Die handelsrechtlichen GoB als Grundlage für das Rechnungswesen öffentlicher Verwaltungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Reform des Rechnungswesens der öffentlichen Verwaltung
2.1 Grundzüge der Kameralistik und ihre Schwächen
2.2 Anlässe und Zwecke einer Reform des Rechnungswesens

3 Die Doppik als Grundlage eines neuen öffentlichen Rechnungswesens
3.1 Vorteile der Doppik gegenüber Kameralistik
3.2 Konzeption eines neuen öffentlichen Rechnungswesens

4 Untersuchung der Relevanz der Rechnungslegungszwecke nach HGB für das öffentliche Rechnungswesen
4.1 Rechenschaft
4.2 Kapitalerhaltung

5 Beurteilung der Eignung der handelsrechtlichen GoB für das öffentliche Rechnungswesen
5.1 Basisgrundsätze
5.1.1 Going-Concern-Prinzip
5.1.2 Periodisierungsgrundsatz
5.2 Ansatzprinzipien
5.2.1 Ansatzgrundsätze für Vermögensgegenstände
5.2.2 Ansatzgrundsätze für Rückstellungen
5.3 Bewertungsprinzipien
5.3.1 Anschaffungskostenprinzip
5.3.2 Einzelbewertungsprinzip

6 Fazit

7 Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Das Rechnungswesen öffentlicher Verwaltungen befindet sich weltweit in einem Veränderungsprozess.^[1] In Deutschland wird eine grundlegende Reform des Haushalts- und Rechnungswesens der öffentlichen Verwaltung vorangetrieben. Den zentralen Bestand der Reform bildet die Einführung der kaufmännischen doppelten Buchführung.^[2] Hintergrund dieser Entwicklung ist die Unzufriedenheit mit dem bisher verwendeten kameralistischen Rechnungswesen und die Überlegung, ob die bestehenden Defizite mit Hilfe der kaufmännischen doppelten Buchführung überwunden werden können.^[3] Immer mehr Gebietskörperschaften^[4] entscheiden sich für die konsequente Anwendung des kaufmännischen Rechnungswesens, wobei eine starke Anlehnung an das Handelsgesetzbuch angestrebt wird.^[5]

In Anbetracht der aktuellen Entwicklungen in der Rechnungslegung im privaten Sektor wird jedoch häufig die Frage gestellt, ob das Heranziehen des HGB als Referenzmodell für den öffentlichen Sektor zeitgemäß ist.^[6] Außerdem wurde bereits auf der internationalen Ebene ein umfangreicher Katalog von Rechnungslegungsgrundsätzen für den öffentlichen Sektor vorgelegt, von dem die deutschen Gebietskörperschaften profitieren könnten.^[7]

Dessen ungeachtet greift die vorliegende Arbeit die nationale Entwicklung auf und untersucht, inwieweit die im HGB kodifizierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für das neue öffentliche Rechnungswesen geeignet sind und ob die Notwendigkeit zur ihrer Modifikation besteht. Der Begriff des öffentlichen Rechnungswesens wird in dieser Arbeit als das der öffentlichen Verwaltung aufgefasst und im engeren Sinne verwendet. Hierzu zählen lediglich die Rechnungslegung und die Rechnungsprüfung,^[8] wobei hier noch eine Einschränkung auf das Erstere erfolgt.

Die handelsrechtlichen GoB dienen ein Gefüge von Regeln, anhand derer die Behandlung der nicht gesetzlich geregelten Vorfälle systemkonform erschlossen werden kann. Die einzelnen GoB sind zwar z. T. im HGB kodifiziert, der Gesetzgeber hat aber auf eine abschließende Aufzählung verzichtet, um eine Anpassung des somit offenen Systems an geänderte Verhältnisse oder neuere Erkenntnisse zu ermöglichen.^[9] Im Nachfolgenden wird untersucht, ob die handelsrechtlichen GoB auf die Verhältnisse der öffentlichen Verwaltung übertragbar sind und ob ihr Einsatz im öffentlichen Bereich sachgerecht ist. Dabei sollen nicht die handelsrechtlichen GoB auf ihre Zweckmäßigkeit, sondern ihre Anwendung auf den öffentlichen Bereich untersucht werden.

2 Reform des Rechnungswesens der öffentlichen Verwaltung

2.1 Grundzüge der Kameralistik und ihre Schwächen

Das traditionelle Rechnungswesen öffentlicher Verwaltungen ist die Kameralistik,^[10] die ihren Ursprung im historischen Kameralismus im 17. Jahrhundert hat. Der Be­griff Kameralismus stammt vom lateinischen camera principis und bedeutet fürstliche Schatzkammer.^[11] Kameralistischer Rechnungsstil wurde von Beratern der Landesfürsten in Form einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entwickelt,^[12] um unkontrollierte und unerlaubte Zugriffe der Verwalter auf die fürstliche Kasse zu vermeiden.^[13] Seither fand niemals eine bewusste und rationale Entscheidung hinsichtlich der instrumentellen Basis öffentlicher Rechnungslegung statt.^[14]

