Die steueroptimale Rechtsformwahl von Ärzten in der beruflichen Kooperationsform einer Gemeinschaftspraxis für 2007 und 2008/ 2009

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Kooperationsformen von Ärzten
2.1 Organisationsgemeinschaft
2.2 Berufsausübungsgemeinschaft
2.3 Medizinische Kooperationsgemeinschaft
2.4 Praxisverbund
2.5 Medizinische Versorgungszentren

3. Rechtsformenvarianten einer Gemeinschaftspraxis
3.1 Personengesellschaften
3.1.1 GbR (BGB-Gesellschaft)
3.1.2 Partnerschaftsgesellschaft
3.2. Kapitalgesellschaften
3.2.1 GmbH
3.2.2 Private Limited Company
3.2.3 Probleme der Rechtsformwahl einer Kapitalgesellschaft
3.2.3.1 Abrechnungstechnik
3.2.3.2 Werberecht
3.2.3.3 Haftung

4. Grundlagen der Besteuerung
4.1 Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften
4.1.1 Teilsteuersätze 2007
4.1.2 Teilsteuersätze 2009
4.2 Grundlagen der Besteuerung von Kapitalgesellschaften
4.2.1 Teilsteuersätze 2007
4.2.2 Teilsteuersätze 2009
4.3 Umsatzsteuer
4.4 Aperiodische Unternehmensvorfälle
4.4.1 Erwerb einer Gemeinschaftspraxis
4.4.2 Veräußerung einer Gemeinschaftspraxis

5. Darstellung der Ergebnisse der Veranlagungssimulation
5.1 Annahmen der Sensitivitätsanalyse
5.2 Einfluss der Gewinnhöhe
5.2.1 Veranlagungszeitraum 2007
5.2.2 Veranlagungszeitraum 2009
5.3 Einfluss von zivilrechtlichen Verträgen
5.3.1 Veranlagungszeitraum 2007
5.3.2 Veranlagungszeitraum 2009
5.4 Einfluss des Gewerbesteuerhebesatzes
5.4.1 Veranlagungszeitraum 2007
5.4.2 Veranlagungszeitraum 2009
5.5 Einfluss der KiSt
5.5.1 Veranlagungszeitraum 2007
5.5.2 Veranlagungszeitraum 2009
5.6 Einfluss der Entnahme- und Ausschüttungspolitik
5.6.1 Veranlagungszeitraum 2007
5.6.2 Veranlagungszeitraum 2009

6. Schlussbetrachtung und kritische Würdigung

7. Summary

Literaturverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Praxisveräußerung 2007/2009

Tabelle 2: Steuerbelastungsvergleich 2007

Tabelle 3: Steuerbelastungsvergleich 2009

Tabelle 4: Einfluss der Gewinnhöhe in 2007

Tabelle 5: Einfluss der Gewinnhöhe in 2009

Tabelle 6: Einfluss des GGG in 2007

Tabelle 7: Einfluss des GGG in 2009

Tabelle 8: Einfluss des Gewerbesteuerhebesatzes in 2007

Tabelle 9: Einfluss des Gewerbesteuerhebesatzes in 2009

Tabelle 10: Einfluss der KiSt in 2007

Tabelle 11: Einfluss der KiSt in 2009

Tabelle 12: Einfluss der Ausschüttungsquote in 2007

Tabelle 13: Einfluss der Ausschüttungsquote in 2009

Formelverzeichnis

Formel 1: Teilsteuersatz zur Besteuerung der GbR in 2007

Formel 2: Teilsteuersatz zur Besteuerung der GbRi in 2007

Formel 3: Teilsteuersatz zur Besteuerung der GbR in 2009

Formel 4: Teilsteuersatz zur Besteuerung der GbRi in 2009

Formel 5: Teilsteuersatz zur Besteuerung der GmbH auf Ebene der Körperschaft in 2007

Formel 6: Teilsteuersatz zur Besteuerung der GmbH und deren Gesellschafter in 2007

Formel 7: Teilsteuersatz zur Besteuerung der GmbH auf Ebene der Körperschaft in 2009

Formel 8: Teilsteuersatz zur Besteuerung der GmbH und deren Gesellschafter in 2009

Formel 9: Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus einer Personen-

gesellschaft nach der 56%-Regelung ohne KiSt und SolZ

Formel 10: Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus einer Personen- gesellschaft nach der Fünftelregelung ohne KiSt und SolZ

Formel 11: Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus einer Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung des HEV ohne KiSt und SolZ in 2007

Formel 12: Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus einer Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung des TEV ohne KiSt und SolZ in 2009

Formel 13: Gesamtsteuerbelastung einer GbR bei Thesaurierung mit anschließender Ausschüttung

