Aktuelle Entwicklungen im deutschen Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Verzeichnis der Abkürzungen

Verzeichnis der Symbole

Verzeichnis der Abbildungen

1. Einleitung

2. Gesetzliche Neuregelungen zur Einführung der Zinsschranke
2.1 Einkommensteuergesetz
2.2 Körperschaftsteuergesetz

3. Wirkungsweise und Tatbestandsmerkmale im Einzelnen
3.1 Zweck der Zinsschranke und Unterschiede zu § 8a KSTG a. F
3.2 Betrieb
3.3 Zinssaldo
3.3.1 Zinsaufwendungen
3.3.2 Zinserträge
3.4 Abzugsobergrenze
3.5 Zinsvortrag
3.6 Zusammenspiel mit der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung

4. Ausnahmetatbestände
4.1 Kleinbetriebsklausel (Freigrenze)
4.2 Konzernklausel („Stand-alone-Klausel“)
4.3 Öffnungsklausel: Eigenkapitalvergleich („Escape“-Klausel)
4.4 Probleme beim Eigenkapitalvergleich

5. Gestaltungsaspekte
5.1 Herstellung oder Vermeidung eines Betriebs
5.2 Gestaltung des Zinssaldos
5.3 Gezieltes Ausnutzen der Freigrenze
5.4 Gestaltung des steuerlichen EBITDA
5.5 Gestaltung durch Organschaft
5.6 Vermeidung schädlicher Gesellschafter-Fremdfinanzierungen bei Kör-perschaften
5.7 Gestaltung durch Nachweiswahlrecht in der IFRS-Rechnungslegung

6. Zeitlicher Anwendungsbereich

7. Kritik
7.1 Europarechtliche Bedenken hinsichtlich der Zinsschranke
7.1.1 Zinsabzugsbeschränkungen und primäres bzw. sekundäres Gemeinschaftsrecht
7.1.2 Zinsabzugsbeschränkungen und EWR-Abkommensrecht
7.1.3 Verstoß gegen Nettoprinzip und europäische Grundfreiheiten
7.2 Auswirkungen auf den Wirtschaftsstandort Deutschland

8. Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis
Buchwerke
Zeitschriftenaufsätze
Gesetze
Richtlinien
Urteile
Sonstige Quellen

Verzeichnis der Abkürzungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Verzeichnis der Abbildungen

Abb. 1: Steuersatz sinkt – Steueraufkommen steigt

Abb. 2: Ermittlung des steuerlichen EBITDA

Abb. 3: Konzern-Bilanz nach IFRS der Orbis AG zum 30. Juni 2007 (S. 12)

Abb. 4: Konzern-Bilanz nach IFRS der Orbis AG zum 30. Juni 2007 (S. 13)

Abb. 5: Ermittlung des modifizierten Eigenkapitals und der Bilanzsumme i. S. der Zins- schranke

Abb. 6: Formeln zur Ermittlung der Eigenkapitalquote für Konzern und Betrieb

Abb. 7: Zusammenfassendes Schaubild zur Anwendung der Zinsschranke

1. Einleitung

Im Koalitionsvertrag der Großen Koalition wurde u. a. folgendes vereinbart: „Deutschland muss auch in Zukunft im internationalen Steuerwettbewerb bestehen können. Deshalb werden wir in dieser Legislaturperiode zum 01. Januar 2008 das Unternehmensteuerrecht grundlegend fortent-wickeln und international wettbewerbsfähige Steuersätze realisieren.“^[1]