Charakteristisch für die Kameralistik ist demnach ihre stark finanzwirtschaftliche Orientierung. Aufbauend auf dem vom Parlament verabschiedeten Haushaltsplan liegt der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Erfassen und Verarbeiten von Geldbewegungen. Die Rechnungslegungszwecke der Kameralistik sind hauptsächlich die Überwachung des ordnungsmäßigen Vollzugs des Haushaltsplans und der Haushaltsgesetze sowie die Überwachung der kassenmäßigen Liquidität und die Dokumentation der rechtmäßigen Mittelverwendung.^[15] Ziel ist dabei einen sog. Deckungserfolg bzw. einen Haushaltsausgleich zu erreichen, d.h. in jeder Haushaltsperiode sollen die Ausgaben durch die Einnahmen gedeckt werden.^[16] Da die einzelnen Einnahmen und Ausgaben weitgehend ohne Bezug zu dem von der Verwaltung erbrachten Output geplant und abgerechnet werden, spricht man auch von einer Inputorientierung der Kameralistik.^[17]

Die Defizite der Kameralistik sind seit langer Zeit bekannt. Das Kernproblem liegt darin, dass das kameralistische Rechnungswesen nur den Geldverbrauch der Verwaltung dokumentiert und keine Informationen über den zahlungsunwirksamen Ressourcenverbrauch liefert.^[18] So finden z.B. die Abnutzung und der Verbrauch öffentlichen Vermögens im Geldverbrauchskonzept keine Berücksichtigung.^[19] Auch Pensionsansprüche der heute in der öffentlichen Verwaltung aktiven Beamten sowie zukünftige Instandhaltungskosten aus Investitionen werden nicht erfasst, so dass insgesamt nur begrenzte Informationen über zukünftige Belastungen aus gegenwärtigen Entscheidungen zur Verfügung stehen. Damit werden Fehlentscheidungen begünstigt, die nicht zuletzt zur Ineffizienz und zu einem großen Wohlstandsverlust künftiger Generationen führen.^[20] So kann der Grundsatz der Generationengerechtigkeit, der im Art.115 Abs.1 Satz2 Halbsatz1GG verankert ist und den Ersatz der von einer Generation verbrauchten öffentlichen Ressourcen durch Abgaben fordert,^[21] nur begrenzt verwirklicht werden.^[22]

Darüber hinaus fehlt im kameralistischen Rechnungswesen eine vollständige Vermögensrechnung, die eine zwangsläufige Erfassung und Fortschreibung von Vermögen und Schulden erlaubt. Ohne diese kann kein zutreffender Ressourcenverbrauch z.B. in Form von Abschreibungen ermittelt werden.^[23] Ferner kann ohne eine Vermögensrechnung kein vollständiges und den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanz- und Vermögenslage einer Gebietskörperschaft gewonnen werden. Hinzu kommt noch die fehlende Konsolidierungsfähigkeit der kameralistischen Jahresrechnung, so dass kein Überblick über die Gesamtlage einer Gebietskörperschaft unter Einbeziehung der ausgegliederten, kaufmännisch rechnenden öffentlichen Einrichtungen, wie z.B. Abfall- und Abwasserentsorgungsbetriebe, ermöglicht werden kann.^[24] Ebenfalls fehlt bisher auf Landes- und Bundesebene die Möglichkeit zur Erstellung konsolidierter Abschlüsse.^[25]

Des Weiteren ist bei der kameralistische Rechnungslegung die mangelnde Transparenz über die finanzielle Lage der öffentlichen Verwaltung für die breite Öffentlichkeit zu bemängeln. So handelt es sich bei den Haushaltsrechnungen um lange Zahlenkolonnen, die Tausende von Seiten füllen^[26] und für die allgemeine Öffentlichkeit kaum verständlich und verfügbar sind.^[27] Die Rechenschaft gegenüber der steuerzahlenden Öffentlichkeit sollte aber an erster Stelle stehen.^[28]

Als letztes ist noch zu bemängeln, dass das kameralistische System aufgrund seines Inputbezugs nur unzureichend Informationen über die Effizienz des Handelns der Verwaltung liefert. Demzufolge ist keine sachgerechte politische und parlamentarische Steuerung möglich.^[29] Ferner kann dadurch das Gebot der Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandels aus Art.114 Abs.2GG de facto nicht verwirklicht werden.^[30]

Seit Anfang der 90er Jahre ist die Kameralistik aufgrund geänderter wirtschaftlicher und gesellschaftlicher Rahmenbedingungen^[31] zunehmend ins Kreuzfeuer der Kritik geraten und wird „gelegentlich schon gar als ‚Karnevalistik’ verspottet“^[32]. Die Hintergründe dieser Entwicklung werden im Folgenden dargestellt.