Formel 14: Gesamtsteuerbelastung einer GbRi bei Thesaurierung mit anschließender Ausschüttung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Der Zusammenschluss von Freiberuflern zu einer Personen- oder Kapitalge- sellschaft ist bei Rechtsanwälten oder Steuerberatern bereits weit verbreitet. Zunehmend zeichnet sich ein ähnlicher Trend auch bei den Ärzten ab.¹ Die enorme Kapitalbelastung bei der Gründung einer neuen Praxis, die allgemeine Arbeitsbelastung oder auch das unternehmerische Risiko wird verstärkt auf mehreren Schultern verteilt. Durch die grundlegenden Veränderungen im Ärz- terecht gewinnt die Entscheidung über die optimale Rechtsform einer koopera- tiven Berufsausübung bei Ärzten aktuell enorm an Bedeutung. Maßgeblich für eine richtige Entscheidung der Rechtsformwahl sind Kriterien wie die Haftung, Kapitalbeschaffung, Abrechnung mit den Krankenkassen und insb. die Steuer- belastung. Dabei ist zu beachten, dass durch eine Änderung der persönlichen, rechtlichen oder wirtschaftlichen Rahmenbedingungen sich die Frage der opti- malen Rechtsform nicht nur bei einer Neugründung, sondern kontinuierlich über die gesamte Lebensphase einer Praxis stellt.² In der vorliegenden Arbeit liegt ein besonderer Fokus auf der Betrachtung der steuerlichen Auswirkungen der in Frage kommenden Rechtsformen. Diese sollen anhand einer selbst er- stellten Veranlagungssimulation³ im Zusammenhang mit einer Sensitivitäts- analyse betrachtet werden.

Vorerst werden jedoch die Grundlagen der Untersuchung näher beleuchtet. Dabei werden die bei einer Neugründung zur Verfügung stehenden Kooperati- onsformen von Ärzten erläutert und voneinander abgegrenzt. Im weiteren Ver- lauf konzentriert sich die Arbeit auf die Betrachtung der steuerlichen Aspekte der beruflichen Kooperation einer Gemeinschaftspraxis. Die möglichen Rechtsformen einer Gemeinschaftspraxis werden dargestellt und mögliche Probleme bei der Wahl einer Kapitalgesellschaft aufgezeigt. Als Einstieg in die steuerliche Belastung der Rechtsformalternativen werden die Grundlagen der Besteuerung ausgewählter Rechtsformen erläutert. Hierzu werden als erste Veranschaulichung der Besteuerung die Teilsteuersätze für die GbR, der ge- werbesteuerlich infizierten GbR sowie der GmbH herangezogen. Auf eine ex- plizite Herleitung und Erläuterung wird an dieser Stelle verzichtet, da das Hauptaugenmerk der Arbeit auf die Ergebnisse der Veranlagungssimulation gerichtet sein soll. Im Anschluss daran werden die steuerlichen Auswirkungen aperiodischer Geschäftsvorfälle wie der Praxiserwerb bzw. der Praxisverkauf dargestellt.

Im Hauptteil, im fünften Abschnitt, werden die auf Grundlage der Veranla- gungssimulation ermittelten Ergebnisse des Steuerbelastungsvergleichs von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften dargestellt. Dabei wird ver- sucht, die steueroptimale Rechtsform unter der Beeinflussung relevanter Para- meter zu bestimmen. Hierbei werden u.a. der Einfluss einer Veränderung der Gewinnhöhe, des Gewerbesteuerhebesatzes, der KiSt oder auch der Ausschüt- tungspolitik auf die laufende Unternehmensbesteuerung untersucht. Ebenfalls kommt es an dieser Stelle zur Gegenüberstellung der jeweiligen Steuerbelas- tung unter Berücksichtigung des aktuell geltenden Steuerrechts mit den voraus- sichtlich ab 2009 relevanten Gesetzesgrundlagen. Eine Berücksichtigung der Auswirkungen von Investitions- und Finanzierungsmöglichkeiten wird auf- grund einer notwenigen Mehrperiodenrechnung an dieser Stelle nicht vorge- nommen.

Im sechsten und letzten Abschnitt der Arbeit werden die wichtigsten Erkenntnisse zusammengefasst und einer kritischen Würdigung unterzogen, wobei der Schwerpunkt auf die zukünftige Rechtslage gelegt wird.

2. Kooperationsformen von Ärzten

Die Kooperationsformen von Ärzten waren bis vor einigen Jahren noch sehr beschränkt. Erst durch das GKV-Modernisierungsgesetz v. 14.11.2003 wurden weitere Möglichkeiten des Zusammenschlusses von Ärzten zulässig.

