Unternehmensteuerreform 2008: Nichtabziehbarkeit von Finanzierungsaufwendungen versus Zinsschranke

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Einleitung

II. Ziele und Eckpunkte der Unternehmenssteuerreform 2008

III. Behandlung von Finanzierungsaufwendungen
1. Status Quo und Änderungsbedarf
2. Nichtabziehbarkeit von Finanzierungsaufwendungen
3. Eingeschränkte Abziehbarkeit von Finanzierungsaufwendungen
3.1. Das Zinsschrankenmodell
3.1.1 Grundlegende Ausgestaltung
3.1.2. Ausnahmetatbestände
3.2. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung

IV. Kritische Würdigung– Nichtabziehbarkeit vs. Zinsschranke
1. Zielerreichungspotenzial
1.1. Eignung zur Gegenfinanzierung
1.2. Einschränkung von Gestaltungsmöglichkeiten –
Gewinnverlagerung und Gesellschafterfremdfinanzierung
1.3. Leistungsfähigkeitsprinzip
1.4. Rechtsform-, Finanzierungs- und Investitionsneutralität
2. Verbesserungspotenzial

V. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einleitung

Vor dem Hintergrund einer angestrebten Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit und Standortattraktivität Deutschlands und einer nachhaltigen Sicherung der deutschen Steuerbasis hat das Bundeskabinett am 14. März 2007 einen Gesetzesentwurf zur Unternehmenssteuerreform 2008^[1] beschlossen, welcher planmäßig am 01. Januar 2008 in Kraft treten soll.

Den Kern dieser Reform bildet das Absenken der nominellen Steuerlast für Kapitalgesellschaften um fast ein Viertel von derzeit 38,65% auf 29,83%. Um diese Entlastung realisieren zu können und gleichzeitig die deutsche Steuerbasis langfristig zu sichern, sind belastende Gegenfinanzierungsmaßnahmen gleichermaßen Bestandteil der geplanten Unternehmenssteuerreform.

Im Rahmen dieser Seminararbeit soll die im Vorfeld des Gesetzesentwurfes diskutierte Behandlung von Finanzierungsaufwendungen als Instrument zur Gegenfinanzierung betrachtet werden. Bedeutsame Vorschläge der Arbeitsgruppe Koch/Steinbrück diesbezüglich sind das von Peer Steinbrück anfangs favorisierte Hinzurechnungsmodell, welches eine Nichtabziehbarkeit von Finanzierungsaufwendungen impliziert und das Zinsschrankenmodell, welches die Abziehbarkeit von Finanzierungsaufwendungen einschränkt.^[2] Auf Grund der aktuellen Entwicklungen, welche eine Aufnahme des Zinsschrankenmodells in den Gesetzesentwurf zur Folge hatten, wird der Schwerpunkt jedoch auf das Zinsschrankenmodell gelegt.

Um die Notwendigkeit einer Umgestaltung der geltenden Regelungen in Bezug auf die Finanzierungsaufwendungen darzustellen und diese in den Kontext des Reformvorhabens einzuordnen, wird eingangs ein kurzer Überblick über die Ziele und Eckpunkte der Unternehmenssteuerreform 2008 gegeben. Der Vorstellung des Hinzurechnungsmodells und des Zinsschrankenmodells folgt eine Bewertung der beiden Konzepte hinsichtlich ihrer Eignung und den damit einhergehenden Steuerwirkungen. Darüber hinaus werden die Modelle hinsichtlich möglicher Verbesserungspotenziale untersucht. Abschließend sollen mögliche Alternativen aufgezeigt werden, welche die Schwachstellen der gewählten Zinsschrankenregelung ausräumen könnten.

II. Ziele und Eckpunkte der Unternehmenssteuerreform 2008

Das gegenwärtige Steuerrecht weist trotz vergangener Reformierungen eine im internationalen Vergleich auffallend hohe Belastung von Unternehmen auf. Andere Länder haben bereits die Unternehmenssteuersätze gesenkt und locken damit Investoren an.^[3] So liegt der kumulierte Unternehmenssteuersatz bspw. in Frankreich bei 34,9%, in Großbritannien bei 30%, in Schweden bei 28% und in Polen sogar bei lediglich 19%.

