Die steuerlichen Konsequenzen einer Realteilung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Anhangverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Der steuerliche Tatbestand der Realteilung
2.1 Rechtsentwicklung
2.2 Voraussetzungen der Realteilung nach dem BMF-Schreiben vom 28.02.2006
2.3 Abgrenzung zur Sachwertabfindung

3 Die gewinnneutrale Realteilung
3.1 Allgemein
3.2 Realteilung mit Spitzen- oder Wertausgleich
3.3 Kapitalkontenanpassungsmethode

4 Die gewinnrealisierende Realteilung
4.1 Allgemein
4.2 Sicherungsklauseln

5 Thesenförmige Zusammenfassung

6 Anhang

7 Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anhangverzeichnis

Anhang 1: Exemplarische Anwendung der Kapitalkontenanpassungsmethode nach BMF-Schreiben vom 28.02.2006

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Der freiwillige Zusammenschluss von Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in Form von Personengesellschaften^[1], bspw. durch Zusammenschlüsse von Angehörigen der freien Berufe (z.B. Sozietäten von Anwälten, Steuerberatern und auch Ärzten in Gemeinschaftspraxen), aber insbesondere auch unfreiwillige Zusammenschlüsse wie in Form von Erbengemeinschaften^[2] sind meist auf einen gewissen Zeitraum begrenzt oder aber bedingen aufgrund von Streitigkeiten zwischen den Gesellschaftern, von Todes wegen oder aus andersartigen Gründen einer Auseinandersetzung des begründeten Zusammenschlusses.

Steuerlich gehen diese o.g. Auseinandersetzungen zwischen den Unternehmern – den steuerlichen Mitunternehmern^[3] i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG – meist mit einer Aufdeckung der stillen Reserven^[4] einher und lösen damit einen gewinnrealisierenden Tatbestand aus. Dem ausgesprochenen Willen des Gesetzgebers entspricht es aber, einer bewussten Beibehaltung der bisherigen Buchwerte in Form eines steuerneutralen Vorgangs zu gewähren, wenn „das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine nachfolgende Veräußerung oder Entnahme vorbereitet wird“.^[5] So hat der Gesetzgeber grundsätzlich mit der steuerlichen Realteilung gem. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG eine Verteilung des Betriebsvermögens bei Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft in das jeweilige Betriebsvermögen der Mitunternehmer (Realteiler) zu Buchwerten vorgesehen. Diese eigentlich unternehmerfreundliche Regelung ist aber gekennzeichnet von einer differenzierten Rechtsentwicklung, diversen Beschränkungen und teilweise offenen Rechtsfragen. Daher benötigen derartige Unternehmensauseinandersetzungen im Hinblick auf deren ertragsteuerliche Konsequenzen eine detaillierte Betrachtung des Regelungsbereichs der Realteilung.

1.2 Gang der Untersuchung

Aufbauend auf den Abriss der bisherigen Rechtsentwicklung im Bereich der steuerlichen Realteilung sollen zunächst die Voraussetzungen und damit der steuerliche Tatbestand der Realteilung allgemein nach aktuellem Stand dargestellt werden. Hierbei soll eine Abgrenzung zu anderen ähnlichen steuerlichen Tatbeständen, insbesondere die Abgrenzung zur Sachwertabfindung, erfolgen. Anschließend folgt eine Betrachtung der gewinnneutralen Realteilung unter Berücksichtigung der aufgebauten Voraussetzungen für die Buchwertfortführung durch die einzelnen Mitunternehmer und damit steuerneutralen Realteilung gem. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG. Ergänzend zur steuerneutralen Realteilung sollen hier auch die Zahlung eines Wertausgleichs zwischen den Gesellschaftern, neben der im Übrigen steuerneutralen Realteilung, und die Lösung von bilanziellen Problemen bei Vollzug einer Realteilung erörtert werden. Anschließend werden die gewinnrealisierenden Ausprägungen allgemein und unter dem Fokus der im Rahmen der Realteilung entwickelten Sicherungsklauseln aufgezeigt, sowie deren gewinnrealisierende Konsequenzen dargestellt. Die Abhandlung schließt mit einer thesenförmigen Zusammenfassung.

2 Der steuerliche Tatbestand der Realteilung

2.1 Rechtsentwicklung

Die Rechtslage bis 1998 ist einzig von der Rechtsprechung durch eine reziproke Anwendung des Rechtsgedankens des § 24 UmwStG, mit Buchwertfortführung bei der Einbringung, analog bei der Auflösung und damit Ausbringung einer Personengesellschaft und Übernahme von Gesellschaftsvermögen durch die einzelnen Gesellschafter mit einem Wahlrecht zur Buchwertfortführung geprägt.^[6]

Mit dem StEntlG 1999/2000/2002^[7] folgte dann eine Kodifizierung der steuerlichen Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG, wobei hier der Gesetzgeber die Realteilung i.V.m. der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils stellte und die Buchwertfortführung zwingend aber ausschließlich für Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile über § 6 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG vorsah. Das bewirkte aber eine Aufdeckung der stillen Reserven bei Einzelwirtschaftsgütern und bspw. bei Sozietäten mit nur einem Teilbetrieb verwehrte es eine steuerneutrale Buchwertfortführung. Die Neuregelung durch das UntStFG^[8] – was dem aktuellen § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG entspricht – hatte dann zur Folge, dass wieder auf die Betriebsaufgabe und den Aufgabegewinn auf Ebene der Mitunternehmerschaft^[9] abgestellt wurde und eine Buchwertfortführung erneut – wenn auch ohne Wahlrecht – für sämtliche Arten von Betriebsvermögen ermöglicht wurde.^[10]

