Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Struktur des § 8 Abs. 4 KStG
2.1 Entwicklung
2.2 Aufbau
2.3 Anwendung der Vorschrift in Zusammenhang mit § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
3 Das Tatbestandsmerkmal der „wirtschaftlichen Identität“ des § 8 Abs. 4 KStG
3.1 Hauptanwendungsfälle
3.2 Umfang des Abzugsverbots
3.3 Strittigkeit der Tatbestandsmerkmale im Steuerrecht
3.4 Prüfung des Tatbestandsmerkmals der wirtschaftlichen Identität
3.4.1 Prüfungsreihenfolge
3.4.2 Die schädliche Anteilsübertragung
3.4.2.1 Allgemeine Kriterien
3.4.2.2 Beispiele zur schädlichen Anteilsübertragung
3.4.2.3 Sonderregelung bei Besitz eigener Anteile
3.4.2.4 Vergleichbare Vorgänge zur Anteilsübertragung
3.4.2.5 Versagung des Verlustabzugs bei Wechsel mittelbarer Anteilseigner
3.4.3 Die schädliche Betriebsvermögenszuführung
3.4.3.1 Allgemeine Kriterien
3.4.3.2 Der Begriff des „Betriebsvermögens“ in der Kritik
3.4.3.3 Ermittlung des Betriebsvermögens
3.4.3.4 Vergleichbare Vorgänge zur Zuführung neuen Betriebsvermögens
3.4.4 Prüfung des zeitlichen Zusammenhangs
3.4.4.1 Zeitlicher Bezug der Anteilsübertragung
3.4.4.2 Zeitlicher Bezug der Zuführung neuen Betriebsvermögens
3.4.4.3 Kritische Beurteilung der Fünf-Jahres-Frist
3.5 Ausnahme der Kriterienanwendung im Sanierungsfall
4 Resümee und die Zukunft des § 8 Abs. 4 KStG
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Entwicklungsstufen des § 8 Abs. 4 KStG
Abbildung 2: Verlust der wirtschaftlichen Identität nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
Abbildung 3: Prüfungsschema zum Vorliegen der wirtschaftlichen Identität
Abbildung 4: Beispielfall 1 zur schädlichen Anteilsübertragung bei gleicher Gesellschafteranzahl
Abbildung 5: Beispielfall 2 zur schädlichen Anteilsübertragung bei veränderter Gesellschafteranzahl
Abbildung 6: Beispielfall 3 bei dem Besitz eigener Anteile
Abbildung 7: Vergleichbare Vorgänge zur Anteilsübertragung
Abbildung 8: Gegenüberstellung des unmittelbaren und mittelbaren Anteilseignerwechsels
Abbildung 9: Besondere Bestandteile des Betriebsvermögens iSd § 8 Abs
Satz 2 KStG
Abbildung 10: Bestimmung der Vergleichsgröße I (bisheriges Betriebsvermögen)
Abbildung 11: Bestimmung der Vergleichsgröße II (neues Betriebsvermögen)
Abbildung 12: Vergleichbare Vorgänge zur Zuführung neuen Betriebsvermögens
Abbildung 13: Beispielfall 4 zur Kombination der Fünf-Jahres-Frist
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
In vorliegender Hausarbeit wird die Beschränkung des Verlustabzugs bei KapGen an Hand des Kriteriums der wirtschaftlichen Identität nach § 8 Abs. 4 KStG untersucht. Diese Norm fordert, dass für einen Verlustabzug gem. § 10d EStG die verlustabziehende Körperschaft sowohl eine rechtliche als auch eine wirtschaftliche Identität mit der verlusttragenden Körperschaft aufweist.[1]
Das Kriterium der rechtlichen Identität ist nicht Gegenstand der Hausarbeit und wird im Folgenden nicht weiter berücksichtigt.
Das Merkmal der wirtschaftlichen Identität beschränkt Steuerminderungseffekte im Rahmen von sog. Mantelkäufen.[2] Hierbei werden inaktive Gesellschaften ohne wesentliches Vermögen (Gesellschaftsmantel) mit sehr hohen Verlustvorträgen erworben, um „unter diesem neuen Mantel“ die eigene erfolgreiche Geschäftstätigkeit mehr oder weniger komplett steuerfrei zu stellen.[3]
Dem Steuergesetzgeber ist diese Form der Verlustnutzung natürlich ein Dorn im Auge, da sich KapGen auf diese Weise eine erhebliche Steuererleichterung verschaffen können. Daher verlangt er als Voraussetzung für die Verlustnutzung die wirtschaftliche Identität.[4] In der Literatur wird der § 8 Abs. 4 KStG sogar mit dem § 42 AO in Verbindung gebracht, da dieser auch Elemente des Missbrauchtatbestandes von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten einbinde.[5]
Im Nachfolgenden soll geklärt werden, welche Kriterien berücksichtigt werden müssen, um die wirtschaftliche Identität einer KapG bzw. Körperschaft zu wahren und damit vorgetragene Verluste nicht zu verlieren. Die Problemstellung der Arbeit lautet demnach: Wie kann eine KapG die rechtlichen Konsequenzen des § 8 Abs. 4 KStG vermeiden?
