Verrechnungspreisbildung in Unternehmen. Wie wirken sich die OECD-Verrechnungspreismethoden auf Steuersätze aus?

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Charakterisierung von Verrechnungspreisen
2.1 Verrechnungspreise aus betriebswirtschaftlicher Sicht
2.2 Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht
2.3 Zielkonflikte zwischen Verrechnungspreisen aus betriebswirtschaftlicher- und steuerlicher Sicht

3 Verrechnungspreismethoden nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien
3.1 Der Fremdvergleichsgrundsatz als Basis für die Festlegung angemessener Verrechnungspreise
3.2 Geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden
3.3 Geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden
3.4 Methodenhierarchie in Deutschland

4 Ökonomische Analyse ausgewählter Aspekte im Rahmen der Verrechnungspreisbildung
4.1 Advance Pricing Agreements zur Erlangung von Rechtssicherheit?
4.2 Risikoberücksichtigung im Rahmen der Verrechnungspreisbestimmung
4.3 Lineare Regressionsanalyse zur Bestimmung der Zinsen für eine interne Unternehmensfinanzierung mittels der Preisvergleichsmethode

5 Zusammenfassung und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

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Impressum:

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Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

AG Aktiengesellschaft

AO Abgabenordnung

APA Advance Pricing Agreement

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz

ber. berichtigt

BFH Bundesfinanzhof

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl. Bundesgesetzblatt

BIP Bruttoinlandsprodukt

bspw. beispielsweise

BStBl. Bundessteuerblatt

bzw. beziehungsweise

bzgl. bezüglich

CP cost plus

CUP comparable uncontrolled price

DBA UA Doppelbesteuerungsabkommen Ungarn

DE Deutschland

Diss. Dissertation

EBIT Earnings Before Interest and Taxes

Et al. et alteri, et alii

f. folgende

Fn. Fußnote

FNA Fundstellennachweis A

GAufzV Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung

gem. gemäß

Hrsg. Herausgeber

i. d. R. in der Regel

i. H. v. in Höhe von

i. V. m. in Verbindung mit

Jg. Jahrgang

Kft. korlátolt felelősségű társaság (= GmbH)

m. E. meines Erachtens

Mio. Millionen

Nr. Nummer

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development

RGBl. Reichsgesetzblatt

Rn. Randnummer

RP resale price

S. Seite

sog. sogenannt, -e, -er, -es

TEURO Tausend Euro

TNM transactional net margin

TPS transactional profit split

U Ungarn

u. a. unter anderem

vgl. vergleiche

VWG-V Verwaltungsgrundsätze-Verfahren

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Grundfälle beim internen und externen Preisvergleich

Abbildung 2 Grundfälle des inneren und äußeren Margenvergleichs

Abbildung 3: Systematik des Kostenaufschlagsvergleichs

Abbildung 4: Gegenüberstellung Beitragsanalyse und Restgewinnanalyse

Abbildung 5: Stufenverhältnis der Verrechnungspreismethoden zur Bestimmung von Fremdvergleichswerten nach dem AStG

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Kurzfassung verschiedener Einflussfaktoren zur Bewertung von APAs

Tabelle 2: Regressions-Output

1 Einleitung

Im Zeitraum von 1985 bis 2018 sank der durchschnittliche globale Körperschaftsteuersatz um mehr als die Hälfte von 49 % auf 24 %.¹ Eine weltweite Reaktion, die ihren Ursprung u. a. in der Globalisierung und dem damit einhergehenden Wettbewerb um Standortattraktivität für Unternehmen findet. Dennoch wurde ermittelt, dass ausländische Firmen in Ländern mit sehr niedrigen Steuersätzen (sog. Steueroasen) deutlich profitabler sind als lokale Unternehmen in Steueroasen, gleichzeitig aber weniger profitabel als lokale Unternehmen in anderen Ländern, die nicht als Steueroase einzuordnen sind.² Aus dieser Relation resultierend folgte für das Jahr 2015, dass schätzungsweise 40 % der Gewinne multinationaler Unternehmen in Steueroasen verlagert wurden.³ Im Rahmen dieser aggressiven Steuervermeidungsmodelle spielen u. a. Verrechnungspreise für die Gestaltung der konzerninternen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen und folglich für die internationale Gewinnverlagerung eine wesentliche Rolle. Bereits vor mehr als zehn Jahren betrug der Anteil für den Leistungstransfer zwischen verbundenen Unternehmen knapp 70 % am weltweit grenzüberschreitenden Handel.⁴ Bis heute ist aufgrund des technischen Fortschritts und der Zunahme des grenzüberscheitenden Warenhandels⁵ mit keiner Abnahme dieser Quote zu rechnen. Entsprechend großes Potential für die Steuervermeidung bieten Lücken in den maßgebenden Verrechnungspreisleitlinien, die von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) entworfen wurden. Neben den Verrechnungspreisleitlinien der OECD existieren Gesetzesvorschriften, welche die Behandlung von Verrechnungspreisen regeln. Da jedes Land für seine eigenen Verrechnungspreisvorschriften zuständig ist, bergen Verrechnungspreise nicht nur Gefahren hinsichtlich der Steuervermeidung, sondern können auch Risiken für den Steuerpflichtigen mit sich bringen wie bspw. eine mehrfache steuerliche Belastung desselben Sachverhalts. Bedeutende Ursachen für beide Problembereiche sind auf die von der OECD empfohlenen Ansätze zur Bildung von Verrechnungspreisen, die sog. Verrechnungspreismethoden, zurückzuführen. Verrechnungspreise stellen jedoch nicht nur aus steuerlicher Perspektive einen hochgradig komplexen Themenbereich dar, sondern erfüllen verschieden Funktionen in Unternehmen.⁶ Daher sollten sie auch aus einer betriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise Aufmerksamkeit finden. Gegenstand dieser Arbeit stellt die ökonomische Analyse der OECD-Verrechnungspreismethoden dar. Damit diese Verrechnungspreismethoden in einem sachgemäßen Kontext analysiert werden können, werden zunächst die unterschiedlichen Typen von Verrechnungspreisen in Kapital 2 charakterisiert und diskutiert. Dabei steht insbesondere die Abgrenzung der betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreise (2.1) gegenüber den steuerlich motivierten Verrechnungspreisen (2.2) sowie deren Zielkonflikte (2.3) im Vordergrund. Zudem werden verschiedene Gefahren für den Steuerpflichtigen im Falle unangemessener Verrechnungspreise herausgearbeitet (2.2.1) und deren monetäre Konsequenzen anhand eines Beispiels verdeutlicht (2.2.2). Nach dieser Abgrenzung wird in Kapitel 3 einerseits der für die Verrechnungspreisbildung grundlegende Fremdvergleichsgrundsatz diskutiert (3.1), andererseits die OECD-Verrechnungspreismethoden und deren Funktionsweise aufgezeigt und Gemeinsamkeiten sowie die resultierenden Stärken und Schwächen analysiert (3.2-3.3). Abschnitt 3.4 untersucht daraufhin die Methodenhierarchie der Verrechnungspreise in Deutschland. Dabei wird erörtert, wie die deutschen Verrechnungspreisvorschriften hinsichtlich der Wahl einer geeigneten Methode auszulegen sind und von welchen Faktoren die Wahl abhängt. Kapitel 4 erprobt und begutachtet in drei Abschnitten jeweils eine Möglichkeit mittels derer ein Steuerpflichtiger zu mehr Rechtssicherheit gelangen könnte. Die zum Vorschein kommenden Potentiale und Herausforderungen sind ebenso aus dem Blickwinkel der Finanzverwaltung und des Gesetzgebers verarbeitungsfähig. Zuletzt werden die Ergebnisse in Kapitel 5 zusammengefasst und ein kurzer Ausblick über die zukünftige Entwicklung der Thematik gegeben.

