Die verdeckte Gewinnausschüttung zwischen Kapitalgesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einführung in die Bachelorarbeit

2. Die verdeckte Gewinnausschüttung
2.1. Rechtsgrundlage, Sinn, Zweck und Zielsetzung
2.2. Definition und Tatbestandsmerkmale
2.3. Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung
2.3.1. Ebene der Kapitalgesellschaft
2.3.2. Ebene der Gesellschafter

3. Die verdeckte Gewinnausschüttung bei Organschaft
3.1. Grundlage
3.2. Rechtsfolgen und Probleme

4. Anwendung von § 8b KStG
4.1. Grundsatz
4.1.1. Sonderreglung
4.1.2. Verhältnis zu Regelungen in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA)
4.1.3. Sonderregelung und Rückausnahme in Dreiecksfällen
4.2. Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG

5. Die verdeckte Gewinnausschüttung zwischen verbundenen Unternehmen − Mutter- , Tochter- und Enkelgesellschaft
5.1. Die verdeckte Gewinnausschüttung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft
5.2. Die verdeckte Gewinnausschüttung in Beteiligungsketten

6. Dreiecksfälle – verdeckte Gewinnausschüttung zwischen Schwestergesellschaften
6.1. Allgemeines
6.2. Rechtsfolgen bei Schwestergesellschaften
6.2.1. Ebene der vorteilsgewährenden Tochtergesellschaft
6.2.2. Ebene der gemeinsamen Muttergesellschaft
6.2.3. Ebene der empfangenden Schwestergesellschaft
6.3. Vorteilsverbrauch in grenzüberschreitenden Dreiecksfällen

7. Internationale verdeckte Gewinnausschüttung
7.1. Anwendung und Verhältnis zu § 1 AStG
7.2. Bedeutung der Mutter-Tochter-Richtlinie
7.3. Problemdarstellung
7.3.1. Beurteilung durch die Finanzverwaltung
7.3.2. Beurteilung im internationalen Steuerrecht
7.4. Fallbeispiel

8. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Übersicht Gewinnausschüttungen

Abbildung 2: Vergleich § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 1 AStG

1. Einführung in die Bachelorarbeit

Die verdeckte Gewinnausschüttung gehört zu den umstrittensten und deswegen auch komplexesten Themen des Steuerrechts. Dies gilt sowohl für die Definition als auch und insbesondere für die Ausgestaltung des Rechtsinstituts in der Rechtspraxis. Die Fülle der gefährdeten Lebenssachverhalte, die Auslöser einer verdeckten Gewinnausschüttung sein können, scheint geradezu unendlich. Dies zeigen die unzähligen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, die in den vergangenen Jahren ergangen sind, sowie die Rechtsprechungsentwicklung. Oberste Priorität ist es, Vermögensverlagerungen zwischen zwei oder auch mehreren Kapitalgesellschaften einer sachgemäßen Besteuerung zuzuführen. Es ist aber auch nicht zu verschweigen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung als Gestaltungsmittel gewollt sein kann. Steuerlich kann die vGA eine inkongruente Gewinnausschüttung ermöglichen, wodurch die Steuerlast vermindert wird. Infolgedessen ist das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung heute und mit Sicherheit auch in der Zukunft ein wichtiger Bestandteil der Betriebsprüfung.

Diese Arbeit hat die Zielsetzung, die verschiedenen Problemfelder der verdeckten Gewinnausschüttung zwischen Kapitalgesellschaften aufzuzeigen. Dabei wird zunächst auf die Problematik eingegangen, die zwischen zwei oder mehreren inländischen Kapitalgesellschaften eintreten kann. Die steuerliche Belastung verdeckter Gewinnausschüttungen ist im Bereich der Leistungsbeziehungen einer Kapitalgesellschaft zu einer anderen Kapitalgesellschaft stark vermindert worden. In Beteiligungsketten bleibt es daher bei einer einmaligen Belastung mit Körperschaftsteuer in Höhe des Körperschaftsteuersatzes. Darüber hinaus werden die Probleme einer verdeckten Gewinnausschüttung bezüglich einer Organschaft aufgezeigt.

Im Weiteren erfolgt die Auseinandersetzung mit der Problematik für den Fall, dass die Kapitalgesellschaften in unterschiedlichen Ländern ansässig sind. Insbesondere die Frage eines vergleichbaren ausländischen Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung nach deutschem Steuerrecht sowie die Frage, welches Rechtssystem für die Besteuerung anzuwenden ist und welche Rolle die Doppelbesteuerungsabkommen spielen, werden untersucht.

2. Die verdeckte Gewinnausschüttung

2.1. Rechtsgrundlage, Sinn, Zweck und Zielsetzung

Die Rechtsgrundlage zur verdeckten Gewinnausschüttung befindet sich in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. An jener Stelle führt der Gesetzgeber aus „Auch verdeckte Gewinnausschüttungen […] mindern das Einkommen nicht“.¹

Diese Regelung basiert auf dem für Kapitalgesellschaften anzuwendenden Trennungsprinzip, das sich aus dem Handelsrecht ableiten lässt und der Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und Einkommensverteilung dient.² In Folge dessen ist eine konsequente Trennung zwischen dem eigenständigen Rechtssubjekt der KapGes und ihren Gesellschaftern vorzunehmen um sicherzustellen, dass sich diese wie fremde Dritte gegenüberstehen.³

Der Zweck der vGA ist, bei KapGes die Missachtung der klaren Grenzlinie zwischen betrieblicher und gesellschaftsrechtlicher Veranlassung zu gewährleisten. Vermögensveränderungen, die nicht im Zusammenhang mit der Teilnahme am Marktgeschehen stehen, sind nicht Ausdruck der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.⁴ Die vGA gehört ihrer Natur nach zum Bereich der Einkommensverwendung, der sich den Anschein eines Vorgangs aus dem Bereich der Einkommenserzielung gibt.⁵