Mit dem UntStRefG2008^[2] soll der Investitionsstandort Deutschland attraktiver gemacht und die Steuerbelastung ins europäische Mittelfeld gebracht werden.^[3] Außerdem sollen inländische Un-ternehmen von der Abwanderung abgehalten werden.^[4] Die nominale Belastung bei Kapitalgesell-schaften soll von 38,65 % auf 29,83 % verringert und dadurch das fiskalische Interesse der Unter-nehmen an einer Verlagerung der in Deutschland erwirtschafteten Erträge ins Ausland vermindert werden. Zudem sollen die Einführung einer Zinsschranke bei der Körperschaftsteuer sowie die Modifikation der Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer ebenfalls die Verlagerung von Steuer-substrat ins Ausland erschweren.^[5] Dies soll dazu führen, dass trotz sinkendem Steuersatz das Steueraufkommen steigt.^[6] Aus Haushaltsgründen steht der Bruttoentlastung von 30 Milliarden Euro eine Gegenfinanzierung von 25 Milliarden € gegenüber. Weiterhin sollen Gestaltungs­möglichkeiten und Umgehungstatbestände zu Lasten des Fiskus in Deutschland eingedämmt bzw. minimiert werden, so dass diese Unternehmensteuerreform eine Investition in und für den Standort Deutschland ist.^[7]

Am 25.05.2007 hat der Bundestag die Unternehmensteuerreform 2008 beschlossen^[8] und am 06.07.2007 wurde diese vom Bundesrat verabschiedet^[9]. Neben einer Steuersatzsenkung und einer ab 2009 anzuwendenden Abgeltungssteuer sieht sie weitere essentielle Neuerungen des Steuer-rechts für Unternehmen und Privatpersonen vor. Als Verbreiterung der Bemessungsgrundlage und als Gegenfinanzierung zur Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf 15 % wurde dabei die sog. Zinsschranke eingeführt. Die Zinsschranke soll Unternehmen einen Anreiz geben, Gewinne nach Deutschland zurückzuverlagern und auch hier zu versteuern.^[10]

2. Gesetzliche Neuregelungen zur Einführung der Zinsschranke

2.1 Einkommensteuergesetz

Mit der Einführung der sog. Zinsschranke des § 4h EStG i. V. m. dem § 8a KStG i. d. F. des UntStRefG2008^[11] wird der steuerliche Betriebsausgabenabzug von Zinsaufwendungen ab dem 01.01.2008 in Abhängigkeit vom erzielten Gewinn eingeschränkt. Es werden dann über die bisher geltende Regelung zur Zinsabzugsbeschränkung im Rahmen der Gesellschafter-Fremdfinan­zierung hinaus alle Arten der Fremdfinanzierung von der Abzugsbeschränkung erfasst. Dies gilt insbesondere auch für Darlehen von Kreditinstituten.^[12] Diese gewinnabhängige Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen soll unabhängig von der Rechtsform des Betriebes für alle Betriebe gelten.^[13] Die Wirkungsweise und die Tatbestandsmerkmale des § 4h EStG werden unter 3. näher erläutert, die Ausnahmetatbestände des § 4h EStG werden unter 4. detailliert behandelt.

Während der Gesetzentwurf noch vorsah, dass Finanzierungsaufwendungen von Unternehmen künftig im Grundsatz nur noch in Höhe von 30 % des sog. EBIT abzugsfähig sind, wird die Be-messungsgrundlage für den auf 30 % begrenzten Zinsabzug nunmehr das EBITDA sein.^[14] Die AfA i. S. des § 7 EStG einschließlich der als Betriebsausgaben abgesetzten Beträge für GWG und der Abschreibungen auf den Sammelposten nach § 6 Abs. 2a Satz 2 EStG sind unter dem Begriff Abschreibungen beim EBITDA zu subsumieren.^[15] Der u. a. vom IDW^[16] und den Wirtschaftsver-bänden^[17] geforderten Erhöhung um Betriebskosten, insbesondere um F&E-Aufwendungen, wur-de im Gesetzgebungsverfahren nicht gefolgt.