Mit der Unternehmenssteuerreform 2008 sollen die folgenden im Koalitionsvertrag der Großen Koalition getroffenen Zielvereinbarungen für eine Reform der Unternehmensbesteuerung umgesetzt werden:^[4]

- Verbesserung der Europatauglichkeit und der internationalen Wettbewerbsfähigkeit,
- weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität,
- Einschränkung von Gestaltungsmöglichkeiten,
- Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte und
- nachhaltige Sicherung der deutschen Steuerbasis.

Zur Verbesserung der Standortattraktivität Deutschlands soll die nominelle Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften zum 1. Januar 2008 von 38,65% auf 29,83% gesenkt werden. Dies beinhaltet ein Absenken des Körperschaftssteuersatzes von 25% auf 15%^[5] und eine Reduzierung der Gewerbesteuermesszahl von 5% auf 3,5%^[6]. Im Gegenzug wird der Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer wegfallen.^[7]

Im Bereich der Personengesellschaften sieht der Gesetzesentwurf eine Erhöhung des Gewerbesteueranrechnungsfaktors von 1,8% auf 3,8% vor,^[8] um eine einseitige Entlastung der Körperschaften zu verhindern und den Wegfall des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer zu kompensieren.^[9] Für thesaurierte Gewinne von Personengesellschaften soll auf Antrag, unter Voraussetzung einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs.1 oder § 5 EStG, ein ermäßigter Steuersatz i.H.v. 28,25% angewendet werden (Thesaurierungsrücklage).^[10]

Ab dem 1. Januar 2009 soll, mit der Einführung einer Abgeltungssteuer auf private Kapitalerträge^[11] i.H.v. 25%, eine weitere Entlastung erzielt werden.

Da die vorgesehenen Entlastungen Steuermindereinnahmen i.H.v. rund 30 Mrd. € implizieren, die Unternehmensteuerreform dass Steueraufkommen allerdings maximal mit 5 Mrd. € belasten soll,^[12] sind Gegenfinanzierungsmaßnahmen erforderlich, welche sich vor allem auf eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage im Bereich der Zinsen und Abschreibungen beziehen. Neben dem bereits genannten Wegfall des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer, werden künftig auch kurzfristige Fremdkapitalzinsen zur Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer hinzugerechnet, wobei der Hinzurechnungsfaktor allerdings von 50% auf 25% reduziert wird. In Bezug auf enthaltene Zinsanteile in Mieten, Pachten und Leasingraten werden künftig im Fall beweglicher Wirtschaftsgüter 20% und im Fall unbeweglichen Vermögens 75% hinzugerechnet. Diese Neuregelung sieht einen Freibetrag i.H.v. 100.000 € vor.^[13] Im Bereich der Körperschaftssteuer und der Einkommenssteuer sieht der Gesetzesentwurf die Einführung einer sog. Zinsschranke zur Beschränkung der Abziehbarkeit von Finanzierungsaufwendungen vor.^[14] Darüber hinaus sollen die bestehenden Regelungen zum Mantelkauf verschärft werden, so dass als Kriterium für die Verlustabzugsbeschränkung nicht länger die wirtschaftliche und rechtliche Identität, sondern lediglich der Wechsel der Anteilseigner oder der Stimmrecht herangezogen werden.^[15] Ergänzt werden diese Maßnahmen durch die Abschaffung der degressiven Abschreibung^[16] und einer Einschränkung der Sofortabschreibung^[17] bei geringwertigen Wirtschaftsgütern.

III. Behandlung von Finanzierungsaufwendungen

1. Status Quo und Änderungsbedarf

Einer nachhaltigen Sicherung der deutschen Steuerbasis stehen nach gegenwärtigem Steuerrecht insbesondere steuermotivierte Gestaltungsmöglichkeiten entgegen. Große Konzerne versteueren ihre Gewinne im Rahmen von Darlehnsbeziehungen als Zinsen im niedriger besteuernden Ausland und machen ihre Verluste in Deutschland geltend. Eine Beschränkung von Regelungen auf die Zielgruppe der ausländischen Kreditgeber, wie § 8a KStG in der ursprünglichen Fassung, wird jedoch doch höherrangiges europäisches Recht verboten.^[18] Der größte Verlust an Steuersubstrat liegt somit in den Möglichkeiten zur Fremdkapitalfinanzierung begründet.^[19]

Im Folgenden sollen die geltenden Regelungen zur Behandlung von Finanzierungsaufwendungen abgebildet werden, wobei insbesondere die §§ 8, 8a, KStG und § 8 GewStG sowie die steuerliche Gewinnermittlung nach § 4 EStG dargestellt werden, da sich in diesem Bereich auf Grund der Unternehmenssteuerreform 2008 weit reichende Änderungen ergeben werden.