2.2 Anlässe und Zwecke einer Reform des Rechnungswesens

Die intensive Diskussion über die Gestaltung des öffentlichen Rechnungswesens ist nicht zuletzt durch die besorgniserregende Entwicklung der öffentlichen Finanzen ausgelöst worden.^[33] Die deutsche Wiedervereinigung war eine der Ursachen des dramatischen Anstiegs der Verschuldung der öffentlichen Haushalte.^[34] Außerdem führten die ständig steigenden Ansprüche der Bürger an das öffentliche Gemeinwesen zu einer immer stärkeren Belastung der öffentlichen Hand.^[35] Die Situation wurde dabei noch durch die Einnahmenausfälle der öffentlichen Haushalte aufgrund einer lang anhaltenden Rezession in Deutschland verschärft.^[36] Der Staat reagierte auf diese Entwicklung mit einer Ausdehnung seiner Verschuldung,^[37] wodurch bereits mehrmals in Folge das Stabilitätskriterium des Maastricht-Vertrags über die maximal zulässige Defizitquote verfehlt wurde.^[38] Die mit der Staatsverschuldung verbundenen Zahlungsverpflichtungen beeinträchtigen einerseits die finanzielle Leistungsfähigkeit und somit die laufende Aufgabenerfüllung der Gebietskörperschaften,^[39] wodurch das verfassungskodifizierte Gebot der Sicherung der stetigen Aufgabenerfüllung nicht verwirklicht werden kann.^[40] Andererseits wird dadurch der Handlungsspielraum künftiger Generationen eingeschränkt, da diesen eine Belastung zur Abdeckung vergangener Großzügigkeit ohne eine Gegenleistung zugemutet wird.^[41] Hinzu kommen noch zusätzliche Belastungen, die sich vor dem Hintergrund der demographischen Entwicklung aufgrund von Renten- und Pensionsansprüchen heutiger Arbeitnehmer und Beamte ergeben.^[42]

Darüber hinaus trägt die zunehmende Sensibilisierung der Bevölkerung für das staatliche Finanzgebaren und die wachsenden Ansprüche der Bürger nach mehr Rechenschaft über die öffentlichen Finanzen dazu bei, dass in der Politik zunehmend über eine Reform des öffentlichen Rechnungswesens nachgedacht wird.^[43] Die Debatte über die Gestaltung des öffentlichen Rechnungswesens wurde letztlich aber auch wegen der aus dem Ausland nach Deutschland vorgedrungenen Verwaltungsreformideen ausgelöst worden sein.^[44] Zudem erhöhte eine starke Bestrebung zur Harmonisierung der öffentlichen Rechnungssysteme international und insbesondere innerhalb der EU den Reformdruck auf Deutschland. So knüpfen z.B. die Vergabekriterien für Mittel aus dem europäischen Fonds an Informationen des Rechnungswesens über die finanzielle Lage der Länder an.^[45] Die Kameralistik kann hierzu keine Informationen und somit keine überzeugende Verhandlungsgrundlage bereitstellen.^[46]

Vor dem Hintergrund der skizzierten Anlässe wurde in Deutschland eine Reform des öffentlichen Rechnungswesens ins Rollen gebracht, die der Forderung nach einem effizienteren Verwaltungshandeln und nach mehr Transparenz des öffentlichen Finanzgebarens gerecht werden soll. Im Wesentlichen geht es bei der Reform darum, in der öffentlichen Verwaltung ein Rechnungswesen einzurichten, das den heutigen Informations- und Transparenzanforderungen genügt.^[47] Dies erfordert insbesondere eine Abkehr von der Geldverbrauchsrechnung der Kameralistik zu einer Ressourcenverbrauchsrechnung.^[48] Dabei soll zugleich ein Wechsel von der bisherigen Steuerung über die Inputgrößen zur Ziel- und Ergebnisorientierung stattfinden.^[49]

Um den gestellten Anforderungen gerecht zu werden, wird von Seiten der Forschung und Lehre empfohlen, die Technik der in kaufmännischen Betrieben üblichen doppelten Buchführung, kurz auch Doppik genannt,^[50] zur Grundlage für das neue öffentliche Rechnungswesen zu machen.^[51] Ein anderer Vorschlag ist, das kameralistische Rechnungswesens um weitere Komponenten, insbesondere um eine Kostenrechnung zu ergänzen.^[52] Nach dem aktuellen Diskussionstand dürfte die langfristige Grundsatzentscheidung zugunsten der Doppik ausgefallen sein.^[53] Maßgeblich für diese Entscheidung waren die eindeutigen Vorzüge der doppelten Buchführung gegenüber dem (erweiterten) kameralistischen Rechnungsstil, die nun im nachfolgenden Abschnitt kurz dargestellt werden.

