Fraglicher Grundsatz der Teilgewinnrealisierung in der Langfristfertigung nach GoB unter besonderer Berücksichtigung der Thesen von Adler/Düring/Schmaltz

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I Problemstellung

II Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung nach GoB
1. Leitprinzip des quasisicheren Anspruchs als Ausfluss des Realisationsprinzips
2. Konkretisierung des Gewinnrealisierungszeitpunkts in Abhängigkeit der Zivilrechtsstruktur

III Gewinnrealisierungsgrundsätze für die langfristige Auftragsfertigung
1. Gewinnrealisierung bei Abnahme des vollendeten Werks
2. Teilgewinnrealisierung bei echten Teilabnahmen
3. Gewinnerläuterung im Anhang bei unteilbaren Werken

IV Würdigung der Thesen von Adler/Düring/Schmaltz zur Teilgewinnrealisierung in der Langfristfertigung
1. Motivation für die Forderung nach vom geltenden Recht abweichenden Kriterien für eine Teilgewinnrealisierung
2. Unsachgemäße Definition der Langfristigkeit eines Fertigungsauftrags ausschließlich anhand des Bilanzstichtagskriteriums
3. Ermessensbehaftete Bedingungen der Wesentlichkeit und der nicht unerheblichen Beeinträchtigung des Einblicks in die Ertragslage
4. GoB-widrige Nichtberücksichtigung des Gesamtfunktionsrisikos
5. Problematische Bestimmung der Gewinnhöhe bei Zerlegung in kalkulatorische Teilleistungen

V Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Problemstellung

Zunehmende Spezialisierung in der industriellen Fertigung aufgrund wachsender Komplexität sowie technologisch anspruchsvollerer Fertigungsprozesse, führt zunehmend dazu, dass sich Fertigungsbereiche der Bauindustrie, insbesondere der Anlagen- und Maschinenbau, „zu einem Gesamtanlagengeschäft weiterentwickel[n]“^[1]. Langfristige Fertigungsaufträge, die zum Teil über mehrere Geschäftsjahre hinaus abgewickelt werden, sind die Folge dieser Entwicklung. Die Langfristfertigung definiert sich als „ein komplexes auftragsbezogenes Produktionsgeschehen“^[2], wobei die zugrunde liegenden Lieferverträge „mehrere Abrechnungsperioden betreffen[..]“^[3]. Die Langfristigkeit nimmt dabei entscheidenden Einfluss auf die Problematik der Gewinnrealisierung^[4], die in einem „Spannungsverhältnis“ zwischen der Beachtung der Grundsätze des Realisations- und Vorsichtsprinzip sowie „einer der Generalnorm entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft“^[5] steht. Ursache hierfür ist, dass bei der Langfristfertigung der Zeitraum der Auftragsdurchführung und der der Bilanzierung zugrunde liegende Zeitraum nicht übereinstimmen, was dazu führt, dass Gewinnausweise zu einem Großteil aus Leistungen der Vorjahre resultieren. Nach dem durch Vorsichts- und Realisationsprinzip geprägtem deutschem Bilanzrecht dürfen Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn sie als sicher gelten. Der Grund hierfür liegt im Gläubigerschutzgedanken sowie der Gewinnermittlungs- bzw. Zahlungsbemessungsfunktion der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung als Sinn und Zweck der deutschen GoB, die im Gegensatz zu den angelsächsischen Grundsätzen die Informationsfunktion des Jahresabschlusses als zweitrangig betrachtet.^[6]

In der Praxis, die zunehmend durch anglo-amerikanische Rechnungslegungsprinzipien beeinflusst ist, sowie auch von Teilen des Schrifttums gefordert, ist eine zunehmende Durchbrechung der Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Rechnungslegung zu erkennen. Dabei dient als Vorbild die sog. „Percentage-of-Completion“- Methode des IAS 11^[7], die eine Teilgewinnrealisierung nach dem Baufortschritt des Projekts vorsieht. Als besonders prominente Vertreter der Forderung nach einer Abweichung von dem geltenden deutschen Bilanzrecht zur Gewinnrealisierung, gelten Hans Adler, Walther Düring

und Kurt Schmaltz, die in einem Beitrag^[8] Thesen zur Teilgewinnrealisierung in

der Langfristfertigung verfasst haben. Sie orientieren sich dabei an der „PoC“-Methode und entwickeln diese im Sinne einer Anpassung der Kriterien zur Teilgewinnrealisierung an das deutsche Handelsrecht fort.

Der Grundsatz der Teilgewinnrealisierung in der langfristigen Fertigung gilt als umstritten, weshalb sich die Frage stellt, inwieweit ein Paradigmenwechsel weggehend von dem deutschen Gläubigerschutzgedanken und der Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses hin zur Informationsvermittlungsfunktion stattfindet.