Das Rechtsinstitut der vGA dient der Ermittlung des richtigen Einkommens der KapGes. Dies erfolgt durch Korrektur der gesellschaftsrechtlich veranlassten Einkommensverschiebungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter.⁶ Ziel aus Sicht des Fiskus ist es, den zu versteuernden Gewinn nicht zur Disposition willkürlicher Gestaltung zu machen.⁷

2.2. Definition und Tatbestandsmerkmale

Der gesetzlich nicht legal definierte Begriff der vGA wird als sogenannter unbestimmter Rechtsbegriff charakterisiert. Die Definition und Tatbestandsmerkmale haben sich durch die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelt und wurden von der Finanzverwaltung durch die Ausführungen in den Richtlinien ohne Einschränkung übernommen.⁸

Nach ständiger Rechtsprechung muss für das Vorliegen einer vGA eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegeben sein. Dies ist dann der Fall, wenn sich das Vermögen der KapGes gemindert oder nicht erhöht hat, obwohl dies bei normaler Behandlung nicht der Fall sein dürfte.⁹ Eine Vermögensminderung ist immer dann gegeben, wenn der KapGes Aufwand entsteht, dem keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht.¹⁰ Das zu erfassende Betriebsvermögen der KapGes muss sich somit gemindert haben. Die Vermögensminderung ist mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln. Folglich ist eine Vermögensminderung nicht gegeben, wenn der zu beurteilende Vorgang aufgrund der Bilanzierungsgrundsätze in der Steuerbilanz der KapGes keine Änderung herbeiführt.¹¹ Eine verhinderte Vermögensmehrung liegt dagegen vor, wenn die KapGes für eine von ihr erbrachte Leistung kein angemessenes Entgelt erhält oder auf einen bestehenden Anspruch verzichtet.¹²

Desweiteren muss die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ¹³ sein, mithin ein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis zwischen Gesellschafter und KapGes vorliegen.¹⁴

Entscheidend ist, ob die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einem Geschäft mit einem Nichtgesellschafter ebenfalls eingetreten wäre. Hierauf ist der Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anzuwenden, der dem Prinzip des Fremdvergleichs folgt. Geprüft wird, ob die Vereinbarungen zwischen einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter und einem Nichtgesellschafter ebenso zustande gekommen wären. Gegebenenfalls ist auf die Sichtweise zwischen KapGes und Gesellschafter abzustellen, wenn einer an für sich für sie günstigeren Vereinbarung ein Nichtgesellschafter nicht zugestimmt hätte.¹⁵ Das Prinzip des Fremdvergleichs ist nicht als absolut geltendes Tatbestandsmerkmal heranzuziehen, vielmehr handelt es sich um Indizien, aus denen eine vGA geschlossen werden kann.¹⁶

Neben der vGA an einen Gesellschafter der KapGes kann bei einem Gesellschafter auch eine vGA vorliegen, wenn die Gesellschaft einem Gesellschafter nahe stehendem Nichtgesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet.¹⁷ Im Unterschied zur verdeckten Gewinnausschüttungen an Gesellschafter, führt die Feststellung einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung an einen Nichtgesellschafter nur zu der Erkenntnis, dass vielleicht an irgendeinen Gesellschafter verdeckt Gewinn ausgeschüttet wurde. Erst die Tatsache, dass Gesellschafter und Nichtgesellschafter einander nahe stehende Personen sind, erlaubt den Schluss, dass eine vGA an einen bestimmten Gesellschafter vorliegt. Dem liegt der Gedanke zu Grunde, dass ein Gesellschafter an einen Nichtgesellschafter nur dann Gewinn weiterreichen würde, wenn zwischen beiden ein besonderes Näheverhältnis besteht. Welche besonderen Näheverhältnisse diesen Schluss zulassen, hat die Rechtsprechung bislang nicht abschließend geklärt. Es kann sich dabei um Beziehungen familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder tatsächlicher Art handeln.¹⁸

Ist der Begünstigte ein beherrschender Gesellschafter, so ist eine vGA anzunehmen, wenn die KapGes Leistungen an ihn erbringt, bei denen es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung fehlt.¹⁹ Eine beherrschende Stellung liegt in der Regel vor, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte hat und dadurch entscheidenden Einfluss bei der Gesellschafterversammlung ausüben kann. Verfügt der Gesellschafter zusammen mit anderen Gesellschaftern über die Mehrheit der Stimmrechte, so wird ihnen bei gleichgerichteten Interessen ebenfalls eine beherrschende Stellung zugesprochen.²⁰

Als weitere Tatbestandsmerkmale muss sich die vGA auf die Höhe des Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken ²¹ und darf nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung stehen.²² Daher muss die vGA außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnausschüttung erfolgen, worunter der Gewinnausschüttungsbeschluss im Rahmen der Gesellschafterversammlung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr fällt.²³

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Übersicht Gewinnausschüttungen.²⁴

2.3. Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung

2.3.1. Ebene der Kapitalgesellschaft

Die vGA darf entsprechend § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen nicht mindern. Die Feststellung hat eine Gewinnkorrektur außerhalb der Steuerbilanz zur Folge.²⁵ Maßgebend ist hierbei der Zeitpunkt, in dem die vGA das Einkommen der KapGes vermindert oder nicht erhöht hat. Demzufolge das Wirtschaftsjahr der Aufwands- oder unterlassenen Ertragsbuchung.²⁶

Der Ansatz der vGA richtet sich primär nach der Art der Vorteilszuwendung. Bei der Hingabe von Wirtschaftsgütern bemisst sich die vGA an deren gemeinen Wert, der aus § 9 BewG abzuleiten ist. In Ausnahmefällen sind ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen, sodass die Bewertung nach dem jeweiligen Einzelfall zu würdigen ist.²⁷ Bei Nutzungsüberlassungen bestimmt sich die vGA grundsätzlich nach der erzielbaren Vergütung. Dabei sind alle in Betracht kommenden Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen.²⁸

