Die Europarechtskonformität des § 6 und der §§ 7-14 AStG

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Schon vor gut zwei Jahrhunderten beschrieb der berühmte Philosoph Immanuel Kant in seiner visionären Schrift „Zum ewigen Frieden“^[1] die wohlfahrtssteigernde Kraft ökonomischer Wertschöpfung.^[2] Auch Vertreter der Freihandelslehre wie z.B. Adam Smith und David Ricardo propagierten die Liberalisierung der nationalen Faktor- und Gütermärkte zur Schaffung eines einheitlichen Wirtschaftsraumes, der zu einer Steigerung der Gesamtwohlfahrt führen sollte.^[3] Beginnend mit der Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft im Jahre 1957, wurde im selbigen Vertrag^[4] der freie Verkehr von Waren, Dienstleistungen, Arbeit und Kapital erstmalig kodifiziert.^[5] Die Idee des gemeinsamen Binnenmarktes wurde anfangs durch sekundärrechtliche Maßnahmen wie z.B. die EG-Amtshilfe-Richtlinie^[6] oder die Mutter-Tochter-Richtlinie^[7] umgesetzt.^[8] Erst in den letzten Jahren wurde das Binnenmarktkonzept zunehmend durch primäres Gemein-schaftsrecht umgesetzt bzw. gewährleistet.

Durch die Unterzeichnung der „Europäischen Verträge“ hat sich die Bundesrepublik Deutschland u.a. zur Einhaltung der europäischen Grundfreiheiten und den sich daraus ergebenden Diskriminierungs- und Beschränkungsverboten verpflichtet.^[9] Diesem rechtswirksamen Bekenntnis zu einer liberalen Wirtschaftsordnung steht das Interesse der Bundesrepublik Deutschland auf die Durchführung eigener wirtschafts- und fiskalpolitischer Ziele entgegen. Diesem Konkurrenzverhältnis wurde jedoch bis weit in die neunziger Jahre des letzten Jahrhunderts keine große Bedeutung beigemessen.^[10] Erst in den letzten Jahren häuften sich die Klagen von Marktteilnehmern gegen potentiell gemeinschaftsrechtswidrige nationale Rechtsnormen. Die dadurch vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) erlassenen Urteile verschärfen vor allem im Bereich der direkten Steuern das Spannungsverhältnis zwischen den dem Binnenmarktgedanken zu Grunde liegenden europäischen Grundfreiheiten und dem nationalen Steuerrecht der einzelnen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft.^[11] Der Gesetzgeber wird sich dadurch einer Vielzahl von Herausforderungen stellen müssen. Mit den BMF-Schreiben v. 08.06.2005^[12] und v. 08.01.2007^[13] wurde im Bereich des AStG ein erster Versuch unternommen, diesen Herausforderungen zu begegnen.

In Anbetracht des potentiellen Verstoßes des AStG gegen das Gemeinschaftsrecht kommt der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) und der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) die größte Aufmerksamkeit zuteil. Es bleibt abzuwarten, wie sich die bisherige EuGH-Rechtsprechung^[14] auf die deutsche Variante der Wegzugs- und der Hinzurechnungs-besteuerung auswirken wird. Darüber hinaus werden auch weitere Regelungen der direkten Steuern der Bundesrepublik Deutschland wie auch anderer Staaten einen Korrekturbedarf bedingt durch supranationale Normen wie die des europäischen Gemeinschaftsrechts erfahren.

Dieser Korrekturbedarf ist vor dem Hintergrund eines durch die Globalisierung immer schärfer werdenden internationalen Wettbewerbs, der neben „Global Playern“ auch Unternehmen des Mittelstandes erfasst, neben rechtlichen Aspekten auch in volks-wirtschaftlicher Hinsicht unumgänglich. Die Folgen der Globalisierung umfassen nicht nur den grenzüberschreitenden Verlagerungsprozess von Unternehmen, sondern auch den dadurch bedingten Wohnsitzwechsel natürlicher Personen. In diesem Wettbewerb kann nur derjenige bestehen, der sich den daraus entstehenden Herausforderungen zu stellen bereit ist. Dies gilt neben den Unternehmen in besonderer Weise für den Staat. Der Staat nimmt hier eine entscheidende Rolle ein, da er durch seine Wirtschafts- bzw. Fiskalpolitik den Rahmen für die Entscheidungen der einzelnen Marktteilnehmer festlegt und somit in letzter Konsequenz den Erfolg der jeweiligen Volkswirtschaft im internationalen Vergleich bestimmt. Eine Liberalisierung der Faktor- und Kapitalmärkte soll durch eine damit verbundene optimale Allokation der Produktionsfaktoren zu einer weltweit höheren Wohlfahrt führen.^[15] Basierend auf dieser wirtschaftstheoretischen Sichtweise wären die Regelungen des § 6 und der §§ 7-14 AStG als protektionistische Maßnahmen abzulehnen. Jedoch können diese Regelungen auch ihre Daseinsberechtigung haben, wenn der obigen Sichtweise gewichtigere Ziele wie z.B. sozialpolitische gegenüberstehen oder wenn diese eine gesellschaftspolitisch höhere Bedeutung erfahren.^[16] Die Wertung nationaler Rechts-normen ist folglich nur vor dem Hintergrund der gesellschafts- und wirtschaftspolitischen Zielsetzung des jeweiligen Landes möglich.

Die Bundesrepublik Deutschland hat sich wie bereits oben dargestellt zum europäischen Binnenmarktkonzept rechtskräftig bekannt. Vor diesem Hintergrund müssen etwaige Spannungsverhältnisse zwischen nationalem und supranationalem Recht zu Gunsten von letzterem behoben werden. Wo jedoch der Vorrang des Gemeinschaftsrechts und damit die Nichtigkeit des nationalen Rechts beginnt, muss jeweils für die einzelne Rechtsnorm gesondert betrachtet werden.

1.2 Gang der Untersuchung

Zu Beginn des zweiten Kapitels der vorliegenden Arbeit werden die Grundlagen für die darauf folgende Untersuchung der Europarechtskonformität des § 6 AStG sowie der

§§ 7-14 AStG geschaffen. Daran schließt sich die Herausarbeitung des Anwendungs-vorrangs des Europarechts vor nationalem Recht an. Darauf folgt eine genauere Darstellung des Schutzbereichs der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 ff. EGV), der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 ff. EGV) und der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 ff. EGV).^[17] Nachdem auf die aus den Grundfreiheiten abgeleiteten Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote näher eingegangen wurde, wird zum Schluss des zweiten Kapitels eine Auflistung und Erläuterung von Rechtfertigungsgründen, die einen Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten legitimieren können, gegeben. Diese werden in Rechtfertigungsgründe unterteilt, die bereits vom EuGH anerkannt wurden, und solche, die vom EuGH abgelehnt worden sind. Durch die Einteilung des zweiten Kapitels in den Schutzbereich der Grundfreiheiten, dessen Beeinträchtigung und mögliche Rechtfertigungsgründe dafür soll die hinter den Grundfreiheiten stehende Dogmatik^[18] veranschaulicht werden.

Das dritte Kapitel beschäftigt sich mit der Prüfung der Europarechtskonformität der Wegzugsbesteuerung i.S.d. § 6 AStG. Obwohl der Gesetzgeber, vor dem Hintergrund der Ausführungen des EuGH im Urteil „de Lasteyrie du Saillant“^[19], § 6 AStG in wesentlichen Punkten durch Art. 7 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) geändert hat, soll in der vorliegenden Arbeit jedoch in einem ersten Schritt die Europrechtsinkonformität des § 6 AStG a.F. dargestellt werden. Erst anschließend wird auf die Regelung des § 6 AStG n.F. eingegangen. Der Grund für diese vom Verfasser gewählte Vorgehensweise besteht darin, eine chronologische Darstellung der Problematik und Lösungsansätze bezüglich des Spannungsverhältnisses zwischen nationalem und europäischem Recht herauszuarbeiten. Auch soll gezeigt werden, welche Punkte des

§ 6 AStG a.F. einen Verstoß gegen den Schutzbereich der Grundfreiheiten dargestellt haben. Erst mit diesem Wissen ist es möglich, die Neuregelung des § 6 AStG hinsichtlich seiner Europarechtskonformität kritisch würdigen zu können. Aus diesem Grund werden zu Beginn des dritten Kapitels nach den Ausführungen zu den einzelnen Tatbestands-merkmalen und Rechtsfolgen des § 6 AStG a.F. das EuGH-Urteil in der Rechtssache „Lasteyrie du Saillant“ sowie Aspekte der französischen Wegzugsbesteuerung dargestellt. Ziel ist, festzustellen, ob die Grundsätze des EuGH-Urteils auch auf die deutsche Wegzugsbesteuerung anzuwenden sind. Im Anschluss an diese Feststellung erfolgt die konkrete Prüfung der Europarechtskonformität des § 6 AStG a.F. Die Prüfung orientiert sich hinsichtlich ihrer Systematik an der im zweiten Kapital dargestellten Dogmatik der Grundfreiheiten. Nachdem in einem ersten Schritt der Schutzbereich der zu untersuchenden Grundfreiheiten erläutert wird, folgt darauf die Herausarbeitung der einzelnen Regelungsinhalte des § 6 AStG a.F., die gegen den Schutzbereich der Grundfreiheiten verstoßen. Im letzten Schritt wird geprüft, ob es für die beschränkende Wirkung der jeweiligen Vorschrift des § 6 AStG a.F. mögliche vom EuGH anerkannte Rechtfertigungsgründe gibt. Im Anschluss werden die Ergebnisse der Untersuchung der Europarechtskonformität des § 6 AStG a.F. dargestellt. Bei dieser abschließenden Betrachtung werden auch die Regelungen des BMF-Schreibens v. 08.06.2005 miteinbezogen. Zum Abschluss des dritten Kapitels wird die Neuregelung des § 6 AStG mit der alten Fassung verglichen und geprüft, ob die Rechtsnorm den Grundsätzen des Gemeinschaftsrechts entspricht.

Das vierte Kapitel der vorliegenden Arbeit dient der Untersuchung der Europarechtskonformität der §§ 7-14 AStG. Da bei der Hinzurechnungsbesteuerung erst zum Jahresende mit einer gesetzlichen Neuregelung zu rechnen ist, wird anstelle eines Vergleichs zwischen der jetzigen und der neuen Regelung der §§ 7-14 AStG, in Abweichung von der Vorgehensweise im dritten Kapitel, im fünften Kapitel ein kurzer Überblick über den vom Bundeskabinett verabschiedeten Regierungsentwurf zur Änderung des AStG vermittelt. Nachdem zu Beginn des Kapitels ein Überblick über die Entstehung und Formen weltweiter Hinzurechnungsbesteuerungssysteme gegeben wurde, erfolgt in Anlehnung an die Systematik des dritten Kapitels eine Darstellung der Konzeption der §§ 7-14 AStG. Auch hier erfolgt nach Darstellung des EuGH-Urteils in der Rechtssache „Cadbury-Schweppes“ sowie einzelnen Aspekten der britischen Hinzurechnungsbesteuerung die Prüfung, inwieweit die Grundsätze des EuGH-Urteils auf die §§ 7-14 AStG angewendet werden können. Darauf basierend schließt sich eine detaillierte Untersuchung der Europarechtskonformität der §§ 7-14 AStG an. Bei dieser Prüfung wird im Vergleich zu § 6 AStG a.F. auf eine Prüfungsabfolge entsprechend der Dogmatik der Grundfreiheiten verzichtet. Da die §§ 7-14 AStG über viele einzelne und zugleich komplexe Vorschriften verfügen, orientiert sich die Prüfung zu Gunsten einer besseren Darstellungsweise an den europarechtlichen Problemfeldern der Tatbestands- und Rechtsfolgenebene der §§ 7-14 AStG. Mit Hilfe dieser Vorgehensweise können die einzelnen Problemfelder präziser und für den Leser verständlicher herausgearbeitet werden. Zum Abschluss des vierten Kapitels erfolgt eine entsprechende Würdigung der Ergebnisse unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens v. 08.01.2007.

Das fünfte und letzte Kapitel der vorliegenden Arbeit fasst noch einmal alle Ergebnisse in knapper Form zusammen und schließt mit einem Ausblick auf die geplanten Änderungen der §§ 7-14 AStG im vom Bundeskabinett beschlossenen Regierungsentwurf.

2. Wichtige europäische Grundfreiheiten und ihre Auslegung durch den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft

2.1 Grundlagen

2.1.1 Ziele, Organe und Rechtsakte der Europäischen Union

Die heutige Europäische Union (EU) beruht auf vier Gründungsverträgen. Dies sind der Vertrag über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl (EGKS),^[20] der Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG),^[21] der Vertrag zur Europäischen Atomgemeinschaft (EAG)^[22] sowie der Vertrag über die Europäische Union (EUV).^[23] Durch letzteren Vertrag entstand eine neue politische und wirtschaftliche Struktur,^[24] die auf den Säulen Europäische Gemeinschaft, Gemeinsame Außen- und Sicherheitspolitik und polizeiliche und justizielle Zusammenarbeit basiert.^[25]

Gem. Art. 2 EUV sind die Förderung des wirtschaftlichen und sozialen Fortschritts und eines hohen Beschäftigungsniveaus sowie die Herbeiführung einer ausgewogenen und nachhaltigen Entwicklung einige der wichtigsten Zielsetzungen der Europäischen Union. Erreicht werden soll dies u.a. durch die Errichtung eines gemeinsamen Binnenmarktes (Art. 2 EGV). Um dieses Ziel erreichen zu können, bedarf es der Beseitigung von etwaigen Hindernissen bei Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr. Dies wird durch den Erlass von Verordnungen und Richtlinien durch das Europäische Parlament und den Rat erreicht.^[26]

Der EuGH und das Gericht erster Instanz (EuGeI) sind die Rechtsorgane der Europäischen Gemeinschaft. Sie haben gem. Art 220 ff. EGV die Wahrung des Rechts bei Auslegung und Anwendung der Verträge (EUV, EGV, EAG) zu sichern.^[27] Der EuGH nimmt zugleich die Funktion eines Verfassungs- und Verwaltungsgerichts sowie im Vorabentscheidungsverfahren (vgl. Gliederungspunkt 2.1.4) die Instanz zur Wahrung der Rechtseinheit wahr.^[28]

Besondere Bedeutung kommt dem EuGH bei der Auslegung von Verträgen, der Fortbildung des Gemeinschaftsrechts, der Kontrolle der Rechtsakte nationaler Gemeinschaftsorgane sowie der Kontrolle des Verhaltens der Mitgliedstaaten am Maßstab des Gemeinschaftsrechts zuteil. Gem. Art. 221 Abs. 1 EGV gehört dem EuGH je Mitgliedstaat ein Richter an. Diese werden nach Art. 222 Abs. 1 und 2 EGV von acht Generalanwälten unterstützt, die in vollkommener Unabhängigkeit und Unparteilichkeit Schlussanträge (Entscheidungsvorschläge) zu den vor dem EuGH verhandelten Rechtssachen stellen. Der EuGH befindet vorrangig über Entscheidungen bei Vertrags-verletzungsverfahren (vgl. Gliederungspunkte 2.1.4 und 3.3), über Nichtigkeitsklagen von Mitgliedstaaten und Gemeinschaftsorganen sowie über Vorabentscheidungsverfahren (vgl. Gliederungspunkte 2.1.4 und 3.2.1.2). Klagen von natürlichen und juristischen Personen, Streitigkeiten in Beamtensachen etc. werden vom EuGeI entschieden.^[29] Bezüglich allgemeiner Informationen zum EuGH sei auf die Ausführungen in Anhang 1 verwiesen.