Zunächst sollen die Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung nach GoB dargestellt werden, bevor im zweiten Teil auf die Gewinnrealisierungsgrundsätze in der Langfristfertigung eingegangen wird. Im dritten Teil werden schließlich die neun Voraussetzungen zur Teilgewinnrealisierung in der Langfristfertigung, die von den Autoren Adler, Düring und Schmaltz gefordert werden, dargestellt und gewürdigt.

II. Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung nach GoB

II.1. Leitprinzip des quasisicheren Anspruchs als Ausfluss des

Realisationsprinzips

Nach geltendem Bilanzrecht ist der Gewinnausweis an eine realisierte „Vermögensmehrung in disponibler Form“^[9] geknüpft, d.h. der Gewinn muss aus Konkretisierungszwecken dem Unternehmen – zumindest theoretisch - entziehbar sein. Es handelt sich dabei um den Betrag, der am Geschäftsjahresende für Konsumzwecke zur Verfügung steht, ohne dass es jedoch zu einem Substanzverlust im Unternehmen kommt. Folglich sollen Ausweis und eine mögliche Ausschüttung (noch) nicht realisierter Gewinne durch das Realisationsprinzip verhindert werden^[10]. Der Gläubigerschutz- und Kapitalerhaltungsgedanke im deutschen Bilanzrecht kommen hier zum Ausdruck. Es wird deutlich, dass das Realisationsprinzip in Deutschland „Ausfluss des Vorsichtsprinzips“^[11] ist, da Gewinne erst im Zeitpunkt der Realisation ausgewiesen werden dürfen, während drohende Verluste sofort, d.h. im Jahresabschluss des abgelaufenen Geschäftsjahres, zu berücksichtigen sind: „Es ist vorsichtig zu bewerten […]; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“^[12] Der bilanzielle Gewinn gilt dann als realisiert im Sinne von § 252 Absatz 1 Nr.4, wenn er als „so gut wie sicher“^[13] betrachtet werden kann. Der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte, also von Geschäften, bei denen die Ertragsrealisierung nicht als „quasisicher“ gilt, da z.B. der Herstellungsvorgang noch nicht abgeschlossen wurde und die Leistung somit noch nicht erbracht wurde, schließt eine Bilanzierung vor der Realisierung aus.

Risiken dürfen dabei nicht mit Chancen „zum Zweck eines Risikoausgleichs verrechnet werden“.^[14] Mögliche Risiken, die den Gewinn mindern könnten, sollen dadurch ausgeschlossen werden. Hintergrund hierfür ist die Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses und der Gläubigerschutzgedanke der deutschen Rechnungslegung. Der BFH verdeutlicht dies, indem er „die Gewinnrealisierung an den so gut wie vollständigen Risikoabbau bindet“^[15]. Die Quasisicherheit des Gewinns muss dabei „dem Grunde nach“^[16] bestehen. Die Unsicherheit bezüglich der Höhe, z.B. Delkredere-Risiken oder Gewährleistungsgarantien, wird dagegen durch entsprechende Abschreibungen (auf der Aktivseite) oder Rückstellungen (auf der Passivseite) festgehalten.

Bis zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung soll die Erfolgsneutralität des Herstellungsvorgangs durch das Anschaffungswertprinzip sichergestellt werden.^[17]

II.2. Konkretisierung des Gewinnrealisierungszeitpunkts in Abhängigkeit der Zivilrechtsstruktur

Gewinne sind also laut II.1. erst dann zu berücksichtigen, sobald sie realisiert sind. Wann dies aber der Fall ist, wird durch das HGB nicht geregelt.

In der Literatur werden verschiedene Zeitpunkte dargestellt, zu denen Gewinne als realisiert angesehen werden können. Der Vertragsabschluss stellt einen solchen möglichen Zeitpunkt dar. Diesem Vorschlag als Gewinnrealisierungszeitpunkt steht allerdings das Prinzip der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte gegenüber, also einem Geschäft aus einem zweiseitig verpflichtenden Vertrag, bei dem derjenige, der zu liefern oder zu leisten hat, noch nicht erfüllt hat. Der Leistungsaustausch ist somit noch nicht vollständig erfolgt. Das Realisationsprinzip als Folgeprinzip des Vorsichtsprinzips verbietet eine Gewinnrealisierung in diesem Fall, da der Gewinn noch nicht „so gut wie sicher“^[18] ist.