3 Die Doppik als Grundlage eines neuen öffentlichen Rechnungswesens

3.1 Vorteile der Doppik gegenüber Kameralistik

Bei der Entscheidung nach dem Rechnungsstil war nicht zuletzt das Kriterium der Abbildung des gesamten Ressourcenverbrauchs ausschlaggebend.^[54] Die Doppik erfüllt dieses Kriterium, da sie sich im Gegensatz zur Kameralistik nicht auf die reine Zahlungsrechnung beschränkt, sondern vielmehr über eine Aufwands- und Ertragsrechnung den tatsächlichen Ressourcenverbrauch einer Periode abbildet.^[55] Damit stellt sie ein unverzichtbares Instrument zur Wahrung der intergenerativen Gerechtigkeit dar.^[56] So können die wirtschaftlichen Auswirkungen von langfristigen Entscheidungen besser beurteilt werden, da die Entscheidungsverantwortlichen Informationen darüber erhalten, im welchem Umfang ein Substanzverzehr oder eine Erhöhung des Nettovermögens durch eine vorgesehene Maßnahme stattfindet.^[57] Die dadurch gewonnene Transparenz ermöglicht den Führungskräften eine sachgerechte Steuerung der Ressourcen und erschwert auch gleichzeitig die Verschleierung politischer Ziele.^[58]

Die kaufmännische Buchführung stellt zudem durch die Verknüpfung von Erfolgsrechnung und Bestandsrechnung ein in sich geschlossenes System dar.^[59] Bei jedem Geschäftsvorfall werden aufgrund der zwingend vorgeschriebenen doppelten Verbuchung die Ergebnis- und Vermögensänderungen stets automatisch und vollständig erfasst.^[60] So sind Buchungsfehler oder gar Manipulationen durch den systemimmanenten Zwang zur Vollständigkeit leichter zu vermeiden. Demgegenüber ist die erweiterte Kameralistik kein geschlossenes Buchungssystem und demnach verhältnismäßig anfällig für Fehler.^[61] Daneben sind Vorteile technologischer Art zu erwähnen. Das Rechnungswesen auf Grundlage der doppelten Buchführung kann durch leistungsfähige, weltweit bewährte und vergleichsweise kostengünstige IT-Software unterstützt werden.^[62] Die Software für Kameralistik bleibt dagegen hinter dem allgemeinen Entwicklungsstand von Anwendersoftware zurück.^[63]

Neben Systematik, Zuverlässigkeit und Einfachheit spielt nicht zuletzt die Konsolidierungsmöglichkeit eine wesentliche Rolle. Durch die kaufmännische doppelte Buchführung ist eine konsolidierte Gesamtbetrachtung einer Gebietskörperschaft unter Einbeziehung der in ihrem Einflussbereich stehenden Betriebe möglich. Ferner wird die Möglichkeit einer wirtschaftlichen Steuerung auf Konzernebene für öffentliche Verwaltung als entscheidender Vorteil der Doppik angesehen.^[64] Die Konsolidierungsfähigkeit eröffnet weiterhin die Möglichkeit einer Gesamtbetrachtung auf Landes- bzw. Bundesebene.

Ein weiterer Vorteil der Doppik erwächst daraus, dass dieser Rechnungsstil durch seine Anwendung in der Privatwirtschaft insgesamt bereits eine wesentlich größere Verbreitung gefunden hat als die Kameralistik. Daher ist davon auszugehen, dass die Darstellungsformen der Doppik für einen großen Adressatenkreis verständlich sind.^[65] Durch eine verständliche und für einen breiten Adressatenkreis vorgesehene Rechenschaftslegung können die Ergebnisse des Verwaltungshandelns besser beurteilt werden.^[66]

Zusammenfassend verwundert es nicht, dass in Deutschland, wie auf europäischer und weltweiter Ebene, eine weit verbreitete Reformbewegung hin zur kaufmännischen doppelten Buchführung zu verzeichnen ist. In zahlreichen deutschen Städten sind die Arbeiten zur Einführung eines Rechnungswesens auf Basis der doppelten Buchführung mittlerweile weit fortgeschritten. Erst kürzlich legte Hamburg als erstes Bundesland die Eröffnungsbilanz vor.^[67] Daneben bevorzugen aber noch einige Bundesländer eine um die Kosten- und Leistungsrechnung erweiterte Kameralistik.^[68] Der aktuelle Reformstand in Deutschland kann der Abb. 1 (AnhangI) entnommen werden.

3.2 Konzeption eines neuen öffentlichen Rechnungswesens

Bei der Einführung der doppelten Buchführung zeichnet sich die Reformlandschaft Deutschlands durch unterschiedliche Entwicklungen und Konzepte aus.^[69] Alle Entwürfe lassen sich aber durch die drei Merkmale Rechnungsstil, Rechnungskonzept und Rechnungssystem beschreiben.^[70] Die Frage nach dem Rechnungsstil wurde zugunsten der doppelten Buchführung aufgrund ihrer oben genannten Vorteile gegenüber Kameralistik entschieden.^[71] Das Rechnungskonzept sieht nicht mehr den Geldverbrauch, sondern den Ressourcenverbrauch als maßgebliches Messobjekt an. Beim Rechnungssystem handelt es sich um ein Drei-Komponenten-Rechnungssystem in Form von Vermögens-, Ergebnis- und Finanzrechnung. Alle drei Rechnungen werden unter der Verwendung der Technik der doppelten Buchführung miteinander verknüpft.^[72] So beeinflussen die in der Ergebnisrechnung erfassten Transaktionen die Nettoposition der Vermögensrechnung,^[73] während das Ergebnis der Finanzrechnung mit der Änderung an liquiden Mitteln in der Bilanz korrespondiert.^[74] Der Zusammenhang der drei Rechnungen wird in der Abb.2 (AnhangII) dargestellt.