2.1.2 Anwendungsvorrang des EG-Rechts vor nationalem Recht

Das Europarecht besteht aus primärem und sekundärem Gemeinschaftsrecht. Zu ersterem zählen die völkerrechtlichen Gründungsverträge. Letzteres umfasst alle von den Organen der Europäischen Gemeinschaft erlassenen Rechtsakte, die sich in verbindliche (Verordnungen, Richtlinien) und unverbindliche (Empfehlungen, Stellungnahmen) Rechtsakte unterteilen lassen. Verordnungen, als Teil des sekundären Gemeinschaftsrechts, haben unmittelbare Geltung (Art. 249 Abs. 2 EGV) und sind in allen Teilen verbindlich, Richtlinien hingegen nur hinsichtlich ihrer Zielsetzung (Art. 249 Abs. 3 EGV). Die Durchführung zur Zielerreichung bleibt den einzelnen Mitgliedstaaten überlassen.^[30]

Die Rechtsvorschriften der EG bzw. EU haben Vorrang vor den nationalen Rechtsordnungen.^[31] Stehen letztere höherrangigem europäischem Recht entgegen, dürfen sie vom Zeitpunkt der Feststellung nicht mehr angewendet werden.^[32] Die direkten Steuern (und somit auch das in der vorliegenden Arbeit zu betrachtende AStG) fallen zwar nicht in den Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten, sind aber nach ständiger EuGH-Rechtsprechung unter Wahrung und Beachtung des Gemeinschaftsrechts auszuüben.^[33] Im Ergebnis stellen die Vorschriften des EGV unmittelbar anwendbares Recht in den Mitgliedstaaten dar.^[34] Sie üben somit einen direkten Einfluss auf die Anwendung und Auslegung der Rechtsvorschriften des AStG aus.

2.1.3 Materielle Maßstäbe der europäischen Grundfreiheiten

Der EGV garantiert den freien Warenverkehr (Art. 28, 29 EGV), die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EGV), die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV), den freien Dienstleistungsverkehr (Art. 49 EGV) und die Kapitalverkehrsfreiheit

(Art. 56 EGV). Grundlage dieser Grund- oder Marktfreiheiten ist der in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c und Art. 14 Abs. 2 EGV gefestigte Binnenmarktgedanke eines Raumes ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital gewährleistet werden soll.^[35] Die Grundfreiheiten haben zur Aufgabe, alle faktischen und rechtlichen Hemmnisse abzubauen, die einer effizienten Allokation o.g. Ressourcen im Binnenmarkt entgegenwirken können.^[36]

Die Grundfreiheiten gewähren einen sachlichen und einen persönlichen Schutzbereich. Ersterer erfasst alle ökonomischen Betätigungen mit grenzüberschreitendem Charakter. In territorialer Hinsicht muss der Sachverhalt im räumlichen Bereich des Hoheitsgebietes der EG-Staaten (Art. 299 EGV) seinen Niederschlag finden. Der persönliche Schutzbereich der Grundfreiheiten erstreckt sich hinsichtlich natürlicher Personen auf alle Unionsbürger i.S.d. Art. 17 EGV. Eine Gleichstellung von Gesellschaften und juristischen Personen bezüglich der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit erfolgt über Art. 48 i.V.m. Art 55 EGV. Zu beachten ist, dass die Kapitalverkehrsfreiheit, im Vergleich zu den anderen Grundfreiheiten, gem. Art. 56 Abs. 1 EGV auch für das Verhältnis zu Drittstaaten Geltung hat.^[37]

Die inhaltliche Ausrichtung der Grundfreiheiten hat sich in teleologischer Weise am Vertragsziel des gemeinsamen Binnenmarktes zu orientieren. Dies hat damit einhergehende Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote zur Folge.^[38]

2.1.4 Formelle Durchsetzung des Schutzes der Grundfreiheiten

Das im Vertrag zur Europäischen Gemeinschaft (EGV) kodifizierte Primärrecht hat Vorrang vor nationalen Rechtsnormen. Sollte eine nationale Regelung gegen primäres Recht verstoßen, darf diese nicht mehr angewendet werden. Dies gilt für Gesetze, Rechtsverordnungen, Satzungen, völkerrechtliche Verträge, Verwaltungsvorschriften etc. Ferner ergibt sich aus Art. 20 Abs. 3 GG eine von Amts wegen zu beachtende Pflicht zur Berücksichtigung des europäischen Gemeinschaftsrechts für die deutsche Verwaltung und Gerichtsbarkeit.^[39]

Stellt der Steuerpflichtige einen Verstoß gegen die im EGV verankerten Grundsätze fest, hat er nicht die Möglichkeit, einen Mitgliedstaat selbst vor dem EuGH zu verklagen. Er muss bestimmte Verfahrenswege einhalten.^[40]

Die zwei wichtigsten Verfahrenswege sind das Vertragsverletzungsverfahren (Art. 226 EGV) und das Vorabentscheidungsverfahren (Art. 234 EGV). Ersteres kann gegen einen Mitgliedstaat von der Europäischen Kommission (Art. 226 EGV) oder von einem anderen Mitgliedstaat (Art. 227 EGV) vor dem EuGH eingeleitet werden. Die Kommission, die gem. Art. 211 EGV die Funktion und die Entwicklung der gemeinsamen Märkte zu gewährleisten hat, steht bezüglich der Häufigkeit der Inanspruchnahme des Vertragsverletzungsverfahrens im Vordergrund.^[41]

Das Vertragsverletzungsverfahren wird i.d.R. von Amts wegen durch die Kommission eingeleitet, wenn sie entsprechende Kenntnis, sei es durch Mitgliedstaaten oder Private, erlangt. Bevor es jedoch zu einem Verfahren vor dem EuGH kommt, wird die Kommission auf Basis von Verhandlungen eine „gütliche Einigung“^[42] mit dem betreffenden Mitgliedstaat anstreben. Führt dies zu keinem Erfolg, wird das Verfahren gem. Art. 226 EGV eingeleitet. Sollte der Mitgliedstaat durch den EuGH verurteilt werden, also die Nichtvereinbarkeit des nationalen Rechtsakts mit dem EGV feststehen, so ist der betroffene Mitgliedstaat zur Abhilfe gem. Art. 228 EGV verpflichtet.^[43]

Wie bereits dargestellt wurde, darf eine gegen den EGV kollidierende nationale Rechtsnorm nicht mehr angewendet werden. Da das Gemeinschaftsrecht, speziell im Bereich der Grundfreiheiten, jedoch sehr abstrakt gefasst ist, führt dies des Öfteren zu Unklarheiten bei den nationalen Instanzen. Dies hat Vorabentscheidungsverfahren zur Folge.^[44]

Im Vorabentscheidungsverfahren befindet der EuGH gem. Art. 234 EGV auf Vorlage der nationalen Gerichte über Fragen der Auslegung und Gültigkeit des gesamten primären und sekundären Gemeinschaftsrechts. Vorlageberechtigt sind gem. Art. 234 Abs. 2 EGV alle Gerichte der Mitgliedstaaten. Alle letztinstanzlichen Gerichte, gegen deren Entscheidung kein Rechtsmittel mehr eingelegt werden kann, sind zur Anrufung des EuGH verpflichtet.^[45]

Das nationale Gericht setzt während der Anrufung des EuGH das bei ihm anhängige Verfahren bis zu einer endgültigen Entscheidung durch den EuGH vorübergehend aus. Zu Beginn erfolgt ein schriftliches Erörterungsverfahren zwischen Mitgliedstaat, Kommission, Kläger etc., das von einer mündlichen Verhandlung komplettiert wird. Anschließend erscheinen die Schlussanträge der Generalanwälte, die im Stile eines Rechtsgutachtens im Vergleich zum darauf folgenden Urteil i.d.R. wesentlich ausführlicher gestaltet sind. Obwohl das Urteil des EuGH nur für den betreffenden Fall (Unanwendbarkeit des Ausgangsstreits) unmittelbar wirkt, können auch andere Steuerpflichtige das Ergebnis des Vorabentscheidungsverfahrens faktisch für sich in Anspruch nehmen.^[46]

2.2 Schutzbereich der Grundfreiheiten des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft

2.2.1 Allgemeines

Im Bereich der Grundfreiheiten des EGV ist wie bereits dargestellt zwischen sachlichem und persönlichem Schutzbereich zu unterscheiden. Der sachliche Schutzbereich umfasst ökonomische Sachverhalte, die durch die Grundfreiheiten geschützt werden sollen. Voraussetzung dazu ist jedoch, dass es sich hierbei um einen grenzüberschreitenden, aber territorial noch innerhalb der in Art. 299 EGV aufgeführten Grenzen befindlichen Sachverhalt handelt (Ausnahme: Kapitalverkehrsfreiheit^[47]). Von der Anwendung des persönlichen Schutzbereiches der Grundfreiheiten werden zum einen alle Staatsangehörigen der jeweiligen Mitgliedstaaten (Unionsbürger) sowie darüber hinaus alle Gesellschaften und juristische Personen des öffentlichen und privaten Rechts erfasst.

Das Gemeinschaftsrecht enthält sowohl allgemeine als auch wirtschaftliche Grundfreiheiten. Als allgemeine Grundfreiheit verfügt das Gemeinschaftsrecht über die Freizügigkeitsregelung des Art. 18 EGV. Diese gestattet es jedem Unionsbürger, vorbehaltlich etwaiger Beschränkungen und Bedingungen des EGV und seinen Durchführungsvorschriften, sich in den Hoheitsgebieten der Mitgliedstaaten frei bewegen und aufhalten zu dürfen.

Die wirtschaftlichen Grundfreiheiten knüpfen hingegen an bestimmte wirtschaftliche Aktivitäten an. Im Verhältnis zur allgemeinen Freizügigkeitsregelung des Art. 18 EGV gelten sie als lex specialis und sind im Vergleich zur allgemeinen Freizügigkeitsregelung des Art. 18 EGV vorrangig anzuwenden.^[48]

Die vorliegende Arbeit befasst sich schwerpunktmäßig mit den wirtschaftlichen Grundfreiheiten des EGV, die zur Untersuchung der Europarechtskonformität des

§ 6 AStG und der §§ 7-14 AStG von entscheidender Bedeutung sind. Jedoch kann Art. 18 EGV im Hinblick auf seine Relevanz bezüglich der Prüfung der Europarechtswidrigkeit nationaler steuerlicher Normen nicht vollkommen ausgeblendet werden (vgl. Gliederungspunkt 3.2.2.1). Grund ist die im Schrifttum vertretene Auffassung, dass Art. 18 EGV analog zu den wirtschaftlichen Grundfreiheiten auszulegen ist und steuerliche Diskriminierungen, die den privat veranlassten Wohnsitzwechsel betreffen, auch als europarechtswidrig einzustufen sind.^[49] Die Anwendung der Regelung des Art. 18 EGV gelangt aber nur dann zur Anwendung, wenn die o.g. wirtschaftlichen Grundfreiheiten nicht einschlägig sind.^[50]

2.2.2 Der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV)

Art. 43 EGV untersagt generell jegliche Diskriminierung und Beschränkung der Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates. Diese Garantie ist unmittelbar anwendbares subjektives Recht.^[51] Ziel der Niederlassungsfreiheit ist es, Selbständigen und den ihnen gleichgestellten Gesellschaften (Art. 48 i.V.m. Art. 43 EGV) freie binnengrenzüberschreitende Standortstrategien zu ermöglichen.^[52]

In den sachlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen die Aufnahme und Ausübung einer wirtschaftlichen Erwerbstätigkeit, die selbständig und auf der Grundlage einer festen Einrichtung dauerhaft auf die Teilnahme am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates festgelegt ist.^[53] Unter dem Begriff der wirtschaftlichen Erwerbstätigkeit wird eine auf den Erwerb von Einnahmen gerichtete Tätigkeit verstanden.^[54] Das Merkmal der Selbständigkeit beinhaltet die Ausübung der Tätigkeit auf eigene Rechnung und eigene Gefahr.^[55] Der sachliche Anwendungsbereich richtet sich nach dem Ziel, das mit der Niederlassungsfreiheit verfolgt wird.^[56] Darauf basierend ist der sachliche Anwendungs-bereich weit auszulegen, so dass u.U. auch Drittlandssachverhalte von der Niederlassungs-freiheit erfasst werden, wenn sie einen engen Bezug zum Gebiet der EU bzw. EWR aufweisen.^[57] Der persönliche Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit erfasst gem. Art. 43 EGV die Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten (Unionsbürger) und die ihnen gleichgestellten Gesellschaften. Zu letztgenannten zählen auch die von den Gesellschaften abhängigen Tochtergesellschaften, Zweigniederlassungen und Agenturen.

Die Unionsbürger können sich auch auf Art. 43 EGV berufen, wenn sie durch das Halten von Beteiligungen einen unternehmerischen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ausüben und somit deren Tätigkeiten bestimmen können.^[58] Sollte keine unternehmerische Einflussmöglichkeit gegeben sein, ist eine Bezugnahme auf die Kapitalverkehrsfreiheit in Betracht zu ziehen.^[59]

2.2.3 Der Schutzbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EGV)

Die Vorschriften über die Arbeitnehmerfreizügigkeit des EGV sollen die Möglichkeit der freien Arbeitsplatzwahl der Arbeitnehmer innerhalb der Europäischen Gemeinschaft gewährleisten. Die Arbeitnehmerfreizügigkeit stellt das Gegenstück zur Niederlassungs-freiheit dar. Gemeinsam sollen beide Grundfreiheiten die Mobilität des Produktionsfaktors Arbeit gewährleisten.^[60]

Arbeitnehmer i.S.d. Art. 39 EGV ist derjenige, „der eine tatsächliche und echte Tätigkeit ausübt, wobei Tätigkeiten außer Acht bleiben, die einen so geringen Umfang haben, dass sie sich völlig untergeordnet und unwesentlich darstellen“.^[61] Wesentlich für die Klassifizierung als Arbeitnehmer ist, „dass jemand während einer bestimmten Zeit für einen anderen nach dessen Weisung Leistungen erbringt, für die er als Gegenleistung eine Vergütung erhält“.^[62]

2.2.4 Der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV)

Die enorme Bedeutung der Kapitalverkehrsfreiheit entstammt der zentralen Bedeutung des Produktionsfaktors Kapital, der zu den wichtigsten Faktoren innerhalb des volkswirtschaftlichen Wertschöpfungsprozesses zählt.^[63]

Mit Wirkung zum 1. Januar 1994 wurde die Kapitalverkehrsfreiheit primärrechtlich durch den Vertrag von Maastricht verankert. Den bis dato auf sekundärrechtlicher Basis geregelten Liberalisierungsbemühungen des Kapitalverkehrs erkannte der EuGH im Vergleich zu den anderen Grundfreiheiten des EGV keine unmittelbare Wirkung zu.^[64] Die Kapitalverkehrsfreiheit hat neben der Verwirklichung des Binnenmarktgedankens die Verwirklichung eines freien internationalen Kapitalverkehrs zum Ziel, welcher ein tragendes Grundprinzip einer jeden marktwirtschaftlichen Ordnung darstellt.^[65] Ziel der Kapitalverkehrsfreiheit ist die Sicherstellung des privaten Wirtschaftens.^[66]

Basierend auf obiger Zielsetzung untersagt Art. 56 EGV sowohl alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten als auch zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Somit entfaltet die Kapitalverkehrsfreiheit, im Vergleich zur Niederlassungsfreiheit und Arbeitnehmerfreizügigkeit, ihre Wirkung über den Raum der Europäischen Gemeinschaft hinaus.