Der § 4 EStG definiert den Gewinn als „Unterschiedesbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“. Der nach dem EStG berechnete Gewinn bildet die generelle Bemessungsgrundlage für KSt^[20] und GewSt^[21].

In § 8 GewStG sind die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände geregelt. Nach § 8 Nr.1 GewStG werden derzeit 50% der sog. Dauerschuldzinsen zum Gewerbeertrag hinzugerechnet, soweit sie bei der Gewinnermittlung abgesetzt worden sind und „wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen“.^[22] Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter sind gem. § 8 Nr.7 GewStG ebenfalls hälftig hinzuzurechnen, soweit die Miet- und Pachtzinsen beim Vermieter bzw. Verpächter nicht der GewSt unterliegen. Da diese Regelung insbesondere im Ausland ansässige Vermieter bzw. Verpächter trifft und somit gegen die Dienstleistungsfreiheit verstößt,^[23] haben die obersten Finanzbehörden der Länder mit Beschluss vom 18. Oktober 2006 festgelegt, dass eine Hinzurechnung im Falle eines im EU-Ausland ansässigen Vermieters bzw. Verpächters nicht mehr vorzunehmen ist.^[24] Wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125.000 € übersteigt, erfolgt eine 50%ige Hinzurechnung.

Die entrichtete GewSt ist als Betriebsausgabe i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG von ihrer eigenen und der Bemessungsgrundlage der KSt abzugsfähig.

Von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftssteuer sind Zinszahlungen an unverbundene Unternehmen grundsätzlich abzugsfähig. Allerdings sieht das KStG im Falle von verdeckten Gewinnausschüttungen i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG und den Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.d. § 8a KStG Abzugseinschränkungen vor. Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht. Vergütungen für Fremdkapital, welches eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner, der wesentlich^[25] am Grund- und Stammkapital des Unternehmens beteiligt ist, erhält, werden in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert. Dies gilt, sofern die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessen sind, oder in einem Bruchteil des Kapitals bemessen sind und das Fremdkapital das 1,5fache des anteiligen Eigenkapitals übersteigt, es sei denn die Finanzierung hält einem Drittvergleich stand. Gleiches gilt bei einer Finanzierung durch eine dem Anteilseigner nahe stehende Person oder eine rückgriffsberechtigte dritte Person.

Ursprünglich zielte § 8a KStG auf gesellschafterbezogene Auslandsfälle ab. Da diese Ungleichbehandlung als Diskriminierung festgestellt wurde, betreffen die Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung seit dem 01.01.2004 einheitlich Inlands- und Auslandsfälle.^[26] Die Ineffizienz des § 8a KStG wird insbesondere im Hinblick auf eine mangelhafte systematische Umsetzung deutlich, wobei vor allem die Rückgriffsfälle auf den Anteilseigner kaum justiziabel sind.^[27] Darüber hinaus werden lediglich Inboundfinanzierungen erfasst, so dass Outboundfinanzierungen nicht in den Regelungsbereich des § 8a KStG fallen.

Nach Auffassung von RÖDDER/STANGL sind aus fiskalischer Sicht drei Fallgruppen der Unternehmens- und Konzernfinanzierung als problematisch einzustufen, da sie einen Verlust des deutschen Steueraufkommens verursachen:^[28]

- Down-Stream-Inboundfinanzierungen

Eine ausländische Mutterkapitalgesellschaft (Muter) finanziert ihre inländische Tochterkapitalgesellschaft (Tochter) mit Fremdkapital. Der Gewinn der Tochter wird über die Fremdkapitalzinsen zulasten der inländischen Bemessungsgrundlage gemindert. Dieser Fall fällt unter § 8a KStG. Auch erfolgt eine hälftige Hinzurechnung der Dauerschuldentgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG.

