Das Steuergeheimnis: §30 Abgabenordnung

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Allgemeine Einleitung zum § 30 der Abgabenordnung
1.2 Historischer Hintergrund
1.3 Zweck der Vorschrift
1.4 Das Steuergeheimnis hat keinen Verfassungsrang

2. Inhalt des § 30 AO
2.1 Anwendungsbereich des § 30 AO
2.2 Begriffe und Definitionen
2.2.1 Durch das Steuergeheimnis geschützte Objekte
2.2.2 Der Geheimnisschutz und seine Voraussetzungen
2.2.3 Begriffsdefinition : Offenbaren, Verwerten, des Datenabrufs
2.3 Die befugte Offenbarung, Verwertung und der Datenabruf
2.3.1 Steuerliche Zwecke als Offenbarungsgrund
2.3.2 Sondervorschriften als Grundlage der Offenbarung
2.3.3 Offenbarung mit Zustimmung des Betroffenen
2.3.4 Offenbarung zur Durchführung eines Strafverfahrens
2.3.5 Öffentliches Interesse als Grundlage der Offenbarung
2.4 Vorsätzlich falsch gemachte Angaben
2.5 Der Datenabruf und seine Befugnisse

3. Rechtsfolgen bei einer Verletzung des Steuergeheimnisses

4. Fazit
4.1 Sollen Steuerlisten offengelegt werden ?
4.2 Persönliche Würdigung des § 30 AO Steuergeheimnis

1. Einleitung

1.1 Allgemeine Einleitung zum § 30 der Abgabenordnung

Das Steuergeheimnis ist in der BRD im 4. Abschnitt § 30 der Abgabenordnung geregelt. Die Wahrung des Steuergeheimnis stellt ein Grundpfeiler dieser Abgabenordnung dar. Es wird als rechtsstaatliche Grundprinzip betrachtet, wenn auf der einen Seite der Steuerpflichtige seine Verhältnisse vollständig offenbart, andererseits dieser Offenbarungspflicht kein Geheimhaltungspflicht gegenübersteht. Eine Fehlentscheidung der betreffenden Instanzen durch Offenbarung der Verhältnisse eines Steuerpflichtigen ist unter Strafe gestellt.

In meiner Abhandlung zum Steuergeheimnis §30 AO beziehe ich mich zum größten Teil auf den Kommentar zum AO von Tibke / Kruse Ausgabe September 1994. Passagen, die ich aus anderer Literatur entnommen habe, werden im Anhang II aufgeführt.

1.2 Historischer Entwicklung des Steuergeheimnis

Die Grundzüge des heutigen Steuergeheimnis wurden bereits 1906 im Preußischen Steuerrecht verwirklicht. Im Preußischen EinkStG § 57 vom 19.06.1906 und im Gesetz über einen außerordentlichen Wehrbeitrag vom 03.07.1913 § 62 sowie im BesitzStG § 82 vom gleichen Tag waren Bestimmungen darüber enthalten. Ferner wurde schon im Wehrbeitragsgesetz angeordnet, daß die Strafverfolgung wegen Verletzung des Steuergeheimnisses nur im gerichtlichen Verfahren stattzufinden hat.

Am 13.12.1919 wurde in der ersten Fassung der RAO das Steuergeheimnis in § 10 geregelt. Durch die Notverordnung vom 01.12.1930 wurde der Wortlaut des § 10 geändert.

1931 wurde aus dem § 10 der § 22 durch Einbeziehung des § 28 Nr. 9 des RealStEinfG vom 01.12.1936. Die Zweite Änderung des Gesetzes strafrechtlicher Vorschriften der RAO vom 12.08.1968 hatte eine Harmonisierung des Steuerstrafrechts und des Bußgeldverfahrens wegen Steuerordnungswidrigkeit zur Folge.

Der § 30 AO kam erst nach vielen Änderungen zustande, nachdem der EAO § 4 1969 und der EAO § 5 1974 durch den Finanzausschuß des Bundestages (BT-Drucks. 7/4292) wesentlich geändert wurde. In dieser Änderung durch den Bundestag war auch eine sachlich richtige Einreihung in die Abgabenordnung enthalten.

1985 wurde im Entwurf des Steuerbereinigungsgesetzes (BT-Drucks. 10/1636) die Zulässigkeit des Datenabrufes in Fällen, in denen schon eine Offenbarung zulässig war, gefordert. Dieses wurde nicht in das Gesetz übernommen. Ein automatischer Abruf ist nur bei einem Steuerverfahren zulässig und darf in erster Linie an die Finanzbehörden und außerdem an Behörden, die im Besteuerungsverfahren tätig sind, weitergegeben werden ( Zweiter Bericht des Finanzausschusses, 7. Ausschuß, BT-Drucks. 10/1636, II. Einzelbegründung zu Nr. 3 [§ 30 AO] ).