Während im kaufmännischen Bereich eine systematische Verbindung von Bilanz und Erfolgsrechnung üblich und handelsrechtlich vorgeschrieben ist, wird das öffentliche Rechnungswesen um eine dritte Komponente, die Finanzrechnung, ergänzt. Das privatwirtschaftliche Pendant zur Finanzrechnung der öffentlichen Verwaltung ist die Kapitalflussrechnung, wobei diese derzeit nur bei börsennotierten Mutterunternehmen im Konzernanhang aufzustellen ist.^[75] Im öffentlichen Rechnungswesen soll sie dagegen zum integrierten Pflichtbestandteil werden, so dass, wie im Rahmen des bisherigen kameralistischen Rechnungswesens, eine Überwachung des Haushaltsvollzugs und der Liquidität möglich ist.^[76] In Bezug auf den Vollzug dieser Integration sehen die Konzepte allerdings unterschiedliche Möglichkeiten vor.^[77] Diese werden nicht der Gegenstand der weiteren Ausführungen sein.

Ökonomisch gesehen zeigt die Vermögensrechnung die Ressourcenverwendung auf der Aktivseite und die Ressourcenherkunft auf der Passivseite der Bilanz. Die Veränderung der Nettovermögensposition zeigt den Ressourcenverbrauch einer Periode.^[78] Ebenfalls liefert die Erfolgsrechnung mit dem Nettoressourcenverbrauch als Ergebnis diese Information, die besonders für die Beurteilung der generativen Gerechtigkeit wichtig ist. Aufgrund der Abgrenzungsprobleme von Generationen, wird das Prinzip der Generationengerechtigkeit durch das Prinzip der interperiodischen Gerechtigkeit operationalisiert.^[79] Dadurch muss in jeder Periode der Ressourcenverbrauch (Aufwendungen) grundsätzlich durch das Ressourcenaufkommen (Erträge) gedeckt sein. Dementsprechend sollte das ordentliche Jahresergebnis möglichst gleich Null sein und somit auch ein Haushaltsausgleich erreicht werden.^[80] Je nach dem, ob die Vermögens- oder Erfolgsrechnung als die dominante Hauptrechnung des neuen öffentlichen Rechnungswesens angesehen wird, wird in der Literatur die statische oder die dynamische Bilanzauffassung vertreten.^[81]

Über die Komponente eines neuen öffentlichen Rechnungswesens scheint in allen Modellvorschlägen Einigkeit zu bestehen. Dennoch bleibt noch weiterer Diskussionsbedarf, wie z.B. bei der Frage, nach welchen Regeln künftig zu bilanzieren ist.^[82] Für das neue Rechnungssystem müssen Vorschriften für Ansatz, Ausweis und Bewertung entwickelt werden, um nicht zuletzt eine hohe Vergleichbarkeit zwischen den Gebietskörperschaften und eine Vereinfachung bei der Konsolidierung zu erreichen.^[83] Der Gesetzgeber hat es aber bislang versäumt, entsprechende Regelungen zu treffen.^[84] Im Rahmen der aktuellen Reformvorschläge wird überwiegend eine weitgehende Übernahme der handelsrechtlichen Grundsätze empfohlen.^[85] Das Handelsrecht bietet dazu zweifellos ein in sich geschlossenes und allgemein anerkanntes Konzept, bei dem Fehler und Inkonsistenzen durch die jahrzehntelange Fortentwicklung durch die Gesetzgebung, Rechtsprechung und Kommentierung beseitigt wurden.^[86] Zusätzlich scheint diese Vorgehensweise aus rein praktischen Überlegungen sinnvoll, da sie die Konsolidierung mit ausgegliederten, nach HGB bilanzierenden Eigenbetreiben der Verwaltung erleichtert.^[87] Eine generelle Übernahme des handelsrechtlichen Rechnungslegungskonzepts ist allerdings nur dann sinnvoll, wenn die durch das Konzept verfolgten Rechnungslegungszwecke mit denen der öffentlichen Verwaltung übereinstimmen.^[88] Entsprechend soll im folgenden Abschnitt zuerst überprüft werden, ob die handelsrechtlichen Rechnungslegungszwecke für das öffentliche Rechnungswesen relevant sind und ob sie zumindest in modifizierter Form übertragbar sind.