2.3.2. Ebene der Gesellschafter

Empfängt eine natürliche Person als Gesellschafter eine vGA, führt diese zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Vorausgesetzt, die Beteiligung wird im Privatvermögen gehalten.²⁹ Nach § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG sind ab dem Veranlagungszeitraum 2011 vGA mit dem normalen Einkommensteuertarif zu belasten, sofern diese das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben.³⁰ Durch diese Regelung soll die korrespondierende Besteuerung bei der Abgeltungsteuer gewährleistet werden. VGA dürfen nur der Abgeltungsteuer unterliegen, wenn diese auf Ebene der leistenden Körperschaft mit Körperschaftsteuer belastet wurden.³¹ Die Erfassung der Vorteilszuwendung richtet sich nach dem Zuflussprinzip, wobei der Zufluss beim Gesellschafter prinzipiell dem Abflusszeitpunkt der KapGes entspricht. Maßgeblich ist daher die wirtschaftliche Verfügungsmacht der Beträge.³²

Ausgenommen davon sind die Fälle, in denen die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird und demnach Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen.³³ Für die Erfassung der vGA kommt es nicht auf den Zufluss an, vielmehr richtet sich der Zeitpunkt danach, wann die vGA nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung zu aktivieren bzw. passivieren ist.³⁴

Die Rechtsfolgen betreffend einer vGA bei einer KapGes als Gesellschafter und Empfänger siehe Kapitel 4.1.

3. Die verdeckte Gewinnausschüttung bei Organschaft

3.1. Grundlage

Eine Organschaft ist gegeben, wenn eine KapGes - die Organgesellschaft -, die grundsätzlich als zivil- und steuerrechtlich selbständig zu behandeln ist, einem anderen Unternehmen - dem Organträger - rechtlich und tatsächlich untergeordnet ist.³⁵ Eingliederungsvoraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft sind sowohl die finanzielle Eingliederung, als auch die eines wirksamen Gewinnabführungsvertrags.³⁶ In der Folge sind im Rahmen eines gegenseitigen Leistungsaustauschs vGA vorstellbar und die Regeln des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anzuwenden.³⁷

3.2. Rechtsfolgen und Probleme

Im Allgemeinen hat die vGA den Charakter einer vorweggenommenen Gewinnabführung, soweit sie innerhalb des Organkreises an den Organträger erfolgt. Die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags ist dabei nicht in Frage zu stellen.³⁸

Die vGA ist allerdings nicht immer zwangsläufig als vorweggenommene Gewinnabführung zu sehen. Die Durchbrechung des Verbots der Abführung vorvertraglicher Rücklagen (§ 301 AktG) oder der Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr (§ 30 GmbHG) stellen vGA, aber keine vorweggenommene Gewinnabführungen dar. Die tatsächliche Durchführung des GAV wird dadurch in Frage gestellt.³⁹ Für den gesamten Organkreis günstige Maßnahmen sowie Mängel beim Abschluss des GAV durch die Nichterfüllung der Voraussetzungen können ebenso Auslöser einer vGA sein. Entscheidend ist dabei allein, ob die Maßnahme eine Benachteiligung der Organgesellschaft darstellt oder nicht.⁴⁰

Eine vGA der Organgesellschaft an den Organträger erhöht das zu versteuernde Einkommen, das dem Organträger zuzurechnen ist. Zur Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung ist nach Auffassung des BFH⁴¹ die vGA aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft auszuscheiden. Dieser Ansicht des BFH ist die Finanzverwaltung nicht gefolgt. Vielmehr ist das eigene Einkommen des Organträgers um die vGA zu kürzen und dementsprechend das Einkommen der Organgesellschaft zu korrigieren, als das zuzurechnende Organeinkommen. Voraussetzung ist, dass die Vorteilszuwendung den Bilanzgewinn des Organträgers erhöht oder den Bilanzverlust gemindert hat.⁴² Im Rahmen einer verunglückten Organschaft ist eine vGA ebenfalls möglich. Erstreckt sich die Organschaft über eine Beteiligungskette, läuft die vGA von der untersten bis hin zur obersten Gesellschaft. Dabei werden alle Beteiligungsstufen, auch die der gescheiterten Organträger durchlaufen. Auf den jeweiligen Beteiligungsstufen ist zu prüfen, ob die Organschaftsvoraussetzungen vorliegen oder nicht. Bei Erfüllung ist § 14 KStG anzuwenden, bei Nichterfüllung sind die Rechtsfolgen einer vGA zu ziehen.⁴³

Fraglich ist, ob Gewinnabführungen vGA sind, wenn der GAV, der auf handelsrechtlichen Vorschriften beruht (§ 291 Abs.1 AktG), handelsrechtlich bereits durchgeführt wird, aber steuerlich noch nicht anzuerkennen ist. Die steuerliche Anerkennung des GAV verlangt, dass er handelsrechtlich wirksam geworden ist. Die handelsrechtliche Wirksamkeit wird mit Eintragung ins Handelsregister entfaltet. Daraus folgt, dass ein handelsrechtlich unwirksamer GAV, der z.B. wegen Formmangels nichtig oder schwebend unwirksam ist, steuerrechtlich grundsätzlich keine Wirkung hat.⁴⁴ Das Bundesministerium der Finanzen hat sich bezüglich des Problems eines handelsrechtlich bereits durchgeführten, steuerlich aber nicht anerkannten GAV bislang nicht geäußert. Meines Erachtens führt der steuerlich noch nicht anerkannt GAV zu einer vGA i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, da letzten Endes die steuerlichen Vorschriften maßgebend für die Organschaft im steuerlichen Sinne sind.