1.3 Zweck der Vorschrift

Zweck des Steuergeheimnis ist es, dem Steuerpflichtigen einen Schutz zu gewähren. Dieser Schutz gewinnt an Bedeutung, um so schärfer die gesetzlichen Bestimmungen über die Steueraufsicht und die Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen sowie dessen Rechtsvertreter und dritter Personen werden.

Dieses wird deutlich, da nach § 40 die Besteuerung nicht ausgeschlossen wird auch wenn ein Verhalten, das den steuerpflichtigen Tatbestand bildet, gegen ein gesetzliches Verbot oder Gebot oder gegen die guten Sitten verstößt.

Das heißt, daß der Steuerpflichtige verpflichtet ist unter Umständen auch Tatbestände dem Finanzamt mitzuteilen, die nach außersteuerrechtlichen Bestimmungen unter Strafe gestellt sind. Logische Folge dieser Bestimmung ist, daß diesem Offenbarungsprinzip ein Steuergeheimnis steht, welches den Steuerpflichtigen schützt. Dieser Schutz ist wichtig, da der Steuerpflichtige seine gesamten Verhältnisse der Finanzbehörde darlegen muß.

Das Steuergeheimnis ist auch in besonderen Maß im öffentlichen Interesse, weil es wesentlich zur möglichst vollständigen Erfassung der steuerpflichtigen Sachverhalte beiträgt. Allerdings kann der Schutz des Steuergeheimnis im öffentlichen Interesse nicht weiter reichen als der Schutz des Steuergeheimnis im Interesse des Steuerpflichtigen ( BFH Urteil vom 25.04.1967 VII 151/60, BStBl. III 1967, 572 = StRK AO § 22 R.11).

Schon bei den Entwürfen zur AO wurde die Bedeutung des Steuergeheimnis für den Steuerpflichtigen, als auch für die im öffentlichen Interesse stehende erschöpfende und gleichmäßige Besteuerung, unterstrichen. Schon damals wurde klargestellt, daß die Vorschriften das Gegenstück zu den weitgehenden Offenbarungspflichten des Steuerrechts sind.

1.4 Das Steuergeheimnis hat keinen Verfassungsrang

Nach herrschender Meinung besitzt das Steuergeheimnis nach § 30 AO keinen Verfassungsrang wie z.B. das Brief-, Post-, und Fernmeldegeheimnis. Dieses wird begründet durch ein Beschluß des Bayer. VerwGH vom 8.1.48 618E47, BayVGH n.F. Bd.I, der in einer ausführlichen Begründung darlegt, daß das Steuergeheimnis kein verfassungsmäßig gewährtes Grundrecht ist.

Diese Meinung wurde durch das OLG Köln im Urteil v. 10.7.53 Ss 104/53, NJW 1953, 1846 weiter untermauert, da nach Urteil, das Steuergeheimnis auch nicht auf einem ungeschriebenen Grundrecht beruht. Ferner wird festgestellt, daß durch eine Offenbarung des Einkommens, des Gewinns usw. auf staatlichen Verlangen weder die Würde der Einzelperson (Art 1 GG) noch die freie Entfaltung der Persönlichkeit (Art 2 Abs. 2 GG) hindert. Auf dieser Meinung basierend lehnte das OLG Köln eine weitere Prüfung der Zweckmäßigkeit ab.

In manchen Fällen wird dem Steuergeheimnis jedoch eine grundrechtsähnliche Stellung zugesprochen, ohne das daraus jedoch rechtliche Folgerungen gezogen worden wären (Höppner DVBl. 1969, 724 / StuW 1969 Sp. 210 ff.) und daß nicht eindeutig klar sei was mit diesen Formulierungen genau gemeint ist. Nach der Auffassung von Höppner müsse der Zustand, daß das Steuergeheimnis kein Verfassungsrang besitzt „modifiziert“, werden. Es ließe sich aber in vielen Fällen eine Pflicht auf Wahrung des Steuergeheimnis durch die Finanzbehörden bei einer Offenbarung von Steuerdaten eines Steuerpflichtigen aus der Verfassung ableiten. z.B. aus Art 1 GG Wahrung der Menschenwürde, Art 2 GG Recht auf freie Entfaltung der Persönlichkeit, Art 14 Schutz des Eigentums sowie die der Verhältnismäßigkeit bei der Abwägung der öffentlichen Interessen und der des Steuerpflichtigen. Da allgemein alle Gesetze verfassungskonform auszulegen sind ist es selbstverständlich, daß dieses auch für Ausnahmen im Steuergeheimnis gilt. Aus den o.g. Punkten und der Konformität kann keine verfassungsrechtliche Garantie des Steuergeheimnis abgeleitet werden. Es reicht also nicht aus, um dem Steuergeheimnis selbst einen Verfassungsrang zuzuerkennen.