Inzwischen stehen den Ärzten neben der Einzelpraxis zahlreiche Kooperations- formen zur Auswahl, welche in der MBO der Bundesärztekammer auf Grund- lage des GMG nicht abschließend aufgezählt werden.⁴ Im Folgenden werden die zum heutigen Stand möglichen Kooperationsformen genannt und kurz be- schrieben.

2.1 Organisationsgemeinschaft

Unter einer Organisationsgemeinschaft versteht man eine Kooperation von Ärzten, die sich ausschließlich auf die Kostenreduktion durch Ressourcentei- lung beschränkt.⁵ Damit ist die gemeinsame Nutzung von Räumen, Personal und Infrastruktur gemeint.⁶ Dabei bleiben die einzelnen Ärzte jedoch rechtlich selbstständig, womit eine eigene Patientenkartei sowie eine eigenständige pri- vat- und kassenärztliche Abrechnung verbunden sind.⁷ Anhand des Umfangs der gemeinsamen Nutzung von Ressourcen unterscheidet man weiter zwischen einer Praxisgemeinschaft⁸ und deren speziellen Unterformen der Laborgemein- schaft⁹ und der Apparategemeinschaft¹⁰. Eine Organisationsgemeinschaft be- darf einer Anzeigepflicht.¹¹ In letzter Zeit sind Praxisgemeinschaften aufgrund von nicht plausiblen Quoten gemeinsamer Patienten der tätigen Ärzte zuneh- mend ins Zwielicht geraten.¹² In den meisten Fällen handelt es sich um einen Gestaltungsmissbrauch zur Erzielung zusätzlicher Einnahmen. Ist die Quote der Mitbehandlungen, durch die in der Praxisgemeinschaft tätigen Ärzte, auffällig hoch, kann es zu Honorarrückforderungen kommen.

2.2 Berufsausübungsgemeinschaft

Im Gegensatz zur Organisationsgemeinschaft stehen Ärzte des gleichen, ver- schiedenen oder eines nahen Fachgebiets in einer Berufsausübungsgemein- schaft dem Patienten als wirtschaftliche Einheit ggü.. Die gemeinsame Ab- rechnung der Patienten ist in diesem Fall als wichtigstes Merkmal anzusehen.¹³ Eine negative Abgrenzung der Berufsausübungsgemeinschaft ggü. der Organi- sationsgemeinschaft wird in der Änderung des Bundesmantelvertrages der Ärz- te und Ersatzkassen dargelegt.¹⁴

Die geläufigste Form der Berufsausübungsgesellschaft ist die Gemeinschafspraxis. Alle angebotenen Leistungen werden gemeinschaftlich in einer gemeinsamen Praxis ausgeführt.¹⁵ Die Gründung einer Gemeinschaftspraxis ist genehmigungspflichtig.¹⁶

Im Zuge einer Neufassung der MBO von 2004 wurden Ärzten weitergehende Kooperationsmöglichkeiten eröffnet. „Allerdings ist zu erwarten, dass es nicht zuletzt wegen der unterschiedlichen Umsetzung der MBO durch die einzelnen Ärztekammern zu einer Divergenz zwischen Vertragsarztrecht und Berufsrecht kommen kann.“¹⁷ Im Weiteren wird davon ausgegangen, dass die Divergenz in Zukunft behoben wird und eine einheitliche Regelung durch die einzelnen Ärz- tekammern der Länder erreicht wird. Zu den Neuregelungen der MBO gehört u.a., dass eine konkrete Bindung an nur einen Praxissitz aufgehoben wurde. So kann die berufliche Ausübung an bis zu zwei weiteren Orten durchgeführt werden.¹⁸ Der Zugehörigkeit zu mehr als einer Berufsausübungsgemeinschaft steht ferner nichts mehr im Weg.¹⁹ Auch die Gründung einer Teil- Gemeinschaftspraxis, welche die gemeinsame Berufsausübung auf einzelne Leistungen beschränkt, wird gleichfalls ermöglicht.²⁰ In einer überörtlichen Gemeinschaftspraxis²¹ wird es inzwischen auch Ärzten gleicher oder auch un- terschiedlicher Fachrichtungen ermöglicht, sich zusammenschließen.²² Dabei ist zu beachten, dass die Gewährung der Versorgungspflichten jedes Mitgliedes der überörtlichen Gemeinschaftspraxis am eigenen Sitz erhalten bleiben muss.²³ Die Änderung der MBO schließt nun auch die Möglichkeit der Anstel- lung fachgebietsfremder Ärztinnen und Ärzte mit ein.²⁴

2.3 Medizinische Kooperationsgemeinschaft

Die Medizinische Kooperationsgemeinschaft ist eine Kooperation mit Angehörigen anderer Heil- oder Hilfsberufe.²⁵

2.4 Praxisverbund

Unter einem Praxisverbund ist eine Kooperation zu verstehen, welche auf die Erfüllung eines durch gemeinsame oder gleichgerichtete Maßnahmen bestimmten Versorgungsauftrags oder auf eine andere Form der Zusammenarbeit zur Patientenversorgung gerichtet ist. Ziel ist es u.a. durch den Verbund eine höhere Qualität der Behandlung zu erreichen.