4. Anwendung von § 8b KStG

4.1. Grundsatz

Der sachliche Anwendungsbereich von § 8b Abs. 1 KStG erstreckt sich im Hinblick auf die ansonsten drohende Europarechtswidrigkeit der Norm⁴⁵ auf Beteiligungserträge aus dem In- und Ausland, wobei sich der persönliche Anwendungsbereich auf alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen als Empfänger erstreckt.⁴⁶ Folglich ist eine vGA zwischen KapGes ebenso wie eine offene Gewinnausschüttung nicht zu besteuern.⁴⁷ Durch die Nichtbesteuerung des Beteiligungsertrags wird die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden und sonstigen Erträgen zwischen Kapitalgesellschaften vermieden.⁴⁸ Die Besonderheit nach § 8b Abs. 5 KStG ist, dass 5% dieser an sich steuerfreien Erträge als nicht abziehbare Betriebsausgabe gelten und zu einer faktischen Versteuerung von 5% der Dividenden und sonstigen Erträge führt. Bei Leistungsbeziehungen, die sich über mehrere Stufen erstrecken, kommt es auf jeder Stufe zur Anwendung von § 8b KStG, was als sogenannter Kaskadeneffekt bezeichnet wird.⁴⁹

4.1.1. Sonderreglung

Die Regelung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG in Bezug auf eine vGA setzt das Korrespondenzprinzip bei der Besteuerung von leistender Gesellschaft und Gesellschafter um. Dies erfolgt durch materiell rechtliche Verknüpfung der Besteuerungsebenen. Das Korrespondenzprinzip soll sicherstellen, dass die Freistellung der vGA auf Ebene der Gesellschafter nur dann erfolgt, wenn diese bei der Gesellschaft in Form der Einkommensverteilung und damit erfolgsneutral behandelt worden ist. Die Verknüpfung wirkt immer nur von der Besteuerung des Leistenden zur Besteuerung des die Leistung Empfangenden hin, jedoch nicht umgekehrt. Bei erfolgswirksamer Behandlung der vGA als Betriebseinnahme, ist diese beim Gesellschafter im Rahmen der Ermittlung des Einkommens nicht zu korrigieren.⁵⁰ Ob die Korrespondenz neben den Fällen der Vermögensminderung auch verhinderte Vermögensmehrungen umfasst, ist in der Literatur⁵¹ umstritten. Wegen des Bezugs in § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und damit auf die allgemeinen Grundsätze der vGA muss die Korrespondenzregelung meines Erachtens jedoch auch für verhinderte Vermögensmehrungen anwendbar sein, um systematische Verwerfungen zu vermeiden.

Wie § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG ist Satz 2 ebenso auf vGA ausländischer Gesellschaften anzuwenden. Für die Nichtbesteuerung der Dividenden und sonstigen Erträge bedarf es einer gleichbedeutenden ausländischen Regelung zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, die die Einkommensneutralität der vGA gewährleistet.⁵²

Die Problematik tritt insbesondere bei ausländischen Tochtergesellschaften und inländischen Muttergesellschaften ein. Häufig fehlen entsprechende ausländische Regelungen, wonach das Einkommen um die Leistungen zu erhöhen ist oder die Qualifikation als vGA nicht deckungsgleich ist. Das heißt, eine inländische Muttergesellschaft kann die Steuerbefreiung auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn das Einkommen bei der ausländischen Tochtergesellschaft nach dem dort anzuwendenden Steuerrecht zutreffend gemindert worden ist.⁵³ Die Schwierigkeiten die bei grenzüberschreitenden Steuerfällen aufgrund der unterschiedliche Behandlung der verschiedenen in- und ausländischen Rechts- und Steuersysteme auftreten können, werden als sogenannter Qualifikationskonflikt bezeichnet. Gleichwohl sind diese Fälle ebenfalls unter § 8 b Abs. 1 Satz 2 KStG zu erfassen. Trotz der getroffenen Maßnahmen kann es im Einzelfall zu einer nicht beabsichtigten Doppelbesteuerung oder auch unerwünschten Doppelentlastung kommen.⁵⁴

4.1.2. Verhältnis zu Regelungen in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA)

Die Regelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen sind bei Dividenden und sonstigen Erträgen ausländischer KapGes zusätzlich zu beachten. Bei Bestehen eines DBA werden die Dividenden und sonstigen Erträge durch das in § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG verankerte „treaty override“ der vollen Besteuerung unterworfen, sofern diese nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage für die KSt. auszunehmen sind. Demnach erfolgt eine Freistellung der Bezüge und nicht nur eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer.⁵⁵ Durch das treaty override können die Bestimmungen eines bestehenden DBA durch späteres nationales Recht überlagert werden.⁵⁶ Die Anwendung der Vollbesteuerung kann durch die die vGA empfangende KapGes nicht dadurch umgangen werden, dass sie sich anstatt auf die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG auf die Freistellung des DBA beruft.⁵⁷

Es ist daher stets darauf zu achten, wie die vGA bei der leistenden Gesellschaft steuerlich behandelt worden ist. Die vGA ist im Inland in voller Höhe zu besteuern, wenn diese bei der empfangenden inländischen Mutter nach dem DBA-Schachtelprivileg⁵⁸ zwar steuerfrei ist, aber bei der leistenden ausländischen Tochter das Einkommen gemindert hat. Dadurch wird die Regelung des DBA hinfällig, da die inländische Steuerfreistellung nunmehr ausschließlich von der Hinzurechnung bei der ausländischen Tochter abhängig ist.⁵⁹ Der Grundgedanke, eine Doppelbesteuerung durch das DBA zu vermeiden, soll nicht zu sogenannten weißen Einkünften, d.h. zu einer doppelten Nichtbesteuerung führen.⁶⁰

4.1.3. Sonderregelung und Rückausnahme in Dreiecksfällen

Die Rückausnahme wieder hin zur Steuerbefreiung von Dividenden und sonstigen Erträgen findet sich in § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG. Die vGA ist bei der empfangenden KapGes nicht der Besteuerung zu unterwerfen, sofern die vGA einer nahestehenden Person der empfangenden KapGes, z.B. einer Schwestergesellschaft zugeflossen ist und das Einkommen bei dieser erhöht hat.