4 Untersuchung der Relevanz der Rechnungslegungszwecke nach HGB für das öffentliche Rechnungswesen

4.1 Rechenschaft

Die Rechnungszwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses lassen sich zwar nicht explizit aus den Rechtsnormen des HGB entnehmen, gleichwohl bieten die gesetzlichen Vorschriften wichtige Anhaltspunkte hierfür. Dabei zeigt sich, dass mit der Aufstellung des Jahresabschlusses verschiedene Zwecke verfolgt werden, die sich in zwei Hauptfunktionen unterscheiden lassen. So hat der Jahresabschluss die Zwecke der Rechenschaft und Kapitalerhaltung zu erfüllen.^[89]

Rechenschaft bedeutet Offenlegung der Verwendung anvertrauten Kapitals in dem Sinne, dass den Adressaten ein vollständiger und zutreffender Einblick in die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage gegeben wird.^[90] Dabei handelt es sich einerseits um die Rechenschaft gegenüber sich selbst, d.h. der Kaufmann wird mit dem Jahresabschluss dazu angehalten, sich regelmäßig einen Überblick über die Lage des Unternehmens zu verschaffen.^[91] Andererseits besteht die Rechenschaftspflicht gegenüber externen Dritten, wobei hier die Gesellschafter und Gläubiger von vorrangiger Bedeutung sind. Die Rechenschaft gegenüber den Gesellschaftern ergibt sich aus der Trennung von Eigentum und dessen Verwaltung. So hat der Verwalter des fremden Vermögens Rechenschaft über die Verwendung der zur Verfügung gestellten Mittel abzugeben. Damit sollen den Gesellschaftern Informationen zur Entscheidungsfindung über die Investitionen bzw. Desinvestitonen ihres Kapitals sowie über die Bestellung bzw. Abberufung der Geschäftsführung bereitgestellt werden. Auch die Gläubiger sind an den Informationen über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens, die ihnen gestatten seine zukünftige Zahlungsfähigkeit zu beurteilen, interessiert.^[92]

Die Frage, ob die Ziele des kaufmännischen Rechnungswesens für den Bereich des öffentliches Rechnungswesens relevant sind, richtet sich nicht zuletzt danach, ob und inwieweit das Verhältnis zwischen Gebietskörperschaft und Öffentlichkeit mit dem Verhältnis von Geschäftsführern und Kapitalgebern einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.^[93]

Stark vereinfachend wiedergegeben, werden hier Parallelen zwischen den Geschäftsführern und der öffentlichen Verwaltung, die treuhänderisch das Kapital der Bürger verwaltet, gesehen.^[94] Dabei kann die Stellung eines Gesellschafters mit der eines stimmberechtigten Bürgers in einer repräsentativen Demokratie verglichen werden. Ähnlich wie die Gesellschafter bringen die Bürger finanzielle Mittel auf, die von der öffentlichen Verwaltung bewirtschaftet werden. Im Gegensatz zur Privatwirtschaft handelt es sich im öffentlichen Bereich jedoch in der Regel um Zwangsabgaben in Form von Steuern.^[95] Daher besteht im öffentlichen Rechnungswesen gegenüber dem Steuerzahler und dem Parlament umso dringender die Verpflichtung, über die Verwendung von Mitteln und deren effizienten Einsatz Rechenschaft abzulegen.^[96] Die offen gelegten Informationen können ebenfalls im öffentlichen Bereich der Entscheidungsunterstützung der Bürger dienen, die aber nur indirekt über die Wahl des Parlaments Einfluss auf die Entscheidungsverantwortlichen nehmen können.^[97] Außerdem wird die Rechenschaft gegenüber Bürgern als Voraussetzung für die demokratische Willensbildung und deshalb als Voraussetzung für Demokratie gesehen.^[98]

Wie der handelsrechtliche Jahresabschluss soll auch die öffentliche Rechnungslegung nicht nur der Rechenschaft gegenüber externen Adressaten, sondern auch der Selbstinformation des Managements dienen. Damit sollen den internen Adressaten Informationen zu Steuerungszwecken bereitgestellt werden. Die Steuerungs- und Entscheidungsfunktion ist in der öffentlichen Rechnungslegung von besonders großer Bedeutung,^[99] da dadurch nicht zuletzt ein effizienter Ressourceneinsatz erreicht und Fehlentscheidungen vermieden werden sollen. In der Literatur wird allerdings oft kritisiert, dass das Vorsichtsprinzip sowie das Maßgeblichkeitsprinzip das externe handelsrechtliche Rechnungswesen zu einer ungeeigneten Informationsquelle für interne Entscheidungen machen.^[100] Dem kann entgegnet werden, dass zwar die Daten für Zwecke der Steuerung nicht unmittelbar aus dem HGB abgeleitet werden können, jedoch schafft eine ordnungsmäßige Rechnungslegung nach den Grundsätzen des HGB die Basis für Zusatzrechnungen, die auf Daten der Buchführung und des Jahresabschlusses aufbauen können.^[101]

