Extrait
Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung
2. Bestandteile der Herstell- & Herstellungskosten
3. Herstellkosten in der Kostenrechnung
3.1 Berechnung von Herstellkosten
3.2 Zuschlagskalkulation: Ziele, Vor- und Nachteile
4. Herstellungskosten nach HGB und EStG
4.1 Herstellungskosten nach HGB
4.1.1 Gesetzliche Verankerung
4.1.2 Berechnung der Herstellungskosten nach §255 HGB
4.1.3 Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände
4.1.4 Zielsetzung, Probleme und Lösungen
4.2 Herstellungskosten nach EStG
4.2.1 Historie
4.2.3 Gesetzliche Verankerung
4.2.3 Berechnung der Herstellungskosten
4.2.4 Herstellungskostenrichtlinie 6.3
4.2.5 Herstellungskosten bei Gebäuden
4.2.6 Zielsetzung, Probleme und Lösungen
4.3 Beispielberechnungen
5. Fazit
Literaturverzeichnis
Anhang
1. Einleitung
In der Praxis existieren zwei ähnlich klingende Begrifflichkeiten, welche jedoch unterschiedliches Wissen voraussetzen und unterschiedlich zu behandeln sind. Die Rede ist von Herstellkosten auf der einen und Herstellungskosten auf der anderen Seite. Obwohl diese Begriffe sehr ähnlich sind, gibt es dennoch eklatante Unterschiede in ihrer Handhabung. „In der Kostenrechnung wird dabei i. d. R von „Herstellkosten“ gesprochen, während im Handels- und Steuerrecht (z. B. § 255 Abs. 2 HGB und § 6 Abs. 1 EStG) der Begriff „Herstellungskosten“ gewählt wird.“1 Die Abgrenzung von Herstellkosten zu den Herstellungskosten und das Herausarbeiten der Unterschiede und der jeweiligen Verwendung bilden die Schwerpunkte dieser Belegarbeit.
Zunächst werden die Unterschiede und die Relevanz der Abgrenzung beider Begriffe thematisiert. Die Herstellungskosten werden aus der bilanziellen Sicht heraus verwendet und dienen der Bewertung des Inventars am Ende eines Geschäftsjahres. Daraus folgen die Informationen für Jahresabschluss sowie die Bemessungsgrundlage für die Gewinnausschüttung und Besteuerung (in der Steuerbilanz). Dabei sind Herstellungskosten klaren gesetzlichen Regeln unterworfen.
Dies ist bei den Herstellkosten nicht der Fall. Diese werden aus Sicht der Kosten- und Leistungsrechnung angewendet. Die Herstellkosten sind dabei ein Teil des Kalkulationsschemas, mit denen letztendlich die Selbstkosten eines Produktes berechnet werden. Die Selbstkosten zeigen im Prinzip die gesamten verursachten Kosten eines Produktes auf, während die Herstellkosten nur die Produktionskosten, also die Material- und Fertigungskosten, widerspiegeln.2
Aufgrund dieser verschiedenen Betrachtungs- und Herangehensweisen, welche unterschiedliche Tätigkeiten als auch Fähigkeiten voraussetzen, wird die Notwendigkeit einer begrifflichen Abgrenzung erkennbar.
2. Bestandteile der Herstell- & Herstellungskosten
Obwohl Herstell- und Herstellungskosten unterschiedliche Sachverhalte beschreiben, verwenden sie dennoch die gleiche Basis an Kostenbestandteilen. Diese sollen im Folgenden als Grundlage für die danach anschließende Analyse betrachtet werden.
Materialeinzelkosten und Fertigungseinzelkosten sind, wie der Name beschreibt, Einzelkosten. Sie fallen je Einheit an und können dem Kostenträger direkt zugeordnet werden. Die Materialeinzelkosten sind dabei alle Kosten, die durch Materialien entstehen. Dazu gehören unter anderem die Rohstoffe für die Produktion. Fertigungseinzelkosten sind im Gegensatz dazu unabhängig von den Materialien, können aber dennoch je produzierte Einheit zugeordnet werden, wie beispielsweise Fertigungslöhne. Zudem existieren noch Sondereinzelkosten der Fertigung. Sie gehören technisch auch zu den Einzelkosten, da sie je Auftrag oder Produktionsphase gebraucht werden. Die Sondereinzelkosten der Fertigung können allerdings nur einer größeren Produktionsmenge zugeordnet werden. Darunter zählen zum Beispiel Spezialwerkzeuge, Lizenzen und Schablonen.
Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten sind Kosten, die nicht direkt den einzelnen Produkten zugeordnet werden können. Sie müssen daher in der Regel verteilt werden, beispielsweise durch eine Zuschlagskalkulation. Die Materialgemeinkosten sind Kosten, die durch die Materialien entstehen, wie Lagerkosten. Die Fertigungskosten beschreiben schließlich die restlichen Kosten, die der Fertigung angehören. Dazu zählen zum Beispiel Energiekosten, aber auch der Werteverzehr des Anlagevermögens.
Freiwillige soziale Leistungen sind alle Kosten, die für die Beschäftigten im Unternehmen entstehen, die zusätzlich zu den vereinbarten Löhnen und Gehältern gezahlt werden. Darunter zählen beispielsweise Kosten für soziale Einrichtungen des Betriebes, freiwillige soziale Leistungen und auch die betriebliche Altersversorgung.
Verwaltungskosten sind schließlich alle Kosten, die durch die Verwaltung entstehen. Dazu zählen Verwaltungslöhne, aber auch Abschreibungen für das Verwaltungsgebäude. Forschungs- und Entwicklungs- und Vertriebskosten werden dazu analog behandelt.3 4
3. Herstellkosten in der Kostenrechnung
3.1 Berechnung von Herstellkosten
Die Herstellkosten finden in der Kosten- und Leistungsrechnung Anwendung. „Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) befasst sich mit den wirtschaftlichen Daten des Betriebes und bezweckt die optimale Steuerung der betrieblichen Leistungserstellung (Sachziel der Unternehmung).“5 „Fasst man die Materialkosten und die Fertigungskosten zusammen, erhält man die im Abrechnungszeitraum entstandenen Herstellkosten der produzierten Erzeugnisse […].“6
In der Kosten und Leistungsrechnung wird dafür die Zuschlagskalkulation verwendet. Diese unterteilt sich jeweils in die summarische und differenzierende Zuschlagskalkulation. In beiden Methoden werden zunächst die Aufwendungen in Einzel- und Gemeinkosten sowie Fertigungs- und Materialkosten aufgeteilt. Die Gemeinkostensummen werden dabei normalerweise in einem Betriebsabrechnungsbogen berechnet.
Diese Gemeinkosten werden dann durch die Einzelkosten der jeweiligen Kostenart geteilt, wodurch sich ein prozentualer Zuschlagssatz ergibt. Das kann mit allen Produkten gleichzeitig durchgeführt werden. Hierbei ist die Rede von einer summarischen Zuschlagskalkulation, da der Zuschlag auf der Basis aller Produkte ermittelt wird.
Die differenzierende Zuschlagskalkulation führt die Berechnung mit untergliederten Produktgruppen und Produkten durch. Sie verteilt die Kosten dabei realistischer auf die unterschiedlichen Basen, zu Kosten einer komplexeren Berechnung.
Die errechneten Zuschlagssätze werden dann jeweils prozentual auf die Einzelkosten der Material- und Fertigungskosten addiert, wodurch die Gemeinkosten verteilt werden.7
Um den Sachverhalt insgesamt greifbarer zu machen, wird im Folgenden ein Rechenbeispiel vorgestellt.
Die Bäckerei Allerlei belegt für seine Kunden 100 Brötchen pro Arbeitstag. Es wird ein Mitarbeiter benötigt. Die Bäckerei zahlt pro Angestellten und Arbeitsstunde 12,00 € Gesamtkosten. Ein Mitarbeiter benötigt fünf Minuten für das Belegen eines Brötchens. Es existieren ein Lagerraum für Materialien und eine Brotbackmaschine, die jeweils 40.000,00 € gekostet haben. Diese Kosten müssen auf 400.000 belegte Brötchen verteilt werden. Daraus ergeben sich in diesem Beispiel Zuschlagssätze von 10 %. (40.000 € Material- und Fertigungsgemeinkosten / 400.000 Brötchen * 1,00 € Material- und Fertigungseinzelkosten) Die Kalkulation hierfür sieht wie folgt aus:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Bei den Herstellkosten ist darüber hinaus zu beachten, dass diese lediglich aus den Materialeinzel- und Gemeinkosten, sowie den Fertigungseinzel- und Gemeinkosten und den Sonderkosten der Fertigung (sofern vorhanden) bestehen. Kosten, die über die Teile hinaus gehen, wie beispielsweise Verwaltungskosten, fließen nicht mit in die Herstellkosten ein.8
3.2 Zuschlagskalkulation: Ziele, Vor- und Nachteile
Die Herstellkosten sollen sich auf alle anfallenden Kosten beziehen, die bei der Produktion eines Vermögensgegenstandes entstehen. Im weiteren Verlauf dienen sie der Berechnung der Selbstkosten, auf deren Basis dann in der Regel der Verkaufspreis angesetzt wird.
