Kapitalausstattung einer Betriebsstätte

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Die Kapitalausstattung der Betriebsstätte
1.1 Motivation
1.2 Gang der Untersuchung

2. Abgrenzung der Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht

3. Kapitalausstattung der Betriebsstätte
3.1 Finanzierungsbedarf
3.1 Bedeutung der Kapitalausstattung für die steuerliche Erfolgsabgrenzung
3.3 Dotationskapital
3.3.1 Methoden zur Ermittlung des Dotationskapitals
3.3.2 Negatives Dotationskapital
3.3.3 Unangemessene Dotationskapitalausstattung
3.4 Fremdkapital

4. Abschließende Würdigung

Anhang I: Betriebsstätte nach § 12 AO und Art. 5 OECD-MA

Anhang II: Beispielbilanz zur Kapitalausstattung der Betriebsstätte

Anhang III: Anwendungsbeispiel zu Kapitalspiegeltheorie

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsquellen und sonstiger Quellen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Einfluss der Betriebsstättenkapitalstruktur auf die Besteuerung

Abbildung 2: Definition des Betriebsstättenbegriffs

Abbildung 3: Beispielbilanz zur Kapitalausstattung der Betriebsstätte

Abbildung 4: Anwendungsbeispiel Kapitalspiegeltheorie

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Die Kapitalausstattung der Betriebsstätte

1.1 Motivation

Die Wirtschaft in Deutschland ist geprägt durch die immer schneller voranschreitende Globalisierung. Allein im Jahr 2006 flossen Direktinvestitionen von insgesamt 90,8 Milliarden Euro ins Ausland.^[1] Immer mehr Unternehmen wollen sich durch den Gang ins Ausland neue Absatzmärkte erschließen oder in den Genuss von niedrigen Lohnkosten und Steuervergünstigungen im Ausland kommen. Eine Möglichkeit der Direktinvestition im Ausland stellt, neben der Gründung einer Tochtergesellschaft, die Errichtung einer Betriebsstätte dar. Der Betriebsstätte kommt aus ertragsteuerlicher Sicht, als ein Konstrukt zur zwischenstaatlichen Ertrags- und Vermögensabgrenzung innerhalb des internationalen Einheits-unternehmens, eine besondere Bedeutung zu. Ein wichtiger Teilaspekt dieser Ertrags und Vermögensabgrenzung ist die Frage der Kapitalausstattung der Betriebsstätte. Die Höhe des Fremdkapitals hat unmittelbaren Einfluss auf die zurechenbaren Zinsaufwendungen und damit mittelbar auch auf die Höhe der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte im Betriebsstättenstaat.^[2] Im Zuge dieser Untersuchung sollen, soweit der Rahmen dies erlaubt, die steuergestalterischen Möglichkeiten die sich aus der Variation des Verhältnisses von Eigen- und Fremdkapital ergeben können dargestellt, und die Regelungen die diese Möglichkeiten beschränken vorgestellt werden. Sowohl die deutsche Finanzverwaltung als auch die OECD haben Regeln und Methoden zur Bestimmung einer angemessenen Kapitalausstattung der Betriebsstätte entwickelt. Ziel dieser Untersuchung ist es dem Leser einen Überblick über die in Deutschland geltenden Regelungen zur Kapitalausstattung der Betriebsstätte zu liefern und auf eventuelle Unterschiede zu den von der OECD vertretenen Methoden hinzuweisen. Die Untersuchung wird sich dabei sowohl in Bezug auf die Regelungen der deutschen Finanzverwaltung^[3] als auch der OECD^[4] auf die allgemein gültigen Methoden beschränken. Die speziellen Bestimmungen für die Kapitalausstattung der Betriebsstätten von Finanz- und Versicherungsunternehmen werden im Folgenden nicht behandelt.

1.2 Gang der Untersuchung

Die Untersuchung beginnt mit der Abgrenzung der Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht. Im Rahmen dieses Abschnitts wird auf den Begriff der Betriebsstätte sowie die Grundzüge der Besteuerungskonzeption eingegangen. Aufbauend darauf folgt der Hauptteil zur Kapitalausstattung der Betriebsstätte. Dabei wird im ersten Abschnitt zunächst die Frage des Finanzierungsbedarfs der Betriebsstätte diskutiert. Im Anschluss daran wird auf die steuerliche Bedeutung der Kapitalstruktur der Betriebsstätte eingegangen und die Ausführungen an einem Beispielfall exemplarisch dargestellt. Im nachfolgenden Abschnitt werden die Besonderheiten der Eigenkapitalausstattung der Betriebsstätte (Dotationskapital) vorgestellt. Das Fremdkapital und die Verrechnung der Aufwendungen für Fremdkapital sind Gegenstand des darauf folgenden Abschnitts. Abschließend folgt eine kritische Würdigung der im Rahmen dieser Untersuchung vorgestellten Besonderheiten der Betriebsstättenkapitalausstattung.