2 Charakterisierung von Verrechnungspreisen

Die Thematik von Verrechnungspreisen im Rahmen der Betriebswirtschaftslehre findet ihren Ursprung bereits zu Beginn des 20. Jahrhunderts.⁷ Nach Schmalenbach, der als einer der Pioniere auf diesem Gebiet gilt, ist der Verrechnungspreis ein „eigenartiger Preis“, welcher die einzelnen Teile eines Betriebs in einen rechnerischen Verkehr bringt, wobei diese Rechnung insbesondere die Bewertung der gegenseitigen Leistungen bedingt.⁸ Im heutigen Zeitalter definieren bspw. Ewert und Wagenhofer Verrechnungspreise als „Wertansätze für innerbetrieblich erstellte Leistungen (Produkte, Zwischenprodukte, Dienstleistungen) die von anderen, rechnerisch abgegrenzten Unternehmensbereichen bezogen werden“⁹. In der betriebswirtschaftlichen Literatur herrscht keine einheitliche, von den jeweiligen Umständen unabhängige Definition von Verrechnungspreisen.¹⁰ Begründen lässt sich dies durch die differierende, zweckabhängige Zielverfolgung von Verrechnungspreisen.¹¹ Die Notwendigkeit zur Gewinnabgrenzung im Konzernverbund zwischen rechtlich selbstständigen, wirtschaftlich jedoch voneinander abhängigen Konzerngesellschaften wird durch die handels- und steuerrechtlichen Anforderungen bedingt und um die betriebswirtschaftlich notwendige Steuerung von Konzerngesellschaften ergänzt.¹² Zunehmende Konzernverflechtungen auf nationaler und internationaler Ebene evozieren eine zunehmende praktische Bedeutung von Verrechnungspreisen in Unternehmen.¹³ Grundsätzlich ist im Rahmen der Verrechnungspreisbildung und der entsprechenden Zielverfolgung zwischen zwei Hauptgruppen zu differenzieren. Einerseits sind Verrechnungspreise aus betriebswirtschaftlicher Sicht, andererseits aus steuerlicher Sicht zu betrachten.¹⁴ In dieser Arbeit ist eine genaue Differenzierung, aufgrund der Fokussierung auf die steuerlich motivierten Verrechnungspreismethoden nach der OECD, von höchster Relevanz. In den folgenden Abschnitten dieses Kapitels wird zu erkennen sein, dass betriebswirtschaftliche Verrechnungspreise zwar eine Schnittmenge mit den steuerlich motivierten Verrechnungspreisen aufweisen, die verfolgten Ziele und Adressaten sind jedoch keinesfalls identisch. Vielmehr ist über Plausibilitätsüberlegungen erkennbar, dass eine Zielantinomie zwischen den situationsbedingten Verrechnungspreiszielen vorliegt.¹⁵

2.1 Verrechnungspreise aus betriebswirtschaftlicher Sicht

Die Diskussion um die Bestimmung der „richtigen“ Verrechnungspreise aus betriebswirtschaftlicher Sicht hat in der Forschung bereits stattgefunden, als aus steuerlicher Sicht, wegen vergleichsweise niedrigen Steuersätzen und des niedrigen Internationalisierungsgrades, die daraus resultierenden Probleme und Fragen noch relativ unbedeutend waren.¹⁶ Im Unterschied zum steuerrechtlichen Verständnis von Verrechnungspreisen sind der Begriff und die Funktionen aus betriebswirtschaftlicher Perspektive deutlich weiter gefasst.¹⁷ Die sich daraus ergebende interne Verwendung von Verrechnungspreisen im Unternehmen erstreckt sich u. a. auf die Erfolgsermittlung der einzelnen Bereiche, die Koordination und Lenkung des Managements dieser sowie bspw. auf die Preiskalkulation von Gütern und Dienstleistungen.¹⁸ Die gesamtzielorientierte Koordination dezentraler Organisationseinheiten mittels der Verwendung von Verrechnungspreisen basiert auf der von Schmalenbach entwickelten Idee, einer einzelnen Unternehmung einen fiktiven Markt zu unterstellen.¹⁹ Durch die Orientierung der Bereiche an ihren Bereichserfolgen sollen diese wie selbstständige Unternehmen ihre Entscheidungen treffen.²⁰ Letztlich soll mittels dieses Konzepts die Maximierung des Erfolgs der einzelnen Bereiche im maximalen Gesamterfolg des Unternehmens münden.