Bisher ungeklärte Fragen wurden zuletzt mit dem BMF-Schreiben vom 28.02.2006^[11] angegangen, so sind einzelne Begriffe, der Anwendungsbereich aber auch die Abgrenzung der Realteilung bisher teilweise ungeklärt geblieben. Durch diese Verwaltungsanweisung sollte eine Minderung der Rechtsunsicherheit der Gestaltungspraxis in diesem Zusammenhang bewirkt werden.^[12]

Rechtssystematisch ist die Kodifizierung der Realteilung als Spezialfall der Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG, sowie als lex specialis zu den Buchwertfortführungen der § 6 Abs. 3 und 5 EStG zu sehen.^[13] Der Rechtsstand nach der Verwaltungsanweisung durch das BMF-Schreiben vom 28.02.2006 soll der im Folgenden zu untersuchende Rechtsstand der Realteilung sein.

2.2 Voraussetzungen der Realteilung nach dem BMF-Schreiben vom 28.02.2006

2.2.1 Betriebsaufgabe der Gesellschaft

Grundlegende Voraussetzung ist der verwirklichte Tatbestand der Betriebsaufgabe auf Ebene der Mitunternehmerschaft. Eine Legaldefinition dieses Begriffes im Gesetzestext lässt der Gesetzgeber trotz Kritik der Literatur vermissen.^[14]

[...]

^[1] Ausprägungen hierbei sind u.a. die Personengesellschaften der GbR, OHG, KG und der Partnerschaftsgesellschaft; vgl. Birk, Dieter, Steuerrecht, 10. Aufl., Heidelberg 2007, S. 330.

^[2] Zur Qualifizierung der Erbengemeinschaft als steuerliche Mitunternehmerschaft vgl. BMF vom 14.03.2006 IV B 2 S 2242 7/06, in: BStBl. I 2006, S. 253-267, hier: S. 254.

^[3] Zur steuerlichen Qualifizierung eines Mitunternehmers mit den Merkmalen des Unternehmerrisikos und der Unternehmerinitiative vgl. BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, in: BStBl. II 1984, S. 751-770, hier: S. 769, m.w.N. und Wehrheim, Michael, Einkommensteuer und Steuerwirkungslehre, 2. Aufl., Wiesbaden 2004, S. 46. Zur Klassifizierung der atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft vgl. BFH vom 06.07.1995 IV R 79/94, in: BStBl. II 1996, S. 269-273, hier: S. 270.

^[4] Stille Reserven stellen aus den zu Buchwerten aktivierten Anlagegütern nicht ersichtliche Unterbewertungen dar; vgl. Rittershofer, Werner, Wirtschaftslexikon, 2. Aufl., München 2002, S. 914.

^[5] Gesetzesentwurf des UntStFG vom 10.09.2001, in: BT-Drucksache 14/6882, S. 34.

^[6] Vgl. BFH vom 10.12.1991 VIII R 69/86, in: BStBl. II 1992, S. 385-392, hier: S. 387, m.w.N.

^[7] StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, in: BStBl. I 1999, S. 304-496.

^[8] UntStFG vom 20.12.2001, in: BStBl. I 2002, S. 35-55.

^[9] Hierbei haben die Aufgabe der gesamten Mitunternehmerschaft einer Personengesellschaft vorrang gegenüber der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils; vgl. Wacker, Roland, in: Schmidt, Ludwig (Hrsg.), EStG, Kommentar, 26. Aufl., München 2007, S. 1384.

^[10] Vgl. Reiß, Wolfram, in: Kirchhof, Paul (Hrsg.), EStG, Kompaktkommentar, 7. Aufl., Heidelberg 2007, S. 941 und Wacker, Roland, a.a.O., S. 1405 f.

^[11] BMF vom 28.02.2006 IV B 2 S 2242 6/06, in: BStBl. I 2006, S. 228-231.

^[12] Vgl. Schell, Matthias, Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG – Anmerkung zum BMF-Schreiben vom 28.2.2006, in: BB 2006, S. 1026-1030, hier: S. 1026.

^[13] Vgl. BMF vom 28.02.2006, a.a.O., S. 228; Heß, Ines, Die Realteilung einer Personengesellschaft, in: DStR 2006, S. 777-782, hier: S. 778 und Ley, Ursula, Ausscheiden eines Personengesellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Abfindung, in: Carlé, Dieter/Stahl, Rudolf/Strahl, Martin (Hrsg.), Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn zum 65. Geburtstag am 28.01.2005, Bonn, Berlin 2005, S. 335-364, hier: S. 350.

^[14] Vgl. u.a. Sonneborn, Andrea, Realteilung einer Personengesellschaft nach dem Steuersenkungsgesetz, in: DStZ 2001, S. 579-585, hier: S. 579 und Reiß, Wolfram, a.a.O., S. 940.