Unternehmenssteuerreform 2008

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1... Einführung

2 Rechtliche Grundlagen
2.1 Die bisherige Regelung: § 8 Abs. 4 KstG
2.2 Die geplante Rechtsnorm: § 8c KstG-E

3 Ökonomische Betrachtung des Verlustvortrags bei Eigentümerwechsel
3.1. Fallbeispiele
3.1.1. Vollständige Anteilsveräußerung
3.1.2. Zuführung von Eigenkapital
3.1.3. Konzernumstrukturierungen

4. Schlussbemerkung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage^[1] eines Unternehmens ist der steuerliche Verlustvortrag ein wesentlicher Bestandteil, da der Totalerfolg des Unternehmens aus Gründen der Steuererhebung in einzelne Veranlagungszeiträume zerlegt werden muss.^[2] Entgegen der öffentlichen Meinung handelt es sich beim Verlustvortragjedoch nicht um eine Steuersubvention^[3], sondern besteht aus steuertheoretischer Sicht für den Steuerpflichtigen im Verlustfall sogar ein darüber hinaus gehender „Anspruch auf sofortige Steuererstattung oder zumindest auf einen verzinsten Vortrag“^[4].

Im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 beabsichtigt der Gesetzgeberjedoch nach einigen Änderungen der Regelungen zu Nutzung des Verlustabzugs in den Vorjahren^[5] eine Neuregelung umzusetzen. So ist eine Verschärfung^[6] des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags durch Streichung des bisherigen § 8 Abs. 4 KStG und der Einführung des neu geschaffenen § 8c KStG vorgesehen^[7]. Begründet wird dies mit der Gefahr für die Steuereinnahmen der öffentlichen Hand durch die bis zum 31.12.2001 angehäuften Verlustvorträge in Höhe von 380 Mrd. EUR und einer beabsichtigten Einschränkung des steuerinduzierten Erwerbs von verlusttragenden Unternehmen.^[8]

Ziel dieser Arbeit ist es, die rechtlichen Einschränkungen für den körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag im Fall des Eigentümerwechsels darzustellen und deren Wirkungen ökonomisch einzuordnen. Im Folgenden soll dazu ein kurzer Überblick über die aktuelle und geplante Rechtslage gegeben werden. Im Anschluss sollen anhand allgemeiner Betrachtungen und ausgewählter praxisrelevanter Fallbeispiele die Auswirkungen auf die Beteiligten an der Anteilsübertragung durch die Versagung des Verlustvortrags untersucht und beurteilt werden. Auf eine Einordnung dieser Rechtsnormen in den steuersystematischen Zusammenhang und eine Berücksichtigung weiterer Änderungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 wird zugunsten der Übersichtlichkeit verzichtet.

2. Rechtliche Grundlagen

Der Gesetzgeber wurde erstmals im Rahmen des Steuerreformgesetzes 1990 bei der Begrenzung des Handels von verlusttragenden Kapitalgesellschaften ohne weiteres Vermögen (dem sog. Mantelkauf)^[9] in Folge einer geänderten Rechtsprechung des BFH^[10] durch die Einfügung des § 8 Abs. 4 KStG aktiv. Nach einer vollzogenen^[11] und einer geplanten^[12] Änderung, zahlreichen Gerichtsentscheidungen^[13] und immer noch anhängigen Verfahren beim BFH^[14] beabsichtigt der Gesetzgeber die Mantelkauf-Thematik durch den neu eingefügten § 8c KStG im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 zu regeln.

Die derzeitige und die geplante Rechtsnorm sollen unter Benennung möglicher Probleme kurz erläutert werden.^[15]

2.1 Die bisherige Regelung: § 8 Abs. 4 KStG

Der Verlustabzug für Körperschaften nach § 10d EStG wird in Verbindung mit § 8 Abs. 4 KStG daran geknüpft, dass die ihn geltend machende Körperschaft rechtlich und wirtschaftlich identisch ist mit der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat.