2. Inhalt des § 30 AO

2.1 Anwendungsbereich des § 30 AO

Der Anwendungsbereich des § 30 AO ist in Abs. 1 und 3 geregelt. Wer das Steuergeheimnis zu wahren hat wird hier bestimmt. Folgende Personen haben das Steuergeheimnis zu wahren :

Amtsträger

Der Begriff des Amtsträger wird in § 7 AO definiert. Er stimmt mit dem § 11 Abs. 1 Nr. 2 StGB überein. Im § 30 Abs. 3 werden bestimmte Personen dem Amtsträger gleichgestellt.

Amtsträger sind nach Abs. 1 Richter und Beamte, die offiziell in ein öffentliches Amt berufen wurden. Dies muß durch Aushändigung einer Ernennungsurkunde amtlich bestätigt sein. Durch Verweis von § 7 Abs. 1 AO auf § 11 Abs. 1 Nr. 3 StGB sind auch ehrenamtliche Richter Amtsträger. Kam durch Formfehler eine Beamtenverhältnis nicht zustande, so kann aber auf § 7 Nr. 3 AO verwiesen werden, wonach ein Bestellungsverhältnis in Betracht kommt.

Ferner sind nach § 7 Nr. 2 AO Personen Amtsträger, die einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis stehen. Zu dieser Personengruppe zählen z.B. Minister, Parlamentarische Staatssekretäre und der Wehrbeauftragte des Deutschen Bundestages. Es gilt, sofern sie nicht Abgeortnete der andauernden Legislaturperiode sind. Abgeortnete unterliegen nicht dem Steuergeheimnis; sie unterliegen aus verfassungsrechtlichen Gründen einer Schweigepflicht.

Nach §§ 1, 7 Abs. 3 BNotO unterliegen auch Notare und Notar-Assessoren dem Steuergeheimnis.

In der AO unter § 7 Nr. 3 werden auch Personen erfaßt, die im Auftrag einer sonstigen Stelle oder Behörde Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnehmen.

Unter sonstige Stellen fallen z.B. Körperschaften, Anstalten des öffentlichen Rechts, Vereinigungen, Ausschüsse oder Beiräte, die bei der Ausführung von Gesetzten mitwirken.

Die Bestellung ist formfrei, so kann eine fehlerhafte Beamtenernennung ein Bestellungsverhältnis begründen. Die Bestellung unterliegt keiner Frist und kann für länger oder nur vorübergehend, haupt- oder nebenamtlich, freiwillig oder angeordnet sein. Im Sinne der Nummer 3 ist der Bestellte selbst Amtsträger.

Verwaltungsangestellte bei Behörden oder sonstigen Stellen fallen unter § 7 Nr. 3. Personen die durch § 7 Nr. 3 nicht erfaßt wurden wie z.B. Schreibkräfte, Boten oder Fahrer werden durch den § 30 Abs. 3 Nr. 1 AO erfaßt.

Die Zugehörigkeit zu einer der o.g. Gruppen ist unerheblich für das Steuergeheimnis. Alle hier definierten Amtsträger haben das Steuergeheimnis zu wahren.

Gleichgestellte Personen Folgende Personen sind nach § 30 Abs. 3 AO den Amtsträgern gleichgestellt :

1. Personen die für den öffentlichen Dienst besonders Verpflichteten und nach Definition des § 11 Abs. 1 Nr. 4 StGB folgende Kriterien erfüllen :

a. Die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung, bei einer Behörde oder sonstigen Stelle, wahrnehmen oder

b. bei einem Betrieb oder Unternehmen, Verband oder sonstigen Zusammenschluß Aufgaben der öffentlichen Verwaltung durchführen, beschäftigt oder tätig sind.

Unter 1. fallen keine Personen, die unter den Amtsträgerbegriff des § 7 AO wie z.B. Angestellte, die selbst öffentliche Verwaltungsaufgaben wahrnehmen.