2.5 Medizinische Versorgungszentren

Angetrieben durch das GKV-Modernisierungsgesetz wurde die Gründung ei- nes MVZ²⁶ zur Verbesserung der Zusammenarbeit von Ärzten und anderen nichtärztlichen Heilberufen ermöglicht.²⁷ Es handelt sich dabei um eine Ein- richtung für eine fachübergreifende Zusammenarbeit unterschiedlicher medizi- nischer Fachgebiete.

3. Rechtsformenvarianten einer Gemeinschaftspraxis

Im Weiteren beschränkt sich die Analyse auf die Rechtsformalternativen einer Gemeinschaftspraxis. „Unter einer Rechtsform (Unternehmensform) versteht man ein System rechtlicher Regelungen, mit dem die Beziehungen zwischen Eigentümern und Betrieb und Außenstehenden sowie den Eigentümern untereinander festgelegt werden.“²⁸ Dabei wird auf die ursprünglich einzig erlaubte Rechtsform, der GbR, sowie den nachträglich erlaubten Rechtsformvarianten der Partnerschaftsgesellschaft und der aktuell auf dem Vormarsch befindlichen Kapitalgesellschaft in Form einer GmbH eingegangen.

Die Wahl der Rechtsform einer OHG, KG und GmbH & Co. KG scheidet kategorisch aus, denn eine Gemeinschafspraxis hat nicht den Zweck, ein Handelsgewerbe zu betreiben.²⁹

3.1 Personengesellschaften

3.1.1 GbR (BGB-Gesellschaft)

Bei der GbR handelt es sich um eine Personengesellschaft, welche durch einen Gesellschaftsvertrag gegründet wird. Der Gesellschaftsvertrag bedarf keiner besonderen Form oder Vorschrift, wodurch eine Eintragung in das Handelsre- gister nicht notwendig ist. „Durch den Gesellschaftsvertrag verpflichten sich die Gesellschafter gegenseitig, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insb. die vereinbarten Beiträge zu leisten.“³⁰ Die Gesellschafter haften ihren Gläubigern ggü. unbe- schränkt. Die BGB-Gesellschaft ist nicht auf natürliche Personen oder auf An- gehörige freier Berufe beschränkt und kann ein Handelsgewerbe sein. In der Form einer Gemeinschaftspraxis beschränkt sie sich in der Regel auf Freiberuf- ler, die nicht gewerblich tätig sind.³¹

3.1.2 Partnerschaftsgesellschaft

Diese Rechtsform knüpft an das Recht der OHG an, enthält aber zudem abwei- chende Regelungen.³² Die OHG ist lediglich für Handelsgewerbe zulässig und eignet sich aufgrund des Betriebszwecks nicht für Freiberufler.³³ Ausschließ- lich den Freiberuflern und somit auch nur natürlichen Personen steht die Part- nerschaftsgesellschaft als Rechtsform zur Verfügung. Eine Approbation ist Voraussetzung, um eine Beteiligung als Partner in einer Partnerschaftsgesell- schaft zu erwirken.³⁴ Ähnlich wie beim Handelsgewerbe ist eine Partner- schaftsregistereintragung zwingend erforderlich.³⁵ Im Unterschied zu der OHG und GbR ist die Partnerschaftsgesellschaft namensrechtsfähig und kann unter dem Zusatz „und Partner“ betrieben werden.³⁶

Eine Haftungsbeschränkung greift bei der Partnerschaftsgesellschaft, soweit der Partner den Patienten nachweisbar alleine behandelt hat.³⁷ Dies ist als Hauptvorteil ggü. der GbR anzusehen. Auch der interprofessionelle Zusam- menschluss zur gemeinschaftlichen Berufsausübung ist bei der Partnerschafts- gesellschaft möglich, jedoch müssen die Regelungen des PartGG und des Be- rufsrechts beachtet werden.³⁸ Bei der Geschäftsführung beteiligen sich die Partner gleichwertig und handeln somit i.S.d. Grundsatzes der freien Berufe eigenverantwortlich und selbständig.³⁹