Gleichwohl wird im öffentlichen Sektor an eine Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen appelliert. Da die öffentliche Verwaltung den effizienten Ressourceneinsatz der anvertrauten Mittel nachweisen muss, müssen den externen Adressaten Informationen vermittelt werden, die die internen Entscheidungen nachvollziehbar machen. Um die internen Entscheidungen nach außen transparent zu machen und keine Manipulationsspielräume für die Entscheidungsverantwortlichen zu eröffnen, sollen die Wertgrößen der internen Steuerung mit denen der externen Publizität übereinstimmen.^[102] Zwar wird in diesem Zusammenhang der internationalen Rechnungslegung ein großes und geeignetes Harmonisierungspotential zugesprochen,^[103] grundsätzlich ist aber auch eine Harmonisierung auf der Grundlage des HGB möglich, wie das Beispiel des Siemens Konzerns beweist.^[104]

Festzuhalten bleibt, dass auch für den öffentlichen Bereich die Informations- und Rechenschaftsfunktion der Rechnungslegung zu erfüllen ist. Besonders wichtig ist dabei die Rechenschaft der öffentlichen Hand gegenüber den Bürgern.^[105]

4.2 Kapitalerhaltung

Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient nicht nur Rechenschaftszwecken, sondern auch dem Zweck der nominellen Kapitalerhaltung. Aus der Sicht der Anteilseigner geht es bei der Kapitalerhaltung um eine Verfolgung des Ziels der Sicherung der Verdienstquelle.^[106] Insbesondere soll aber durch die Erhaltung der Haftungsgrundlage des Unternehmens das Interesse der Gläubiger geschützt werden.^[107] Die Substanzerhaltung des Unternehmens wird im HGB nicht zuletzt durch die vorsichtige Bewertungskonzeption erreicht, wodurch stille Reserven gebildet werden.^[108] Die Entscheidung zugunsten der nominellen Kapitalerhaltung wird gerade in jüngerer Zeit im Zuge des sog. shareholder-value verstärkt kritisiert, wobei vor allem auf den durch die stillen Reserven begründeten Transparenzmangel verwiesen wird.^[109]

Im Schrifttum wird z. T. die Meinung vertreten, dass der Gläubigerschutz auf den öffentlichen Bereich nicht uneingeschränkt übertragbar sei, da bei öffentlichen Gebietskörperschaften praktisch kein Forderungsausfallrisiko für die Gläubiger bestehe.^[110] In Anbetracht der Verschlechterung der Verschuldungslage der Gebietskörperschaften kann aber ein generelles Forderungsausfallrisiko nicht ausgeschlossen werden. So werden die deutschen Gebietskörperschaften von internationalen Rating­agenturen nicht mehr ausschließlich in die niedrigste Risikoklasse eingestuft.^[111] Auch im Zusammenhang mit Basel II wurde bereits das Thema des kommunalen Rating aufgegriffen.^[112] Demnach kann der Zweck des Gläubigerschutzes durchaus auf das öffentliche Rechnungslegung übertragen werden, auch wenn dieser nur von untergeordneter Bedeutung ist.

Zusätzlich scheint aber eine der Substanzerhaltung dienende vorsichtige Bewertung im Hinblick auf das Gebot der stetigen Aufgabenerfüllung im öffentlichen Bereich sachgerecht.^[113] Die Gebietskörperschaften sind dem Gemeinwohl verpflichtet und müssen ihre Aufgaben langfristig und stetig erfüllen können. Dazu ist es notwendig, die Substanz des Vermögens zu erhalten.^[114] In diesem Zusammenhang wird jedoch oft gefragt, ob die Nominalkapitalerhaltung dem Auftrag, die Aufgabenerfüllung dauerhaft zu sichern, genügt oder ob das Ziel der Kapitalerhaltung im öffentlichen Rechnungswesen sich auf die reale Kapitalerhaltung beziehen muss.^[115] Um aber die Objektivität und intersubjektive Nachprüfbarkeit^[116] auch für den öffentlichen Bereich zu gewährleisten, sollte m. E. nicht von der handelsrechtlichen Konzeption abgewichen werden.

Weiterhin scheint der Zweck einer Kapitalerhaltung zum Schutz der Bürger sinnvoll. Da sich die Steuerzahler im öffentlichen Bereich nicht den Zwangsabgaben entziehen können, besteht umso notwendiger der Schutz der Bürger vor vermeidbaren Vermögensverlusten^[117] bzw. vor finanzieller Ausbeutung durch den Staat.^[118] Die Gefahr von Vermögensverlusten besteht für den Bürger nicht zuletzt durch die Substanzehrung und ein ineffizientes Handeln der Verwaltung.^[119] Außerdem verletzt die missbräuchliche Verwendung von Steuern und die Verschwendung von Steuergeldern die Würde des Menschen, die der Staat zu schützen verpflichtet ist.^[120] Daher soll die Verwaltung versuchen, durch eine wirtschaftliche Aufgabenerfüllung Kapital zu erhalten. Wird ein Gewinn erzielt, so kann dieser, vergleichbar zum Unternehmensgewinn, als Betrag definiert werden, welcher der Verwaltung entzogen werden kann, ohne ihre zukünftige Aufgabenerfüllung zu beeinträchtigen.^[121] Dadurch kann er im öffentlichen Bereich als Indikator zur Beurteilung der Möglichkeit einer Steuersenkung genutzt werden.^[122]

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^[1] Vgl. Fischer, P. Walter: Grundlegende Rechenprinzipien der kaufmännischen Buchführung. Historische Entwicklung und Anwendung als öffentliches Rechnungswesen, Brühl 2006, S. 3.