Zudem darf auf die Veranlagung bei der nahe stehenden Person § 32a KStG keine Anwendung finden, die Einkommenserhöhung somit nicht wieder rückgängig gemacht werden.⁶¹ Auf diese Weise ist eine Doppelbesteuerung der vGA zu vermeiden, da diese grundsätzlich beim Gesellschafter zu erfassen ist.⁶² Eine Korrektur nach § 32a KStG ist definitiv ausgeschlossen bei ausländischen KapGes, die im Inland nicht beschränkt steuerpflichtig sind, und bei Vorgängen, die nach ausländischem Recht als betrieblich qualifiziert werden.⁶³

4.2. Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG

Die frühere Verwaltungsauffassung⁶⁴, dass Teile des Veräußerungsgewinns, die als vGA behandelt werden, nicht begünstigt sind, wurde durch das Schreiben des BMF vom 28.04.2003 überholt. Danach sind Einkommenserhöhungen infolge einer vGA, die sich aus einer unter dem gemeinen Wert erfolgten Anteilsveräußerung an den Gesellschafter ergeben haben, nunmehr nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 KStG in Höhe von 95% steuerfrei zu stellen. Das gilt sowohl für Beteiligungen an inländischen als auch an ausländischen Körperschaften, unabhängig von der Beteiligungshöhe.⁶⁵ Im Ergebnis ist auf den steuerlich korrekten und angemessenen Gewinn aus der Beteiligungsübertragung abzustellen. Gleichwohl erfolgt die gesetzlich gewollte Gleichstellung der Veräußerung von Anteilen an Gesellschafter zu einem zu niedrigen Preis und an Nichtgesellschafter zum Marktpreis.⁶⁶

5. Die verdeckte Gewinnausschüttung zwischen verbundenen Unternehmen − Mutter- , Tochter- und Enkelgesellschaft

Die vGA in Konzernunternehmen, die sich oftmals über mehrstufige Beteiligungen erstreckt, stellt keine Ausnahme mehr da, sondern steigt stetig. Die Tatbestandsmerkmale der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht, sind gleichermaßen anzuwenden. Bei vGA in Konzernunternehmen handelt es sich in der Regel um Ausprägungen von vGA an nahe stehende Personen. Unter den Begriff der nahe stehenden Person fällt auch die gesellschaftsrechtliche Beziehung und somit insbesondere Mutter-, Tochter-, Großmutter-, Enkel- oder Schwestergesellschaften. Komplexer und umfangreicher sind jedoch die Rechtsfolgen bei mehrstufigen Beteiligungen, da es nicht nur gilt, die Sicht des jeweiligen Gesellschafters zu betrachten, sondern auch eine Berücksichtigung der Gesellschafterebene erforderlich ist. Vollzieht sich die vGA zwischen zwei Gesellschaften innerhalb der Beteiligung, so treten die Rechtsfolgen auch bei anderen, am zivilrechtlichen Rechtsgeschäft nicht beteiligten Gesellschaften ein. Umso komplexer die Unternehmensstrukturen sind, desto schwieriger wird die Abwicklung einer vGA.⁶⁷

5.1. Die verdeckte Gewinnausschüttung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft

Die Muttergesellschaft in Form einer KapGes ist an der Tochtergesellschaft mit der Mehrheit der Stimmrechte beteiligt und übt dadurch einen beherrschenden Einfluss aus. Die Tochtergesellschaft ist ein rechtlich eigenständiges, aber wirtschaftlich unselbständiges Unternehmen, das von der Muttergesellschaft kontrolliert wird.⁶⁸

Eine vGA kann im Verhältnis von Mutter zu Tochter z.B. durch Überpreisverkauf oder Unterpreisverkauf von Wirtschaftsgütern vorkommen. Erwirbt die Muttergesellschaft von der Tochtergesellschaft ein Wirtschaftsgut zu einem niedrigeren Preis, als der auf dem Markt herrschende, so liegt eine vGA in Höhe der Differenz vor. Eine Besteuerung fällt nach § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG in Höhe von 5% an. Bei schuldrechtlicher Abwicklung des gesamten Vorgangs ist bei der Muttergesellschaft der Bilanzansatz des Wirtschaftsguts zu korrigieren. Das erworbene Gut ist mit dem zu geringen Kaufpreis einschließlich des Betrags der vGA anzusetzen. Mittels Bilanzierung des richtigen Werts ergibt sich die Durchbrechung des Anschaffungskostenprinzips.⁶⁹

Meines Erachtens sind die dargestellten Fälle im Rahmen von Über- oder Unterpreisverkauf von Wirtschaftsgütern durch die Rechtsprechung weitestgehend entschieden. Vorwiegend ist ein geschäftlicher Rechtsgrund nicht gegeben, sodass die Aufwendungen zu hoch sind und der gesamte Aufwand eine vGA darstellt. Andererseits ist es auch möglich, dass ein Rechtsgrund im kaufmännischen Sinne vorhanden ist, jedoch Leistung und Gegenleistung widersprüchlich zueinander stehen. Für den zu hohen Anteil ist daher eine vGA anzunehmen. Fraglich ist nur, was geschieht, wenn die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft oder die Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft ein Wirtschaftsgut verkauft und den Kaufpreis aufgrund von Zahlungsschwierigkeiten oder ähnlichem zinslos stundet. Allein die Tatsache der Stundung begründet noch keine vGA. Die Zinslosigkeit stellt dabei ein erstes Indiz für eine mögliche vGA dar. Wird der Kaufpreis jedoch auch gegenüber anderen Unternehmen oder Kunden zinslos gestundet, stellt sich die Frage einer vGA umso mehr. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt gegenüber anderen Unternehmen oder Kunden nicht vor. Für die Dauer einer gewährten Stundung werden z.B. bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Zinsen erhoben. Der normalerweise anzuwendende Fremdvergleichsgrundsatz ist in einem solchen Fall nur sehr schwer bis gar nicht anzuwenden. Eine Stellungnahme des BFH oder der Finanzverwaltung zu dieser Problematik ist noch nicht erfolgt.