2.2 Körperschaftsteuergesetz

Die bisherige Mantelkaufregelung^[18] des § 8 Abs. 4 KSTG wird nunmehr durch die Verlust­abzugsbeschränkung des mit dem UntStRefG2008 neu gefassten § 8c KStG ersetzt.^[19] Satz 1 des § 8c KSTG sieht dabei einen quotalen Verlustabzug bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen bei Körperschaften von mehr als 25 % bis zu 50 % vor. Eine Übertragung von mehr als 50 % der

Anteile oder Stimmrechte führt nach § 8c Satz 2 KStG sogar zum vollständigen Untergang des

Verlustabzuges.^[20][21]

3. Wirkungsweise und Tatbestandsmerkmale im Einzelnen

3.1 Zweck der Zinsschranke und Unterschiede zu § 8a KSTG a. F.

Die Zinsschranke ist gegen eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen ge­richtet. Sie soll verhindern, dass nur aus Steueroptimierungsgründen eine hohe Fremdkapital­quote angestrebt wird und Konzerne mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdka­pitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren. Ebenfalls soll sie verhindern, dass Konzerne gezielt über ihre deutschen Töchter Fremdkapital aufnehmen und durch die darauf gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringern.^[22] Für konzernfreie Betriebe gilt die Zinsschranke nicht.^[23]

Nach der bisherigen Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG a. F.) konnten die Gesell­schafter einer Kapitalgesellschaft zwar über das gezeichnete Kapital hinaus grundsätzlich frei über die Zusammensetzung des Gesellschaftskapitals entscheiden. Allerdings verhinderte die Unterkapitalisierungs-Regelung des § 8a KStG a. F. eine übermäßige Gesellschafter-Fremdfi­nanzierung, indem unter bestimmten Voraussetzungen Vergütungen für Gesellschafterdarlehen nicht als Betriebsausgaben anerkannt und in vGA umqualifiziert wurden.^[24] Von dieser nunmehr wegfallenden Regelung unterscheidet sich die Zinsschranke fundamental, denn hier gilt, dass sie nicht von der Person des Fremdkapitalgebers abhängt und nicht gewinnabhängig ausgestaltet ist. Sie ist auch nicht auf den Finanzierungsaufwand von Kapitalgesellschaften beschränkt. Ebenfalls wird nicht nach Art oder Laufzeit der Fremdfinanzierung differenziert. Da § 4h EStG und § 8a KStG n. F. als reines Betriebsausgabenabzugsverbot ausgestaltet sind, wird auch nicht länger die Besteuerung des Gesellschafters beeinflusst. Umqualifizierungen von Zinszahlungen in eine vGA sowie ein daran anknüpfender Kapitalertragsteuereinbehalt entfallen somit. Jedoch kann sich eine wirtschaftliche Doppelbelastung im Einzelfall ergeben, da die Zinserträge bei der Gesellschaft teilweise einem Abzugsverbot unterliegen, beim Gesellschafter jedoch voll steuerbar sind.^[25]

3.2 Betrieb

Nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG gilt die Zinsschranke für Zinsaufwendungen eines Betriebes, wo-

bei der Begriff des Betriebs jedoch nicht näher definiert wird. Auch im § 4h EStG-E sowie in der Gesetzesbegründung findet sich keine Definition.^[26] Trotz der zentralen Bedeutung für die Zins-schrankenregelung setzt sich die bisherige Aufsatzliteratur auch nur am Rande damit auseinander. Es dürfte aber der Betrieb i. S. der §§ 14, 15 Abs. 2, 16, 18 Abs. 3 EStG und des § 20 UmwStG mit dieser Regelung gemeint sein. Somit wäre ein Betrieb eine selbständige, nachhaltige Betäti-gung mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Unter die Zinsschranke fallen demnach also Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte erzielen.^[27]

Durch das Abstellen auf den Betriebsbegriff wird klargestellt, dass grundsätzlich jegliche Rechts-form in die Zinsschranke einbezogen werden kann.^[28] Gewerblich tätige Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften können jeweils nur einen Betrieb unterhalten, während natürliche Per-sonen als Einzelunternehmer gleichzeitig mehrere selbständige Betriebe führen können. Betriebe für Zwecke der Zinsschranke sind auch Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, die Überschussein-künfte erzielen. Da ein Betrieb nicht bilanzierungspflichtig sein muss, werden auch Überschuss-rechner nach § 4 Abs. 3 EStG von der Zinsschranke erfasst. Vermögensverwaltende Personenge-sellschaften werden dagegen nicht von der Zinsschranke erfasst.^[29] Die Zinsschrankenregelung ist nach der Gesetzesbegründung auf inländische Betriebe beschränkt.^[30]