Um möglicherweise entstehenden Externalitäten bei der dezentralen Entscheidungsfindung entgegenwirken zu können, bieten Verrechnungspreise im Sinne eines Koordinations- und Lenkungsinstruments die Möglichkeit auf dezentrale Entscheidungen Einfluss zu nehmen.²¹ Die Höhe dieser Verrechnungspreise determiniert die Kosten und Erlöse der Bereiche, wodurch sich vor allem knappe Produktionsfaktoren, wie bspw. die personelle Betriebsbereitschaft oder Investitionsmittel im Hinblick auf das Gesamtunternehmensziel, steuern lassen.²² Ferner hat die Höhe der Verrechnungspreise einen starken Einfluss auf die Höhe des Erfolgs der dezentralen Einheiten, welcher wiederum als Bezugspunkt für Motivations- und Anreizstrukturen im Unternehmen gilt.²³ Somit haben Verrechnungspreise eine nicht zu missachtende Wirkung auf Motivations- und Anreizstrukturen im Unternehmen. Eng verknüpfen lassen sich diese Strukturen mit der Qualität der Produkte bzw. den erbachten Dienstleistungen. Anhand dieser Verknüpfung lässt sich ableiten, dass der Verrechnungspreis, den für langfristigen Unternehmenserfolg notwendigen Erfolgsfaktor der nachhaltigen Kundenzufriedenheit mittelbar tangiert. Aus den vorherigen Ausführungen über die verschiedenen Verrechnungspreisfunktionen ist als enorm relevante Funktion, auf der sowohl die Lenkungs- und Koordinations-, als auch die Anreiz- und Motivationsfunktion aufbauen, die der Erfolgsermittlung zu nennen. Dabei steht hier vor allem die Erfolgsermittlung der einzelnen Bereiche im Vordergrund. Die Bereichserfolge dienen auf Ebene der Unternehmenszentrale als Entscheidungsgrundlage für künftige operative und strategische Maßnahmen sowie eine angemessene Mittelzuweisung.²⁴

Aus betriebswirtschaftlicher Betrachtungsweise ist eine Unterteilung der Verrechnungspreise in drei grundlegende Ermittlungsansätze sinnvoll.²⁵ Unterschieden wird zwischen marktorientierten-, kostenorientierten- und sonstigen Verrechnungspreisen.²⁶ Dabei ist zu beachten, dass es sich bei den aufgezählten Ermittlungsansätzen nicht um eine enumerative Aufzählung handelt.²⁷ Da die vorliegende Arbeit die steuerlich motivierten OECD-Verrechnungspreismethoden thematisiert, werden die betriebswirtschaftlichen Ansätze nicht weiter ausgeführt.²⁸ Diesbezüglich ist anzumerken, dass die betriebswirtschaftlichen Methoden in der Grundkonzeption den steuerlich akzeptierten Methoden ähnlich sind und durchaus über entsprechende Anpassungen sowie einer hinreichenden Dokumentation und Begründung einer Betriebsprüfung standhalten können.²⁹

2.2 Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht

Um eine möglichst verursachungsgerechte Aufteilung der Gewinne auf die Konzerngesellschaften in den verschiedenen Ländern zu erzielen, existieren die für Steuerzwecke anzuwendenden Verrechnungspreisvorschriften.³⁰ Diese dienen insbesondere der Bestimmung der Bedingungen³¹ sowie der Preise von Geschäftsvorfällen innerhalb multinationaler Konzerne.³² Im Vergleich zu betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreisen ergeben sich bei Verrechnungspreisen aus steuerlicher Sicht (in steuerlichem Sinne oft auch als Konzernverrechnungspreise bezeichnet) aus der Notwendigkeit die gesetzlichen und administrativen Auflagen einzuhalten, zusätzliche Probleme.³³ In diesem Zusammenhang sind die vom jeweiligen Staat geltend gemachten Besteuerungsrechte davon abhängig, auf welchem Prinzip das entsprechende Steuersystem beruht.³⁴ Die OECD differenziert zwischen Steuersystemen, die auf dem Ansässigkeitsprinzip³⁵, dem Territorialprinzip³⁶ sowie auf einer Kombination beider Prinzipien beruhen.³⁷ Neben der Erfolgsermittlungs- und Koordinationsfunktion spielt im Zusammenhang mit Konzernverrechnungspreisen das Thema der Gewinnverlagerung eine wesentliche Rolle.³⁸ Als wichtigste Positionen grenzüberschreitender Leistungsbeziehungen innerhalb eines Konzerns werden u. a.: die Übertragung von Wirtschaftsgütern, die Gebrauchsüberlassung von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern, Dienstleistungen sowie der Kapitalverkehr angesehen.³⁹ Diese nicht enumerative Aufzählung verdeutlicht den breiten Anwendungsbereich von Konzernverrechnungspreisen.