3.2. Kapitalgesellschaften

3.2.1 GmbH

Die Kapitalgesellschaft in Form der GmbH ist bereits bei Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsberatern weit verbreitet.⁴⁰ Bisher stand nur den Zahnärzten die Gründung einer GmbH offen.⁴¹ Mit der Änderung des Bun- desmantelvertragsgesetzes und durch die MBO der Bundesärztekammer steht sie nun auch den selbstständigen Ärzten als Alternative neben der GbR oder Partnerschaftsgesellschaft zur Verfügung. Allerdings sind in den einzelnen Gesetzen der Landeskammern teilweise noch restriktive Passagen zu finden, die eine GmbH Gründung nicht zulassen. Nach einer BVerfGE⁴² gilt aller- dings, da es zum einen auf diesem Gebiet an Landesrecht fehlt und zum ande- ren verbietendes Satzungsrecht unwirksam ist, dass eine GmbH mit angestell- ten Ärzten überwiegend als zulässig anzusehen ist.⁴³ Die derzeitigen Probleme der Rechtsformwahl einer Kapitalgesellschaft werden in Abschnitt 3.2.3 näher betrachtet.

Im Folgenden wird eine entsprechende Entwicklung angenommen, die im Zeit- ablauf der nächsten Jahre den Wegfall der partiellen Einschränkungen durch die Landesärztekammern als Folge hat. Somit wird die GmbH als Rechtsform nicht nur für Krankenhäuser, dem MVZ oder Zahnärzten interessant, sondern auch für selbständige Ärzte anderer Fachrichtungen, insb. in der Form der Ge- meinschaftspraxis.

Ärztegesellschaften können derzeit als juristische Personen des Privatrechts dann in der Rechtsform einer GmbH gegründet werden, wenn die Mehrheit der Gesellschafter und der Geschäftsführer Ärzte sind.⁴⁴. Die GmbH ist von einer oder mehreren natürlichen oder juristischen Personen⁴⁵ durch Eintragung in das Handelsregister⁴⁶, einer Einlage des Stammkapitals von derzeit 25.000 €⁴⁷ sowie einem Gesellschaftervertrag zu gründen.⁴⁸ Dabei bilden die Gesellschaf- terversammlung und der Geschäftsführer der Gesellschaft die Organe der GmbH.⁴⁹ Die Haftung der Gesellschafter ist auf die Höhe der Einlage be- grenzt.⁵⁰ Dennoch kann eine deliktische Haftung nach den zivilrechtlichen Normen⁵¹ durch die Rechtsform nicht ausgeschlossen werden, wodurch der angestellte, behandelnde Arzt keine Möglichkeit zur Haftungsbeschränkung hat.⁵²

Die Kapitalgesellschaften bilden Handelsgewerbe i.S.d. HGB und sind somit buchführungspflichtig. Die GmbH ist demnach auch gewerbesteuerpflichtig⁵³ und körperschaftsteuerpflichtig⁵⁴, wobei ihre Gewinne den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen sind. Allgemeine Vorteile der GmbH sind neben der Haftungsbeschränkung, die steuerbegünstigte Thesaurierung der Gewinne und der erleichterte Gesellschafterwechsel.⁵⁵ Somit ergeben sich vielfältige Gestaltungsspielräume aus steuerlicher Sicht, auf die jedoch erst im fünften Kapitel näher eingegangen wird.

3.2.2 Private Limited Company

Nach der Rechtssprechung zur Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften⁵⁶ hat der EuGH klar gestellt, dass Unternehmen in der EU als Gesellschaft ausländi- schen Rechts in der jeweiligen Rechtsform anerkannt werden, soweit sie aus anderen Mitgliedsstaaten der EU stammen.⁵⁷ Dennoch soll diese Rechtsform nur am Rande betrachtet werden und eine mögliche Alternative zur Freiberuf- ler GmbH bilden. Dessen ungeachtet könnte für Freiberufler die Limited Liabi- lity Partnership Gesellschaft als Pendant zur deutschen Partnerschaftsgesell- schaft in Form eines Hybrid aus Kapital- und Personengesellschaft sehr inte- ressant sein.

Die Private Limited Company ist, auch wenn sie nur in Deutschland tätig ist, ein englisches Unternehmen mit allen Rechten und Pflichten eines solchen. Eine in Deutschland agierende Ltd. wird nach den steuerlichen Grundlagen der GmbH besteuert.

3.2.3 Probleme der Rechtsformwahl einer Kapitalgesellschaft

Durch die Änderung der MBO im Jahr 2004 ist nun auch gem. §23a MBO-Ä die Gründung einer Praxis in Form einer juristischen Person des Privatrechts möglich.⁵⁸ Die MBO stellt aber nur eine Empfehlung für die Landesärztekam- mer dar. Eine Aufnahme der Empfehlung der Bundesärztekammer in die Be- rufsordnungen der Kammern wurde jedoch bisher noch nicht in allen Bundes- ländern nachgekommen.⁵⁹ Die Gründung einer Gemeinschaftspraxis in Form einer GmbH bringt daher zurzeit noch eine Reihe von Problemen mit sich.