Der Begriff der Kapitalverkehrsfreiheit wird im EGV nicht näher definiert. Vor ihrer Einführung in den EGV war die Kapitalverkehrsfreiheit durch sekundärrechtliche Maßnahmen geregelt.^[67] Aus diesem Grund wird zwecks Definition, Umfang und Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit auf die Kapitalverkehrsrichtlinie 88/361/EWG^[68] abgestellt. Anhang I der Richtlinie konkretisiert die Begriffe Kapital und Kapitalverkehr und enthält einen nicht abschließend aufzählenden Katalog mit Beispielen des Kapitalverkehrs (Direktinvestitionen, Immobilieninvestitionen, Geschäfte mit Wertpapieren, Investmentanteilen, Derivate etc., Handelskredite, Bürgschaften, persönlicher Kapitalverkehr etc.)^[69]

Der sachliche Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit umfasst den grenzüber-schreitenden Transfer von Werten in Form von Finanz- oder Realkapital.^[70] Jedoch wird in Bezug auf Drittstaaten der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 57 EGV dahingehend beschränkt, dass Regelungen betreffend Direktinvestitionen, Erbringung von Finanzdienstleistungen etc., die vor dem 31.12.1993 bestandskräftig waren, nicht unter das Beschränkungsverbot des Art. 56 EGV fallen.^[71] Auch die Ausnahmevorschrift des Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EGV ermöglicht es den Mitgliedstaaten, „die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln“.^[72]

Der persönliche Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit erstreckt sich im Vergleich zur Niederlassungsfreiheit auch auf natürliche und juristische Personen, die nicht über die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft verfügen.^[73]

Im Hinblick auf die Untersuchung der Europarechtskonformität der Wegzugsbesteuerung (Kapitel 3) ist die Kapitalverkehrsfreiheit immer dann einschlägig, wenn der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit auf Grund einer zu geringen Beteiligungshöhe nicht in Frage kommt.^[74]

2.3 Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote der Grundfreiheiten

Um die Frage der Europarechtskonformität einer nationalen Rechtsnorm klären zu können, bedarf es der Untersuchung, ob der Schutzbereich der Grundfreiheit durch die nationale Rechtsnorm beeinträchtigt wird. Nach vorherrschender Meinung im Schrifttum beinhalten die Grundfreiheiten neben den Gleichheits- auch Freiheitsrechte.^[75] In ihrer Funktion als Gleichheitsrechte sind die Grundfreiheiten als Diskriminierungsverbote auszulegen.^[76] Allgemein wird unter dem Begriff der Diskriminierung eine nicht gerechtfertigte unterschiedliche Behandlung verstanden, die die Ungleichbehandlung zweier Sachverhalte erfasst.^[77] Eine Diskriminierung liegt vor, wenn ein binnengrenzüberschreitender Sachverhalt im Vergleich zu einem inländischen Sachverhalt schlechter gestellt wird.^[78] Dies ist der Fall, wenn eine Ungleichbehandlung von Gleichem und nicht von Ungleichem gegeben ist.^[79]

Die Diskriminierungsverbote können zum einen gem. dem Wortlaut des Art. 12 EGV als offene (unmittelbare, direkte, formale) Diskriminierungen, darüber hinaus aber auch als verdeckte (mittelbare, indirekte, materielle) Diskriminierungen verstanden werden. Die offene Diskriminierung knüpft an das Tatbestandsmerkmal der Staatsangehörigkeit an. Eine verdeckte Diskriminierung liegt vor, wenn durch das Vorhandensein eines anderen Tatbestandsmerkmals ein gleiches Ergebnis wie bei Anknüpfung an das Tatbestandsmerkmal der Staatsangehörigkeit vorliegt. Beispiele für verdeckte Diskriminierungen sind z.B. die Anknüpfung an das Tatbestandsmerkmal des Wohnsitzes (§ 8 AO) oder des gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO).^[80]

Der EuGH hat die Grundfreiheiten durch seine ständige Rechtsprechung sukzessive von Diskriminierungsverboten zu Beschränkungsverboten (Freiheitsrechte) ausgeweitet.^[81] Demnach liegt bereits schon dann eine Beschränkung der Grundfreiheiten vor, wenn die bloße Möglichkeit einer Behinderung bzw. einer geringfügigen Beeinträchtigung besteht.^[82] Dies ist in Anlehnung an die Rechtsprechung des EuGH der Fall, wenn die Ausübung der Grundfreiheiten weniger attraktiv gemacht wird.^[83] Somit ist bereits bei einer potentiellen Beschränkung des Schutzbereiches der Grundfreiheiten ein Verstoß gegen diese anzunehmen.^[84] Durch die verstärkte Ausweitung des Beschränkungsverbotes im Vergleich zum reinen Diskriminierungsverbot der Grundfreiheiten wird das Spannungsverhältnis zwischen dem Schutzbereich der europäischen Grundfreiheiten und der nationalen Steuergesetzgebung weiter verschärft.^[85]

2.4 Rechtfertigungsgründe für die Beeinträchtigung der Grundfreiheiten

2.4.1 Durch den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft abgewiesene Rechtfertigungsgründe

2.4.1.1 Fehlende sekundärrechtliche Harmonisierung

Ein vielfach von Seiten der Mitgliedstaaten vorgebrachtes Argument zur Rechtfertigung ihrer nationalen Rechtsnormen ist, dass es in dem betreffenden Rechtsgebiet keine sekundärrechtlichen Maßnahmen gebe, die zur Auslegung des entsprechenden Sachverhaltes dienlich sind. Generalanwalt LEGER stellte schon in den Schlussanträgen^[86] des „Schumacker“-Urteils fest, dass weder die direkten Steuern „vom Gemeinschaftsrecht ausgenommen“^[87] noch die Anwendbarkeit der Grundfreiheiten „von der vorherigen Angleichung der nationalen Rechtsvorschriften“^[88] abhängig sind. Das Fehlen sekundärrechtlicher Regelungen führt somit nicht zu einer Nichtanwendbarkeit des Schutzbereiches der Grundfreiheiten.^[89] Vielmehr sind die direkten Steuern, obwohl sie in den Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten fallen, unter Wahrung des Gemeinschafts-rechts auszuüben.^[90]

2.4.1.2 Vorteilsausgleich

Ein weiterer vom EuGH abgewiesener Rechtfertigungsgrund ist die Argumentation einzelner Mitgliedstaaten, dass in Bezug auf binnengrenzüberschreitende Sachverhalte ungerechtfertigte Nachteile infolge einer Rechtsnorm durch Vorteile einer anderen Rechtsnorm in einem anderen Bereich kompensiert werden könnten.^[91] Dieser Argumentation wurde vom EuGH u.a. in den Urteilen „avoir fiscal^[92] “ sowie „Asscher^[93] “ eine klare Absage erteilt.^[94] Somit bleibt es den Mitgliedstaaten verwehrt, gemeinschafts-rechtswidrige Steuernormen durch Regelungen in anderen Bereichen kompensieren zu wollen.

2.4.1.3 Verpflichtungen aus Doppelbesteuerungsabkommen

Die Rechtfertigung der Diskriminierung bzw. Beschränkung der Grundfreiheiten durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sieht der EuGH als kritisch an.^[95] Bereits im Urteil „avoir fiscal“ befand der EuGH die Grundfreiheiten als „unbedingt, und ein Mitgliedstaat kann ihre Beachtung nicht vom Inhalt eines mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen abhängig machen“.^[96] Dies hat sowohl Geltung für die Niederlassungsfreiheit, die Arbeitnehmerfreizügigkeit als auch für die Dienstleistungsfreiheit.^[97]

2.4.1.4 Sonstige Rechtfertigungsgründe

Neben den bereits oben dargestellten Punkten wurden vom EuGH haushalts- und wirtschaftspolitische Rechtfertigungsgründe sowie solche wegen allgemeiner gesetzes- oder verwaltungstechnischer Schwierigkeiten der Mitgliedstaaten bei der Umsetzung europäischen Rechts untersucht. Zu Ersterem befand der EuGH, dass rein wirtschaftliche Aspekte nicht zu einer Rechtfertigung der Beeinträchtigung von Grundfreiheiten führen können. Auch in Bezug auf letztgenannten Rechtfertigungsgrund entschied der EuGH, dass dies keine Rechtfertigung für die Schlechterstellung des grenzüberschreitenden im Vergleich zum inländischen Vorgang darstellt.^[98]

Auch die Gefahr drohender Steuermindereinnahmen wird vom EuGH in seiner ständigen Rechtsprechung nicht als Rechtfertigungsgrund akzeptiert.^[99] Begründet wird dies mit dem Hinweis, dass die Gefahr von Steuerausfällen nicht als ein Grund des Allgemeininteresses aufzufassen ist.^[100]

2.4.2 Durch den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft anerkannte Rechtfertigungsgründe

2.4.2.1 Allgemeine Voraussetzungen

Eine Beschränkung des Schutzbereiches der Grundfreiheiten erfordert in Anlehnung an die EuGH-Rechtsprechung neben dem Vorliegen eines anerkannten Grundes des Allgemeininteresses noch zusätzlich die Wahrung der Verhältnismäßigkeit^[101] der betreffenden nationalen Rechtsnorm.^[102] Die Verhältnismäßigkeit der Beschränkung durch eine nationale Rechtsnorm ist gegeben, wenn diese ein mit dem EG-Vertrag legitimes Ziel verfolgt, zur Verfolgung des Ziels geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was zur Zielerreichung erforderlich ist.^[103] Eine Maßnahme gilt dann als erforderlich, wenn das Ziel dieser Maßnahme nicht durch ein milderes Mittel erreicht werden kann.^[104]

2.4.2.2 Missbrauchsverhinderung

Als möglichen Grund zur Rechtfertigung der Beeinträchtigung des Schutzbereiches der Grundfreiheiten erkennt der EuGH die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen zur Steuerumgehung und Steuerhinterziehung an.^[105] Dazu muss die beschränkende Norm aber dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügen und geeignet sein, den Missbrauch tatsächlich zu verhindern.^[106] Eine Regelung gilt in Anlehnung an die Rechtsprechung des EuGH als zur Missbrauchsbekämpfung ungeeignet, wenn der Missbrauch trotz der Regelung stattfinden kann.^[107] Auch darf die nationale Regelung nicht über das zur Missbrauchsverhinderung erforderliche Maß hinausgehen.^[108] Nach Rechtsprechung des EuGH ist eine Rechtfertigung durch typisierte Vorschriften grundsätzlich abzulehnen.^[109] Die Regelung muss so konzipiert sein, dass ausschließlich künstliche Konstruktionen von der betreffenden Rechtsnorm erfasst werden.^[110]

2.4.2.3 Wirksamkeit der Steueraufsicht und Steuerkontrollen

Die Rechtfertigung einer nationalen Rechtsnorm mit der Argumentation einer wirksamen Steueraufsicht und Steuerkontrolle wird vom EuGH grundsätzlich anerkannt.^[111] So stellte der EuGH im Urteil „Futura Participations und Singer“ fest, „dass die Wirksamkeit der Steueraufsicht ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, der eine Beschränkung der vom EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen kann“.^[112] Die Steuererhebung dient der Finanzierung von grundlegenden hoheitlichen Aufgaben eines Staates. Ist die materielle Bestimmung der jeweiligen Regelung grundfreiheitskonform, so kann sich dies auch auf die damit verbundene Sicherstellung auswirken.^[113] Dies untermauert der EuGH in der Rechtssache „Kommission/Deutschland“, wo er befand, dass „die zwingenden Gründe des Allgemeininteresses, die die materiellen Vorschriften einer Regelung rechtfertigen, auch die zur Sicherung ihrer Beachtung erforderlichen Kontrollmaßnahmen rechtfertigen können“.^[114]

Die Kontrollmaßnahmen beziehen sich auf die Sachverhaltsermittlung und auf die Absicherung und Durchsetzung von Steueransprüchen.^[115] Bezüglich der Sachverhaltsermittlung hat der EuGH entschieden, dass es den Mitgliedstaaten auf Grund praktischer Schwierigkeiten bei der grenzüberschreitenden Sachverhaltsermittlung per se nicht erlaubt ist, auf diese vollständig zu verzichten und den grenzüberschreitenden Sachverhalt gegenüber dem inländischen zu benachteiligen.^[116] Anfänglich verwies der EuGH auf die EG-Amtshilfe-Richtlinie^[117] zur möglichen Beschaffung der erforderlichen Informationen, welche eine Anwendung des obigen Rechtfertigungsgrundes vollkommen einschränken würde. Dies wurde aber in der weiteren Rechtsprechung des EuGH relativiert. Den Mitgliedstaaten wurde die Möglichkeit eröffnet, den Steuerpflichtigen selbst zum Nachweis von Informationen heranzuziehen und dafür spezifische Verfahrensregeln zu erlassen.^[118] Im Ergebnis müssen es die nationalen Regelungen ermöglichen, die notwendigen Informationen, wenn möglich, zu beschaffen und zu gebrauchen. Hierbei ist es unerheblich, ob diese mit Hilfe der

EG-Amtshilfe-Richtlinie, DBA oder durch den Steuerpflichtigen selbst beschafft werden.^[119]

Bezüglich der Absicherung und Durchsetzung von Steueransprüchen existieren bislang keine aussagekräftigen Entscheidungen des EuGH. Es steht den Mitgliedstaaten frei, Maßnahmen zur Sicherstellung des Besteuerungsanspruches zu erlassen. Diese müssen jedoch den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes entsprechen.