2.2.1 Verrechnungspreiskorrekturen und Doppelbesteuerung

Eine wesentliche Zielsetzung im Zuge der Steuerplanung eines multinationalen Konzerns sollte es sein, die Verrechnungspreise so zu wählen, dass diese von den Finanzbehörden anerkannt werden, um Doppelbesteuerungen und Sanktionen zu vermeiden.⁴⁰ Obwohl die Höhe des Verrechnungspreises aus Gesamtkonzernsicht aufgrund der Konsolidierung von internen Transaktionen keinen direkten Einfluss auf das Gesamtergebnis hat, sind Überlegungen über die Verrechnungspreishöhe (inkl. der anzuwendenden Methode) aus Planungs- und Sicherheitsaspekten unerlässlich.⁴¹ Werden die Körperschaftsteuersätze im internationalen Vergleich für das Jahr 2017 herangezogen, so geht hieraus ein maximaler prozentualer Unterschiedsbetrag i. H. v. 26,5 % hervor.⁴² Einerseits wird aus dem internationalen Steuergefälle der Anreiz für Unternehmen deutlich, ihre Gewinne in Niedrigsteuerländer zu verlagern. Andererseits lässt sich dadurch die Präzision in Bezug auf Verrechnungspreise im Rahmen von Betriebsprüfungen erklären. Da sich im Sinne von Konzernverrechnungspreisen, die Transaktionen häufig auf internationaler Ebene bewegen, ergibt sich aus unangemessenen Verrechnungspreisen die wesentliche Gefahr der mehrfachen steuerlichen Belastung (oft, aber terminologisch ungenau als „Doppelbesteuerung“⁴³ bezeichnet).⁴⁴ Eine Doppelbesteuerung liegt vor, wenn derselbe Steuergegenstand in unterschiedlichen Staaten mit einer vergleichbaren Steuer belastet wird und die damit einhergehende Gesamtzahllast größer als die Zahllast ist, welche bei der Besteuerung in jedem einzelnen der beteiligten Staaten entstehen würde.⁴⁵ Eine solche Konstellation ist für ein Unternehmen als enormes Risiko zu bewerten, was auf die finanzielle Mehrbelastung zurückzuführen ist. Eine mehrfache steuerliche Belastung im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen kann u. a. durch eine Verrechnungspreiskorrektur entstehen.⁴⁶ Verrechnungspreiskorrekturen erfolgen immer dann, wenn gegen die gesetzlichen Verrechnungspreisvorschriften verstoßen wird.⁴⁷ So kommt es bspw. bei nicht fremdvergleichskonformen⁴⁸ Verrechnungspreisen zu Verrechnungspreiskorrekturen.⁴⁹ Auf nationaler Ebene ist hervorzuheben, dass die deutsche Verrechnungspreiskorrekturvorschrift des § 1 AStG nur auf Sachverhalte anzuwenden ist, in denen die deutschen Einkünfte als zu niedrig ausgewiesen gelten und somit eine Erhöhung dieser stattfindet. Um Doppelbesteuerungen aufgrund einseitiger Gewinnkorrekturen zu vermeiden, liefert Art. 9 Abs. 2 OECD-MA Regelungen zur korrespondierenden Gewinnberichtigung.⁵⁰ Die Schutzwirkung des Art. 9 Abs. 2 OECD-MA sollte jedoch kritisch betrachtet werden. Vorschriften zur Gegenberichtigung sind in vielen Doppelbesteuerungsabkommen nicht enthalten.⁵¹ Hinzu kommt, dass der korrespondierende Vertragsstaat nur verpflichtet ist, die Verrechnungspreise zu korrigieren, sofern er tatsächlich der Auffassung ist, dass der berichtigte Gewinnbetrag dem wirklichen Gewinn entspricht.⁵² Um die aus einer Doppelbesteuerung resultierenden volkswirtschaftlichen Konsequenzen, wie bspw. Wettbewerbsverzerrungen und internationale Handelshemmnisse, zu beseitigen, pflegt Deutschland mit rund 100 Staaten Doppelbesteuerungsabkommen.⁵³ Dennoch kann in diesem Zusammenhang nicht von einem konsistenten, international etablierten Standard gesprochen werden, sodass die Gefahr der Doppelbesteuerung auch weiterhin ein nicht zu missachtendes Risikopotential für multinationale Konzerne mit sich bringt. Um eine Leitlinie für die internationale Verrechnungspreisgestaltung zu geben, wurden die OECD-Verrechnungspreisleitlinien vom Ausschuss für Steuerfragen und vom Rat der OECD im Jahr 1995 erstmals veröffentlicht.⁵⁴

2.2.2 Darstellung monetärer Konsequenzen im Falle unangemessener Verrechnungspreise

Grundsätzlich lassen sich die Risiken, welche sich aus unangemessenen Verrechnungspreisen ergeben, in die vier Risikobereiche: Doppelbesteuerung, Zinsen, Strafzuschläge und Steuerstrafrecht einteilen.⁵⁵ Ziel dieses Unterabschnitts ist es die monetären Konsequenzen, insbesondere die der Doppelbesteuerung aufzuzeigen. Das folgende Fallbeispiel ist für eine zweiseitige Betrachtungsweise geeignet. Zum einen sollen die monetären Auswirkungen einer Verrechnungspreiskorrektur anhand von reellen Zahlen für den Steuerpflichtigen analysiert werden. Zum anderen soll das Risiko in Bezug auf die entgangenen Steuereinnahmen für den Fall einer erfolgreich durchgeführten Gewinnverlagerung aufgezeigt werden.

Beispiel 1: Doppelbesteuerung desselben Gewinns in zwei Staaten⁵⁶

Eine deutsche AG (DE AG) fertigt Produkte und vertreibt diese über eine Tochtergesellschaft in Ungarn (U Kft.⁵⁷ ) an dort ansässige Kunden. Die DE AG veräußert ihre Produkte für 400 € je Stück (Herstellungskosten je Stück = 375 €) an die U Kft. (Vertriebsgesellschaft), welche die Waren für 600 € je Stück an konzernfremde Kunden veräußert. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten liegen bei 50 € je Stück. Die tarifliche Besteuerung des Gewinns von Kapitalgesellschaft beläuft sich bei der DE AG auf 29,83 % und bei der U Kft. auf 10,82 %.⁵⁸ Im Folgenden bilden die vereinfachten tatsächlichen handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnungen sowie die simplifizierte Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung den Verkauf eines Produktes von der DE AG an die U Kft. ab.⁵⁹ Im Rahmen einer Betriebsprüfung wird unstrittig festgestellt, dass die U Kft. als funktions- und risikoarme Routinegesellschaft deutlich mehr Gewinn erzielt hat, als vergleichbare unabhängige Unternehmen. Nach Datenbankrecherchen der deutschen Betriebsprüfung wäre eine EBIT-Marge i. H. v. 8 % als eine fremdübliche, steuerlich angemessene Marge anzusehen. Aufgrund der Tatsache, dass die DE AG ihre Dokumentationspflichten, gem. § 90 III AO i. V. m. § 1 IV AStG nicht erfüllt, hat die Betriebsprüfung den Verrechnungspreis je Stück von 400 € um 25 % auf 500 € angepasst.⁶⁰ Im Ergebnis hat sich die Verrechnungspreiskorrektur nahezu auf alle variablen Posten der DE AG und der U Kft. ausgewirkt. Das prozentuale EBIT der U Kft. liegt nun ca. bei den geforderten 8 %. Aufgrund der unterschiedlichen tariflichen Steuerbelastung in DE und U hat sich die Steuerlast der DE AG um 399,87 %, im Vergleich zur vorherigen Steuerzahlast, erhöht. Demgegenüber ist die Steuerlast der U Kft. um 66,67 % im Vergleich zur vorherigen Belastung gesunken. Anhand der SOLL Gewinn- und Verlustrechnung hat sich ergeben, dass die Verrechnungspreisanpassung auf Konzernebene negative Auswirkungen auf die Gesamtsteuerzahllast, den Jahresüberschuss sowie auf die Nachsteuerrendite in % hat. Die Steuerbelastung auf Konzernebene ist um 80,25 % im Vergleich zur Gesamtsteuerzahllast vor der Anpassung angestiegen. Außerdem sind neben den Mehrsteuern für die DE AG Zinsen, Strafzuschläge sowie das Steuerstrafrecht zu beachten.⁶¹ Fraglich bleibt an welcher Stelle die Doppelbesteuerung ihre Auswirkungen entfaltet. Entsprechend der Berechnungen und der Veranschaulichung steigt die Steuerlast in Deutschland, während diese in Ungarn sinkt. Unter der Annahme, dass die Steuern in Ungarn bereits gezahlt wurden und in Deutschland eine Nachzahlung für denselben Gewinn stattfindet, breitet sich an dieser Stelle das Doppelbesteuerungsrisiko aus. Entscheidend für eine tatsächliche Doppelbesteuerung ist das mit Ungarn geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen. Aus diesem geht hervor, dass eine steuerliche Korrektur in Ungarn lediglich dann verpflichtend ist, wenn Ungarn nach der Verrechnungspreiskorrektur, die Deutschland zugerechneten Gewinne als tatsächlichen Gewinn betrachtet.⁶² Basierend auf diesem realitätsnahen Fall ist zu schlussfolgern, dass die Gefahr der Doppelbesteuerung ein enorm hohes finanzielles Risiko darstellt. Bei der Festlegung der Verrechnungspreise sollte dieses Risiko Beachtung finden. Zudem sollte eine ausführliche Analyse der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen in das entsprechende Entscheidungskalkül einfließen.