Zwischen der Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft können darüber hinaus Darlehensverträge abgeschlossen werden, wie sie im Wirtschaftsleben zwischen fremden Personen vorkommen.⁷⁰ Für die zivilrechtliche Anerkennung des Darlehensvertrags sind wie bei fremden Dritten die Vorschriften des BGB zu berücksichtigen.⁷¹ Nach Ansicht des Finanzgerichts führen einzelne Mängel in den Vereinbarungen wie z.B. das Fehlen eines Rückzahlungszeitpunkts oder einer Sicherheit, nicht in jedem Fall zur Einordung als vGA. Vielmehr sind sie als Indizien dafür heranzuziehen, ob die Darlehensgewährung als schuldrechtliches Geschäft ernsthaft gemeint ist oder ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung verdeckt werden soll.⁷²

Interessant ist die Darlehensgewährung zwischen beiden Gesellschaften vor allem aufgrund der günstigen Konditionen, die ausgehandelt und vereinbart werden können. Dementsprechend kann z.B. ein entsprechend günstiger Zinssatz festgelegt werden. Ein solcher Darlehensvertrag stellt unter Umständen die Grundlage für eine daraus resultierende vGA dar.

Möglich Vorgänge, die oftmals zu einer vGA führen, ergeben sich, wenn die Gesellschaft nachträglich auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet, ein Forderungsausfall durch die spätere unmögliche Rückzahlung entsteht oder die Gesellschaft das Darlehen zu einem unangemessen niedrigen Zinssatz oder zinslos überlässt.⁷³ Auf die letztgenannte Variante wird im Folgenden unter näherer Betrachtung eingegangen. Dabei wird von einer Darlehensgewährung von der Mutter an ihre Tochter ausgegangen.

Der laufende oder einmalige Zinsverzicht der Muttergesellschaft bzw. der Zinsvorteil bei der Tochtergesellschaft stellt eine vGA dar. Der Zinsverzicht der Muttergesellschaft und der Zinsvorteil bei der Tochtergesellschaft sind dabei regelmäßig identisch und richten sich nach der angemessenen, marktüblichen Verzinsung.⁷⁴ Zur Bestimmung des Zinsvorteils zähen nicht nur der laufende oder einmalige Zinsverzicht, sondern auch die üblichen Nebenkosten wie z.B. Provisionen und das Disagio.⁷⁵ Die Angemessenheit der Zinsen ist dabei stets aus Sicht der Muttergesellschaft zu beurteilen, da eine vGA nur eintreten kann, wenn bei ihr eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung entsteht.⁷⁶ Nach herrschender Meinung des BFH ist bei einer zinslosen Darlehensgewährung darauf abzustellen, ob die Muttergesellschaft ihrerseits ein Darlehen aufgenommen hat oder nicht. Für den Fall, dass die Muttergesellschaft selbst ein Darlehen aufgenommen hat, sind für die Höhe der vGA die von der Muttergesellschaft zu entrichtenden Zinsen maßgebend, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, dass der der Tochtergesellschaft zinslos überlassene Darlehensbetrag zur Darlehensrückzahlung verwendet wird. Hat die Muttergesellschaft selbst kein Darlehen aufgenommen, orientiert sich die Höhe der vGA an der Spanne der banküblichen Haben- und Sollzinsen.⁷⁷

Ursächlich für die Vereinbarung ist das Gesellschaftsverhältnis, denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte mit einem fremden Dritten angemessene Konditionen, die auf den Markt üblich sind, vereinbart. Anlässlich der Fiktionstheorie steht der Tochter in Höhe der ihr zugerechneten vGA bei einem zinslosen Darlehen eine wertgleiche Gegenleistung bzw. bei einem unangemessen niedrigen Zinssatz in Höhe des zugerechneten Zinsvorteils entsprechende fiktive Zinsaufwendungen gegenüber.⁷⁸

5.2. Die verdeckte Gewinnausschüttung in Beteiligungsketten

Eine vGA kann sich nicht nur auf der Ebene von Muttergesellschaft zur Tochtergesellschaft bzw. umgekehrt abspielen, sondern auch über mehrere Beteiligungsstufen hinweg. Wendet in einem mehrstufigen Konzernunternehmen von KapGes die Enkelgesellschaft ihrer mittelbaren Muttergesellschaft einen nicht betrieblich veranlassten Vorteil zu, kommt es zu einer vGA durch die gesamte Beteiligungskette. Der Weg der Gewinnausschüttung erfolgt von der Enkelgesellschaft an die ihr übergeordnete Tochter und an der weiteren Gewinnausschüttung der Tochter an die Mutter. Die Tochter bedient sich der Enkelgesellschaft, um Gewinne verdeckt an die Mutter auszuschütten. Die Enkelgesellschaft wendet dadurch, dass sie diese Aufgabe übernimmt, der Tochter den entsprechenden Vorteil zu.⁷⁹ Bei der Enkelgesellschaft ist das Einkommen um den unangemessenen Teil zu erhöhen. Die Tochter bezieht nach § 8b Abs. 1 KStG eine steuerlich außer Ansatz bleibende vGA und tätigt ihrerseits eine weitere vGA an die Mutter. Die vGA der Tochter an die Mutter führt allerdings nicht zu einer Einkommenserhöhung im Sinne einer vGA, da das Einkommen der Tochter durch den Vorgang nicht gemindert wurde. Die Mutter erhält ebenfalls eine vGA, die bei ihr als steuerlich unbeachtlicher Beteiligungsertrag ganz bzw. in Höhe von 95% außer Ansatz bleibt.⁸⁰