Die Herstellkosten versuchen also eine möglichst verursachungsgerechte Verteilung der Gemeinkosten um die Gesamtkosten für die Produktion jeder Einheit bestimmen zu können.
Der Vorteil dabei ist die besonders einfache Methode des Zuschlags, bei dem alle Gemeinkosten prozentual auf die Einzelkosten verteilt werden, bis sie gedeckt sind. Das bedeutet, dass alle Kosten, je nach Größe der Einzelkosten, verteilt werden.
Nachteilig ist allerdings, dass mehr Gemeinkosten bei höheren Einzelkosten berechnet werden, weil der prozentuale Zuschlag für die Produkte gleich bleibt. Dies ist allerdings nicht immer wahrheitsgetreu und führt besonders bei standardisierten Produkten, im Vergleich zu Sonderproduktionen, zu einer unrealistischen Verteilung. Auch bei Produkten mit stark schwankenden Materialkosten entstehen dabei oft große Ungenauigkeiten.9
4. Herstellungskosten nach HGB und EStG
4.1 Herstellungskosten nach HGB
4.1.1 Gesetzliche Verankerung
Die gesetzliche Verankerung der Herstellungskosten im Handelsrecht wird im §253 Absatz 1 HGB festgelegt. Danach müssen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten indirekt für Vermögensgegenstände angesetzt werden: „Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen.“10
4.1.2 Berechnung der Herstellungskosten nach §255 HGB
Die Berechnung der Herstellungskosten nach Handelsrecht ist im §255 HGB Absatz 2 festgelegt. Der Absatz 2 kann in vier Teile untergliedert werden: Den Leitsatz mit der Definition, die Pflichtbestandteile, die Wahlrechte und die Verbote der Bewertung.
Der erste Teil des Gesetzes bezieht sich auf die Definition der Herstellungskosten: „Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“11 Herstellungskosten müssen demnach in erster Linie immer Aufwendungen sein. Dadurch dürfen keine kalkulatorischen Kosten mit in die Berechnung einbezogen werden, wie beispielsweise Eigenkapitalkosten. Darüber hinaus muss der Vermögensgegenstand erweitert oder wesentlich verbessert werden, damit Aufwendungen als Herstellungskosten gelten. Dadurch werden unlautere Absichten eingeschränkt, da keine eigene Definition von Herstellungskosten mehr möglich ist. Zudem können nach der Definition nur bestimmte Kosten, die im Folgenden erwähnt werden, als Herstellungskosten angesetzt werden.
Hauptaufgabe der Teile zwei bis vier ist die Festlegung der Pflichten, Wahlmöglichkeiten sowie Verbote. Im nächsten Abschnitt werden alle Kosten benannt, die in die Berechnung der Herstellungskosten mit einfließen müssen: „Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist.“12
Im zweiten Abschnitt werden alle Wahlrechte beschrieben, die bei der Berechnung gegeben sind: „Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.“13 Die benannten Kosten dürfen, müssen aber nicht, mit in die Bewertung der Herstellungskosten einfließen.
Im letzten Abschnitt des Gesetzes werden alle Kosten aufgelistet, die nicht in die Kostenrechnung eingebunden werden dürfen: „Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.“14 Allerdings dürfen auch andere Kosten, die nicht benannt wurden, nicht in die Berechnung mit einfließen, wie beispielsweise kalkulatorische Kosten.
Ein weiterer Zusatz ist der § 255 Absatz 3. Nach ihm dürfen Fremdkapitalzinsen in die Berechnung der Herstellungskosten mit einbezogen werden, insofern sie ausschließlich zur Herstellung der Produkte entstanden sind. Allgemeine Fremdkapitalkosten dürfen nicht berücksichtigt werden.15
4.1.3 Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände
Die Berechnung der Herstellungskosten von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen stellt im Handelsrecht eine Besonderheit dar. Aufgrund des §255 Absatz 2a müssen Entwicklungskosten bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen integriert werden, weil sie den Hauptkostenteil bei immateriellen Vermögensgegenständen, wie einer Software, ausmachen. Diese dürfen normalerweise nicht bei der Bewertung der Herstellungskosten einberechnet werden. Forschungskosten dürfen jeweils nicht mit einberechnet werden, da „[…] ihre wirtschaftliche Verwertbarkeit nicht gegeben ist.“16 Bestehen Zweifel, ob es sich um Entwicklungs- oder Forschungskosten handelt, dürfen diese auch nicht als Herstellungskosten angesetzt werden. Definitionen und Abgrenzung von Forschung und Entwicklungskosten sind im §255 Absatz 2a festgelegt.17
4.1.4 Zielsetzung, Probleme und Lösungen