2.3 Zielkonflikte zwischen Verrechnungspreisen aus betriebswirtschaftlicher- und steuerlicher Sicht

Bereits zu den anfänglichen Zeiten der Verrechnungspreise wurde erkannt, dass die Mehrfachzielsetzung dieser ein wesentliches Problem darstellt.⁶³ Schmalenbach (1909) und Hirschleifer (1956) kamen bspw. zur Erkenntnis, bei fehlenden Marktpreisen den unter Koordinationsaspekten optimalen Verrechnungspreis auf der Grundlage der Grenzkosten des liefernden Bereichs festzulegen.⁶⁴ Aus steuerlicher Betrachtungsweise ist ein solcher Verrechnungspreis i. d. R. nicht fremdvergleichskonform⁶⁵.⁶⁶ Infolgedessen liegt ein Zielkonflikt zwischen der Erfüllung der Koordinationsfunktion und der steuerlichen Angemessenheit vor.⁶⁷ Basierend auf diesem Zielkonflikt ist zwischen internen Adressaten einerseits und externen Adressaten andererseits zu differenzieren.⁶⁸ Da Verrechnungspreise wie beschrieben mehrere Ziele verfolgen, werden die formalen Zielbeziehungen in Zielkomplementarität und Zielkonkurrenz unterschieden.⁶⁹ In Bezug auf reale Entscheidungssituationen stellt die Zielkonkurrenz den Regelfall dar.⁷⁰ Regelmäßig kommt es zu Situationen in denen Unternehmensvertreter aus dem Controllingbereich eher anderen Zielen als solchen aus dem steuerlichen Beriech den Vorrang gewähren.⁷¹ Daraus lässt sich schlussfolgern, dass sich mit einem einzigen Verrechnungspreissystem nicht alle Ziele gleichermaßen gut erreichen lassen.⁷² Eine empirische Untersuchung zu den Beziehungen zwischen den Funktionen der Verrechnungspreisgestaltung bei fehlenden Marktpreisen für die intern transferierte Leistung ergab u. a., dass lediglich die Erfolgsermittlung und die steuerliche Compliance eher in einer komplementären Relation stehen.⁷³ Die übrigen untersuchten Funktionen von Verrechnungspreisen (Erfolgsermittlung und Koordination, Erfolgsermittlung und Steueroptimierung, Koordination und steuerliche Compliance, Koordination und Steueroptimierung, Steueroptimierung und steuerliche Compliance) stehen jeweils eher in einer konfliktären Zielbeziehung.⁷⁴ Bemerkenswert an den Ergebnissen dieser Untersuchung ist die Einsicht, dass innerhalb der einzelnen Perspektiven (betriebswirtschaftliche- und steuerliche) konfliktäre Zielbeziehungen auftreten. Um Zielkonflikte harmonisieren zu können, haben sich in der Entscheidungstheorie die Verfahren Zielunterdrückung, Anspruchsniveaufestlegung, Zielkompromiss sowie interaktive Präferenzbildung etabliert.⁷⁵ In Bezug auf die Lösung von Zielkonflikten, die im Zusammenhang mit den Funktionen von Verrechnungspreisen stehen, sind die Zielunterdrückung und die Anspruchsniveaufestlegungen die praktikabelsten Verfahren.⁷⁶ Dennoch lassen sich Zielkonflikte nicht gänzlich vermeiden, weshalb steuerlich motivierte Verrechnungspreise grundsätzlich nicht ohne gleichzeitige Anpassungen zur Konzernsteuerung geeignet sind.