2.4.2.4 Kohärenz des nationalen Steuersystems

Unter dem Begriff der Kohärenz des nationalen Steuersystems wird das Zusammenwirken mehrerer steuerlicher Vorschriften aus systematischen Gründen verstanden, die gemeinsam eine steuersystematische Regelung darstellen, die aus der Wechselwirkung zwischen Vor- und Nachteilen bei einem Steuerpflichtigen besteht.^[120] Zum Verständnis der Gesamtsystematik dürfen die einzelnen Teilaspekte nicht isoliert betrachtet werden.^[121]

Die Kohärenz des nationalen Steuersystems wird vom EuGH im Grundsatz als Rechtfertigungsgrund für die Beeinträchtigung des Schutzbereiches der Grundfreiheiten anerkannt.^[122] Dies wurde vom EuGH in bereits mehreren Urteilen^[123] angedeutet.^[124] So stellte der EuGH im Urteil „Bachmann“ fest, dass die kohärente Ausgestaltung der nationalen Steuersysteme durch die Mitgliedstaaten ein berechtigtes Interesse darstellt.^[125] Dadurch soll im Steuersystem eine Systemgerechtigkeit hergestellt bzw. erhalten bleiben.^[126] Somit ist es möglich, dass eine europarechtsinkonforme Einzelregelung durch die Systematik des Gesamtsystems gerechtfertigt werden kann.^[127] Der Rechtfertigungs-grund der Kohärenz ist aber an sehr strenge Voraussetzungen gebunden. Es muss ein unmittelbarer Zusammenhang (strenge Wechselwirkung) zwischen Vor- und Nachteil bei ein und derselben Person bestehen.^[128] Ferner muss sich dies auf die gleiche Steuerart beziehen.^[129] Auch darf die Auswirkung des Nachteils nicht über das erforderliche Maß hinausgehen.^[130]

2.4.2.5 Sonstige Rechtfertigungsgründe

Ein weiterer vorstellbarer Rechtfertigungsgrund ist die Aufteilung der Besteuerungsrechte durch DBA. Generell steht es den Mitgliedstaaten frei, das Besteuerungssubstrat frei unter sich aufzuteilen.^[131] Andererseits dürfen sich die Mitgliedstaaten aber bezüglich der Ausgestaltung ihrer DBA nicht über die Grundsätze des Gemeinschaftsrechts hinwegsetzen.^[132]

3. Die Prüfung der Europarechtskonformität des § 6 AStG

3.1 Die Konzeption des § 6 AStG a.F.

3.1.1 Systematische Stellung und Zweck

Das deutsche Ertragsteuerrecht enthält keine spezifische gesetzliche Regelung, die die Besteuerung stiller Reserven vorschreibt.^[133] Der deutsche Gesetzgeber beschränkt sich vielmehr auf Einzelregelungen, welche die Besteuerung bestimmter Vermögenszuwächse erfasst.^[134] Eine dieser Regelungen ist § 6 AStG.^[135] Zweck dieser Rechtsnorm ist die Sicherstellung des Besteuerungsrechts für in bestimmten Beteiligungen gebildete stille Reserven, das dem deutschen Fiskus durch den Wegzug von natürlichen Personen^[136] ins Ausland u.U. verloren gehen kann.^[137] Dies ist u.a. der Fall bei Wegzug von natürlichen Personen in Staaten, mit denen die Bundesrepublik Deutschland Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen hat, die dem Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (OECD-MA)^[138] folgen (vgl. Anhang 2 und 3). In diesem Fall obliegt dem Zuzugsstaat (Staat, in dem der Veräußerer ansässig wird) gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht für die in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA (Auffangvorschrift) genannten Veräußerungsgewinne.^[139] § 6 AStG erfasst sowohl den Wegzug in DBA-Staaten als auch in nicht DBA-Staaten, obwohl in letzterem Fall die nationale Regelung des § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG zur Sicherung des Besteuerungsrechts ausreichen würde.

3.1.2 Tatbestandsvoraussetzungen

3.1.2.1 Persönliche Tatbestandsvoraussetzungen

Von der Regelung des § 6 AStG a.F. (vgl. Anhang 4) werden nur natürliche Personen erfasst, die gem. § 1 Abs. 1 EStG mindestens zehn Jahre im Inland unbeschränkt steuerpflichtig waren.^[140] Eine Anknüpfung an das Tatbestandsmerkmal der Staatsangehörigkeit wie bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht i.S.d. §§ 2-5 AStG existiert nicht. Der Zehnjahreszeitraum muss nicht zusammenhängend sein. Vielmehr sind die einzelnen Zeiträume der unbeschränkten Steuerpflicht zu addieren.^[141] Hat der Steuerpflichtige die Anteile unentgeltlich (Erbe, Schenkung) erworben, muss er sich die Zeiträume der unbeschränkten Steuerpflicht seines Rechtsvorgängers zurechnen lassen.^[142] Diese Regelung wurde vom Gesetzgeber eingeführt, um mögliche Umgehungen der Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung zu verhindern.^[143]

3.1.2.2 Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen

Im Rahmen der Wegzugsbesteuerung erfasst § 6 AStG a.F. nur Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, die Sitz (§ 11 AO) oder Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland haben. Steuerpflichtig sind nur solche Sachverhalte, in denen der Anteilseigner innerhalb der letzten 5 Jahre vor Wegzug zu mindestens einem Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt war (§ 6 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F. i.V.m. § 17 Abs. 1 EStG).

Weiteres Haupttatbestandsmerkmal des § 6 Abs. 1 AStG a.F. ist der Statuswechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes

(§ 8 AO) bzw. des gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO). Beantragt der Steuerpflichtige jedoch gem. § 1 Abs. 3 EStG, weiter als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden, tritt die Wegzugsbesteuerung (Vermögenszuwachssteuer) nicht ein. Dies gilt so lange, bis der Steuerpflichtige einen solchen Antrag nicht mehr stellt. Hinsichtlich des Wegzuges der natürlichen Person ist es im Vergleich zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht der §§ 2-5 AStG ohne Bedeutung, ob ein Wegzug in ein Hoch- oder Niedrigsteuerland^[144] erfolgt.^[145]

3.1.3 Rechtsfolgen

Die Rechtsfolge des § 6 AStG a.F. besteht in der Anwendung des § 17 EStG, wobei bei letzterer Vorschrift das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung durch den Statuswechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht ersetzt wird. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 AStG a.F. werden somit um die des § 17 EStG erweitert (außer die Veräußerung).^[146] Nur wenn zum Zeitpunkt des Wegzugs die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 AStG a.F. und die des 17 EStG kumulativ erfüllt sind, wird eine Veräußerung zum Zeitpunkt des Wegzugs ins Ausland fingiert. Als Folge daraus treten die Rechtsfolgen des § 6 AStG in Kraft.

Der Veräußerungsgewinn ist gem. § 17 Abs. 2 EStG als die Differenz zwischen Veräußerungspreis abzüglich Veräußerungs- und Anschaffungskosten definiert. Zu den Anschaffungskosten zählen neben dem Kaufpreis noch weitere Komponenten wie z.B. Nachschüsse, Forderungsverzichte, Zuschüsse etc.^[147] Hat der Steuerpflichtige die Anteile unentgeltlich erworben, sind gem. § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat, maßgebend.^[148] Gehörten die Anteile dem Steuerpflichtigen bereits schon bei erstmaliger Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht, ist gem. § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG a.F. anstelle der historischen Anschaffungskosten der gemeine Wert zu diesem Zeitpunkt anzusetzen. Da im Falle des Wegzugs kein realer Veräußerungspreis erzielt wird, wird dieser gem.

§ 6 Abs. 1 Satz 3 AStG durch den gemeinen Wert der Anteile zum Zeitpunkt des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht ersetzt.

Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Gem. § 9 Abs. 2 Satz 2 BewG sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen können, zu berücksichtigen.^[149] Der gemeine Wert entspricht damit regelmäßig dem Verkehrswert.^[150] Für Wertpapiere und Anteile i.S.d. § 11 BewG ist dies der niedrigste letztnotierte Kurs an einer deutschen Börse (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 BewG).

Hinsichtlich der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns ist auf § 17 EStG abzustellen. Neben der Gewährung des Freibetrags gem. § 17 Abs. 3 EStG ist auch das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. c und § 3c Abs. 2 EStG) anzuwenden. Werden die Anteile nach Wegzug tatsächlich veräußert, unterliegt der daraus erzielte Veräußerungsgewinn der beschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG i.V.m. § 17 EStG. Um eine Doppelerfassung auf nationaler Seite zu vermeiden, ist der Veräußerungsgewinn um den bereits nach § 6 AStG a.F. besteuerten Vermögens-zuwachs zu kürzen.^[151]

Sollte der gemeine Wert zum Zeitpunkt des Wegzugs unter den Anschaffungskosten liegen, würde ein fiktiver Veräußerungsverlust entstehen, der jedoch nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht berücksichtigt werden darf.^[152]

Dies ist sehr kritisch zu sehen, da durch die generellen Verweise des

§ 6 AStG a.F. auf § 17 EStG eine Berücksichtigung von fiktiven Verlusten als geboten erscheint. Um das Verbot der Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten klarer darzustellen, hätte der Gesetzgeber den Verweis des § 6 AStG a.F. auf § 17 EStG einschränken müssen.^[153]

3.1.4 Ersatztatbestandsmerkmale

Neben der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland enthält § 6 Abs. 3 AStG a.F. vier weitere Tatbestandsmerkmale, bei deren Vorliegen die Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung auch ausgelöst werden. Hierbei müssen neben den jeweiligen Ersatztatbestandsmerkmalen die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen (bis auf das Tatbestandsmerkmal des Wegzugs) des § 6 Abs. 1 AStG a.F. kumulativ vorliegen.^[154]

§ 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG a.F. erfasst die ganz oder teilweise unentgeltliche Übertragung von Anteilen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen. Zweck dieser Vorschrift ist die Sicherstellung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland für den Fall, dass der nicht unbeschränkt Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in einem Staat hat, welcher durch ein mit der Bundesrepublik Deutschland geschlossenes DBA das Besteuerungsrecht auf Gewinne aus der Veräußerung wesentlicher Anteile innehat.

Durch § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG a.F. wird der Tatbestand erfasst, dass der Steuerpflichtige zwar im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist, aber in einem anderen DBA-Staat als ansässig gilt. Letzteres ist der Fall, wenn sich im DBA-Staat der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet (vgl. Art. 4 Abs. 2 a OECD-MA). Nach den meisten DBA, welche die Bundesrepublik Deutschland abgeschlossen hat, steht das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne dem Wohnsitzstaat zu. Um etwaige Steuerumgehungen zu vermeiden, knüpft § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG a.F. hinsichtlich des Eintretens der Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung bereits an die Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes oder eines anderen ähnlichen Merkmals in einem ausländischen Staat an, wenn der Steuerpflichtige auf Grund dessen nach einem DBA in diesem Staat als ansässig anzusehen ist. Sollte sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen bei Begründung eines ausländischen Zweitwohnsitzes jedoch weiterhin im Inland befinden, wird keine Ansässigkeit im ausländischen Staat angenommen. Folge ist, dass die Wegzugs-besteuerung in diesem Fall nicht eintritt.^[155]

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Nr. 3 AStG a.F. behandelt den Fall, dass die Anteile in einen ausländischen Betrieb oder eine ausländische Betriebstätte (vgl. Art. 5 OECD-MA) eingelegt werden und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile durch ein DBA mit dem Belegenheitsstaat ausgeschlossen ist. Das Besteuerungsrecht ist in dem Fall ausgeschlossen, wenn die Anteile zu einem ausländischen Betrieb, einer ausländischen Betriebsstätte oder einer ausländischen ständigen Einrichtung des Steuerpflichtigen zurechenbar sind.

Werden die Anteile gegen Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft getauscht, sichert der Ersatztatbestand des § 6 Abs. 3 Nr. 4 AStG a.F. den Besteuerungsanspruch der Bundesrepublik Deutschland. Dieser Ersatztatbestand ist durch den im StEntlG 1999/2000/2002^[156] neu eingeführten § 6 Abs. 6 EStG bedeutungslos geworden.^[157] Die letztgenannte Vorschrift führt beim Tausch automatisch zu einer Aufdeckung der stillen Reserven.^[158]

3.1.5 Milderungsmaßnahmen

Der Gesetzgeber hat in Bezug auf die steuerlichen Folgen der Wegzugsbesteuerung die vorübergehende Abwesenheit (§ 6 Abs. 4 AStG a.F.) und die Stundung (§ 6 Abs. 5 AStG a.F.) als Milderungsmaßnahmen zur Abschwächung der in § 6 Abs. 1 und 3 AStG a.F. genannten Rechtsfolgen aufgenommen.

Ist der Wegzug des Steuerpflichtigen ins Ausland nur von vorübergehender Natur, treten die Rechtsfolgen des § 6 AStG a.F. auflösend bedingt ein. Sie entfallen, wenn der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren nach Wegzug wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird.^[159] Die Rückkehrabsicht muss aber bereits zum Zeitpunkt des Wegzugs bestanden haben. Sollte der Wegzug aus beruflichen Gründen erfolgen, so hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, eine Verlängerung um weitere fünf Jahre bei seinem dafür zuständigen Finanzamt zu beantragen.^[160]

Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bleibt bei Anwendung der Wegzugsbesteuerung unberücksichtigt, da die Bemessungsgrundlage auf einen fiktiven Veräußerungsgewinn abstellt. Aus diesem Grund enthält § 6 Abs. 5 AStG a.F. die Möglichkeit, die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer zu stunden. Die Stundung ist entsprechend den in § 6 Abs. 4 AStG a.F. genannten Fristen möglich. Voraussetzung ist jedoch eine bei Wegzug bestehende Rückkehrabsicht. Die Stundungsfrist kann nach fünf Jahren auf Antrag bei dem dafür zuständigen Finanzamt verlängert werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft nachweist, dass berufliche Gründe das Motiv für seinen Wegzug ins Ausland sind. Sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 AStG a.F. gegeben, hat der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Stundung, da das Finanzamt im Vergleich zu § 220 AO keinen Ermessensspielraum hat. Das Finanzamt kann aber nach § 234 Abs. 1 AO Zinsen erheben. Hinsichtlich der Sicherstellung des Steueranspruchs ist eine Stundung bei endgültigem Wegzug ins Ausland nur gegen die Bereitstellung von Sicherheiten zulässig. Auf diese kann bei einem vorübergehenden Wegzug, wenn der Anspruch als nicht gefährdet erscheint, verzichtet werden. Die möglichen Arten von Sicherheiten, die von der Finanzverwaltung akzeptiert werden, können § 241 AO entnommen werden.^[161]

3.2 Verstoß des § 6 AStG a.F. gegen die Grundfreiheiten des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft

3.2.1 Das Urteil des Europäischen Gerichtshofs „de Lasteyrie du Saillant“

3.2.1.1 Aspekte der französischen Wegzugsbesteuerung (Art. 167bis CGI )

Die Vorschrift des Art. 167bis CGI^[162][163] wurde zum 09.09.1998 wegen der Besteuerung der stillen Reserven an wesentlichen Beteiligungen bei einem Wohnsitzwechsel natürlicher Personen von Frankreich ins Ausland eingeführt. Von dieser Regelung werden ausschließlich natürliche Personen erfasst, die während der letzten zehn Jahre vor ihrem Wegzug ins Ausland mindestens sechs Jahre in Frankreich unbeschränkt steuerpflichtig waren. Die Rechtsfolgen des Art. 167bis CGI treten ein, sobald eine natürliche Person, die eine wesentliche Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft hält, ihren steuerlichen Wohnsitz^[164] ins Ausland verlegt.^[165]

Die Voraussetzung des Haltens einer wesentlichen Beteiligung umfasst das Halten von Gesellschaftsrechten als Gesellschafter, Aktionär, Kommanditist oder Genuss-scheininhaber.^[166] Die daraus resultierenden unmittelbaren oder mittelbaren Rechte des Steuerpflichtigen, seines Ehegatten und deren Verwandten in aufsteigender oder absteigender Linie müssen zu irgendeinem Zeitpunk innerhalb der letzten fünf Jahre zusammen zu einem Anspruch von mindestens 25 % am Jahresgewinn geführt haben.^[167]

Verlegt der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren nach Wegzug seinen steuerlichen Wohnsitz wieder nach Frankreich zurück und hat seine Anteile noch nicht veräußert, wird ihm die Steuer von Amts wegen erlassen.^[168] Gleiches gilt auch nach Ablauf von fünf Jahren, wenn die Anteile zwischenzeitlich nicht veräußert wurden.^[169] Sollte jedoch eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach Wegzug erfolgen, kann die im Ausland auf den Veräußerungsgewinn gezahlte Steuer auf die bereits in Frankreich festgesetzte Einkommensteuer angerechnet werden.^[170]

Wie ihr deutsches Pendant verfügt auch die französische Wegzugsbesteuerung über eine Stundungsregelung. Gem. Art. 167bis II CGI kann die Zahlung der Steuer auf die festgestellte Wertsteigerung der Anteile bis zum Zeitpunkt der Übertragung, des Rückkaufs, der Einlösung oder der Kraftloserklärung der Gesellschaftsrechte aufgeschoben werden. Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige den Gewinn erklärt, einen Antrag auf Zahlungsaufschub stellt, einen Zustellungsbevollmächtigten in Frankreich benennt und geeignete Sicherheiten stellt.^[171]

3.2.1.2 Der Ausgangsfall

Der französische Staatsangehörige Hughes de Lasteyrie du Saillant verlegte seinen Wohnsitz am 12.09.1998 von Frankreich nach Belgien. Zu diesem Zeitpunkt bzw. innerhalb der letzten fünf Jahre vor seinem Wegzug nach Belgien hielt Hughes de Lasteyrie du Saillant zusammen mit seinen Familienangehörigen Gesellschaftsanteile, die zum Bezug von mehr als 25 % der Gewinne an einer Gesellschaft berechtigten. Gem. Art. 167bis CGI wurde Hughes de Lasteyrie in Höhe der in den Gesellschaftsanteilen befindlichen stillen Reserven besteuert.^[172]

Daraufhin beantragte Hughes de Lasteyrie du Saillant beim Conseil d`Etat, das Dekret 99590 (vgl. Anhang 5) für nichtig zu erklären. Er war der Ansicht, dass Art. 167bis CGI einen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht darstelle.^[173]

Obwohl der Conseil d`Etat die Auffassung vertrat, dass Art. 167bis CGI die Ausübung der durch die Grundfreiheiten des EGV garantierten Freiheiten nicht beeinträchtigen würde, also nicht europarechtswidrig sei, hat er das Verfahren ausgesetzt und den EuGH gem.