Aufgrund der zahlreichen Gesichtspunkte der wirtschaftlichen Identität von KapGen in der Rechtsprechung und Literatur erhebt die Arbeit keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Sie verfolgt vielmehr das Ziel der Verschaffung eines Gesamtüberblicks über die Thematik an Hand von ausgewählten Aspekten.
2 Struktur des § 8 Abs. 4 KStG
2.1 Entwicklung
§ 8 Abs. 4 KStG wurde im Zuge des Steuerreformgesetzes im Jahre 1990[6] eingeführt. Das Ziel dieser Mantelkaufregelung ist es nach wie vor zu verhindern, dass Verlustvorträge verkauft werden können und damit Verlustverrechnungen möglich sind. Die Regelung knüpft dabei im Wesentlichen an eine maßgebliche Änderung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisse an.[7]
Im Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 wurde die Möglichkeit der Verlustnutzung noch weiter eingeschränkt. Abbildung 1 zeigt die Entwicklungsstufen des § 8 Abs. 4 KStG.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Entwicklungsstufen des § 8 Abs. 4 KStG[8]
2.2 Aufbau
In Satz 1 des § 8 Abs. 4 KStG wird als Voraussetzung für den Verlustabzug die wirtschaftliche und rechtliche Identität gefordert. Er stellt damit eine Art Generalklausel dar, jedoch wird darin die wirtschaftliche Identität nicht näher definiert.[9]
Der Satz 2 konkretisiert insofern die Generalnorm, indem er zwei Regelbeispiele (sog. Hauptanwendungsfälle, siehe Kap. 3.1) beschreibt, die zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führen.[10] Ferner werden in Satz 2 im Vergleich zu Satz 1 nur noch KapGen erwähnt. Die Finanzverwaltung weist in einem BMF-Schreiben vom 16.04.1999[11] jedoch darauf hin, dass der Ausschluss des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 KStG nicht nur für KapGen sondern auch für andere Körperschaften gelte.
Satz 3 berücksichtigt die Behandlung von Verlustvorträgen in Sanierungsfällen (siehe Kap. 3.5) während Satz 4 Verluste regelt, die zwischen Geschäftsjahresbeginn und dem Zeitpunkt der Anteilsübertragung entstanden sind (siehe Kap. 3.2).[12]
2.3 Anwendung der Vorschrift in Zusammenhang mit § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
Während § 8 Abs. 4 KStG den Verlustabzug bei der KapG behandelt, die den Verlust erlitten hat, regelt § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG unter welchen Voraussetzungen der Verlustabzug einer KapG auf eine andere übergeht. Beide Normen sind parallel anwendbar. Für den eigenen Verlust einer übernehmenden KapG ist allein § 8 Abs. 4 KStG maßgeblich. Im Gegensatz dazu ist ein Verlust der übertragenden KapG nur dann abziehbar, wenn die Verlustabzugsberechtigung der übertragenden Gesellschaft vor der Verschmelzung noch bestanden hatte. Das heißt einerseits, dass die wirtschaftliche Identität noch nicht nach § 8 Abs. 4 KStG verloren war und andererseits die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG, unter denen die übernehmende KapG in die Rechtsstellung der übertragenden KapG eintritt, erfüllt worden sind.[13]
3 Das Tatbestandsmerkmal der „wirtschaftlichen Identität“ des § 8 Abs. 4 KStG
3.1 Hauptanwendungsfälle
Es existieren zwei Regelbeispiele, die bei der Erfüllung der ihr zugrunde liegenden Kriterien zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führen. Dabei unterscheidet man zwischen sachlichen und personellen Substrat.[14] Treffen diese Merkmale jeweils zusammen, ist die wirtschaftliche Identität verloren. Die Konsequenz daraus ist die Versagung des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 KStG iVm § 10d EStG. Abbildung 2 zeigt, wann eine KapG bzw. Körperschaft die Möglichkeit zum Verlustabzug verliert:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Verlust der wirtschaftlichen Identität nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG[15]
3.2 Umfang des Abzugsverbots
Gem. der Ansicht der Finanzverwaltung dürfen Verluste, die bis zu dem Zeitpunkt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität entstanden sind, nicht mit danach entstandenen Gewinnen ausgeglichen (siehe § 8 Abs. 4 Satz 4 KStG) bzw. von ihnen abgezogen werden. Verluste, die hingegen nach diesem Zeitpunkt entstanden sind, bleiben ausgleichs- und abzugsfähig, auch wenn danach weitere Anteile übertragen werden oder zusätzlich neues Betriebsvermögen zugeführt wird.[16]