3 Verrechnungspreismethoden nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien

3.1 Der Fremdvergleichsgrundsatz als Basis für die Festlegung angemessener Verrechnungspreise

Die wichtigste Grundlage für die Beurteilung, ob eine Liefer- oder Leistungsbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen als steuerlich angemessen einzuordnen ist, stellt der sog. Fremdvergleichsgrundsatz (im internationalen Sprachgebrauch „arm’s length principle“⁷⁷ ) dar.⁷⁸ Dabei ist das arm’s length principle sowohl in nationalen, als auch in internationalen Regelungen niedergeschrieben.⁷⁹ Nach diesem maßgebenden Grundsatz haben sich verbundene Unternehmen bei der Festlegung von Preisen so zu verhalten, wie voneinander unabhängige Dritte am freien Markt unter gleichen oder vergleichbaren Bedingungen agieren würden.⁸⁰ Insbesondere wird mit diesem Konzept die verursachungsgerechte Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen verfolgt.⁸¹ Seine Begründung findet der Fremdvergleichsgrundsatz darin, dass bei Geschäften unabhängiger Unternehmen die Bedingungen ihrer kaufmännischen und finanziellen Beziehungen durch die Kräfte des Marktes bestimmt werden, dies jedoch nicht in gleicher Weise auf Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen übertragbar ist.⁸² Es wird der Tatsache Rechnung getragen, dass nach dem functionally separate entity approach⁸³, die Unternehmen eines multinationalen Konzerns als unabhängige Unternehmen behandelt werden.⁸⁴ Sollten im Rahmen der Verrechnungspreisbestimmung Marktkräfte und der Fremdvergleichsgrundsatz nicht ausreichend berücksichtigt werden, so können daraus Verzerrungen in Bezug auf die Steuerverbindlichkeiten der verbundenen Unternehmen und die Steuereinnahmen der Quellenstaaten resultieren.⁸⁵ Darüber hinaus können nicht steuerliche Aspekte, wie bspw. staatliche Anforderungen in Bezug auf Zollwertermittlung, Anti-Dumping-Abgaben sowie Devisen- oder Preiskontrollen auf die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten kaufmännischen und finanziellen Beziehungen verzerrend wirken.⁸⁶ Der Fremdvergleichsgrundsatz gilt zwar als weitverbreitete Grundlage für die Bestimmung von Verrechnungspreisen, dennoch handelt es sich um einen unbestimmten Begriff, der in den einzelnen Ländern teilweise unterschiedlich ausgelegt wird.⁸⁷ Die OECD statuiert, dass es mehrere Gründe gäbe, weshalb die OECD-Mitgliedstaaten und andere Staaten den Fremdvergleichsgrundsatz angenommen hätten.⁸⁸ Einer dieser Gründe ist, dass durch die Trennung der steuerlichen Überlegungen von den wirtschaftlichen Entscheidungen das internationale Handels- und Investitionswachstum gefördert wird.⁸⁹ Einerseits stellt der Fremdvergleichsgrundsatz ein sehr verständliches und in der Theorie „einfach“ klingendes Konzept dar, um Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen auf eine vergleichsfähige Ebene zu drängen. Dabei ist dieser Ansatz durchaus resistent gegen verschiedene Verrechnungspreisprobleme und bietet hierfür auch Lösungsansätze.⁹⁰ Andererseits sollten die zahlreichen ungelösten Probleme⁹¹, die sich insbesondere bei der praktischen Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ergeben, nicht lediglich darauf verweisen, dass die Verrechnungspreisbestimmung keine exakte Wissenschaft ist.⁹² Vielmehr wäre es angebracht für die in der Praxis nicht vermeidbaren Probleme, wie bspw. Probleme bei der Beschaffung ausreichender Informationen, die Lösungsmöglichkeiten hierfür konkretisierter und genauer auszuarbeiten. Solche Probleme stellen keineswegs Einzelfälle dar, denn es ist genau das Erfolgskonzept eines Unternehmens, ein solches Geschäftsmodell auszuarbeiten, wie es nicht bereits im Überfluss am Markt vorzufinden ist. Vielmehr ist es essentiell ein solches Geschäftsmodell auszuarbeiten, welches eine Wertschöpfung kreiert, die mit keinem bestehenden Unternehmen vergleichbar ist und im besten Fall die Schlüsselaktivitäten unvergleichbar bleiben. Auch dann, wenn vergleichbare Transaktionen vorliegen, stellt sich weiterhin die Frage, ob zwischen den Vergleichsgrößen tatsächlich eine valide Korrelation vorhanden ist. Angenommen, ein Konzern verkauft Smartphones und intern werden nur blaue Smartphones verkauft, extern nur silberne. Zusätzlich ist anzunehmen, dass sich die Smartphones nur hinsichtlich ihrer Farbe unterscheiden. Unklar bleibt, ob diese Geschäftsvorfälle überhaupt vergleichbar sind, obwohl das Produkt bis auf die Farbe über eine identische Ausstattung verfügt. Solche Schwierigkeiten lassen sich auf sehr viele alltägliche Praxisfälle übertragen. Je nach Beziehung zum Vergleichsobjekt wird differenziert zwischen einem betriebsinternen⁹³ und einem betriebsexternen Fremdvergleich, wobei in Deutschland die Berichtigung von Einkünften i.S.d. § 1 AStG auf den betriebsexternen Fremdvergleich abstellt.⁹⁴ Eine Lösung für Fälle in denen keine Fremdvergleichswerte ermittelbar sind, bietet der im deutschen Außensteuergesetz festgeschriebene „hypothetische Fremdvergleich“⁹⁵.⁹⁶ Dieser Sonderweg trägt nicht zur Rechtssicherheit des Steuerpflichtigen bei, da dieser auf einem hypothetischen Denkmodell und nicht auf Fremdvergleichsdaten basiert.⁹⁷ Diesem Ansatz und dessen Anwendung sollte folglich kritisch gegenüber gestanden werden. Zwar bietet das deutsche Denkmodell einen Lösungsansatz für viele Verrechnungspreisprobleme, jedoch ist bei dieser Vorgehensweise die Anerkennung der deutschen Finanzbehörde nicht gewährleistet, da diese ein anderes Denkmodell verfolgen kann.⁹⁸ Deutlich schwieriger gestaltet sich die Anerkennung im internationalen Kontext, da dieser Ansatz keine Niederschrift in den Verrechnungspreisleitlinien der OECD findet. Trotz diverser Problembereiche und scharfer Kritik stellt der Fremdvergleichsgrundsatz für viele gängige Geschäftsvorfälle insgesamt auf internationaler Ebene eine äußerst bedeutende Basis für die Bestimmung von Verrechnungspreisen und entsprechend für die Absicherung gegen Verrechnungspreiskorrekturen dar.⁹⁹

[...]

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¹ Vgl. Tørsløv, T. R./Wier, L. S./Zucman, G. (2018), S. 1.

² Vgl. Tørsløv, T. R./Wier, L. S./Zucman, G. (2018), Abstract, ohne S.

³ Vgl. Tørsløv, T. R./Wier, L. S./Zucman, G. (2018), S. 22.

⁴ Vgl. Wehnert, O. (2007), S. 558; Crüger, A./Ritter, L (2004), S. 497.

⁵ Vgl. Bundeszentrale für politische Bildung (2018), ohne S.