- Up-Stream-Inboundfinanzierungen

Eine inländische Mutter stattet ihre ausländische Tochter übermäßig mit Eigen- kapital aus. Die Tochterkapitalgesellschaft gewährt der Mutter ein Darlehn. Die Darlehnszinsen sind auf Ebene der Mutter grundsätzlich als Betriebsausgabe abzugsfähig. Bei Ausschüttung der vereinnahmten Zinsen an die Tochter kann die Mutter die 95%ige Steuerfreiheit gem. § 8b Abs. 1 und 5 KStG in Anspruch nehmen. Dieser Fall fällt derzeit in den Regelungsbereich der §§ 7 AStG ff. Eine Anwendung des § 8a KStG ist strittig.^[29] Auch hier erfolgt eine hälftige Hinzurechnung der Dauerschuldentgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG.

- Outboundfinanzierungen

Eine inländische Mutter refinanziert ein Eigenkapitalinvestment in ihre ausländische Tochter durch einen Bankkredit. Die Mutter erhält nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG 95% steuerfreie Dividenden aus dem Eigenkapitalinvestment, während die an die Bank zu zahlenden Zinsen körperschaftssteuerlich voll und gewerbesteuerlich zu Hälfte (§ 8 Nr. 1 GewStG) von der inländischen Bemessungsgrundlage abzugsfähig sind.

Um dieses Steuerloch zu schließen und die Ineffizienzen des § 8a KStG zu beseitigen, sieht der Gesetzgeber Änderungen bei der steuerlichen Behandlung von Finanzierungsaufwendungen vor, welche er mit der Unternehmenssteuerreform 2008, unter dem Aspekt der Gegenfinanzierung, umzusetzen gedenkt.

In diesem Rahmen wurden im Vorfeld des Reformvorschlages zwei unterschiedliche Möglichkeiten zur Behandlung der Finanzierungsaufwendungen diskutiert, welche in den folgenden Abschnitten dargestellt werden sollen.

[...]

^[1] Gesetzesentwurf (2007).

^[2] Alternativ sind auch die Einführung von Maßnahmen zur Verstetigung der kommunalen Einnahmen in Form einer Grundsteuer C (Lohnsummenkomponente) und eine Begrenzung des Abzugs von Zinsen auf Gesellschafterdarlehn vorgeschlagen worden. In Bezug auf das Thema dieser Seminararbeit sollen hier aber lediglich die Nichtabziehbarkeit von Finanzierungsaufwendungen und das Zinsschrankenmodell verglichen werden.

^[3] Vgl. Bundesregierung (2006).

^[4] Vgl. Koalitionsvertrag, S. 69.

^[5] Vgl. § 23 Abs. 1 KStG-E.

^[6] Vgl. § 11 Abs. 2 GewStG-E.

^[7] Vgl. § 4 Abs. 5 EStG-E.

^[8] Vgl. § 35 EStG-E.

^[9] Vgl. Spengel/Reister (2007), S.89.

^[10] Vgl. § 34 a EStG-E.

^[11] D.h. Zinsen, Dividenden und Veräußerungsgewinne.

^[12] Vgl. Gesetzesentwurf, S. 61.

^[13] Vgl. § 8 Nr.1 GewStG-E.

^[14] Eine ausführliche Darstellung der Behandlung von Finanzierungsaufwendungen erfolgt in Kapitel III.

^[15] Vgl. hierzu ausführlich § 8c KStG-E.

^[16] D.h. einem Wegfall des § 7 Abs. 2 und 3 EStG.

^[17] Vgl. hierzu ausführlich § 6 Abs. 2 EStG-E.

^[18] Vgl. Lankhorst-Hohorst-Entscheidung des EuGH; EuGH-Urteil vom 12.12.2002 – Rs. C-324/00.

^[19] Vgl. Bundesregierung (2006).

^[20] Gem. § 7 KStG i.V.m. § 8 KStG.

^[21] Gem. § 7 GewStG i.V.m. § 6 GewStG.

^[22] I.d.R. Zinszahlungen auf Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mind. 12 Monaten.

^[23] Sog. Eurowings-Entscheidung.

^[24] Vgl. Linklaters (2006).

^[25] D.h. zu mehr als ¼ unmittelbar oder mittelbar.

^[26] Vgl. EuGH-Urteil vom 12.12.2002 – Rs. C-324/00.

^[27] Vgl. Herzig/Bohn (2007), S.1.

^[28] Die folgende Darstellung ist Rödder/Stangl (2007), S. 479 entnommen.

^[29] Vgl. hierzu ausführlich Gosch, Kommentar z. KStG, § 8a Rdn. 177;

zitiert nach: Rödder/Stangl (2007), S.479.