3.3 Strittigkeit der Tatbestandsmerkmale im Steuerrecht
Das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Identität wird neben den anderen Merkmalen des § 8 Abs. 4 KStG höchst kontrovers diskutiert. Selbst das umfangreiche Schreiben des BMF[17] konnte keine letztendliche Klarheit zum Sachverhalt schaffen.[18] So stellte dieses in einem Informationsblatt zur Neuregelung des Mantelkaufs § 8 Abs. 4 KStG im Oktober 2006 fest, dass die Regelung insgesamt kompliziert sei, ohne dass sie es vermöge die Verlustnutzung mit der erforderlichen Reichweite einzuschränken.[19]
Das Gesetz ist somit durch eine erhebliche Rechtsunsicherheit gekennzeichnet, die durch zahlreiche FG- und BFH-Verfahren belegt wird. Der Grund hierfür ist, dass sich viele Unternehmen, die eine wirtschaftliche Gesundung nach jahrelangen Verlustphasen anstreben, in ihren Bemühungen durch das Steuerrecht zusätzlich behindert sehen.[20]
3.4 Prüfung des Tatbestandsmerkmals der wirtschaftlichen Identität
3.4.1 Prüfungsreihenfolge
Ob das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Identität vorliegt, ist in drei Schritten zu prüfen:[21]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Prüfungsschema zum Vorliegen der wirtschaftlichen Identität
3.4.2 Die schädliche Anteilsübertragung
3.4.2.1 Allgemeine Kriterien
Sobald mehr als 50 % der Anteile an einer KapG übertragen werden, liegen der Tatbestand einer schädlichen Anteilsübertragung und damit der Verlust der wirtschaftlichen Identität im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG vor. Die Anteilsübertragung bezieht sich hierbei grundsätzlich auf das Nominalkapital (syn. Nennkapital).[22]
[...]
[1] Vgl. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG
[2] Vgl. dazu die Ausführungen von Knobbe-Keuk: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 596 ff.
[3] Vgl. Jachmann: Basiskurs Steuerrecht, S. 227, Rz. 840
[4] Vgl. Stahlschmidt: Die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug der KapG nach § 8 Abs. 4 KStG, S. 913, Sp. 1
[5] Vgl. Roser, in: Gosch, Körperschaftsteuergesetz, S. 621, Rz. 1396; Brendt, in: Erle, Sauter, Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, S. 346, Rz. 387
[6] Vgl. BStBl. I 1990, S. 224
[7] Vgl. für diesen Absatz Stahlschmidt: Die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug der KapG nach § 8 Abs. 4 KStG, S. 913, Sp. 1; BMF, Unternehmenssteuerreform 2008 - Häufige Fragen und Antworten (Teil 1), S. 5
[8] Stahlschmidt: Die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug der KapG nach § 8 Abs. 4 KStG, S. 913, Sp. 1
[9] Vgl. Brendt, in: Erle, Sauter, Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, S. 348, Rz. 397
[10] Vgl. Stahlschmidt: Die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug der KapG nach § 8 Abs. 4 KStG, S. 913, Sp. 2
[11] Vgl. BMF: BStBl I 1999, 455, Tz. 24
[12] Vgl. Brendt, in: Erle, Sauter, Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, S. 349, Rz. 397 und Rz. 400
[13] Vgl. für diesen Abschn. Rengers, in Blümich: Kommentar zum § 8 Abs. 4 KStG, Rz. 909; BMF: BStBl I 1999, 455, Tz. 47 – 49
[14] Vgl. Herzig, in Lehner, Verluste im nationalen und internationalen Steuerrecht, S. 42
[15] In Anlehnung an Stahlschmidt: Die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug der KapG nach § 8 Abs. 4 KStG, S. 913, Sp. 2
[16] Vgl. BMF: BStBl I 1999, 455, Tz. 33
[17] Vgl. BMF-Schreiben vom 16.4.1999 - IV C 6 - S 2745 - 12/99
[18] Vgl. Stahlschmidt: Die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug der KapG nach § 8 Abs. 4 KStG, S. 914, Sp. 1
[19] Vgl. für diesen Abschn. Bundesministerium der Finanzen: Neuregelung des Mantelkaufs § 8 Abs. 4 KStG, S. 1
[20] Vgl. Stahlschmidt: Die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug der KapG nach § 8 Abs. 4 KStG, S. 914, Sp. 1
[21] Vgl. Stahlschmidt: Die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug der KapG nach § 8 Abs. 4 KStG, S. 914, Sp. 1
[22] Vgl. Roser, in: Gosch, Körperschaftsteuergesetz, S. 627, Rz. 1413; BMF: BStBl I 1999, 455, Tz. 3