Im folgenden Abschnitt der Arbeit werden die noch aktuellen Konsequenzen für die Abrechnung mit den Krankenkassen, für mögliche Werbungsmaßnahmen und Haftungsfragen dargelegt. Die steuerlichen Auswirkungen werden unter Annahme einer Auflösung der dargelegten Probleme im Detail im fünften Abschnitt dieser Arbeit konkretisiert.

3.2.3.1 Abrechnungstechnik

Die Abrechnung mit den Krankenkassen für eine Gemeinschaftspraxis in Form einer Kapitalgesellschaft ist zurzeit sehr kompliziert. Grundsätzlich besitzt zwar die GmbH ein Liquidationsrecht durch Abschluss von Dienstverträgen für ambulante Heilbehandlung ggü. den Patienten⁶⁰, jedoch gehören von der GmbH angestellte Ärzte nicht zu den approbierten Ärzten. Dies hat zur Folge, dass eine Erstattung der Behandlungskosten durch die privaten Krankenkassen gem. §4 II 1 der MB/KK nicht erfolgt. Ähnliche sieht es bei der Abrechnung mit den Kassenpatienten aus. An der vertragsärztlichen Versorgung nehmen nur zugelassene und ermächtigte Ärzte teil.⁶¹ Eine Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GmbH kommt dabei nicht in Frage, da sie keinen zugelasse- nen bzw. ermächtigten Arzt darstellt. Einer Zulassung des angestellten Arztes der GmbH steht die geforderte persönliche Ausübung der Tätigkeit in freier Praxis entgegen,⁶² welche in einer GmbH nicht besteht. Bisher kommt daher die GmbH nur für Ärzte in Frage, welche ausschließlich nicht erstattungsfähige Leistungen erbringen.

In Zukunft wird es allerdings allen Ärztegesellschaften in Form einer GmbH ermöglicht mit den privaten und auch gesetzlichen Krankenkassen ihre Leistungen abzurechnen. Diese sich abzeichnende Entwicklung wird bereits in den steuerlichen Vergleich mit einbezogen.

3.2.3.2 Werberecht

Das Werberecht der Ärzte wurde 2003 umfassend reformiert.⁶³ Als Konsequenz wurde das Werbeverbot gelockert, jedoch ohne den Schutz vor berufswidriger Werbung und der damit verbundenen Verunsicherung und Täuschung der Allgemeinheit aufzuheben.⁶⁴ Sehr interessant ist ein Blick auf die Werbemöglichkeiten einer GmbH. Nach §27 II MBO sind sachliche und berufsbezogene Informationen erlaubt. Dagegen ist eine anpreisende, irreführende oder vergleichende Werbung untersagt.⁶⁵ Auch dürfen Ärzte eine derartige Werbung durch andere weder veranlassen noch dulden.⁶⁶

Durch die Gründung einer GmbH können die Werbemöglichkeiten jedoch nicht einfach erweitert werden. Es kommt sogar zu einer Erweiterung der wettbewerbsrechtlich Haftenden, auf die Geschäftsführer der GmbH bzw. gegebenenfalls auf weitere Gesellschafter.⁶⁷ Nicht die Rechtsform oder die damit einhergehende Bezeichnung einer Gesellschaft bestimmt den Grad der Werbefreiheit, sondern das Erscheinungsbild, das angebotene Leistungsspektrum und die betriebswirtschaftliche Situation.⁶⁸

3.2.3.3 Haftung

Die Begrenzung der Haftung ist eine entscheidende Frage bei der Gründung einer GmbH bzw. Umwandlung in eine GmbH. Im Fall einer Partnerschaftsge- sellschaft oder GbR haften die Ärzte mit ihrem gesamten Privatvermögen. Die Gesellschafter der GmbH haften jedoch grundsätzlich nicht für ihre Verbind- lichkeiten.⁶⁹ Damit kann, wenn der Vertragspartner auf persönliche Sicherhei- ten oder auf Realsicherheiten aus dem Privatvermögen verzichtet, eine adäqua- te Haftungsbeschränkung bewirkt werden.⁷⁰ In der Praxis kann dies jedoch nur als Ausnahmefall angesehen werden. Im Regelfall verlangen Banken Bürg- schaften der Mitunternehmer um die geringe Kreditwürdigkeit der GmbH aus- zugleichen.⁷¹