Unter 1. a. faßt man die Personen zusammen, die zwar keine öffentlichen Aufgaben tätigen aber zu einer Behörde oder sonstigen Stelle in einem Beschäftigungsverhältnis stehen wie z.B. Schreib- und Bürokräfte, Boten, Fahrer usw..

Unter 1. b. werden Personen erfaßt, die Tätigkeiten ausüben wie z.B. Beschäftigte eines Rechenzentrums oder Datenverarbeitungsbetrieb in dem Daten verarbeitet werden, die zu öffentlichen Verwaltungstätigkeit gehören wie z.B. Massenbescheide erstellen.

Als Voraussetzung gilt das diese Personen förmlich verpflichtet worden.

2. Amtlich zugezogene Sachverständige, die aufgrund ihrer Sachkunde ein Gutachten erstellen müssen. Das Steuergeheimnis gilt bei dieser Personengruppe auch dann, wenn Sie nicht förmlich verpflichtet worden sind. Vom Steuerpflichtigen bestellte Sachverständige unterliegen nicht dem Steuergeheimnis. ( - Steuerberater sind unterliegen der beruflichen Schweigepflicht )

3. Mitglieder der Kirche oder anderer Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, unterliegen, soweit sie mit der Erhebung der Kirchensteuer beauftragt sind dem Steuergeheimnis.

Weitere Personen die zur Wahrung des Steuergeheimnisses verpflichtet sind Mitglieder des Bewerbungsbeirats des Bundesfinanzministers und der Gutachterausschüsse der Oberfinanzdirektionen sowie Personen die mit den Steuerstatistiken betraut sind, unterliegen ebenfalls dem Steuergeheimnis.

Nicht nur die Amtsträger der Finanzbehörden und die ihnen gleichgestellten Personen unterliegen dem Steuergeheimnis sondern auch Amtsträger anderer Behörden oder Stellen, wenn sie Verhältnisse, die den Finanzbehörden nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a und b bekanntgeworden sind oder in einem Verfahren nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe c genannten Verfahren erfahren. Beispiele : Amtsträger der Sozialversicherungen, der Arbeitsämter, der Gemeindebehörden.

Der Steuerpflichtige, sein Berater, Auskunftspersonen soweit sie keine Amtsträger sind sowie Dritte z.B. als Zuhörer bei einer Gerichtsverhandlung, unterliegen nicht dem Steuergeheimnis.

2.2 Begriffe und Definitionen

2.2.1 Durch das Steuergeheimnis geschützte Objekte

Eine unbefugte Offenbarung der „Verhältnissen eines Dritten“ verbietet das Steuergeheimnis. Amtsträger oder gleichgestellte Personen (siehe 2.1) dürfen nicht fremde Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse sowie „Verhältnisse eines Dritten“ offenbaren die durch ein in § 30 Abs. 1 Buchstabe a - c AO genannten Verfahren bekanntgeworden sind.

„Verhältnisse eines Dritten“ und „fremde Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse“ sind nach Vorschrift so weit auszulegen, so daß sie alle bekanntgewordenen Daten des Steuerpflichtigen umfassen. Darunter fallen folgende Daten : Name, Familienstand, Kinderzahl, Glaubenszugehörigkeit (oder nicht), geschäftliche und steuerliche Umstände sowie die Tatsache, daß der Steuerpflichtige überhaupt bei einem Finanzamt geführt wird, eine Betriebsprüfung stattgefunden hat oder ein Ermittlungsverfahren gegen ihn läuft.

Eine Offenbarung bei der nicht erkennbar ist um welche Person es sich handelt ist zulässig.

Nicht nur der Steuerpflichtige allein gehört zum schützenden Personenkreis auch andere Personen deren Verhältnisse dem Amtsträger in einem Verfahren nach § 30 Abs. 1 Buchstabe a - c AO bekanntgeworden sind. Das Steuergeheimnis greift auch, wenn Verhältnisse von Personen bekannt werden, die nicht der deutschen Steuerpflicht unterliegen. Sogar bei einer Anzeige gegen einen Steuerpflichtigen unterliegt der Name des Anzeigeerstatters dem Steuergeheimnis, da dieser unter den Begriff „Verhältnisse eines Anderen“ fällt. Dadurch soll erreicht werden, daß Dritte, die bei einem Besteuerungsverfahren eigene Verhältnisse preisgeben, geschützt werden. Auch der Begriff „Geschäfts- und Betriebsgeheimnis“ soll weit ausgelegt werden und wird nicht gesondert erwähnt, da er unter Abs. 2 Nr. 1 fällt.