Ziele der Herstellungskosten sind die angemessene Bewertung und Ausweisung der Vermögensgegenstände im Unternehmen, um einen realistischen Vergleich zwischen verschiedenen Unternehmen zu schaffen sowie die angemessene Gewinnausschüttung auf der Grundlage der Bewertung. „Die handelsrechtliche Bestimmung der Herstellungskostenermittlung erfolgt ähnlich der geltenden steuerrechtlichen Bewertungskonzeption und der Bewertungskonzeption nach IFRS. Dies fördert die Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.“18 „Die Herstellungskosten dienen der Bewertung von selbst erstellten Erzeugnissen im Vorratsvermögen (Umlaufvermögen) eines Industriebetriebes.“19 Darüber hinaus sollen „[d]ie handelsrechtlichen Vorgaben zu den HK [..] sicherstellen, dass nur tatsächlich angefallene Ausgaben aktiviert werden und die Herstellung so zu einer erfolgsneutralen Vermögensumschichtung führt.“20
Unklar sind die genauen Definitionen und Einteilungen der Bestandteile der Herstellungskosten, wie bspw. der Werteverzehr des Anlagevermögens oder Fremdkapitalkosten. Dieses Problem kann mithilfe von HGB-Kommentaren umgangen werden, um somit Ungereimtheiten im Falle einer Überprüfung zu verhindern. Eine weitere Besonderheit stellt der „Gummi-Paragraph“ §255 Absatz 2 dar, in dem es heißt, dass nur angemessene Teile der Kosten mit einbezogen werden dürfen. Dabei ist fraglich, was als angemessen gilt, wodurch sich Probleme ergeben können. Zudem werden Zielsetzungen des Handelsrechts oft durch die Zielsetzungen des Steuerrechts überdeckt, da nach neuer Regelung dieselben Wahlrechte zur Bewertung benutzt werden müssen und somit die gleichen Herstellungskosten als Basis für die Gewinnausschüttung und Besteuerung dienen.
4.2 Herstellungskosten nach EStG
4.2.1 Historie
Die Finanzverwaltung hatte mit den Änderungen im BilMoG Gesetz, nach neuer Auslegung der Maßgeblichkeit, die nach dem EStR 6.3 Absatz 4 bestehende Möglichkeit der Wahlrechte zu Pflichtbestandteilen der Herstellungskosten erklärt, was in einem Anstieg der Herstellungskosten nach Steuerrecht resultierte. Dies wurde in den Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStR 2012) festgelegt und geregelt. Infolge von Kritik aus der „Praxis“ hatte das BMF die Regelung durch das BMF Schreiben vom 28.3.2013 (105) wieder aufgehoben und eine Übergangsregelung veröffentlicht. Nach dieser Regelung wurde es nicht beanstandet, wenn bis zur Verifizierung des damit verbundenen Erfüllungsaufwands, spätestens aber bis zu einer Neufassung der Einkommensteuer-Richtlinien, die bisherigen Kriterien für die Ermittlung der Herstellungskosten (EStR 6.3 Absatz 4 EStR 2008) weiter angewandt wurden.21 Zudem wurde am 18.7.2016 das Gesetz der steuerlichen Herstellungskosten §6 Absatz 1 Nr. 1b EStG neu eingeführt.22
4.2.3 Gesetzliche Verankerung
Die gesetzliche Verankerung der Herstellungskosten im Steuerrecht wird im §6 Absatz 1 festgelegt. Danach müssen indirekt Anschaffungskosten oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des §4 Absatz 1 oder nach §5 EStG wie folgt angesetzt werden:23
„Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach §4 Absatz 1 oder nach §5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach §6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.“24
[...]
1 (Günther, 2012, S. 137)
2 Vgl. (Welt der BWL, kein Datum)
3 Vgl. (Wildt & Wittwer, 2018)
4 Vgl. (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 46)
5 (Schmolke, 2018, S. 206)
6 (Schmolke, 2018, S. 244)
7 (Wildt & Wittwer, 2018)
8 Vgl. (Welt der BWL, kein Datum)
9 Vgl. (Studyflix, kein Datum)
10 (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 45)
11 (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 46)
12 (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 46)
13 (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 46)
14 (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 46)
15 Vgl. (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 46)
16 (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 45)
17 Vgl. (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 45)
18 (Bertram, Brinkmann, Kessler, & Müller, 2018, S. 616)
19 (Heno, 2016, S. 154)
20 (Bertram, Brinkmann, Kessler, & Müller, 2018, S. 650)
21 Vgl. (Bertram, Brinkmann, Kessler, & Müller, 2018, S. 616)
22 Vgl. (RWS Beck, 2016)
23 Vgl. (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 42)
24 (Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz, 2019, S. 42)
- Citation du texte
- Alexander Loebel (Auteur), 2019, Herstellkosten und Herstellungskosten, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/906299
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