Art. 234 EGV in einem Vorabentscheidungsverfahren zur Klärung des Sachverhaltes angerufen. Der EuGH sollte Stellung dazu beziehen, ob der in Art. 43 EGV verankerte Grundsatz der Niederlassungsfreiheit es den Mitgliedstaaten zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht erlaube, eine Regelung wie diese des Art. 167bis CGI einzuführen.^[174]

3.2.1.3 Die Entscheidungsbegründung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft

Der EuGH ist im Urteil „de Lasteyrie du Saillant“ (vgl. Anhang 5) zu der Entscheidung gelangt, dass die Regelung des Art. 167bis CGI gegen den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) verstößt.^[175] In Anbetracht der Zweifel einiger Mitgliedstaaten an der Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit verweist der EuGH auf die klare Aufgabentrennung zwischen nationalem Gericht und dem EuGH in einem Vorabentscheidungsverfahren gem. Art. 234 EGV.^[176]

In Anbetracht des obigen Ausgangsfalls stellt der EuGH bereits zu Beginn seiner Ausführung fest, dass es die Niederlassungsfreiheit auch dem Herkunftsmitgliedstaat verbietet, „die Niederlassung seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat“^[177] zu beschränken. Der EuGH gibt weiter zu verstehen, dass bereits dann eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzunehmen ist, wenn die nationale Regelung (hier: Art. 167bis CGI) geeignet ist, die Ausübung der mit den Grundfreiheiten verbundenen Rechte zu beschränken.^[178] Dies umfasst auch geringfügige sowie als unbedeutend erscheinende Beschränkungen.^[179] Durch die Regelung des Art. 167bis CGI wird der Steuerpflichtige gegenüber einer Person, die ihren Wohnsitz in Frankreich beibehält, benachteiligt.^[180] Auch wenn dieser einen Zahlungsaufschub (Stundung) erwirken kann, ist der EuGH der Ansicht, dass die damit verbundene Stellung von Sicherheiten eine ebenso beschränkende Wirkung für den Steuerpflichtigen darstellt.^[181] Der Steuerpflichtige ist insbesondere im Rahmen seiner wirtschaftlichen Entscheidungsfreiheit eingeengt, da er bei einem evtl. Verkauf der in Sicherung gegeben Anteile in besonderem Maße steuerliche Aspekte zu berücksichtigen hat.

Im Hinblick auf mögliche Rechtfertigungsgründe der französischen Wegzugsbesteuerung gibt der EuGH zu verstehen, dass eine solche Rechtsnorm „nur zulässig sein kann, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist“.^[182] Die nationale Regelung muss darüber hinaus zur Zielerreichung geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was dazu erforderlich ist.^[183]

In Bezug auf die Vorlagefrage des Conseil d`Etat gibt der EuGH zu verstehen, dass die Regelung des Art. 167bis CGI nicht speziell dazu dient, der Steuerflucht zu begegnen, sondern generell alle Fälle erfasst, „in denen ein Steuerpflichtiger, der wesentliche Beteiligungen an einer körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft hält, seinen Wohnsitz aus welchem Grund auch immer ins Ausland verlegt“.^[184] Somit scheidet eine mögliche Rechtfertigung mit der Begründung der Vermeidung von Steuerflucht bereits von Anfang an aus. Auch stellt der EuGH unmissverständlich klar, dass die Verlegung des Wohnsitzes einer natürlichen Person für sich genommen nicht den Tatbestand der Steuerflucht vermuten lässt.^[185]

Im Ergebnis vertritt der EuGH die Auffassung, dass Art. 167bis CGI „weit über das hinausgeht, was zur Erreichung des mit ihm verfolgten Ziels erforderlich ist“.^[186] Zur Besteuerung herangezogen werden nämlich auch Steuerpflichtige, die ihre Anteile vor Ablauf von fünf Jahren veräußern, aber nie mehr nach Frankreich zurückkehren.^[187] Auch könnte sich das Ziel der Missbrauchsbekämpfung durch Maßnahmen erreichen lassen, die weniger einschneidend sind.^[188]

Letztendlich wurden auch die von den Mitgliedstaaten zur Verteidigung des Art. 167bis CGI vorgebrachten Rechtfertigungsgründe der Verhinderung von Steuermindereinnahmen, der Aufteilung der Besteuerungsrechte sowie der Kohärenz des nationalen Steuersystems vom EuGH abgewiesen.^[189]

3.2.2 Die Regelung des § 6 AStG a.F. im Lichte der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft

3.2.2.1 Der Schutzbereich der Grundfreiheiten

Die Niederlassungsfreiheit schützt u.a. die nach dem Wegzug in einen anderen Mitgliedstaat der EU aufgenommene oder aufzunehmende selbständige Tätigkeit eines Unionsbürgers. Es wird bereits als ausreichend betrachtet, wenn der Wohnsitzwechsel mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit in Zusammenhang steht.^[190] Auf Grund der weiten Auslegung der Niederlassungsfreiheit durch den EuGH (vgl. Gliederungspunkt 2.3) werden durch diese auch steuerliche Belastungen (wie die des § 6 AStG a.F.) des Herkunftsstaates erfasst, die den Steuerinländer an der Ausübung seiner Grundfreiheitsrechte im Zuzugsstaat hindern könnten.^[191] Nach h.M. im Schrifttum kann wegen der restriktiveren Regelungsinhalte des § 6 AStG a.F., im Vergleich zu seinem französischen Pendant, ein Verstoß der deutschen Regelung gegen den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit nicht ernsthaft bezweifelt werden.^[192]

Neben der Niederlassungsfreiheit tangiert § 6 AStG a.F. auch den Schutzbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Aufnahme einer nichtselbständigen Arbeit). Dies lässt sich mit der Übertragbarkeit der Ausführungen zur Niederlassungsfreiheit auf die Arbeitnehmer-freizügigkeit sowie durch die starke Konvergenz beider Grundfreiheiten begründen.^[193]

Aber auch der privat veranlasste Wohnsitzwechsel, welcher durch das allgemeine Freizügigkeitsrecht des Art. 18 EGV geschützt wird, kann von § 6 AStG a.F. (steuerliche Benachteiligung durch den Herkunftsstaat) behindert werden.^[194] Die allgemeine Freizügigkeit der Unionsbürger i.S.d. Art. 18 EGV gelangt immer dann zur Anwendung, wenn es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit mangelt (vgl. Gliederungspunkt 2.2.1).^[195]

Ob § 6 AStG a.F. auch gegen den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, ist bis zum heutigen Zeitpunkt nicht eindeutig geklärt. Selbst das EuGH-Urteil „van Hilton“^[196] muss in seiner Aussagekraft kritisch betrachtet werden.^[197] Fraglich ist, ob der Wegzug einer natürlichen Person durch die Kapitalverkehrsrichtlinie (vgl. Gliederungspunkt 2.2.4) erfasst wird. Gegen eine solche Erfassung spricht, dass der Steuerpflichtige bei einem Wohnsitzwechsel ins Ausland lediglich die Inhaberschaft der Beteiligung mitnimmt, ohne dass dabei das Kapital der Gesellschaft berührt wird.^[198] Gründe für eine Erfassung könnten z.B. die im Anhang der Kapitalverkehrsrichtlinie genannten Vermögenstransfers (Vermögenstransfers im Fall der Auswanderung (Position XI.F.) sowie die Ein- und Ausfuhr von Vermögenswerten einschließlich Wertpapiere (Position XII.A.)) sein.^[199] Der EuGH führt aus, dass der Wechsel des Wohnsitzes kein Merkmal einer Kapitalbewegung in Bezug auf den Anhang der Kapitalverkehrsrichtlinie darstellt.^[200] Diesem ist mit Hinweis darauf, dass der Kapitalverkehr auch alle Übertragungen eines Werts, die nicht ausschließlich auf den Waren- oder Dienstleitungsverkehr abstellen, zu widersprechen.^[201] So hatte der EuGH doch bereits in seiner ständigen Rechtsprechung festgestellt, dass die Freiheit bestimmter Kapitalbewegungen eine Voraussetzung für die wirksame Ausübung anderer Grundfreiheiten des EGV darstellt.^[202] Im Ergebnis kann somit davon ausgegangen werden, dass die Regelung des § 6 AStG a.F. einen Verstoß gegen den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt und somit auch im Verhältnis zu Drittstaaten nicht angewendet werden darf.^[203]

3.2.2.2 Beeinträchtigungen des Schutzbereiches der Grundfreiheiten

Im obigen Gliederungspunkt konnte bereits ein Eingriff des § 6 AStG a.F. in den Schutzbereich der Grundfreiheiten des EGV festgestellt werden. Hier soll die Art der Beschränkung, die von der Regelung des § 6 AStG a.F. ausgeht, dargestellt werden.

Bei einem Wohnsitzwechsel (Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht) einer natürlichen Person ins Ausland stellt § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. hinsichtlich der Besteuerung der stillen Reserven von Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auf das Kriterium der Ansässigkeit ab. Natürliche Personen, die im Inland als ansässig gelten und innerhalb des Inlandes ihren Wohnsitz wechseln, werden nicht von § 6 AStG a.F. erfasst und somit in steuerlicher Hinsicht im Vergleich zu natürlichen Personen, die vom Inland ins Ausland verziehen, bevorzugt.^[204] Diese Ungleichbehandlung eines gleichartigen Sachverhaltes durch den Herkunftsstaat, stellt eine verdeckte Diskriminierung dar, da der Steuerpflichtige neben der Ungleichbehandlung, im Vergleich zum reinen Inlandssachverhalt, noch durch einen durch die Wegzugsbesteuerung bedingten Liquiditätsabfluss bei nicht realisiertem Zufluss wirtschaftlich belastet wird.^[205] Um diesem Liquiditätsengpass zu entgehen, kann der Steuerpflichtige u.U. eine Stundung beantragen. Auch wenn diese in der Lage wäre, die verdeckte Diskriminierung der Grundfreiheiten beheben zu können, wird die zur Stundung geforderte Stellung von Sicherheiten bereits vom EuGH als eine Beschränkung des Schutzbereiches der Grundfreiheiten aufgefasst.^[206]

Ferner sollte bedacht werden, dass der EuGH bereits im Urteil „de Lasteyrie du Saillant“ die Regelung des Art. 167bis CGI als beschränkend qualifiziert hat. Daher müssen diese Grundsätze auch eine unmittelbare Wirkung auf die Regelungsinhalte des § 6 AStG a.F. entfalten, da diese im Vergleich zur französischen Wegzugsbesteuerung noch restriktiver ausgelegt sind.^[207] Die Regelung des § 6 AStG a.F. ist daher in beeindruckender Weise geeignet, die Personenverkehrsfreiheiten des EGV in (verdeckt) diskriminierender sowie beschränkender Weise zu beeinträchtigen.^[208]

3.2.2.3 Rechtfertigungsgründe für die Regelung des § 6 AStG a.F.

Der bis dato festgestellte Verstoß des § 6 AStG a.F. gegen den Schutzbereich der Grundfreiheiten impliziert zunächst noch keine endgültige Europarechtsinkonformität. Vielmehr bedarf es einer genauen Prüfung möglicher Rechtfertigungsgründe, die unter bestimmten Bedingungen einen Verstoß gegen den Schutzbereich der Grundfreiheiten des EGV rechtfertigen können. Die Tatsache, dass die im EuGH-Urteil „de Lasteyrie du Saillant“ aufgeführten Rechtfertigungen sehr stark auf die französische Variante der Wegzugsbesteuerung ausgerichtet sind, erschwert einen reibungslosen Übertrag auf die Regelung des § 6 AStG a.F.^[209]

Auf der Rechtfertigungsebene rückt die Gewährleistung der Kohärenz des nationalen Steuersystems (vgl. Gliederungspunkt 2.4.2.3) in den Mittelpunkt der Untersuchung.^[210] Im Vergleich zu den Aussagen des EuGH im Urteil „de Lasteyrie-du-Saillant“ kann der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz im Falle des § 6 AStG a.F. nicht sofort mit der dort aufgeführten Argumentation des EuGH abgewiesen werden.^[211] Grund dafür ist, dass der Zweck des § 6 AStG a.F. nicht nur der Vermeidung der Steuerumgehung, sondern vorrangig der Besteuerung stiller Reserven dient.^[212] Die französische Wegzugsbesteuerung hatte in erster Linie nicht generell die Besteuerung stiller Reserven zum Ziel, sondern primär die Erfassung rein steuerlich motivierter Wohnsitzverlagerungen ins Ausland.^[213] Als kohärent wäre § 6 AStG a.F. dann anzusehen, wenn in Anbetracht seiner eigentlichen Zielstellung eine vollständige Besteuerung der im Inland gebildeten stillen Reserven gewährleistet wäre.^[214] Es ist nicht verständlich, warum die Besteuerung der stillen Reserven ausschließlich auf Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften beschränkt bleibt. Ebenso muss hinterfragt werden, warum die Besteuerung der stillen Reserven an eine mindestens zehnjährige unbeschränkte Steuerpflicht anknüpft. Hierdurch werden stille Reserven, die in einem kürzeren Zeitraum als zehn Jahre gebildet worden sind, nicht von der Wegzugsbesteuerung erfasst. Auch scheitert der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz an der Tatsache, dass bei einem Wegzug aus Deutschland die Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht weiter in Deutschland steuerverstrickt bliebe.^[215] Die Versagung als wirksamer Rechtfertigungsgrund wird noch weiter dadurch bestärkt, dass Deutschland in den meisten DBA (vgl. Anhang 2) auf sein Besteuerungsrecht aus der Veräußerung von Beteiligungen verzichtet hat (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).^[216]

Ebenso wird die Bekämpfung der Steuerumgehung nicht als Rechtfertigungsgrund anerkannt. Der EuGH erkennt diesen Rechtfertigungsgrund nur als zwingenden Grund des Allgemeininteresses an, wenn eine Steuerumgehung durch eine „künstliche Wohnsitzverlegung“^[217] beabsichtigt wird.^[218] Die deutsche Wegzugsbesteuerung verfolgt jedoch vorrangig das Ziel, die Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven sicherzustellen.^[219] Dadurch kann der Rechtfertigungsgrund zur Vermeidung der Steuer-umgehung nicht zur Verteidigung der deutschen Wegzugsbesteuerung herangezogen werden.