Ein zweiter möglicher Zeitpunkt, an dem ein Gewinn als realisiert betrachtet werden könnte, ist der des Zahlungsmitteleingangs^[19]. Die Bezahlung durch den Kunden verwirklicht den Umsatzakt und macht den Gewinn nicht nur „so gut wie sicher“, sondern auch liquide. Allerdings wird nach Meinung von weiten Teilen des Schrifttums bei diesem möglichen Gewinnrealisierungszeitpunkt zum einen das Vorsichtsprinzip überbetont und zum anderen bestünden Manipulationsmöglichkeiten, wenn z.B. Zahlungen in spätere Perioden verlagert würden, um die Versteuerung hinauszuzögern.

Das deutsche Gesetz sieht den Gewinn dann als realisiert an, wenn Lieferung oder Leistung erfolgt sind, was bedeutet, dass als maßgeblicher Zeitpunkt der Gewinnrealisierung regelmäßig die „wirtschaftliche Erfüllung“^[20] gilt. Sobald ein Kaufmann alles Erforderliche für die Vertragserfüllung getan hat, was mit dem Lieferungs- oder Leistungsakt erfüllt ist, liegt wirtschaftliche Erfüllung vor. Allerdings ist der Begriff

der wirtschaftlichen Erfüllung^[21] ein sehr dehnbarer Begriff, dem das Prinzip der Quasisicherheit „übergeordnet ist“^[22].

Ein Vertragsabschluss allein erfüllt nicht das Kriterium einer gewinnrealisierenden Lieferung oder Leistung, da vor einer Leistung das Risiko noch nicht soweit abgebaut ist, dass der Gewinn als „quasisicher“^[23] gilt. Eine Anforderung an den Realisierungszeitpunkt ist demnach, dass „das Liefer- und Leistungsrisiko auf den Kunden übergegangen ist“^[24]. So gilt bei Kaufverträgen der Zeitpunkt der Übergabe^[25] der Sache als Zeitpunkt der wirtschaftlichen Erfüllung. Allerdings wurde in neueren Urteilen „offengelassen“, ob nicht schon ein Übergang der „Preisgefahr auf den Käufer“^[26] als Voraussetzung für eine Gewinnrealisierung ausreichend ist, was jedoch außer im Ausnahmefall des Versendungsverkaufs, bei dem die Preisgefahr zeitlich schon vor dem wirtschaftlichen Eigentum bei Aushändigung der Sache an den Transporteur übergeht, zeitgleich mit der wirtschaftlichen Erfüllung geschieht^[27].

Nach überwiegender Meinung in Deutschland kann der Ertrag aus einem Auftrag im Sinne des Realisationsprinzips demnach erst nach der Auftragsabwicklung^[28], also im

Zeitpunkt der „wirtschaftliche Vertragserfüllung“^[29], realisiert werden. Dies ist im Falle des Veräußerungsgeschäfts dann der Fall, wenn „der Vermögensgegenstand ausgeliefert, der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden und die Gefahr (Preisgefahr […]) auf den Käufer übergegangen ist.“^[30]

III. Gewinnrealisierungsgrundsätze für die langfristige Auftragsfertigung

III. 1. Gewinnrealisierung bei Abnahme des vollendeten Werks

Die langfristige Fertigung zeichnet sich durch einen komplexen Produktionsvorgang, der sich auf eine Zeitdauer von mehr als einem Jahr erstreckt und somit über den Jahresabschlussstichtag der beteiligten Firmen hinausgeht, aus. Das Ergebnis der Produktion ist ein nach individuellen Kundenwünschen gefertigtes, oft einmaliges Produkt. Die Langfristfertigung beinhaltet neben den Bauvorbereitungen auch den Beschaffungsvorgang, den Bau selbst sowie in der Regel die Inbetriebnahme^[31].

[...]

^[1] Kohl, Steffen: Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, IDW-Verlag GmbH, Düsseldorf 1994, hier S. 48.

^[2] Leuschner, Carl-Friedrich: Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung, in: Rechenschaftslegung im Wandel, Festschrift für W. D. Budde, hrsg. von Gerhart Fröschle u.a., München 1995, hier S. 378.

^[3] Backhaus, Klaus: Die Gewinnrealisation bei mehrperiodigen Lieferungen und Leistungen in der Aktienbilanz, in: ZfbF, 32. Jahrgang (1980), hier S. 347.

^[4] Vgl. Schindlbeck, Konrad: Bilanzierung und Prüfung bei langfristiger Fertigung, Frankfurt am Main, Bern, New York, Paris 1988, hier S. 5.

^[5] Krawitz, Norbert: Die bilanzielle Behandlung der langfristigen Auftragsfertigung und Reformüberlegungen unter Berücksichtigung internationaler Entwicklungen, in: DStR, 35. Jahrgang, hier S. 886.