Weiterhin ist eine mögliche Durchgriffshaftung für den Geschäftsführer bei betriebsbezogenen Fehlverhalten zu beachten.⁷² Ähnlich sieht es bei der Be- grenzung des Arzthaftungsrisikos aus. „Für Aufklärungs- und Behandlungsfeh- ler haftet die GmbH aus pVV-Grundsätzen, da sie die Fahrlässigkeit des Arztes und anderen Personals gem. §278 BGB zu vertreten hat. Der Arzt selbst haftet für solche Fälle daneben deliktisch insb. aus §823 I BGB.“⁷³ Dies hat zur Fol- ge, dass die Deliktshaftung nicht ausgeschlossen werden kann, wenn auch die bei Ärzten nicht häufig relevante Vertragshaftung auf das Gesellschaftsvermö- gen begrenzt wird.⁷⁴ Die geringe Auswirkung auf die Haftung der Gesellschaft zeigt sich auch in den Tarifen der Haftpflichtversicherungen, welche sich nach den Rechtsformen nur gering unterscheiden.

Zusammenfassend kann gesagt werden, dass die GmbH ihre Haftung ggü. an- deren Vertragspartnern teilweise einschränken kann, allerdings die besonders für Ärzte wichtige Haftung von Behandlungsfehler nicht umgehen kann.

4. Grundlagen der Besteuerung

In diesem Abschnitt werden die Grundlagen der Besteuerung von Personenge- sellschaften und Kapitalgesellschaften allgemein erläutert. Die grundsätzliche Besteuerung wird anhand von Teilsteuersätzen dargestellt. Auf die Berücksich- tigung der KiSt sowie einer detaillierten Erläuterung oder Herleitung der Teilsteuersätze wird an dieser Stelle bewusst verzichtet. Auf die steuerlichen Auswirkungen insb. die der Unternehmenssteuerreform wird im 5. Abschnitt detailliert eingegangen.

4.1 Grundlagen der Besteuerung von Personengesellschaften

Bei einer Personengesellschaft⁷⁵ gelten die am Unternehmen beteiligten Perso- nen und nicht die Personengesellschaft an sich als Steuersubjekt. Die Besteue- rung des Ertrages erfolgt auf Ebene der Mitunternehmer.⁷⁶ Hierbei wird der anteilige Gewinn bzw. Verlust aus der einheitlichen und gesonderten Gewin- nermittlung den Mitunternehmern direkt zugerechnet.⁷⁷ Freiberufler haben ein Wahlrecht bei der Gewinnermittlung zwischen Bestandsvergleich⁷⁸ und Ein- nahmen-Überschussrechnung.⁷⁹ Dabei ist zu berücksichtigen, dass Gewinnan- teile aber auch Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit für die Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschafts- gütern bezogen hat, zu den betrieblichen Einkünften zu zählen sind.⁸⁰ Grund- sätzlich können unter Berücksichtigung von Höchstgrenzen Verluste mit ande- ren Einkünften ausgeglichen oder aber auch vorgetragen⁸¹ werden. Dies führt zu einem Liquidationsvorteil der Personengesellschaft ggü. der Kapitalgesell- schaft.⁸²

[...]

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¹ Vgl. u.a. Werner (1997), S. 4; Beranek (1993), S. 17.

² Vgl. u.a. Jacobs (2002), S. 5; Kessler, Schiffers, Teufel (2002), S. 6f.

³ Siehe Excel-Datei: Veranlagungssimulation.

⁴ Gem. §18 I 1 MBO-Ä (2006).

⁵ Vgl. u.a. Weirich, Kern, Hauptmann (2007), S. 20; Cramer, (2004), S. 554.

⁶ Vgl. u.a. Heintzen, Musil (2007); S. 12; Werner (1997), S. 192.

⁷ Vgl. Lang (1987), S. 148.

⁸ Weit verbreitete Kooperationsform in Ärztehäusern, welche mit der gemeinsamen Nutzung von Praxisräumen, technischen Einrichtungen und gemeinsam beschäftigtem Personal ver- bunden ist.

⁹ Gemeinsame Nutzung von Laboreinrichtungen und Personal.

¹⁰ Gemeinsame Nutzung von medizinisch-technischen Anlagen.

¹¹ Vgl. Hartmann (2003), S. 626.

¹² Vgl. u.a. Krafczyk (2003b), S. 429; ders. (2003a), S. 313.

¹³ Vgl. u.a. Lang (1987), S. 147; Werner (1997), S. 195-198.

¹⁴ Gem. Art. 1 §1a Nr. 12a Bundesmantelvertrages Ärzte/Ersatzkassen.

¹⁵ Vgl. Lang (1987), S. 147.

¹⁶ Vgl. Hartmann (2003), S. 626.