Während der Begriff der rechtlichen Identität der Körperschaft leicht nachvollziehbar und somit unproblematisch^[16] erscheint, bedarf es bei der wirtschaftlichen Identität einer weiteren Erläuterung. Nach dem vom Gesetzgeber in dieser Norm gegebenen Hauptanwendungsfall liegt der Verlust der wirtschaftlichen Identität insbesondere dann vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und diese ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.^[17]

Die Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft kann grundsätzlich als unstrittig betrachtet werden.^[18] Der Rechtsbegriff des überwiegend neuen Betriebsvermögen ist auslegungsbedürftig und führt zu einer Rechtsunsicherheit.^[19]

Nach gemeinsamer Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung ist bei dem Betriebsvermögen im Sinne dieser Norm die Passivseite der Bilanz außer Acht zu lassen und isoliert auf die Aktivseite abzustellen.^[20] Während jedoch nach dem BMF-Schreiben vom 16.04.1999^[21] eine Zuführung von Betriebsvermögen vorliegt, wenn das zugeführte bzw. fremdfinanzierte Aktivvermögen das im Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorhandene Aktivvermögen übersteigt, soll nach der durch das BFH-Urteil vom 08.08.2001^[22] angewandten gegenständlichen Betrachtungsweise bereits ein Aktivtausch zu einer schädlichen Zuführung von Betriebsvermögen führen^[23]. Auch wenn der BFH von dieser Entscheidung wieder etwas Abstand^[24] genommen hat, ist der Begriff des überwiegend neuen Betriebsvermögen nicht abschließend geklärt.^[25]

Mit der sog. Sanierungsklausel enthält der derzeitige § 8 Abs. 4 KStG einen Ausnahmetatbestand, nach dem die Zuführung von neuem Betriebsvermögen unter bestimmten Bedingungen unschädlich sein kann. Die darin genannten Voraussetzungen der Sanierung und der wirtschaftlichen Verhältnisse in vergleichbarem Umfang sind jedoch im Gesetz nicht weiter definiert und verschärfen die durch diese Rechtsnorm ausgelöste Rechtsunsicherheit.^[26]

Durch die Vielzahl der unbestimmten Rechtsbegriffe im derzeitigen § 8 Abs. 4 KStG und den damit verbundenen verschiedentlichen Auslegungen wird diese Rechtsnorm als gescheitert^[27] und möglicherweise verfassungswidrig^[28] betrachtet und eine Neuregelung^[29] gefordert.

2.2 Die geplante Rechtsnorm: § 8c KStG-E

Da der Gesetzgeber weiterhin die Notwendigkeit zur Regulierung des Mantelkaufs sieht, beabsichtigt er mit seinem vorgelegten Entwurf eines § 8c KStG diesen Tatbestand neu zu regeln. Als zentrale Begründung wird dabei die vereinfachte Rechtsanwendung genannt.

Während in dem aufgeführten Hauptanwendungsfall der bisherigen Rechtsnorm kumulativ auf den Verlust der wirtschaftlichen Identität durch Anteilseignerwechsel und die gleichzeitige Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen abgestellt wurde, wird die zuletzt genannte strittige Tatbestandsvoraussetzung im § 8c KStG aufgegeben. Künftig ist der Anteilseignerwechsel das einzige maßgebliche Kriterium für die Abziehbarkeit nicht genutzter Verluste.^[30]

Die Versagung des Verlustvortrags soll künftig innerhalb einer zweistufigen Systematik eintreten, falls mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden. Werden bis zu 50 Prozent der Anteile übertragen, so soll der Verlust anteilig (quotal) entsprechend der schädlichen

Anteilsübertragung untergehen. Der vollständige Verlust des Verlustvortrags soll künftig eintreten, falls mehr als 50 Prozent der Anteile übertragen werden.^[31] Anteilsübertragungen bis zu einer Höhe von 25 Prozent werden demnach wie bisher von der Regelung zum Mantelkauf nicht erfasst, jedoch stellt die Berücksichtigung von Anteilsübertragungen von mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent eine deutliche Erweiterung des derzeitigen Anwendungsbereiches dar. Bisher blieben Anteilsübertragungen in diesem Bereich unberücksichtigt. Maßgeblich für die Anwendung dieser Einschränkungen des Verlustvortrags sind künftig^[32] alle Anteilsübertragungen innerhalb eines Fünf-Jahres­Zeitraums.