Hinsichtlich des umgekehrten Falls führt die Vorteilsgewährung unter Umständen zu einer zweimaligen verdeckten Einlage seitens der Muttergesellschaft unmittelbar an die Enkelgesellschaft. Die erste verdeckte Einlage erfolgt von der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft, die zweite von der Tochtergesellschaft an die Enkelgesellschaft.⁸¹ Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der KapGes einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Einlagefähig sind nur Vermögensvorteile, also Wirtschaftsgüter, die bei der empfangenden KapGes bilanzierungsfähig sind. Dieser muss in der Steuerbilanz der Gesellschaft entweder zum Ansatz bzw. zur Erhöhung eines Aktivpostens oder zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivpostens führen.⁸² Derartige Konstellationen werden als sogenannte Ketten-vGA bezeichnet. Im Allgemeinen werden bei einer vGA in mehrstufigen Beteiligungsunternehmen zwei Konstellationen unterschieden, die sich verschieden miteinander kombinieren lassen. Zum einen die Zuwendung einer Enkelgesellschaft an die Muttergesellschaft und zum anderen die Zuwendung einer Tochtergesellschaft an ihre Schwestergesellschaft.⁸³

Die Steuerfreistellung ist nach dem Wortlaut des Gesetzes nur dann zu gewähren, wenn die vGA zu Unrecht weder bei der Enkelgesellschaft noch bei der Tochtergesellschaft korrigiert wurde, weil die vGA das Einkommen der Tochtergesellschaft nicht gemindert hat. D.h. nicht aufgegriffene vGA bei der Enkelgesellschaft führen nicht zur Anwendung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG auf Ebene der Muttergesellschaft.⁸⁴

Eine vGA in Beteiligungsketten kann entweder jeweils von einer Stufe zur anderen Stufe oder über mehrere Stufen hinweg an zwischengeschalteten Gesellschaften vorbei erfolgen. Praxisrelevanter sind letzter genannte Fälle, da Verträge schuldrechtlicher Art in Konzernunternehmen i.d.R. nicht über mehrere Stufen abgeschlossen werden, sondern unmittelbar zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger. Im Ergebnis ist jedoch bei beiden genannten Varianten festzuhalten, dass sich die steuerliche Wirkung bei einer Ketten-vGA nicht davon unterscheidet, ob die der vGA zugrunde liegenden Tatbestände zivilrechtlich über jede Stufe hinweg oder an einer zwischengeschalteten Gesellschaft vorbei vereinbart werden. Die steuerliche Belastung erfolgt in beiden Varianten mit der 5% Pauschale nach § 8b Abs. 5 KStG. Die Wirkung dieser pauschal auf jeder Beteiligungsstufe mit 5% anzusetzenden nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben kumuliert sich bei mehrstufigen Ketten-vGA umso mehr, da die tatsächlich zwischengeschalteten Gesellschaften geringer sind. Besonders deutlich zeigt sich dies bei einer vGA, die von der untersten Gesellschaft an die oberste Gesellschaft erfolgt und dabei zehn zwischengeschaltete Gesellschaften vorhanden sind. Dabei kommt auf jeder Stufe über der ausschüttenden untersten Gesellschaft die 5% Pauschale zur Anwendung, summa summarum neun Mal. Dabei erhöhen die nicht abziehbaren Betriebsausgaben das Einkommen der obersten Gesellschaft. Die Wirkung tritt unabhängig davon ein, ob es sich bei dem Tatbestand um eine Übertragung von WG zu einem unangemessenen Preis oder um verbilligte Nutzungsüberlassungen handelt.⁸⁵

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¹ vgl. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

² vgl. Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt (2011), Teil C, Rz. 4.

³ vgl. Köllen/Vogl/Wagner (2010), Rn. 313.

⁴ vgl. Frotscher in Frotscher/Maas (2011), Anhang zu § 8 KStG, Rz. 11.

⁵ vgl. ebenda, Rz. 13.

⁶ vgl. Niehus/Stralsund/Wilke (2009), S. 358.

⁷ vgl. Wagner (2000), Rn. 23.

⁸ vgl. Köllen/Vogl/Wagner (2010), Rn. 317.

⁹ vgl. u.a. BFH v. 22.02.1989, I R 13/05, BStBl II 1989, 475.

¹⁰ vgl. Gosch (2009), Rn. 245.

¹¹ vgl. BFH v. 15.12.2004, I R 6/04, BStBl II 2009, 197.

¹² vgl. Gosch (2009), Rn. 245.

¹³ vgl. u.a. BFH v. 22.02.1989, I R 13/05, BStBl II 1989, 475.

¹⁴ vgl. Janssen (2010), Rn. 51.

¹⁵ vgl. u.a. BFH v. 17.05.1995, I R 147/93, BStBl II 1996, 204.

¹⁶ vgl. BFH v. 29.10.1997, I R 24/97, BStBl II 1998, 573.

¹⁷ vgl. R 36 KStR „Nahestehende Person“; BFH v. 30.11.2010, VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449.

¹⁸ vgl. Stolze (1999), S. 84.

¹⁹ vgl. u.a. BFH v. 08.11.1989 I R 16/86, BStBl II 1990, 244.

²⁰ vgl. u.a. BFH v. 03.02.2011, VI R 4/10, BFH/NV 2011, 904.

²¹ vgl. u.a. BFH v. 07.08.2002, I R 2/02, BStBl II 2004, 131.

²² vgl. BFH v. 22.02.1989, I R 13/05, BStBl II 1989, 475.

²³ vgl. Haufe Steuer Office Kanzlei-Edition Online - Haufe Index 1749253.

²⁴ eigener Entwurf.

²⁵ vgl. BMF v. 28.05.2002, BStBl I 2002, 603.