3.3 Zinssaldo

Ausgangspunkt für die Anwendung der Zinsschrankenregelung ist der Zinssaldo. Dieser ergibt sich aus dem Betrag, um den die Zinsaufwendungen die Zinserträge desselben Wirtschaftsjahres übersteigen (sog. negativer Zinssaldo).^[31] Da nach der Gesetzesbegründung die Abzugsbeschrän-kung nur auf die inländische Gewinnermittlung Anwendung finden soll, sind für die Bestimmung des Nettozinsaufwandes außerhalb der inländischen Gewinnermittlung anfallende Zinsaufwen-dungen und -erträge nicht zu berücksichtigen.^[32]

3.3.1 Zinsaufwendungen

Zinsaufwendungen sind nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG n. F. Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Eine Erfassung der Zinsaufwendungen erfolgt unab-hängig von der Person des Kreditgebers.^[33] In der Gesetzesbegründung erfolgt eine Konkretisie-rung, wonach Zinsaufwendungen Vergütungen für Fremdkapital sind, die den maßgeblichen Ge-winn gemindert haben. Bedingung hierfür ist, dass die Rückzahlung des Fremdkapitals oder ein Entgelt für die Überlassung des Fremdkapitals zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.^[34] Damit werden von der Zinsschranke lediglich Erträge und Aufwendungen aus der vorübergehenden Überlassung von Geldkapital erfasst, z. B. Gewährung und Inanspruchnahme von Darlehen, nicht aber der Bezug von Dividenden.^[35]

Somit gehören Vergütungen für eine Sachkapitalüberlassung nicht zu den Zinsaufwendungen und -erträgen i. S. d. Zinsschrankenregelung.^[36] Gleiches gilt auch für die nach den §§ 4 Abs. 4a oder 3c Abs. 2 EStG nicht abziehbaren Zinsaufwendungen oder für die Zinsen nach § 233a AO, da diese den maßgeblichen Gewinn nicht gemindert haben.^[37] Dies bedeutet allerdings auch, dass von den grundsätzlich in den Normanwendungsbereich fallenden Aufwendungen für Geldkapitalüber-lassungen nicht nur die Zinsen erfasst sein dürften, sondern auch Damnum, Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren.^[38] Des Weiteren führen nach § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG n. F. die Auf- oder Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen ebenfalls zu Zinserträgen oder -aufwendungen i. S. d. Zinsschranke. Daher fallen auch Erträge und Aufwendungen unter die Zinsschranke, die sich dadurch ergeben, dass unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen mit einer gewissen Laufzeit für steuerliche Zwecke auf- bzw. abgezinst werden.^[39]

[...]

^[1] Mitteilung des BMF vom 14.03.2007 zum Unternehmensteuerreformgesetz.

^[2] BGBl. I Nr. 40 vom 17. August 2007, Seite 1912.

^[3] Rede des Bundesfinanzministers PEER STEINBRÜCK anlässlich der abschließenden Beratung des Bundesta­ges über den Entwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008.

^[4] HEY, JOHANNA, BB 2007, S. 1303.

^[5] Vorblatt zum Gesetzentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008.

^[6] Siehe hierzu Abbildung 1 im Anhang.

^[7] Rede des Bundesfinanzministers PEER STEINBRÜCK anlässlich der ersten Lesung des Unternehmensteuer­reformgesetzes 2008 im Deutschen Bundestag am 30. März 2007 und anlässlich der abschließenden Beratung des Bundestages über den Entwurf des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008.

^[8] EStB 6/2007, S. 199.