Auch die Rechtfertigung einer wirksamen Steuerkontrolle und Steueraufsicht wird seitens des EuGH mit Verweis auf die EG-Amtshilfe-Richtlinie nur schwer aufrechtzuerhalten sein.^[220] Eine Rechtfertigung wäre nur dann in Betracht zu ziehen, wenn es durch die Amtshilfe nicht möglich wäre, die benötigten Informationen zu erlangen.^[221] Der EuGH hat aber in seiner ständigen Rechtsprechung, gerade im Zusammenhang der Möglichkeit des Informationsaustausches durch Auskunftsklauseln in DBA, diesen Rechtfertigungsgrund regelmäßig nicht anerkannt.^[222]

Letztlich ergibt sich auch aus dem Prinzip der Territorialität kein Rechtfertigungsgrund zur Beschränkung des Schutzbereichs der Grundfreiheiten.^[223]

3.3 Ergebnis der Untersuchung der Europarechtskonformität des § 6 AStG a.F.

Die Kommission der Europäischen Gemeinschaft hatte gem. Art. 226 EGV ein Vertrags-verletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitet. Grund dafür war die Regelung des § 6 AStG a.F., der durch die Rechtsprechung des EuGH im Urteil „de Lasteyrie du Saillant“ nach Meinung der Kommission gegen den Schutzbereich der europäischen Grundfreiheiten verstößt.^[224]

Daraufhin reagierte die Finanzverwaltung mit dem Erlass des BMF-Schreibens v. 08.06.2005.^[225] Gem. diesem Erlass sollte bis zu einer gesetzlichen Neuregelung des

§ 6 AStG a.F. die nach § 6 Abs. 1 AStG a.F. festgesetzte Steuer von Amts wegen zinslos gestundet werden. Dies galt auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR als dort ansässig anzusehen war. Jedoch verlor die Stundung ihre Gültigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Anteile veräußerte, außerhalb der EU oder des EWR verzog oder dem Finanzamt nicht zum Ende eines jeden Kalenderjahres seine Adresse mitteilte und bestätigte, dass sich die Anteile noch in seinem Eigentum befanden.^[226]

Hinsichtlich der Ersatzrealisationstatbestände sollte die Stundungsmöglichkeit nur auf die Regelung des § 6 Abs. 3 Nr. 2 AStG a.F.^[227] angewandt werden. Warum die übrigen Ersatzrealisationstatbestände außer Acht gelassen wurden, blieb unklar. Bezüglich der Stundungsmöglichkeit gab die Finanzverwaltung auch keinen Aufschluss darüber, ob die Stundung an die Stellung von Sicherheiten gebunden war.

Ziel des Erlasses war es, die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG a.F. in eine „geltungserhaltende Reduktion“^[228] zu modifizieren. Obwohl die Finanzverwaltung die Europarechtswidrigkeit somit mittelbar anerkannt hatte, wurden mit dem Erlass nur Teile der Gesamtproblematik angegangen.^[229] Als positiv war jedoch die Tatsache anzuerkennen, dass die Finanzverwaltung den Geltungsbereich der Grundfreiheiten auch auf den Raum des EWR ausgeweitet hatte. Diese hätte aber in Anlehnung an den Verstoß des § 6 AStG a.F. gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Meinung des Verfassers auch auf das Verhältnis zu Drittstaaten ausgeweitet werden müssen.

Generell problematisch musste hingegen der Versuch der Finanzverwaltung betrachtet werden, per Erlass die deutsche Wegzugsbesteuerung als europarechtskonform erscheinen zu lassen. Gem. der Rechtsprechung des EuGH gilt, dass „die Unvereinbarkeit nationaler Rechtsvorschriften mit Bestimmungen des Vertrages, selbst wenn diese unmittelbar anwendbar sind, abschließend nur durch zwingende innerstaatliche Bestimmungen behoben werden (können), die dieselbe rechtliche Wirkung besitzen wie die zu ändernden Bestimmungen“.^[230] Im Ergebnis führte dies zum Inkraftbleiben des § 6 AStG a.F., der jedoch auf Grund des Verstoßes gegen Gemeinschaftsrecht nicht angewendet werden durfte.^[231]

Festzuhalten bleibt, dass das BMF-Schreiben als Interimslösung bis zu einer Gesetzesänderung des § 6 AStG a.F. nicht als geeignet angesehen werden konnte. In Anbetracht der o.g. Problematik war der Finanzverwaltung bei dem Entwurf einer gesetzlichen Neuregelung mehr Sorgfalt nahezulegen.^[232] § 6 AStG a.F. verstößt sowohl gegen die Freiheitsrechte der Personenverkehrsfreiheiten (Arbeitnehmerfreizügigkeit, Niederlassungsfreiheit und allgemeines Freizügigkeitsrecht des Art. 18 EGV) als auch gegen die Freiheitsrechte der Kapitalverkehrsfreiheit. Diese Beschränkung konnte durch die in Gliederungspunkt 3.2.2.3 genannten Gründe nicht gerechtfertigt werden. Soweit stellte § 6 AStG a.F. einen nicht zu rechtfertigenden Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten dar und hat folglich gegen höherrangiges europäisches Recht verstoßen.^[233] Auch das Vorliegen eines vom EuGH anerkannten Rechtfertigungsgrundes konnte den Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten nicht rechtfertigen, da § 6 AStG a.F. darüber hinaus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht Genüge tat.^[234] So stellte beispielsweise die sofortige Besteuerung nicht realisierter Veräußerungsgewinne in Kombination mit einer Stundung, welche an die Stellung von Sicherheiten und Stundungszinsen nach § 234 Abs. 1 AO gebunden war, mit aller Voraussicht nicht die mildeste Umsetzungsmöglichkeit dar.^[235]

Daher war dem deutschen Gesetzgeber eine rasche und europarechtskonforme Novellierung des § 6 AStG dringend zu empfehlen.

3.4 Würdigung der Neufassung des § 6 AStG durch das SEStEG als Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs

„de Lasteyrie du Saillant“

Dieser Empfehlung kam der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 6 AStG durch das SEStEG nach (vgl. Anhang 6). Ziel innerhalb dieses Gliederungspunktes ist es, festzustellen, inwieweit der Gesetzgeber die Regelung des § 6 AStG a.F. in Bezug auf die Übereinstimmung mit europäischem Recht angepasst bzw. grundlegend erneuert hat. Die Neuerungen des Grundtatbestandes des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG, der Ersatztatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG und der des neu eingeführten „Auffangtatbestandes“^[236] des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG sind gem. § 21 Abs. 13 Satz 1 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Alle anderen Neuerungen i.S.d. § 6 Abs. 2 bis 7 AStG sind nach § 21 Abs. 13 Satz 2 AStG bereits für solche Fälle anzuwenden, bei denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.^[237]

Der Grundtatbestand des § 6 AStG a.F. wurde in seinem sachlichen Anwendungsbereich durch die Aufnahme ausländischer Kapitalgesellschaften stark erweitert.^[238] Dies ist vor dem Hintergrund der Ausführungen des EuGH im Urteil „de Lasteyrie du Saillant“ als sinnvoll zu betrachten, da eine nationale Regelung, die als primäres Ziel die Besteuerung stiller Reserven umfasst, durchaus eine Beschränkung der Grundfreiheiten im Sinne der Kohärenz des nationalen Steuersystems rechtfertigen kann. Auch die Ersatztatbestände des § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 AStG a.F. haben eine grundlegende Änderung erfahren. So wurde zum einen der Ersatztatbestand der Schenkung^[239] durch die Neufassung in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG um den Erbfall erweitert. Als Verschärfung wurde § 6 Abs. 3 Nr. 1 zweiter Halbsatz AStG a.F. ersatzlos gestrichen, so dass eine Ermäßigung der Vermögenszuwachssteuer durch die Anrechnung der in- oder ausländischen Erbschaft- oder Schenkungssteuer nicht mehr möglich ist.^[240] Etwaige Doppelbesteuerungen nimmt der Gesetzgeber folglich aus Vereinfachungsgründen billigend in Kauf.^[241] Bezüglich der Neufassung des Ersatztatbestandes des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3^[242] ist es nun unerheblich, ob das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen ist oder nicht. Der Ersatztatbestand des § 6 Abs. 3 Nr. 4 AStG a.F. wurde ersatzlos gestrichen und durch die Neueinführung des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG („Auffangtatbestand“) ersetzt. Hierdurch sollen alle Fälle berücksichtigt werden, die durch die o.g. Tatbestände nicht erfasst werden und bei denen die Bundesrepublik Deutschland die Veräußerungsgewinne nach DBA nicht besteuern darf bzw. die ausländische Steuer anrechnen muss.^[243] Vom „Auffangtatbestand“ des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG ist jedoch die Regelung des § 17 Abs. 5 EStG ausgeschlossen.^[244] Erst wenn die Anteile veräußert werden, darf die Bundesrepublik Deutschland die Veräußerungsgewinne so besteuern, als hätte die Sitzverlagerung nie stattgefunden. Der Grundtatbestand und die Ersatztatbestände des § 6 AStG wurden infolge der Neufassung durch das SEStEG im Ergebnis so gestaltet und ausgeweitet, dass sie einer etwaigen Rechtfertigungsprüfung durch den EuGH nach Meinung des Verfassers standhalten würden. Dies wird u.a. durch die Ausführungen des EuGH im Urteil „de Lasteyrie du Saillant“ zu Art. 167bis CGI bestärkt, da der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz vor allem daran scheiterte, dass die französische Regelung nicht primär das Ziel verfolgte, Wertsteigerungen beim Umzug ins Ausland sicherzustellen.^[245]

Als „Kernstück“^[246] der Reform des § 6 AStG ist jedoch die Neufassung der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG a.F. zu sehen.^[247] Ziel sollte es sein, den durch die alte Fassung bewirkten Liquiditätsabfluss durch Substanzbesteuerung beim Steuerpflichtigen zu vermeiden. Dies konnte als der entscheidende Punkt des § 6 AStG a.F. für seine Europarechtsinkonformität gedeutet werden. Aus diesem Grund ist gem.

§ 6 Abs. 5 Satz 1 AStG die Stundung zinslos, ohne Sicherheitsleistung, von Amts wegen und zeitlich unbefristet zu gewähren. Jedoch muss es sich dabei generell um Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG oder um solche gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG a.F. handeln, die ein EU-/EWR-Staatsangehöriger bei seinem Wegzug in einen anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat hält. Hinsichtlich der reformierten Ersatztatbestände gem. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 AStG^[248] sind noch weitere Voraussetzungen zu beachten.^[249]

Weitere Voraussetzung für die Stundung ist, dass gem. § 6 Abs. 5 Satz 2 AStG die gegenseitige Amtshilfe und Betreibung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem betreffenden Mitgliedstaat gewährleistet wird. Durch die derzeitige EG-Amtshilfe-Richtline und EG-Betreibungs-Richtlinie wird dies vom Gesetzgeber als gewährleistet angesehen.^[250] Auch diese Neuerung ist zu begrüßen, da der EuGH bei Vorliegen etwaiger Informationsmöglichkeiten wie z.B. die EG-Amtshilfe-Richtlinie einen Rechtfertigungs-grund wegen mangelnder oder schwer erhältlicher Informationen regelmäßig nicht anerkannt hat.^[251]

Die Stundung wird jedoch endgültig aufgehoben, wenn die Voraussetzungen der Realisationstatbestände des § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 bis 4 AStG erfüllt sind. Dies umfasst u.a. die Veräußerung der Anteile, die verdeckte Einlage der Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft, die Auflösung der Kapitalgesellschaft, die ganz- oder teilweise unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person, die in einem Drittstaat ansässig ist etc. Der Steuerpflichtige hat das Vorliegen eines dieser Realisationstatbestände dem nach § 19 AO zuständigen Finanzamt gem. § 6 Abs. 7 Satz 1 AStG mitzuteilen. Neben dieser Mitteilungspflicht hat der Steuerpflichtige nach § 6 Abs. 7 Satz 4 AStG dem bei Wegzug zuständigen Finanzamt bis zum Ablauf des 31. Januar seine am 31. Dezember des vorigen Kalenderjahres geltende Anschrift mitzuteilen und zu bestätigen, dass die Anteile weiterhin ihm zuzurechnen sind. Sollte er diese Mitwirkungsspflicht nicht erfüllen, kann das Finanzamt die Stundung jederzeit widerrufen. Gegen diese Mitwirkungspflichten kann nichts eingewendet werden, da sie zwecks überschaubaren Verwaltungsaufwands für den Steuerpflichtigen keine Beschränkung darstellen und somit nicht geeignet sind, den Wegzug weniger attraktiv zu machen.

[...]

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^[1] Kant, Immanuel: Zum ewigen Frieden – Ein philosophischer Entwurf, Königsberg 1795.

^[2] „Es ist der Handelsgeist, der mit dem Kriege nicht bestehen kann, und der früher oder später sich jedes Volkes bemächtigt. (...) – Auf die Art garantiert die Natur, durch den Mechanismus in den menschlichen Neigungen selbst, den ewigen Frieden“ (Vgl. Kant, Immanuel: a.a.O., S. 64 f.).

^[3] Vgl. Schönfeld, Jens: Hinzurechnungsbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, Diss., Köln 2005, S. 1.

^[4] Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG), in der Fassung der Bekanntmachung vom 25.03.1957 (BGBl. II 1957, S. 766).

^[5] Vgl. Hahn, Hartmut (1999): Die Vereinbarkeit von Normen des deutschen internationalen Steuerrechts mit EG-Recht,

Bonn 1999, S. 8.

^[6] Richtlinie 77/799/EWG des Rates v. 19.12.1977 (ABl. EG L 336 v. 27.12.1977, S. 15), zuletzt geändert durch Richtlinie 2003/93/EG des Rates v. 07.10.2003 (ABl. EG L 264 v. 15.10.2003, S. 23).

^[7] Richtlinie 90/425/EWG (ABl. EG L 225 v. 20.08.1990, S. 6) zuletzt geändert durch Richtlinie 2003/123/EG

(ABl. EG L 7 v. 13.01.2004, S. 41).

^[8] Vgl. Laule, Gerhard: Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung auf deutsche Steuervorschriften, Bonn 2003, S. 8 f.

^[9] Vgl. Laule, Gerhard: a.a.O., S. 9.

^[10] Vgl. Cordewener, Axel (2004): Deutsche Unternehmensbesteuerung und europäische Grundfreiheiten – Grundzüge des materiellen und formellen Rechtsschutzsystems der EG, DStR 2004, S. 6.

^[11] Vgl. Hahn, Hartmut (1999): a.a.O., S. 9 ff.

^[12] BMF-Schreiben v. 08.06.2005, IV B 5 – S 1348 - 35/05, BStBl. I 2005, S. 714.

^[13] BMF-Schreiben v. 08.01.2007, IV B 4 – S 1351 - 1/07, DStR 2007, S. 112 f.

^[14] EuGH v. 11.03.2004, Rs. C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant), BFH/NV (Blg.) 2004, S. 211; EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury-Schweppes), DStR 2006, S. 1686 ff.

^[15] Vgl. Lütke, Stefan: Die CFC-Legislation (Hinzurechnungsbesteuerung) im Spannungsfeld zwischen europäischer Kapitalverkehrsfreiheit und weltweiter Kapitalliberalisierung (WTO), Diss., Berlin 2006, S. 17.

^[16] Vgl. Lütke, Stefan: a.a.O., S. 18 f.