⁶ Vgl. Hanken, J./Kleinhietpaß, G. (2014), Eberenz, R./Müller, H./Schröder, M./Palmer, D./Ditz, X./Bärsch, S.-E./Kluge, S. (2018), S. 4.

⁷ Vgl. Clemens, R. (2008), S. 287.

⁸ Vgl. Schmalenbach, E. (1909), S. 167.

⁹ Ewert, R./Wagenhofer, A. (2014) S. 567.

¹⁰ Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T (2012), S. 706; Küpper, H. et al. (2013), S. 516 f.; Weber, J./Schäffer, U. (2016), S. 219 f.; Dawid, R. (2016), S. 2 f.; Schmalenbach, E. (1909), S. 167; Ewert, R./Wagenhofer, A. (2014) S. 567.

¹¹ Vgl. hierzu Abschnitt 2.3 dieser Arbeit, 9 f.

¹² Vgl. Ditz, X./Bärsch, S.-E./Kluge, S./Eberenz, R./Kreuzer, M./Müller, H. (2015), S. 2592.

¹³ Vgl. Horvàth, P./Gleich, R./Seiter, M. (2015), S. 300.

¹⁴ Vgl. Funk, W./Rossmanith, J. (2017), S. 99.

¹⁵ Vgl. Gschwend, W. (1986), S. 3.

¹⁶ Vgl. Djanini, C. (1999), S. 245 f.

¹⁷ Vgl. Rasch, S./Ilgner, D./Koch, T. (2016), S. 347.

¹⁸ Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2014), S. 568.

¹⁹ Vgl. Schmalenbach, E. (1963), S. 150 f. In diesem Zusammenhang spricht man von der pretialen Lenkung nach Schmalenbach. Vgl. hierzu Schmalenbach, E. (1947), S. 28 f.

²⁰ Vgl. Küpper, H. et al. (2013), S. 516.

²¹ Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2014) S. 570 f. Beispiel für eine Externalität: Marketingabteilung verspricht extrem kurze Lieferfrist, wodurch die Produktionsabteilung vom voroptimierten Programm abweichen muss, vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A. (2014) S. 570.

²² Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T (2012), S. 708.

²³ Vgl. Behringer, S. (2018), S. 180.

²⁴ Vgl. Ossadnik, W. (2009), S. 246.

²⁵ Vgl. Coenenberg, A./Fischer, T./Günther, T (2012), S. 719, 735, 746.

²⁶ „Sonstige Verrechnungspreise“ kann weiter ausgeführt werden in bspw. zweistufige Verrechnungspreise oder verhandelte Verrechnungspreise. Vgl. hierzu Ewert, R./Wagenhofer, A. (2014), S. 594, 604.

²⁷ Bspw. unterscheidet Horvàth zwischen anderen Ansätzen. Vgl. hierzu Horvàth, P./Gleich, R./Seiter, M. (2015), S. 303 f.

²⁸ Vgl. für weiter Ausführungen Rasch, S./Ilgner, D./Koch, T. (2016), S. 350-355; vgl. Fischer, T. M./Möller, K./Schultze, W. (2015), S. 458-477.

²⁹ Vgl. Rasch, S./Ilgner, D./Koch, T. (2016), S. 355.

³⁰ Vgl. OECD (2015), S. 9.

³¹ „Bedingungen“ meinen in diesem Zusammenhang bspw. die Höhe eines Zinssatzes im Rahmen eines grenzüberschreitenden, konzerninternen Darlehens.

³² Vgl. OECD (2015), S. 9.

³³ Vgl. OECD (2017), S. 13, Rn. 3.

³⁴ Vgl. OECD (2017), S. 14, Rn. 5.

³⁵ Vgl. zum Ansässigkeitsprinzip Kippenberg, J. (2015), S. 201 f., Rn. 17.

³⁶ Vgl. zum Territorialprinzip Grashoff, D. (2018), Rn. 510.

³⁷ Vgl. OECD (2017), S. 14, Rn. 5.

³⁸ Vgl. Fischer, T. M./Möller, K./Schultze, W. (2015), S. 477.

³⁹ Vgl. Brähler, G. (2014), S. 399.

⁴⁰ Vgl. Rieke, S. (2015), S. 17.

⁴¹ Vgl. Rieke, S. (2015), S. 8.

⁴² Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2018), S. 14. Der maximale Unterschiedsbetrag bezieht sich auf die Körperschaftsteuersätze 2017 – Standardsätze in Prozent (ohne Zuschläge und Steuern der nachgeordneten Gebietskörperschaften).

⁴³ Im Folgenden wird der Begriff der Doppelbesteuerung als synonym für eine mehrfache steuerliche Belastung verwendet. In der Literatur wird unterschieden zwischen einer wirtschaftlichen und einer juristischen Doppelbesteuerung, vgl. Behringer, S. (2018), S. 193.

⁴⁴ Vgl. Scheuchzer, M. (1994), S. 40 f.

⁴⁵ Vgl. Vogel, K. (1997), S. 276 f.

⁴⁶ Vgl. Rieke, S. (2015), S. 109.

⁴⁷ Gesetzliche Vorschiften zu Verrechnungspreisen bspw. für Deutschland im Außensteuergesetz zu finden.

⁴⁸ Vgl. zum Fremdvergleichsgrundsatz Kapitel 3, Abschnitt 3.1.

⁴⁹ Die monetären Konsequenzen, am Beispiel einer Verrechnungspreiskorrektur aufgrund von unangemessenen Verrechnungspreisen, werden im Unterabschnitt 2.2.2 aufgezeigt.

⁵⁰ Vgl. Rieke, S. (2015), S. 109.

⁵¹ Vgl. Vögele, A./Raab, J./Borstell, T., in Vögele (2015), Verrechnungspreise, Kapitel B, Rn. 24 f.

⁵² Vgl. Vögele, A./Raab, J./Borstell, T., in Vögele (2015), Verrechnungspreise, Kapitel B, Rn. 24 f.

⁵³ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2019), S. 4 f. Vgl. auch Behringer, S. (2018), S. 193 f.

⁵⁴ Vgl. OECD (2018), S. 3.

⁵⁵ Vgl. Hanken, J./Kleinhietpaß, G. (2014), S. 44.

⁵⁶ In Anlehnung an Hanken, J./Kleinhietpaß, G. (2014), S. 45-48.