²⁶ vgl. Janssen (2010), Rn.191.

²⁷ vgl. u.a. BFH v. 27.11.1974, I R 250/72, BStBl II 1975, 306.

²⁸ vgl. u.a. BFH v. 28.02.1990, I R 83/87, BStBl II, 649.

²⁹ vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

³⁰ vgl. BT-Drucks. 17/2249, S. 9; § 52a Abs.15 EStG.

³¹ vgl. BT-Drucks. 17/2249, S. 55.

³² vgl. BFH v. 25.05.2004, VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105; § 11 EStG.

³³ vgl. § 20 Abs. 8 i.V.m. § 15 EStG.

³⁴ vgl. Janssen (2010), Rn. 196.

³⁵ vgl. BFH v. 01.08.1984, BStBl II 1985, 18.

³⁶ vgl. § 14 Abs. 1 Nr.1 und R 60 KStR.

³⁷ vgl. Frotscher in Frotscher/Maas (2011), Anhang zu § 8 KStG, Rz. 302 – Organschaft.

³⁸ vgl. R 61 Abs. 4 KStR.

³⁹ vgl. Müller in Müller/Stöcker/Lieber (2011), Rn. 530.

⁴⁰ vgl. Janssen (2010), Rn. 692; FG Hamburg v. 04.09.1997, II 82/94, EFG 1998, 392.

⁴¹ vgl. BFH v. 20.08.1986, I R 150/82, BStBl II 1987, 455.

⁴² vgl. R 62 Abs. 2 Satz 2 KStR; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt (2011), Teil D, Rz. 1818f.

⁴³ vgl. ebenda, Rz. 1832.

⁴⁴ vgl. Frotscher in Frotscher/Maas (2011), § 14 KStG, Rz. 332.

⁴⁵ vgl. Kohlhepp (2008), S. 1859.

⁴⁶ vgl. Sell in Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer (2009), S.249.

⁴⁷ vgl. Janssen (2010), Rn. 372.

⁴⁸ vgl. Sell in Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer (2009), S.253.

⁴⁹ vgl. Kohlhepp (2008), S.1859.

⁵⁰ vgl. Große in juris Lexikon Steuerrecht (2011), Rz.16ff.

⁵¹ vgl. dies bejahend: Dötsch/Pung (2007), S.11; hingegen ablehnend: Dörfler/Heurung/Adrian (2007), S. 514.

⁵² vgl. Große in juris Lexikon Steuerrecht (2011), Rz.19.

⁵³ vgl. ebenda, Rz.20.

⁵⁴ vgl. Wilke (2010), Rn. 82.

⁵⁵ vgl. Janssen (2010), Rn. 373.

⁵⁶ vgl. Wilke (2010), Rn. 504.

⁵⁷ vgl. OFD Rheinland (2009), S. 3.

⁵⁸ vgl. Wilke (2010), Rn. 803: Schachtelprivileg bezeichnet die steuerliche Begünstigung von Ausschüttungen einer im Ausland ansässigen KapGes auf eine qualifizierte Beteiligung ihres inländischen Gesellschafters in der Rechtsform einer KapGes. Ziel ist es, eine Doppelbesteuerung der Ausschüttungen zu mildern und zu beseitigen.

⁵⁹ vgl. Horst (2009), S. 3025.

⁶⁰ vgl. Sell in Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer (2009), S. 254.

⁶¹ vgl. Janssen (2010), Rn. 374.

⁶² vgl. BFH v. 22.02.2005, VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266.

⁶³ vgl. § 32a Abs.1 KStG.

⁶⁴ vgl. R 41 Abs.5 Satz 5 KStR 1995.

⁶⁵ vgl. BMF v. 28.04.2003, BStBl I 2003, 292, Rz. 21.

⁶⁶ vgl. Große in juris Lexikon Steuerrecht (2011), Rz. 9.

⁶⁷ vgl. Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt (2011), Teil C, Rz.800.

⁶⁸ vgl. Stolze (1999), S. 114.

⁶⁹ vgl. Janssen (2010), Rn. 370; Frotscher in Frotscher/Maas (2011), Anhang zu § 8 KStG, Rz. 219.

⁷⁰ vgl. Häußermann in Wochinger/Dieterlen/Augsten (2011), Fach 4 - Darlehen, Rn. 1.

⁷¹ vgl. § 488ff BGB.

⁷² vgl. FG Niedersachsen v. 23.08.2000, 3 K 64/96, EFG 2002, 188.

⁷³ vgl. Zenthöfer in Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer (2009), S. 180.

⁷⁴ vgl. Häußermann in Wochinger/Dieterlen/Augsten (2011), Fach 4 - Darlehen, Rn. 50.

⁷⁵ vgl. Zenthöfer in Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer (2009), S. 182.

⁷⁶ vgl. Häußermann in Wochinger/Dieterlen/Augsten (2011), Fach 4 - Darlehen, Rn. 124.

⁷⁷ vgl. BFH v. 28.02.1990, I R 83/87, BStBl II 1990, 649.

⁷⁸ vgl. Häußermann in Wochinger/Dieterlen/Augsten (2011), Fach 4 - Darlehen, Rn. 50f.

⁷⁹ vgl. BFH v. 23.10.1985, I R 247/81, BStBl II 1986, 195.

⁸⁰ vgl. Schulte, Behrens (2004), S. 1526.

⁸¹ vgl. BFH v. 29.01.1975, I R 135/70, BStBl II 1975, 553.

⁸² vgl. R 40 Abs. 1 und H 40 „Einlagefähiger Vermögensvorteil“ KStR. BFH v. 24.05.1984, I R 166/78, BStBl II 1984, 747.

⁸³ vgl. Kohlhepp (2008), S. 1859.

⁸⁴ vgl. BT-Drucks 16/3036, S. 3.

⁸⁵ vgl. Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt (2011), Teil C, Rz. 816ff.