^[17] Im Folgenden wird allein auf diese Grundfreiheiten abgestellt, da die Warenverkehrsfreiheit (Art. 28 EGV) und die

Freiheit des Dienstleistungsverkehrs (Art. 49 EGV) keine bzw. nur eine untergeordnete Bedeutung bei der

Prüfung der Europarechtskonformität des § 6 und der §§ 7-14 AStG innehaben.

^[18] Zur Dogmatik der Grundfreiheiten vgl. Englisch, Joachim: Zur Dogmatik der Grundfreiheiten des EGV und ihren ertragsteuerlichen Implikationen, StuW 2003, S. 88 ff.

^[19] EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., S. 211.

^[20] BGBl. II 1952, S. 447 ff.

^[21] BGBl. II 1957, S. 766 ff.

^[22] BGBl. II 1957, S. 1014 ff.

^[23] BGBl. II 1992, S. 1251 ff.

^[24] Der EUV stellt eine Art „Dachvertrag“ über den Säulen Europäische Gemeinschaft, Gemeinsame Außen- und

Sicherheitspolitik und polizeiliche und justizielle Zusammenarbeit dar (vgl. Oppermann, Thomas: Europarecht,

3. vollständig neu bearbeitete Aufl., München 2005, S. 138).

^[25] Vgl. Wilke, Kay-Michael: Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Aufl., Herne/Berlin 2006, S. 256.

^[26] Vgl. Wilke, Kay-Michael: a.a.O., S. 257.

^[27] Der EGKS ist zum 23.07.2002 abgelaufen (vgl. www.europa.eu/ecsc/budget/index_de.htm).

^[28] Vgl. Hakenberg, Waltraud/Stix-Hackl, Christine: Handbuch zum Verfahren vor dem Europäischen Gerichtshof, 2. Aufl., Wien 2002, S. 21 f.

^[29] Vgl. Herdegen, Matthias: Europarecht, München 2006, S. 139 ff.

^[30] Vgl. Tipke, Klaus/Lang, Joachim: Steuerrecht, 18. Aufl., Köln 2005, S. 134 f.

^[31] Vgl. Oppermann, Thomas: a.a.O., S. 153; Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 9.

^[32] Vgl. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 9 f.; Schießl, Harald: Europäisierung der deutschen Unternehmensbesteuerung durch den EuGH, NJW 2005, S. 851.

^[33] Vgl. z.B. EuGH v. 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), Slg. 1995, S. I-00225, Rn. 21; EuGH v. 27.06.1996, Rs. C-107/94 (Asscher), Slg. 1996, S. I-03089, Rn. 36.

^[34] Vgl. Thömmes, Otmar (1999): Das deutsche Unternehmensteuerrecht auf dem europäischen Prüfstand - Bestandsaufnahme und Perspektiven -, in: Der Fachanwalt für Steuerrecht im Rechtswesen: Festschrift 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V. (Hrsg.), Herne/Berlin 1999, S. 588 f.

^[35] Vgl. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 6.

^[36] Vgl. Rödder, Thomas: Deutsche Unternehmensbesteuerung im Visier des EuGH, DStR 2004, S. 1629.

^[37] Vgl. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 7.

^[38] Vgl. Cordewener, Axel (2002): Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht - „Konvergenz“ des Gemeinschaftsrechts und „Kohärenz“ der direkten Steuern in der Rechtsprechung des EuGH, Köln 2002, S. 322 f.

^[39] Vgl. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 9.

^[40] Vgl. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 10.

^[41] Vgl. Oppermann, Thomas: a.a.O., S. 227.

^[42] Oppermann, Thomas: a.a.O., S. 228.

^[43] Vgl. Oppermann, Thomas: a.a.O., S. 228 f.

^[44] Vgl. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 10.

^[45] Vgl. Oppermann, Thomas: a.a.O., S. 235 f.

^[46] Vgl. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 10 f.

^[47] Die Kapitalverkehrsfreiheit ist auch im Verhältnis zu Drittstaaten anzuwenden (vgl. Gliederungspunkt 2.2.4).

^[48] Vgl. Reimer, Ekkehart: Die Auswirkungen der Grundfreiheiten auf das Ertragsteuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, in: Münchener Schriften zum Internationalen Steuerrecht, Heft 23, Grundfreiheiten im Steuerrecht der EU-Staaten, München 2000, S. 73.

^[49] Vgl. u.a. Reimer, Ekkehart: a.a.O., S. 73; a.A. Hahn, Hartmut (2000): Von Spartanern zu Athenern – zum Beschluss des BFH vom 17.12.1997 zur Vereinbarkeit des § 6 AStG mit dem EGV, zu seinen Kritikern und zugleich ein Beitrag zur Dogmatik der Grundfreiheiten des EGV, DStZ 2000, S.77 ff.

^[50] Vgl. EuGH v. 17.09.2002, Rs. C-413/99 (Baumbast), Slg. 2002, S. I-07091, Rn. 81.

^[51] Vgl. EuGH v. 21.06.1974, Rs. 2/74 (Reyners), Slg. 1974 , S. 00631, Rn. 24 ff.

^[52] Vgl. Streinz, Rudolf: EUV/EGV Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, München 2003, Art. 43 EGV, Rn. 5.

^[53] Vgl. Streinz, Rudolf: a.a.O., Art. 43 EGV, Rn. 11.

^[54] Vgl. Everling, Ulrich: Einzelheiten der Regelung der selbständigen beruflichen Tätigkeit im Gemeinsamen Markt, BB 1958, S. 857 f.

^[55] Vgl. Jerrentrup, Hans-Heinrich: Die Niederlassungsfreiheit im Gemeinsamen Markt unter besonderer Berück- sichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der europäischen Gemeinschaft, Diss., Köln 1976, S. 55.

^[56] Vgl. EuGH v. 12.09.2006, a.a.O., Rn. 52.

^[57] Vgl. Hackemann, Tim: Kann die Niederlassungsfreiheit vor der Hinzurechnung von Drittlandseinkünften nach dem

AStG schützen ?, IStR 2007, S. 356 f.

^[58] Vgl. EuGH v. 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), Slg. 2000, S. I-02787, Rn. 22; EuGH v. 12.12.2006, Rs. C-446/04 (Test Claimants in the FII Group Litigation), IStR 2007, S. 69, Rn. 37.

^[59] Vgl. EuGH, Beschluss v. 08.06.2004, Rs. C-268/03 (De Baeck), Slg. 2004, S. I-05961, Rn. 22.

^[60] Vgl. Streinz, Rudolf: a.a.O., Art. 39 EGV, Rn. 1.

^[61] EuGH v. 23.03.1982, Rs. 53/81 (Levin), Slg. 1982, S. 01035, Rn. 17; EuGH v. 03.06.1986, Rs. 139/85 (Kempf), Slg. 1986, S. 01741, Rn. 10.

^[62] EuGH v. 03.07.1986, Rs. 66/85 (Lawrie-Blum), Slg. 1986, S. 02121, Rn. 16 f.; EuGH v. 12.05.1998, Rs. C-85/96 (Sala), Slg. 1998, S. I-02691, Rn. 32.

^[63] Vgl. Rohde, Andreas: Freier Kapitalverkehr in der Europäischen Gemeinschaft, Frankfurt a.M./Berlin/Bern/New

York/Paris/Wien 1999, S. 22 ff.

^[64] Vgl. Schönfeld, Jens: a.a.O., S. 44.

^[65] Vgl. Müller, Johannes C.W.: Kapitalverkehrsfreiheit in der Europäischen Union, Diss., Berlin 2000, S. 2 f.

^[66] Vgl. Müller, Johannes C.W.: a.a.O., S. 2 f.

^[67] Vgl. Bron, Frederik: Das van-Hilton-Urteil des EuGH und die (Un-) Anwendbarkeit der Wegzugsbesteuerung im Verhältnis zu Drittstaaten, IStR 2006, S. 299.

^[68] Richtlinie 88/361/EWG v. 24.06.1988 (ABl. EG L 178 v. 08.07.1988, S. 5 ff.).

^[69] Vgl. Streinz, Rudolf: a.a.O., Art. 56 EGV, Rn. 5.

^[70] Vgl. Schönfeld, Jens: a.a.O., S. 46 f.

^[71] Vgl. Keller, Annekathrin: Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, Diss., Wiesbaden 2006, S. 158.

^[72] Schönfeld, Jens: a.a.O., S. 45.

^[73] Vgl. Schönfeld, Jens: a.a.O., S. 57.

^[74] Vgl. Keller, Annekathrin: a.a.O., S. 159.

^[75] Vgl. u.a. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 8; Wernsmann, Rainer: Steuerliche Diskriminierungen und ihre Recht- fertigung durch die Kohärenz des nationalen Rechts – Zur Dogmatik der Schranken der Grundfreiheiten, EuR 1999; S. 755; a.A. Englisch, Joachim: a.a.O., S. 89.

^[76] Vgl. Lehner, Moris: Begrenzung der nationalen Besteuerungsgewalt durch die Grundfreiheiten und Diskriminierungsverbote des EG-Vertrages, in: Europa- und verfassungsrechtliche Grenzen der Unternehmens besteuerung, Jürgen Pelka (Hrsg.), Köln 2000, S. 267.

^[77] Vgl. Streinz, Rudolf: a.a.O., Art. 12 EGV, Rn. 40 f.

^[78] Vgl. EuGH v. 15.01.2002, Rs. C-439/99 (Kommission/Italien), Slg. 2002, S. I-00305, Rn. 22; EuGH v. 17.10.2002, Rs. C-79/01 (Payroll Data), Slg. 2002, S. I-08923, Rn. 26.

^[79] Vgl. EuGH v. 14.02.1995, a.a.O., Rn. 30.

^[80] Vgl. Streinz, Rudolf: a.a.O., Art. 12 EGV, Rn. 48 f.

^[81] Vgl. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 8; Streinz, Rudolf: a.a.O., Art. 12 EGV, Rn. 52; Lehner, Moris: a.a.O.,

S. 266 f.

^[82] Vgl. Ehlers, Dirk: Die Grundfreiheiten des europäischen Gemeinschaftsrechts (Teil II), Jura 2001, S. 484.

^[83] Vgl. EuGH v. 30.11.1995, Rs. C-55/94 (Gebhard), Slg. 1995, S. I-04165, Rn. 37.

^[84] Vgl. Körner, Andreas (2004a): Europarecht und Wegzugsbesteuerung – das EuGH-Urteil „de Lasteyrie du Saillant“, IStR 2004, S. 424.

^[85] Vgl. Lehner, Moris: a.a.O., S. 275.

^[86] Generalanwalt LEGER, Schlussanträge v. 22.11.1994, Rs. C-279/93 (Schumacker), Slg. 1995, S. I-00225.

^[87] Generalanwalt LEGER, Schlussanträge v. 22.11.1994, a.a.O., Rn. 16 ff.

^[88] Generalanwalt LEGER, Schlussanträge v. 22.11.1994, a.a.O., Rn. 16 ff.

^[89] Vgl. EuGH v. 28.01.1986, Rs. C-270/83 (avoir fiscal), Slg. 1986, S. 00273, Rn. 4; Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 932

^[90] Vgl. z.B. EuGH v. 30.01.2007, Rs. C-150/04 (Kommission/Dänemark), www.curia.europa.eu, Rn. 35; EuGH v. 26.06.2003, Rs. C-422/01 (Skandia und Ramstedt), Slg. 2003, S. I-06817, Rn. 25; EuGH v. 06.06.2000, Rs. C-35/98 (Verkooijen), Slg. 2000, S. I-04071, Rn. 32; EuGH v. 11.08.1995, Rs. C-80/94 (Wielockx), Slg. 1995, S. I-02493, Rn. 16.

^[91] Vgl. Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 933

^[92] Vgl. EuGH v. 28.01.1986, a.a.O., Rn. 21.

^[93] Vgl. EuGH v. 27.06.1996, a.a.O., Rn. 56 ff.

^[94] Vgl. Cordewener. Axel (2002): a.a.O., S. 933.

^[95] Vgl. Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 934.

^[96] EuGH v. 28.01.1986, a.a.O., Rn. 5.

^[97] Vgl. Generalanwalt LEGER, Schlussanträge vom 22.11.1994, a.a.O., Rn. 31.

^[98] Vgl. Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 936 f.

^[99] Vgl. EuGH v. 21.09.1999, Rs. C-307/97 (Saint-Gobain), Slg. 1999, S. I-06161, Rn. 51; EuGH v. 03.10.2002, Rs. C-136/00 (Danner), Slg. 2002, S. I-08147, Rn. 56.

^[100] Vgl. Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 426.

^[101] Vgl. zum Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ausführlich: Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 70 ff.

^[102] Vgl. Musil, Andreas: Kein europarechtliches Beschränkungsverbot für die direkten Steuern ? – Eine Analyse der Rechtsprechung des EuGH zur tatbestandlichen Reichweite der Personenverkehrsfreiheiten im Zusammenhang mit dem Recht der direkten Steuern, IStR 2001, S. 488.

^[103] Vgl. Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 425.

^[104] Vgl. EuGH v. 11.07.1989, Rs. 268/87 (Schräder), Slg. 1989, S. I-02237, Rn. 21; EuGH v. 16.12.1999,

Rs. C-101/98 (Union Deutsche Lebensmittelwerke), Slg. 1999, S. I-08841, Rn. 30.

^[105] Vgl. Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 950 ff.

^[106] Vgl. Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 425.

^[107] Vgl. EuGH v. 16.07.1998, Rs. C-264/96 (ICI), Slg. 1998, S. I-04695, Rn. 25 ff.; EuGH v. 21.11.2002, Rs. C-436/00 (X und Y), Slg. 2002, S. I-10829, Rn. 63.

^[108] Vgl. Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 425.

^[109] Es ist zu beachten, dass sich die Haltung des EuGH bezüglich Typisierungskriterien durch die Rechtsprechung in der Rs. „Cadbury Schweppes“ zu Gunsten solcher Kriterien weiterentwickelt hat (vgl. Gliederungspunkt 4.3.1.3).

^[110] Vgl. EuGH v. 16.07.1998, a.a.O., Rn 26; EuGH v. 21.11.2002, a.a.O., Rn. 62.

^[111] Vgl. Keller, Annekathrin: a.a.O., S. 149.

^[112] EuGH v. 15.05.1997, Rs. C-250/95 (Futura Participations und Singer), Slg. 1997, S. I-02471, Rn. 31; vgl. auch EuGH v. 20.02.1977, Rs. 120/78 (Rewe/Cassis de Dijon), Slg. 1979, S. 00649, Rn. 8.

^[113] Vgl. Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 938.

^[114] EuGH v. 25.10.2001, Rs. C-493/99 (Kommission/Deutschland), Slg. 2001, S. I-08163, Rn. 20.

^[115] Vgl. Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 938 ff.

^[116] Vgl. Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 938 ff.

^[117] Vgl. Richtlinie 77/799/EWG des Rates v. 19.12.1977, a.a.O.

^[118] Vgl. EuGH v. 15.05.1997, a.a.O., Rn. 43; EuGH v. 26.10.1995, Rs. C-151/94 (Kommission/Luxemburg), Slg. 1995, S. I-03685, Rn. 21.

^[119] Vgl. Cordewener, Axel (2002): a.a.O., S. 940 f.

^[120] Vgl. EuGH v. 28.01.1992, Rs. C-204/90 (Bachmann), Slg. 1992, S. I-00249, Rn. 21 ff.

^[121] Vgl. Elicker, Michael: Die „steuerliche Kohärenz“ in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs - Zugleich eine Einordnung der Entscheidung vom 11.03.2004 „de Lasteyrie“, IStR 2005, S. 89.