^[6] Vgl. Döll, Brigitte: Bilanzierung langfristiger Fertigung, in Coenenberg, A. G./v. Wysocki, K. (Hrsg.): Beiträge zum Rechnungs-, Finanz- und Revisionswesen, Band 9, Frankfurt am Main/Bern/New York 1984, hier Teil B, Abschnitt 5 sowie Kohl, Steffen: Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, a.a.O., hier S. 7-8.

^[7] IAS 11, im Folgenden „PoC“-Methode genannt.

^[8] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Schäfer-Poeschel Verlag, Handkommentar, 6. Auflage, Stuttgart 1995.

^[9] Beisse, Heinrich: Gewinnrealisierung – Ein systematischer Überblick über Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und grundsätzliche Streitfragen, in: Ruppe, H. (Herausgeber), Gewinnrealisierung im Steuerrecht, Köln 1981, hier S. 20.

^[10] Vgl. Selchert, Friedrich W., in: Küting, K. und Weber, C. (Herausgeber), Handbuch der Rechnungslegung 4. Auflage, Stuttgart 1995, § 252, Randnummer 81.

^[11] Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, Mohr Siebeck Verlag, 5. Auflage, Tübingen 1999, hier S. 49.

^[12] § 252 Absatz 1 Nr. 4 HGB.

^[13] Beschluss des BFH vom 11.Dezember 1985 – I B 49/85, BFH/NV 1985/1986, S.595; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.Februar 1986 – VIII R 134/80 und Woerner, L.: Grundsatzfragen zur Bilanzierung schwebender Geschäfte, FR 1984, hier S. 489 und S. 494.

^[14] Höffken, Ernst: Projekte des Anlagenbaus im Jahresabschluss, in: Beiträge zur Betriebswirtschaft des Anlagenbaus, Hrsg. Verlagsgruppe Handelsblatt, Düsseldorf, Frankfurt 1991, hier S. 177.

^[15] Moxter , Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 49.

^[16] Moxter , Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 49.

^[17] Vgl. Krawitz, Norbert: Die bilanzielle Behandlung der langfristigen Auftragsfertigung und Reformüberlegungen unter Berücksichtigung internationaler Entwicklungen, a.a.O., hier S. 888.

^[18] Urteil des BFH vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116, 119; Clemm, Hermann und Scherer, Thomas in Beck´scher Bilanzkommentar, 4. Auflage, München 1999, § 247 Rdnr. 77.

^[19] Vgl. Leuschner, Carl-Friedrich: Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung, a.a.O., hier S. 379.

^[20] Ständige BFH-Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.April 1987 I R 192/82, BFHE 150, 412, BStBl II 1987, 797 und BFH-Urteil vom 27.Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552.

^[21] Vgl. Urteil des BFH vom 12.5.1993 – XI R 1/93, BStBl. II 1993, S. 786.

^[22] Wüstemann, Jens und Mitarbeiter: Bilanzierung case by case – Lösungen nach HGB und IAS/IFRS, Verlag Recht und Wirtschaft GmbH, Heidelberg 2004, hier S. 61.

^[23] Schröer, Thomas: Das Realisationsprinzip in Deutschland und Großbritannien, Frankfurt (Main), Berlin, Bern, New York, Paris, Wien 1998, hier S. 245.

^[24] Backhaus, Klaus: Gewinnrealisierung im Anlagengeschäft vor dem Hintergrund nationaler und internationaler Rechnungslegungsvorschriften, in: Rechnungslegung, Prüfung und Beratung - Herausforderungen für den Wirtschaftsprüfer – Festschrift für Rainer Ludewig, herausgegeben von Baetge, J., Düsseldorf 1996, hier S. 25.

^[25] Vgl. Moxter , Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 49.

^[26] Moxter , Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 49-50 (beide Zitate).

^[27] Vgl. Moxter , Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 50.

^[28] Vgl. Baetge, Jörg: Harmonisierung der Rechnungslegung – haben die deutschen Rechnungslegungsvorschriften noch eine Chance?, in: Internationalisierung der Wirtschaft, hrsg. von der Schmalenbach Gesellschaft/Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Stuttgart 1993, hier: S. 118.

^[29] BFH-Urteil vom 14.Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303.

^[30] Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, a.a.O., § 252, Rdnr. 82.

^[31] Vgl. Leuschner, Carl-Friedrich: Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung, a.a.O., hier S. 378 sowie Krawitz, Norbert: Die bilanzielle Behandlung der langfristigen Auftragsfertigung und Reformüberlegungen unter Berücksichtigung internationaler Entwicklungen, a.a.O., hier S. 886.