Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Inhalt

1 Einleitung

2 Die Problematik der Doppelbesteuerung

3 Fiktive Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei der Hinzurechnungsbesteuerung
3.1 Anrechnung fiktiver Quellensteuern
3.2 Methoden zur Anrechnung fiktiver Quellensteuern
3.2.1 Tax sparing credit
3.2.2 Tax matching credit
3.3 Milderung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Anrechnung ausländischer Quellensteuern
3.3.1 DBA Fall (Irland)
3.3.2 Nicht-DBA Fall (Brasilien)
3.3.3 Einfluss der fiktiven ausländischen Quellensteuer auf die Hinzurechnungsbesteuerung
3.4 Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG)
3.4.1 Überblick
3.4.2 Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung
3.4.3 Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung
3.4.4 Steueranrechnung
3.4.5 Nachgeschaltete Zwischengesellschaft

4 Resümee

Literaturverzeichnis

Verwaltungsanweisungen und sonstige Quellen

I. Schreiben betr. Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes

1 Einleitung

Die Hinzurechnungsbesteuerung, geregelt in den §§ 7 – 14 AStG, gehört zum wichtigsten und umfangreichsten Teil des AStG und soll die Abschirmwirkung der ausländischen juristischen Person beseitigen, welche darin liegt, dass durch die Zwischenschaltung ausländischer Gesellschaften dem inländischen Fiskus besteuerungsfähige Gewinne entzogen werden.^[1] Gem. § 7 Abs. 1 AStG sind die Einkünfte dieser Zwischengesellschaft dem inländischen unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt sind. Die Besteuerung wird letztendlich so vorgenommen, als ob die ausländische Zwischengesellschaft die erzielten Gewinne an den inländischen Anteilseigner ausgeschüttet hätte. Die Hinzurechnungsbesteuerung basiert daher auf einer Ausschüttungsfiktion^[2].

Nach § 3 Nr. 41 lit. a) EStG werden die Gewinnausschüttungen der ausländischen Gesellschaft nach vorangegangener Hinzurechnung grds. freigestellt.^[3] Dadurch soll eine Doppelbesteuerung bei der tatsächlichen Ausschüttung der Zwischengesellschaft vermieden werden. Gem. § 12 AStG kann der Steuerpflichtige eine Anrechnung der ausländischen Steuern auf seine Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer beantragen, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt. In diesem Fall muss der Hinzurechnungsbetrag um diese Steuern aufgestockt werden.^[4] Anrechenbar sind alle Steuern, die nach § 10 Abs. 1 AStG abzugsfähig sind, d. h. es kann sich hierbei sowohl um ausländische- als auch um inländische Steuern, um direkte Steuern oder um Quellensteuern handeln.^[5] Sieht das DBA mit dem ausländischen Staat, in dem sich der Sitz der Zwischengesellschaft befindet, die Anrechnung einer fiktiven Quellensteuer gem. § 12 Abs. 3 AStG, so könnten sich die Steuerwirkungen der Hinzurechnung weitgehend ausschalten lassen.

Ziel dieser Hausarbeit ist die Methodik zur Anrechnung der fiktiven ausländischen Quellensteuer bei der Hinzurechnungsbesteuerung zu erläutern und die daraus resultierenden Auswirkungen aufzuzeigen.

2 Die Problematik der Doppelbesteuerung

Bei der Doppelbesteuerung handelt es sich um ein grenzüberschreitendes Phänomen, d.h. um Vorgänge in denen zwei oder mehr souveräne Staaten verwickelt sind. Der Steuerpflichtige wird dabei dem Steuerzugriff mehrerer Staaten ausgesetzt.^[6] Eine Ursache für die Doppelbesteuerung ist das Nebeneinander von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht.^[7] So kann der ausländische Staat, in dem der in Deutschland ansässige Steuerpflichtige Einnahmen erzielt (sog. Quellenstaat), seinerseits für bestimmte Einnahmen eine beschränkte Steuerpflicht vorsehen, wodurch neben der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland (Wohnsitz- oder sog. Ansässigkeitsstaat), die das gesamte Welteinkommen umfasst, noch eine beschränkte Steuerpflicht im Land der Einkunftsquelle entsteht. Im Ergebnis kommt es dann hier zu einer Doppelbesteuerung ein- und derselben Einkünfte.