Darüber hinaus stellt die Einbeziehung von mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen eine weitere deutliche Ausdehnung der bisherigen Rechtsnorm dar^[33].

[...]

^[1] Auf den Begriff der steuerlichen Leistungsfähigkeit wurde an dieser Stelle verzichtet, da dieser zwar in der Literatur häufig verwendet wirdjedoch nicht abschließend definiert ist. Vgl. Maiterth/Müller (2006), S.

1862.

^[2] vgl. Kroner (1998), S. 149.

^[3] Zum Begriff der Steuervergünstigungbzw. Subvention: u.a. Schneider (1988), S. 1225; Schneider (1992), S. 1737-1742.

^[4] Homburg (2005), S. 326; ähnlich Schneider (1988), S. 1224.

^[5] bspw. durch Streichung des §12 Abs. 2 UmwStG durch das SEStEG vom 07.12.2006 oder der Änderung des § 10s Abs. 2 Satz 2 EStG durch das StVergAbG vom 16.05.2003.

^[6] Lenz/Ribbrock (2007), S. 587.

^[7] Gesetzesentwurf, S. 34.

^[8] vgl. Häufige Fragen undAntworten (Teil 1), S. 5.

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^[9] vgl. Schneider (1988), S. 1222.

^[10] vgl. Kudert/Saakel (1988), S.1230.

^[11] Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 wurde u.a. die Grenze für die unschädliche Anteilsveräußerung von 75 % auf 50 % gesenkt.

^[12] Die ursprünglich geplante Änderung wurde in das StVergAbG vom 16.05.2003 nicht aufgenommen.

^[13] z.B. BFH, 13.08.1997-1 R 89/96, 20.08.2003-1 R 61/01

^[14] Eine aktuelle Übersicht steht unter www.bundesfinanzhof.de, Übersicht der anhängigen Verfahren, zur Verfügung.

^[15] Auf die Darstellung des möglichen Untergangs körperschaftsteuerlicher Verlustvorträge bei Sachverhalten die dem Umwandlungsteuergesetz unterliegen wird verzichtet, da es dort regelmäßig zu Änderung der rechtlichen Verhältnisse kommt. Zur Abschaffung der Verlustübernahme bei Verschmelzung von Körperschaften weitere Erläuterungenbei Maiterth/Müller (2006), S. 1861-1866.

^[16] vgl. Kaeser (2005), S. 349.

^[17] vgl. Kaeser (2005), S. 350; Rombey/Imschweiler (2007), S. 321.

^[18] Der BFH hat in seinem Urteil vom 20.08.2003 (IR 61/01) festgestellt, dass nur unmittelbare Beteiligungsverhältnisse und Anteilsübertragungen zu beachten sind und die bis dahin geltende Auffassung der Finanzverwaltung verworfen. Vgl. Gosch (2003), S. 1918.

^[19] vgl. Rombey/Imschweiler (2007), S. 321.

^[20] vgl. Rombey/Imschweiler (2007), S. 323.

^[21] BMF-Schreiben vom 16.04.1999, Tz. 09.

^[22] BFH, 08.08.2001 - IR 29/00.

^[23] vgl. Kaeser (2005), S.353.

^[24] vgl. Kaeser (2005), S.353.

^[25] ähnlich Rombey/Imschweiler (2007), S. 323 f.. Darstellungverschiedener Möglichkeitender Zuführungvon Betriebsvermögenbei Bock (2004), S. 228 f..

^[26] vgl. Kroner (1998), S. 1500 f..

^[27] Bock (2004), S. 221.

^[28] vgl. Finkbeiner (1999), S. 1977

^[29] Rombey/Imschweiler (2007), S. 326

^[30] vgl. Gesetzesentwurf, S. 128 f..

^[31] vgl. Lenz/Ribbrock (2007), S. 588 f..

^[32] Der BFHhat inseinem Urteil vom 14.03.2006-1R 8/05 für die Anwendungdes derzeitigen§ 8Abs. 4KStG festgestellt, dass es keine starre Frist gibt und zeitlich auf den Einzelfall abgestellt werden muss.

^[33] vgl. Lenz/Ribbrock (2007), S. 588 f..