^[9] SteuerStud 8/2007 vom 31.07.2007; BR-Drucks. 384/07 v. 15.06.2007; BR-Plenarprotokoll 835, S. 205 - 215.

^[10] Regierung Online: Unternehmensteuerreform 2008: Gut für den Standort Deutschland vom 06.07.2007.

^[11] BR-Drucks. 384/07 vom 15.06.2007.

^[12] MERKER, CHRISTIAN, StuB 2007, S. 249.

^[13] DÖRR, INGMAR / FEHLING, DANIEL, NWB 2007, S. 2536.

^[14] Vgl. hierzu u. a. RÖDDER, THOMAS / STANGL, INGO, DB 2007, S. 479 und 480; KESSLER, WOLFGANG / ORTMANN-BABEL, MARTINA / ZIPFEL, LARS, BB 2007, S. 529 und MERKER, CHRISTIAN, StuB 2007, S. 407. S. a. BT-Drucks. 16/5452, S. 4.

^[15] HÖRSTER, RALF / MERKER, CHRISTIAN, NWB 2007, S. 2366.

^[16] Siehe hierzu IDW Fachnachrichten 2007, S. 157 und 195.

^[17] Gemeinsame Stellungnahme von DIHK, BDI, ZDH, BDA, BdB, GDV, HDE und BGA an das BMF vom 26.02.2007, S. 8.

^[18] Vgl. zur Neuausrichtung der Mantelkaufregelung: DÖRR, INGMAR, NWB 2007, S. 2649 - 2666.

^[19] DÖRR, INGMAR / FEHLING, DANIEL, NWB 2007, S. 2542.

^[20] BEUßER, THOMAS, DB 2007, S. 1549.

^[21] Zur Kritik siehe u. a. Empfehlungen der Ausschüsse zur 835. Sitzung des Bundesrates am 06.07.2007, S. 2.

^[22] BMF: Unternehmenssteuerreform 2008 - Häufige Fragen und Antworten (Teil 1), S. 2. Siehe auch BT-Drucks. 16/5491, S. 2 und Brot und Butterbrief des BMF, S. 4.

^[23] EICKHORST, DANIEL, BB 2007, S. 1708.

^[24] Vgl. hierzu KUßMAUL, HEINZ: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 332.

^[25] DÖRR, INGMAR / GEIBEL, STEPHAN / FEHLING, DANIEL, NWB 2007, S. 2751 und 2752.

^[26] HALLERBACH, DOROTHEE, StuB 2007, S. 290.

^[27] DÖRR, INGMAR / GEIBEL, STEPHAN / FEHLING, DANIEL, NWB 2007, S. 2753.

^[28] HALLERBACH, DOROTHEE, StuB 2007, S. 290.

^[29] DÖRR, INGMAR / GEIBEL, STEPHAN / FEHLING, DANIEL, NWB 2007, S. 2753.

^[30] HALLERBACH, DOROTHEE, StuB 2007, S. 290.

^[31] VOLB, HELMUT: Unternehmensteuerreform 2008, S. 46.

^[32] BLUMENBERG, JENS / BENZ, SEBASTIAN: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 118.

^[33] DÖRR, INGMAR / GEIBEL, STEPHAN / FEHLING, DANIEL, NWB 2007, S. 2754.

^[34] Gesetzesbegründung (Seite 81 - Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.03.2007).

^[35] KUßMAUL, HEINZ: Darstellung wesentlicher Gesetzesänderungen, hier: UntStRefG2008, S. 2. Vgl. hierzu auch BT-Drucks. 16/4841, S. 47 ff. i. V. m. § 4h EStG n. F.

^[36] BLUMENBERG, JENS / BENZ, SEBASTIAN: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 117.

^[37] VOLB, HELMUT: Unternehmensteuerreform 2008, S. 47.

^[38] DÖRR, INGMAR / GEIBEL, STEPHAN / FEHLING, DANIEL, NWB 2007, S. 2754.

^[39] VOLB, HELMUT: Unternehmensteuerreform 2008, S. 47.