¹⁷ Hinweise und Erläuterungen zu §§17-19 und 23 a-d MBO.

¹⁸ Gem. §§17 II, 18 I, III MBO.

¹⁹ Gem. §18 III MBO.

²⁰ Vgl. u.a. Art. 1 §1a Nr. 13 Bundesmantelvertrages Ärzte/Ersatzkassen; §18 I MBO.

²¹ Gem. §18 III MBO.

²² Vgl. u.a. Dahm (2005); S. 5; Holldack-Heckmann (1981), S. 13f.

²³ Dies wäre bei der Verkürzung der Sprechstunden nicht mehr gegeben.

²⁴ Gem. §19 II MBO.

²⁵ Gem. §23b I MBO.

²⁶ Gem. §95 SGB V.

²⁷ Vgl. Orlowski, Wasem (2004), S. 83.

²⁸ Haberstock (2002), S. 177.

²⁹ Vgl. Werner (1997), S. 228-230.

³⁰ Gem. §705 BGB.

³¹ Vgl. Beeretz (2003), S. 5.

³² Vgl. Bacher (1999), S. 198.

³³ Vgl. Feißt (2005), S. 189.

³⁴ Vgl. Castan (1998), S. 38.

³⁵ Vgl. Beeretz (2003), S. 5.

³⁶ Vgl. Feißt (2005), S. 190.

³⁷ Gem. §8 II PartGG.

³⁸ Kamps (2006), S. 2.

³⁹ Gem. §6 PartGG.

⁴⁰ Vgl. Schulz (1999), S.73.

⁴¹ Gem. BGH Urteil v. 25.11.1993, I ZR 281/91, BGHZ 124, S. 224.

⁴² Gem. BVerfG Beschluss v. 9.5 1972, 1 BvR 518/62 und 308/64, BVerfGE 33, 125 (160).

⁴³ Vgl. Meyer, Kreft (1997), S. 194.

⁴⁴ Gem. §23a MBO.

⁴⁵ Gem. §1 GmbHG.

⁴⁶ Gem. §11 GmbHG.

⁴⁷ Gem. §5 I GmbHG.

⁴⁸ Voraussichtlich wird das Stammkapital auf 10.000 € herabgesetzt, die Eintragung ins Han- delsregister beschleunigt und auf eine notarielle Beurkundung des Gesellschaftervertrages verzichtet. Als Antwort auf die englische Ltd. ist ebenfalls eine sog. „Mini-GmbH“ ange- dacht, welche ohne ein Mindeststammkapital gegründet werden kann. Vgl. dazu Palmberger (2007), S. 10.

⁴⁹ Gem. §§35, 45 GmbHG.

⁵⁰ Gem. §13 II GmbHG.

⁵¹ Insb. gem. §823 I BGB.

⁵² Vgl. Vgl. Meyer, Kreft (1997), S. 194.

⁵³ Gem. §2 II 1 GewStG.

⁵⁴ Gem. §1 I Nr. 1 KStG.

⁵⁵ Allerdings ist die Übertragung von Gesellschafteranteilen einer Ärzte-GmbH nur an einen Arzt möglich.

⁵⁶ Aus Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV.

⁵⁷ Vgl. Bank (2006), S. 338.

⁵⁸ Vgl. Stebner (2006), S. 13.

⁵⁹ Vgl. Meyer, Kreft (1997), S. 194.

⁶⁰ Gem. §§611, 612 BGB.

⁶¹ Gem. §95 I 1 SGB V.

⁶² Gem. §32 I ZV.

⁶³ Vgl. Bahner (2003), S. 2.

⁶⁴ Vgl. ebd., S. 349.

⁶⁵ Gem. §27 III 1 MBO.

⁶⁶ Gem. §27 III 2 MBO.

⁶⁷ Vgl. Meyer, Kreft (1997), S. 195.

⁶⁸ Vgl. ebd., S. 196.

⁶⁹ Gem. §11 II 2 GmbHG.

⁷⁰ Vgl. Meyer, Kreft (1997), S. 194f.

⁷¹ Vgl. Stebner (2006), S. 13.

⁷² Vgl. ebd.

⁷³ Meyer, Kreft (1997), S. 195.

⁷⁴ Vgl. Ganster (2000), S. 230.

⁷⁵ Z.B. GbR oder Partnerschaftsgesellschaft

⁷⁶ Sog. Transparenzprinzip.

⁷⁷ Vgl. König, Sureth (2002), S. 54f.

⁷⁸ Gem. §4 I EStG.

⁷⁹ Gem. §4 III EStG.

⁸⁰ Gem. §15 I 1 Nr.2 EStG.

⁸¹ Gem. §10d EStG.

⁸² König, Sureth (2002), S. 69.