Eine weitere Ursache für die Doppelbesteuerung ist die, nach dem deutschen Steuerrecht übliche, Unterscheidung der unbeschränkten bzw. beschränkten Steuerpflicht nach dem Wohnsitz- oder allgemeiner dem Ansässigkeitsprinzip.^[8] Die Staatsangehörigkeit spielt diesbezüglich keine Rolle. Sofern ein in Deutschland lebender Steuerpflichtiger die Staatsbürgerschaft eines Landes besitzt, dessen unbeschränkte Steuerpflicht an die Staatsangehörigkeit knüpft, kommt es auch hier im Ergebnis zu einer Doppelbesteuerung ein- und derselben Einkünfte; einmal in Deutschland aufgrund des Wohnsitzes und einmal aufgrund der Staatsangehörigkeit in dem anderen Staat.^[9]

Um die Doppelbesteuerung eines Steuerpflichtigen zu vermeiden, wurden zwischen zahlreichen Staaten sog. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen. Diese sind bilaterale Verträge und gehen gem. § 2 AO als Spezialvorschriften grds. dem nationalen Steuerrecht vor, es sei denn der Gesetzgeber verdrängt oder überlagert das einschlägige DBA durch ein spezielleres innerstaatliches Gesetz oder auch durch ein allgemeines späteres Gesetz.^[10] Meist sind die DBA ähnlich abgefasst und orientieren sich in der Regel an dem OECD-Musterabkommen für den Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen. Deutschland unterhält gegenwärtig DBA mit 87 Staaten.^[11] Das Abkommen gilt für Personen, die in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Die Staatsangehörigkeit spielt dabei grundsätzlich keine Rolle. Das Abkommen erfasst alle Steuern vom Einkommen und Vermögen, d.h. neben der Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer auch die Gewerbesteuer. Dagegen werden die Umsatz- und die Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht erfasst.^[12]

In den Fällen, wo kein DBA mit einem Land abgeschlossen wurde, greifen die unilateralen Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die im deutschen Steuerrecht verankert sind. Letztlich beinhalten sie einen partiellen einseitigen Steuerverzicht, i. d. R. des Wohnsitzstaates auf Einnahmen aus dem Quellenstaat.^[13] Im deutschen Steuerrecht gibt es jedoch keine zusammenfassenden Regelungen des internationalen Steuerrechts. Vielmehr sind die entsprechenden Vorschriften über die jeweiligen Gesetze verstreut.^[14]

Abbildung 1: Unilaterale Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Methoden zur Ausschaltung bzw. Vermeidung der Doppelbesteuerung sind in der nachfolgenden Abbildung illustriert:^[15]

3 Fiktive Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei der Hinzurechnungsbesteuerung

3.1 Anrechnung fiktiver Quellensteuern

Um zu vermeiden, dass Ermäßigungen bei der Quellenbesteuerung durch andere Staaten bei Anwendung der Anrechnungsmethode dem deutschen Steuerfiskus und nicht dem deutschen Kapitalgeber zugute kommen, ist in zahlreichen Doppelbesteuerungsabkommen eine Anrechnung fiktiver ausländischer Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und teilweise auf Lizenzgebühren bis zu einem bestimmten Höchstbetrag vorgesehen.^[16] Dies ist auch dann der Fall, wenn im Quellenstaat keine oder eine niedrigere Quellensteuer einbehalten wird. Je nach Abkommen ist der fiktiv anrechenbare Steuerbetrag unterschiedlich hoch.^[17]