Ein weiteres Schutzobjekt kam 1986 durch das StBereinG hinzu, es war der Schutz vor dem „unbefugten Abruf von Daten“, die nach Nr. 1 oder 2 geschützt sind. Darunter fallen „Verhältnisse eines Anderen“ und „Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse“. Entweder müssen die Daten in einem Verwaltungsverfahren oder Gerichtsverfahren in Steuersachen oder einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren in Steuerordnungswidrigkeit dem Finanzamt bekannt geworden sein und deswegen in einer Datei gespeichert wurden. Wurden die Daten nicht durch ein Verfahren, das unter Nr. 1 fällt gespeichert, so kommt diese Vorschrift nicht zur Anwendung.

Daten, die sich in Dateien anderer Behörden als der Finanzbehörde befinden, unterliegen auch dem Steuergeheimnis wenn Sie in einem Verfahren nach Nr. 1 Buchstabe c bekannt geworden sind. Dieses wird durch Nr. 3, das auf alle genannten Verfahren nach Nr. 1 verweist, geregelt. In Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe c wird direkt auf andere Behörden verwiesen.

Durch Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 wird eine Erweiterung herbeigeführt, indem nicht nur die unbefugte Offenbarung und Verwertung verboten ist sondern auch der unbefugte Datenabruf ohne Offenbarung und Verwertung. Durch diesen Zusatz wird dem Datenschutz besser Rechnung getragen. Die Rechtsbegründung zum Datenabruf findet man unter Abs. 6, siehe dazu auch 2.4.

2.2.2 Der Geheimnisschutz und seine Voraussetzungen

„Verhältnisse eines Anderen“ und „ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis“ unterliegen dem Geheimnisschutz, wenn sie dem Amtsträger in einem Verfahren nach Abs. 2 bekanngeworden sind. Dieses gilt auch für den Datenschutz.

In Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a heißt es „in einem Verwaltungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen,“ dieses bedeutet, daß die Verhältnisse in einem solchen wie o.g. bekanntgeworden sein müssen. Hier wird ausdrücklich auf ein Verwaltungs- oder ein gerichtliches Verfahren hingewiesen um zu unterstreichen, daß gerade diese im Interesse der Besteuerung entstandenen Daten dem Steuergeheimnis unterliegen. Das Steuergeheimnis greift gleichgültig um welche Art von Steuerverfahren es sich handelt. Was der Amtsträger privat erfährt, unterliegt nicht dem Steuergeheimnis.

In Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe b lautet es „in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit“. Dieses erweitert den Schutz des Steuergeheimnis auf die Strafverfahren und Bußgeldverfahren und bindet somit auch die Staatsanwaltschaft in das Steuergeheimnis mit ein.

In Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe c lautet es „aus anderen Anlaß durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch gesetzlich vorgeschriebenen Vorlage eines Steuerbescheides oder einer Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Festlegungen“. Dieses bezieht auch Amtsträger anderer Behörden in den Schutz des Steuergeheimnis. Es betrifft sowohl Mitteilungen, die die Finanzbehörde an andere Behörden macht sowie die Vorlage von Steuerbescheiden oder Bescheinigungen, die der Steuerpflichtige selbst bei anderen Behörden vorlegen muß. Es stellt eine Erweiterung des Steuergeheimnis gegenüber dem § 22 RAO dar.

2.2.3 Begriffsdefinition zum Offenbaren, Verwerten, des Datenabrufs Offenbarung

Ein Verhalten, wodurch ein anderer ein Steuergeheimnis fallendes Verhältnis erfährt, nennt man Offenbarung. Eine solche ist nur möglich, wenn der Andere noch nichts von dem Verhältnis bekannt war. Was offenkundig ist und ohne größere Schwierigkeit und Opfer zugänglich ist, kann nicht offenbart werden. Öffentliche Gerichtsverfahren sind offenkundig. Es ist aber üblich, daß Urteile ohne Namensnennung veröffentlicht werden, da dieses den Schutzgedanken des § 30 AO besser entspricht.

Verwerten

Die Verwertung kann nur auf Grundlage der erlangten Kenntnisse erfolgen. Es ist unerheblich, ob der Täter die Geheimnisse für seine eigenen Belange mißbraucht oder ob er sie an Dritte verkauft ohne diese auf die Quelle seines Wissens hinzuweisen.

Datenabruf

Auch wenn keine Bekanntgabe oder Verwertung von Daten vorliegt macht sich derjenige Amtsträger strafbar, der unbefugt Daten automatisch aus einer Datei abruft. Die Art des Abrufes ist irrelevant.

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