⁵⁷ Sehr ähnlich zur deutschen GmbH, vgl. Janssen, H./Fest, A. (2002), S. 825.

⁵⁸ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2018), S. 16. Bei den angegebenen Steuersätzen handelt es sich um die tarifliche Besteuerung des Gewinns von Kapitalgesellschaften 2017 (nominal) in Prozent (Körperschaftsteuern, Gewerbeertragsteuern und vergleichbare andere Steuern des Zentralstaats und der Gebietskörperschaften).

⁵⁹ Vgl. Anlage A1: Tabelle 3: IST Gewinn- und Verlustrechnung vor Verrechnungspreiskorrektur, Anhang S. 43.

⁶⁰ Vgl. Anlage A2: Tabelle 4: SOLL Gewinn- und Verlustrechnung nach Verrechnungspreiskorrektur, Anhang S. 43.

⁶¹ Vgl. Anlage A3: Berechnung der steuerlichen Auswirkungen je Stück, S. 44 und Anlage A4: Abbildung 6: Steuerbelastung vor und nach der Betriebsprüfung, S. 44. Aus Vereinfachungsgründen werden die weiteren Risikofaktoren an dieser Stelle nur genannt und nicht weiter ausgeführt. Vgl. für weitere Ausführungen Hanken, J./Kleinhietpaß, G. (2014), S. 49-52. Vgl. außerdem zu Doppelbesteuerungsproblemen im Rahmen der Auswahl von Verrechnungspreismethoden im internationalen Vergelich: Kurzewitz, C. (2009), S. 79-84.

⁶² Vgl. DBA UA (2011) Art. 9 Abs. 2.

⁶³ Vgl. Weber, J./Schäffer, U. (2016), S. 223.

⁶⁴ Vgl. Pfaff, D./Hummel, K. (2014), S. 589.

⁶⁵ Vgl. Fremdvergleichsgrundsatz Kapitel 3, Abschnitt 3.1, S. 11 f.

⁶⁶ Vgl. OECD (2017), S. 119, Rn. 2.45.

⁶⁷ Vgl. Pfaff, D./Hummel, K. (2014), S. 589.

⁶⁸ Interne Adressaten bspw. Geschäfts-, Sparten-, Profit Center-Leitung. Externe Adressaten bspw. Finanzbehörden, Wettbewerber.

⁶⁹ Vgl. Laux, H./Gillenkirch, R. M./Schenk-Mathes, H. Y. (2018), S. 47.

⁷⁰ Vgl. Laux, H./Gillenkirch, R. M./Schenk-Mathes, H. Y. (2018), S. 47 f.

⁷¹ Vgl. Wellens, L/Van der Ham, S. (2017), S. 448.

⁷² Vgl. Pfaff, D. /Stefani, U. (2006), S. 517. Zu näheren Ausführungen über Ein-Kreis- und Mehr-Kreis-Systeme vgl. Rieke, S. (2015), S. 135-190, Vgl. Bernhardt, L. et al. (2017), S. 448.

⁷³ Vgl. Pfaff, D./ Hummel, K. (2014), S. 597.

⁷⁴ Vgl. Pfaff, D./ Hummel, K. (2014), S. 597.

⁷⁵ Vgl. Küpper, H.-U. et al. (2013), S. 143-152.

⁷⁶ Vgl. Pfaff, D./ Hummel, K. (2014), S. 599 f.

⁷⁷ Der Ausdruck „arms’s length principle“ stammt aus dem Fechtsport. Fechter müssen sich auf Waffenlänge gegenüberstehen um einen fairen Kampf zu gewährleisten, vgl. Klein, M. (1995), S. 227.

⁷⁸ Vgl. Renz, M. (2017), S. 71.

⁷⁹ Vgl. OECD (2018), S. 38 f. Rn. 1.14.; § 1 Abs. 1 Satz 1 und 3 AStG.

⁸⁰ Vgl. OECD (2018), S. 33, Rn. 1.2.

⁸¹ Vgl. Scheuchzer, M. (1994), S. 30.

⁸² Vgl. OECD (2018), S. 33, Rn. 1.2; OECD (2017), Art. 9 Abs. 1.

⁸³ Vgl. zum Wesen des functionally separate entitiy approach: Kußmaul, H./Ruiner, C. (2012), S. 2025.

⁸⁴ Vgl. OECD (2018), S. 35 f., Rn. 1.6.

⁸⁵ Vgl. OECD (2018), S. 34, Rn. 1.3.

⁸⁶ Vgl. OECD (2018), S. 34, Rn. 1.4.

⁸⁷ Vgl. Timmermanns, S. (2005), S. 718; Kurzewitz, C. (2009), S. 2.

⁸⁸ Vgl. OECD (2018), S. 36, Rn. 1.8.

⁸⁹ Vgl. OECD (2018), S. 36, Rn. 1.8.

⁹⁰ Vgl. OECD (2018), S. 36 f., Rn. 1.9.

⁹¹ Vgl. OECD (2018), S. 37-38, Rn. 1.10-1.13.

⁹² Vgl. OECD (2018), S. 38, Rn. 1.13.

⁹³ Der betriebsinterne Fremdvergleich dient vor allem der verdeckten Einlage und der verdeckten Gewinnausschüttung, vgl. Brähler, G. (2014), S. 406 f., § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

⁹⁴ Vgl. Brähler, G. (2014), S. 406 f.

⁹⁵ Die Bezeichnung „hypothetischer Fremdvergleich” steht nicht im Gesetz, ist jedoch in der Literatur üblich, vgl. Clemens, R. (2008), S. 310; Brähler, G. (2014), S. 408; Schwerdt, D. (2016), S. 210. Im Grundprinzip wird ein simulierter Interessensgegensatz zwischen internen Lieferanten und Kunden fingiert, wie er zwischen unabhängigen fremden Dritten entstehen würde, vgl. Behringer, S. (2018), S. 197. In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien ist dieser Ansatz nicht zu finden.

⁹⁶ Vgl. Looks, C./Köhler, H. (2009), S. 317.

⁹⁷ Vgl. Schwerdt, D. (2016), S. 210.

⁹⁸ Vgl. Schwerdt, D. (2016), S. 210.

⁹⁹ Vgl. OECD (2018), S. 38 f., Rn. 1.14 f.