^[122] Vgl. Schindler, Clemens Philipp: Hughes de Lasteyrie du Saillant als Ende der (deutschen) Wegzugsbesteuerung ?, IStR 2004, S. 305; EuGH v. 28.01.1992 (Bachmann), a.a.O., Rn. 28; EuGH v. 28.01.1992, Rs. C-300/90 (Kommission/Belgien), Slg. 1992, S. I-00305, Rn. 21 ff.

^[123] Vgl. u.a. EuGH v. 16.07.1998, a.a.O., Rn. 26; EuGH v. 13.04.2000, a.a.O., Rn. 63,67

^[124] Vgl. Keller, Annekathrin: a.a.O., S. 151.

^[125] Vgl. EuGH v. 28.01.1992 (Bachmann), a.a.O., Rn. 28

^[126] Vgl. Cordewener, Axel (2004): a.a.O., S. 9.

^[127] Vgl. Elicker, Michael: a.a.O., S. 89.

^[128] Vgl. EuGH v. 03.10.2002, a.a.O., Rn. 38.

^[129] Vgl. EuGH v. 13.04.2000, a.a.O., Rn. 40.

^[130] Vgl. EuGH v. 21.11.2002, a.a.O., Rn. 63 ff., 71.

^[131] Vgl. EuGH v. 12.05.1998, Rs. C-336/96 (Gilly), Slg. 1998, S. I-02793, Rn. 30.

^[132] Vgl. EuGH v. 21.09.1999, a.a.O., Rn. 58.

^[133] Vgl. BFH v. 26.01.1977 – VIII R 109/75, BStBl. II 1977, S. 283; Kaminski, Bert: Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische DBA-Betriebsstätte als Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG, IStR 2001, S. 129 ff.

^[134] Vgl. Ettinger, Jochen/Eberl, Tobias: Die deutsche Wegzugsbesteuerung nach der EuGH-Rechtsprechung und wesentliche Gestaltungsüberlegungen im Zusammenhang mit einem Wegzug ins Ausland, GmbHR 2005, S. 153.

^[135] Bezüglich der systematischen Stellung wird nicht zwischen alter und neuer Fassung des § 6 AStG unterschieden.

^[136] Zur Legaldefinition der natürlichen Personen siehe §§ 1 ff. BGB.

^[137] Vgl. Littmann, Eberhard/Grube, Georg: Das Einkommensteuerrecht, Kommentar zum Einkommensteuer- gesetz, Band 2, 13. Aufl., Stuttgart 1982, § 6 AStG, Rn. 1.

^[138] OECD-Musterabkommen 2003 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen in der am 28.01.2003 verabschiedeten Fassung (OECD-MA), BStBl. I 2004, S. 286.

^[139] Vgl. Ebling, in: Blümich: Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz, 92. Ergänzungslieferung, München 2006, § 17 EStG, Rn. 44.

^[140] Die Wegzugsbesteuerung von Kapitalgesellschaften erfolgt über § 12 KStG (Liquidationsbesteuerung). Die Verlagerung von Personengesellschaften ins Ausland wird durch § 16 EStG erfasst, vgl. dazu BFH v. 26.01.1977, a.a.O.

^[141] Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, IV B 4-S 1340 – 11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1, Tz. 6.1.1.1.

^[142] Vgl. Menck, in: Blümich: a.a.O., § 6 AStG, Rn. 22.

^[143] Vgl. Brezing, Klaus et al.: Außensteuerrecht Kommentar, Herne/Berlin 1991, § 6 AStG, Rn. 6.

^[144] Zwecks Definition des Begriffs der „niedrigen Besteuerung“ sei auf Gliederungspunkt 4.2.1.2.2 verwiesen.

^[145] Vgl. Schaumburg, Harald: Internationales Steuerrecht, 2. völlig überarbeitete und erweiterte Aufl., Köln 1998, Rn. 5.400 ff.

^[146] Vgl. Brezing, Klaus et al.: a.a.O., § 6 AStG, Rn. 9.

^[147] Vgl. Brezing, Klaus et al.: a.a.O., § 6 AStG, Rn. 11.

^[148] Vgl. Menck, in: Blümich: a.a.O.,§ 6 AStG, Rn. 35.

^[149] Davon unberücksichtigt bleiben Umstände, die auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zurückzuführen sind.

^[150] Vgl. BFH v. 02.02.1990 III R 173/83, BStBl. II 1990, S. 497.

^[151] Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, a.a.O., Tz. 6.1.3.2.

^[152] Vgl. BFH v. 28.02.1990, I R 43/86, BStBl. 1990 II, S. 615.

^[153] Vgl. Schäfer, S.: Unentgeltliche Übertragung deutscher Anteile auf eine ausländische Kapitalgesellschaft, EWS 1991 S. 24; Keller, Annekathrin: a.a.O., S. 14 f.

^[154] Vgl. Menck, in: Blümich: a.a.O., § 6 AStG, Rn. 47.

^[155] Vgl. Brezing, Klaus et al.: a.a.O., § 6 AStG, Rn. 28.

^[156] Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, S. 402.

^[157] Vgl. Lademann: Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., Stuttgart 1997, Stand: Nachtrag 141, Oktober 2003, § 6 AStG, Rn. 34 f.

^[158] Vgl. Keller, Annekathrin: a.a.O., S. 12.

^[159] Vgl. Menck, in: Blümich: a.a.O., § 6 AStG, Rn. 39.

^[160] Vgl. BMF-Schreiben v. 14.05.2004, a.a.O., Tz. 6.4.1 f.

^[161] Vgl. Schaumburg, Harald: a.a.O., Rn. 5.420.

^[162] www.legifrance.gouv.fr

^[163] Teile der Regelung des Art. 167bis CGI können dem in Anhang 5 dargestellten EuGH-Urteil „de Lasteyrie du Saillant“ entnommen werden.

^[164] Vgl. hierzu Art. 4 A CGI („domicile fiscal“).

^[165] Vgl. Richter, Dirk: Die französische Wegzugsbesteuerung auf dem EuGH-Püfstand, IStR 2003, S. 157.

^[166] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 3.

^[167] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 4.

^[168] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 3.

^[169] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 3.

^[170] Vgl. Lausterer, Martin: Die deutsche Wegzugsbesteuerung nach dem EuGH-Urteil de Lasteyrie du Saillant, DStZ 2004, S. 300.

^[171] Vgl. Lausterer, Martin: a.a.O., S. 300.

^[172] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 12.

^[173] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 13.

^[174] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 18.

^[175] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 69.

^[176] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 41; EuGH v. 25.02.2003, Rs. C-326/00 (IKA), Slg. 2003, S. I-01703, Rn. 27.

^[177] EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 42.

^[178] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 45.

^[179] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 43.

^[180] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 46.

^[181] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 47.

^[182] EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 49.

^[183] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 49; EuGH v. 15.05.1997, a.a.O., Rn. 26; EuGH v. 21.11.2002, a.a.O., Rn. 61.

^[184] EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 50.

^[185] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 51.

^[186] EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 52.

^[187] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 53.

^[188] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 54.

^[189] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 59 ff.

^[190] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander: Ist § 6 AStG noch zu halten? - Die Wegzugsbesteuerung auf dem Prüfstand des Gemeinschaftsrechts nach der Entscheidung de Lasteyrie du Saillant, EWS 2004, S. 211.

^[191] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 42 ff.

^[192] Vgl. z.B. Eicker, Klaus/Schwind, Heike: Kommentar zu EuGH vom 11.03.2004, EWS 2004, S. 188; Lausterer, Martin: a.a.O., S. 303; Schnitger, Arne: Verstoß der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) und weiterer Entstrickungsnormen des deutschen Ertragsteuerrechts gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrags, Auswirkungen der Rs. Lasteyrie du Saillant auf den deutschen Rechtskreis, BB 2004, S. 808.

^[193] Vgl. Kleinheisterkamp, Thomas: Französische Wegzugsteuer EG-rechtswidrig: Folgen für die deutsche Besteuerungspraxis, PIStB 2004, S. 86; Lausterer, Martin: a.a.O., S. 303.

^[194] Vgl. Kleinheisterkamp, Thomas: a.a.O., S. 87.

^[195] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander: a.a.O., S. 211.

^[196] EuGH v. 23.02.2006, Rs. C-513/03 (van Hilton), Slg. 2006, S. I-01957.

^[197] Vgl. Bron, Frederik: a.a.O., S. 299.

^[198] Vgl. Bron, Frederik: a.a.O., S. 299; Schnitger, Arne: a.a.O., S. 808.

^[199] Vgl. Bron, Frederik: a.a.O., S. 299.

^[200] Vgl. EuGH v. 23.02.2006, a.a.O., Rn. 49.

^[201] Vgl. Bron, Frederik: a.a.O., S. 299.

^[202] Vgl. EuGH v. 11.11.1981, Rs. 203/80 (Casati), Slg. 1981, S. I-02595, Rn. 8.

^[203] Vgl. Bron, Frederik: a.a.O., S. 300.

^[204] Vgl. Birk, Dieter: Wegzugsbesteuerung und Europarecht, in: Steuerrechtsprechung, Steuergesetz, Steuerreform: Festschrift für Klaus Offerhaus zum 65. Geburtstag, Kirchhof, Paul (Hrsg.), Köln 1999 , S. 171 Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander: a.a.O., S. 212; Wassermeyer, Franz (2004): Steuerliche Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil „Hughes de Lasteyrie du Saillant“, GmbHR 2004, S. 614.

^[205] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander: a.a.O., S. 211 f.

^[206] Vgl. EuGH v. 11.03.2004, a.a.O., Rn. 47.

^[207] Vgl. Schnitger, Arne: a.a.O., S. 808.

^[208] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander: a.a.O., S. 211.

^[209] Vgl. Wassermeyer, Franz (2004): a.a.O., S. 613.

^[210] Vgl. Kleinheisterkamp, Thomas: a.a.O., S. 88; Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 428.

^[211] Vgl. Eicker, Klaus/Schwind, Heike: a.a.O., S. 188.

^[212] Vgl. Littmann, Eberhard/Grube, Georg: a.a.O., § 6 AStG, Rn. 1.

^[213] Vgl. Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 427.

^[214] Vgl. Ismer, Roland/Reimer, Ekkehart/Rust, Alexander: a.a.O., S. 213.

^[215] Vgl. Keller, Annekathrin: a.a.O., S. 163.

^[216] Vgl. Generalanwalt MISCHO, Schlussanträge v. 13.03.2003, Rs. C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant), IWB Fach 11a, Rechtsprechung, S. 649, Rn. 78 f.

^[217] Wassermeyer, Franz (2004): a.a.O., S. 613.

^[218] Vgl. EuGH v. 16.07.1998, a.a.O., Rn. 26; EuGH v. 21.11.2002, a.a.O., Rn. 61 f.; EuGH v. 12.12.2002, Rs. C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), Slg. 2002, S. I-11779, Rn. 37.

^[219] Vgl. Schindler, Clemens Philipp: a.a.O., S. 305.

^[220] Vgl. Lausterer, Martin: a.a.O., S. 302; Schindler, Clemens Philipp: a.a.O., S. 307.

^[221] Vgl. Schindler, Clemens Philipp: a.a.O., S. 307.

^[222] Vgl. Schindler, Clemens Philipp: a.a.O., S. 307.

^[223] Vgl. Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 428.

^[224] Vgl. BMF-Schreiben v. 08.06.2005, a.a.O.

^[225] BMF-Schreiben v. 08.06.2005, a.a.O.

^[226] Vgl. BMF-Schreiben v. 08.06.2005, a.a.O.

^[227] Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in einem DBA-Staat.

^[228] Kinzl, Ulrich-Peter/Goerg, Diethard: Wegzugsbesteuerung – Abhilfe durch Schreiben des BMF vom 08. Juni 2005?, IStR 2005, S. 450.

^[229] Vgl. Kinzl, Ulrich-Peter/Goerg, Diethard: a.a.O., S. 450.

^[230] EuGH v. 26.10.1995, a.a.O., Rn. 12; EuGH v. 08.05.1990, Rs. C-175/88 (Biehl), Slg. 1990, S. I-01779, Rn. 18.

^[231] Vgl. Kinzl, Ulrich-Peter/Goerg, Diethard: a.a.O., S. 451.

^[232] Vgl. Kinzl, Ulrich-Peter/Goerg, Diethard: a.a.O., S. 453.

^[233] Vgl. Dautzenburg, Norbert: Die Wegzugssteuer des § 6 AStG im Lichte des EG-Rechts, BB 1997, S. 185; Eicker, Klaus/Schwind, Heike: a.a.O., S. 189; Kleinheisterkamp, Thomas: a.a.O., S. 88 f.; Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 431; Lausterer, Martin: a.a.O., S. 304; Schindler, Clemens Philipp: a.a.O., S. 310; Schnitger, Arne: a.a.O., S. 812 f.; Wassermeyer, Franz (2004): a.a.O., S. 614.

^[234] Vgl. Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 428; Schindler, Clemens Philipp: a.a.O., S. 309.

^[235] Vgl. Lausterer, Martin: a.a.O., S. 302; Schindler, Clemens Philipp: a.a.O., S. 309.

^[236] Grotherr, Siegfried: Neuerungen bei der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) durch das SEStEG, IWB Nr. 2 v. 24.01.2007, Fach 3, S. 2157.

^[237] Vgl. Grotherr, Siegfried: a.a.O., S. 2173

^[238] Erreicht wurde dies durch Streichung der Einschränkung „an einer inländischen Kapitalgesellschaft“ aus dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.

^[239] § 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG a.F.

^[240] Vgl. Grotherr, Siegfried: a.a.O., S. 2156

^[241] Vgl. Grotherr, Siegfried: a.a.O., S. 2156

^[242] Vorher: § 6 Abs. 3 Nr. 3 AStG a.F.

^[243] Vgl. BR-Drucks. 542/1/2006 v. 11.09.2006, S. 11; ebenso in: BT-Drucks. 16/3369 v. 9.11.2006, S. 34

^[244] Die Regelung des § 17 Abs. 5 EStG schützt die Sitzverlagerung einer Europäischen Gesellschaft nach Art. 8 EG-VO Nr. 2157/2001 sowie die Sitzverlagerung einer EU-Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der EU (vgl. Grotherr, Siegfried: a.a.O., S. 2158).

^[245] Vgl. Körner, Andreas (2004a): a.a.O., S. 426.

^[246] Grotherr, Siegfried: a.a.O., S. 2164.

^[247] Vgl. Grotherr, Siegfried: a.a.O., S. 2164.

^[248] Für den Auffangtatbestand i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG ist die Stundungsregelung gem. § 6 Abs. 5 AStG nicht anzuwenden (vgl. Grotherr, Siegfried: a.a.O., S. 2165).

^[249] Im Falle des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 AStG muss der Rechtsnachfolger bzw. der doppelansässige Steuer- pflichtige in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat als ansässig gelten (bei Nr. 2 noch zusätzlich die Staatsangehörigkeit eines EU- oder EWR-Mitgliedstaates besitzen) und dort einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuer- pflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegen. Bezüglich des Ersatzrealisationstatbestandes des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG muss sich der Betrieb bzw. die Betriebstätte, in der der Steuerpflichtige die Anteile einlegt, in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat befinden.

^[250] Vgl. BR-Drucks. 542/06 v. 11.8.2006, S. 87 (vgl. Anhang 7).

^[251] Vgl. Schindler, Clemens Philipp: a.a.O., S. 307