Ferner kann die fiktive Steueranrechnung an zusätzliche Bedingungen geknüpft sein, z. B. wenn der Quellenstaat zur Förderung seiner wirtschaftlichen Entwicklung auf eine Besteuerung der Zinsen – ganz oder zum Teil – verzichtet. In diesem Fall muss der Steuerpflichtige zum Nachweis eines Steuerverzichts eine Bestätigung der zuständigen ausländischen Behörde vorlegen.^[18] Weitere Voraussetzungen können z. B. ein Aktivitätsvorbehalt oder eine Mindestbeteiligungsquote bei Dividenden sein.^[19] Auch kann die fiktive Steueranrechnung im Abkommen u. U. an die zusätzliche Bedingung geknüpft sein, dass von dem anderen Vertragsstaat eine bestimmte Sonderermäßigung für den Quellensteuerabzug gewährt wird.^[20]

Abbildung 2: Beispiel zur Berechnung der anrechenbaren fiktiven Quellensteuer: ^[21]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die fiktiv anrechenbaren ausländischen Steuern können nur bis zur Höhe der deutschen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer berücksichtigt werden, die auf die betreffenden ausländischen Einkünfte entfällt. Eine Steuererstattung kann nicht stattfinden. Somit ist die fiktive Steuer für die Ermittlung des Höchstbetrags der anrechenbaren ausländischen Steuer mit einzubeziehen. Die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer wird dadurch den fiktiv anzurechnenden Steuerbetrag nicht erhöht. Bei der Ermittlung der Einkünfte ist die im § 34c Abs. 2 EStG verankerte Abzugsmethode für den Abzug fiktiver Steuern nicht zulässig. Jedoch bleibt das Wahlrecht auf Abzug in Höhe des tatsächlich gezahlten Steuerbetrages erhalten. Sind im Inland keine Steuern gezahlt worden, so führt die Anrechnung fiktiver Steuern stets ins Leere.^[22]

[...]

^[1] Vgl. Rose, Gerd, Internationales Steuerrecht (2004) S. 100

^[2] Vgl. Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, 1998, Rz.. 10.3, S. 412

^[3] Vgl. Kollruss, Thomas, Fiktive Anrechnung ausländischer Steuern im System der neuen

Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2006 Heft 15

^[4] Vgl. Henkel in Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. E 469, S. 839

^[5] Vgl. Baumgärtel/Perlet, Hinzurechnungsbesteuerung bei Auslandsbeteiligungen, 1996, S. 60

^[6] Vgl. Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, 1998, Rz. 12.3, S. 586

^[7] Vgl. Groß-Bölting, Klaus, Internationales Steuerrecht (2004), S. 65

^[8] Vgl. Rose, Gerd, Internationales Steuerrecht, 2004, S. 31 - 32

^[9] Vgl. Mössner/Tillmans, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B 225, S. 198

^[10] Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2003, S. 26

^[11] Vgl. BMF-Schreiben vom 17. Januar 2007 - IV B 5 - S 1301 - 68/06, Stand der

Doppelbesteuerungsabkommen am 01. Januar 2007

^[12] Vgl. Groß-Bölting, Klaus, Internationales Steuerrecht, 2004, S. 71, OECD-Musterabkommen

2003 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern, Stand: Januar 2003

^[13] Vgl. Rose, Gerd, Internationales Steuerrecht, 2004, S. 71

^[14] Vgl. Frotscher, Gerrit, Internationales Steuerrecht, 2005, Rz. 45, S. 21

^[15] In Anlehnung an Maier-Frischmuth, Markus, Internationale Unternehmenstätigkeit und deutsche

Hinzurechnungsbesteuerung, S. 36

^[16] Vgl. Vogel/Lehner, Kommentar zum DBA, 2003, Art. 23 Rz. 192, S. 1773

^[17] Vgl. Vogel/Lehner, Kommentar zum DBA, 2003, Art. 23 Rz. 191, S. 1767 - 1773

^[18] Vgl. BMF-Schreiben vom 12.05.1998 - IV C 6 – S 1301 – 18/98, Tz. 2.2.1

^[19] Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2003, S. 98

^[20] Vgl. hierzu das Abkommen zwischen der BRD und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Art. 23 Abs. 1 lit. d

^[21] In Anlehnung an das BMF-Schreiben vom 12.05.1998 - IV C 6 – S 1301 – 18/98

^[22] Vgl. für diesen Absatz Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2003, S. 98-99