2. Abgrenzung der Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht

a) Definition

Die Definition der Betriebsstätte und die damit einhergehenden Ansätze zur Besteuerung haben sich in einem langen Prozess herausgebildet und befinden sich bis heute im Wandel.^[5] Der Begriff der Betriebstätte wird im nationalen und internationalen Steuerrecht teilweise unterschiedlich definiert. Nach nationalem Recht wird im § 12 AO eine Betriebsstätte durch jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage begründet, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.^[6] Im internationalen Steuerrecht, stellvertretend hierfür das OECD-Musterabkommen 2005 (OECD-MA), wird das Vorliegen einer Betriebsstätte dadurch begründet, dass die ausländische Geschäftstätigkeit einen wesentlichen oder maßgeblichen Teil des Gesamtunternehmens bildet und so Teil der Haupttätigkeit ist. Daneben enthält das OECD-MA einen Ausnahmenkatalog (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA) in dem einige Auslandsaktivitäten vom Betriebsstättenbegriff ausgenommen werden, obwohl sie die Definition einer Betriebsstätte erfüllen. Im Ausnahmekatalog werden beispielsweise vorbereitende Tätigkeiten oder die Unterhaltung von Warenlagern aufgeführt. Nach dem nationalen Betriebsstättenbegriff hingegen, begründen sämtliche gewerbliche Tätigkeiten eine Betriebsstätte. Die Definition des Betriebsstättenbegriffs fällt im internationalen Steuerrecht insofern enger aus.^[7] Auf die Besonderheiten des Betriebsstättenbegriffs nach dem UN-Musterabkommen wird an dieser Stelle nicht eingegangen.^[8] Es gilt jedoch zu beachten, dass in der Praxis vom OECD-MA abweichende Definitionen der Betriebsstätte getroffen werden können.

b) Besteuerungskonzeption der Betriebsstätte

Zum Verständnis der steuerlichen Bedeutung der Kapitalausstattung einer Betriebsstätte ist es erforderlich mit den Grundzügen der Betriebsstättenbesteuerung vertraut zu sein.^[9] Die Betriebsstätte hat als Teil des internationalen Einheitsunternehmens keine eigene Rechtspersönlichkeit, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung^[10] ist es jedoch erforderlich eine Erfolgs- und Vermögens-abgrenzung zwischen der im Ausland belegenen Betriebsstätte und dem Stammhaus vorzunehmen. Für steuerliche Zwecke kommt es daher zu einer fiktiven Verselbstständigung der Betriebsstätte. Die Zurechnung der Erfolgs- und Vermögensteile hat dabei sowohl nach dem OECD-MA als auch nach nationalem Recht nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu erfolgen.^[11] In der Frage der Gewinnabgrenzung und Gewinnermittlung gibt es jedoch in Bezug auf die Reichweite der Selbstständigkeitsfiktion Unterschiede zwischen den geltenden Doppelbesteuerungsabkommen und dem von der OECD verfolgten „Functionally Seperate Entity Approach“.^[12] Im Folgenden wird auf die Regelungen zur Besteuerung nur eingegangen, insofern sie im unmittelbaren Zusammenhang mit der Kapitalausstattung der Betriebsstätte stehen.

[...]

^[1] Deutsche Bundesbank, Zahlungsbilanzstatistik, April 2007, S. 48.

^[2] Vgl. Jacobs, O., Enders, D., Spengel, C., u.a., Internationale Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 641.

^[3] Konkretisiert im BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl 1999 I, S. 1076.

^[4] Stellvertretend hier der OECD-Bericht zur Ermittlung des Betriebsstättengewinns, siehe hierzu: Förster, H., IWB 2007, Fach 10, Gruppe 2, International, S. 1929-1956.

^[5] Siehe hierzu Kroppen, H.K., IWB 2005, Fach 10, Gruppe 2, International, S. 1865-1878.

^[6] Ausführlich zum Betriebsstättenbegriff nach nationalen Recht siehe Jacobs, O. H. (Hrsg.)/Enders, D./Spengel, C./u.a., International, 2002, S. 368-379 sowie BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl 1999 I, S. 1076, Tz. 1.1.1.

^[7] Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.)/Enders, D./Spengel, C./u.a., International, 2002, S. 380.

^[8] zum Betriebsstättenbegriff nach dem UN-Musterabkommen Jacobs, O. H. (Hrsg.)/Enders, D./Spengel, C./u.a., International, 2002, S. 384-386.

^[9] Ausführlich zur Betriebsstättenbesteuerung Scheffler, W., Grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 173-196.

^[10] Siehe hierzu Scheffler, W., Grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 57-151.

^[11] Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.)/Enders, D./Spengel, C./u.a., International, 2002, S. 620.

^[12] Siehe hierzu Ditz, X., IStR 2005, Heft 2, S. 37-43 und Konrad, M., IStR 2003, Heft 22, S. 786-792.