^[2] Vgl. Zahradnik, Stefan (2003): Von der Kameralistik zur Doppik und der Nutzen für die Kommunalpolitik, in: Klieve, Lars Martin (Hrsg.): Der doppische Haushalt – Neues kommunales Finanzmanagement, Recklinghausen 2003, S. 34-68, hier S.34.

^[3] Vgl. Bestgen, Reinhard: Die Einführung der Neuen Verwaltungssteuerung in der hessischen Landesverwaltung – ein Werkstattbericht, in: Eibelshäuser, Manfred (Hrsg.): Finanzpolitik und Finanzkontrolle – Partner für Veränderung. Gedächtnisschrift für Udo Müller, Baden-Baden 2002, S.81-119, hier S. 83-85.

^[4] Unter Gebietskörperschaften werden Bund, Länder und Gemeinden zusammengefasst. Sie sind die Träger der öffentlichen Verwaltung. Vgl. dazu Erbguth, Wilfried: Allgemeines Verwaltungsrecht, Baden-Baden 2005, §6, Rdnr. 2 und 16.

^[5] Vgl. bspw. Vollmer-Zimmermann, Magdalene: Die geplante Bewertung des Vermögens in der kommunalen Eröffnungsbilanz in NRW, in: Der Gemeindehaushalt, 102. Jg. (2001), S. 265-270, hier S. 265.

^[6] Vgl. Srocke, Isabell (2002): Konsequenzen der Internalisierung für das öffentliche Rechnungswesen, in: Budäus, Dietrich/Reichard, Christoph/Schauer, Reinbert (Hrsg.): Public und Nonprofit Management: Neuere Entwicklungen und aktuelle Problemfelder, Linz/Hamburg 2002, S. 73-108, hier S.77.

^[7] Vgl. Bolsenkötter, Heinz (2003): Reform des deutschen öffentlichen Rechnungswesens und internationale Reformbestrebungen, in: Der Gemeindehaushalt, 104. Jg. (2003), S. 169-178, hier S.169.

^[8] Vgl. Heiling, Jens: Öffentliches Rechnungswesen, in: Eichhorn, Peter, u.a. (Hrsg.): Verwaltungslexikon, Baden-Baden 2003, S. 754.

^[9] Vgl. Jacobs, Dietrich: Das System der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung: sind diese Prinzipien heute überholt?, Lüneburg 2004, S. 1.

^[10] In dieser Arbeit wird der Begriff Kameralistik auf die Verwaltungskameralistik eingeschränkt. Unterschiedlich hierzu ist die Betriebskameralistik, die ihre Anwendung in öffentlichen Betrieben findet. Vgl. dazu Eisele, Wolfgang: Buchhaltung, Kameralistische, in: Busse von Colbe, Walther/Pellens, Bernhard (Hrsg.): Lexikon des Rechnungswesens, 4. Aufl., München 1998, S.147-151, hier S. 149.

^[11] Vgl. Sell, Friedrich L.: Kameralistik, in: Voigt, Rüdiger/Walkenhaus, Ralf (Hrsg.): Handwörterbuch zur Verwaltungsreform, Wiesbaden 2006, S. 190-193, hier S. 190f.

^[12] Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen (1999): Methodenkonzept – Budgetierung und betriebswirtschaftliche Steuerungselemente für die Landesverwaltung Hessen, Wiesbaden 1999, S.12.

^[13] Vgl. Brixner, Helge C./Harms, Jens/Noe, Heinz W.: Verwaltungs-Kontenrahmen, München 2003, Kapitel: A. Haushalts- und Rechnungswesen der öffentlichen Verwaltung, Rdnr. 30.

^[14] Vgl. Freudenberg, Dierk: Das Elend mit der Kameralistik. Nichts Neues seit Puechberg. Ein erneutes Plädoyer für die Einführung der kaufmännischen Buchführung in der Staatsverwaltung, in: VOP, 16. Jg. (1994), S. 404-411, hier S. 409; Hessisches Ministerium der Finanzen (1999): a.a.O., S. 12.

^[15] Vgl. Abeln, Bernd: Haushaltsausgleich und Budgetierung, in: WPg-Sonderheft, 57. Jg. (2004), S.51-55, hier S.51f.; Eisele, Wolfgang: a.a.O., S. 149.

^[16] Vgl. Wiesner, Herbert/Westermeier, Antonius: Das staatliche Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesen, 7. Aufl., Augsburg 2005, S. 49.

^[17] Vgl. Bolsenkötter, Heinz (2000): Integriertes öffentliches Rechnungswesen – Konzeption einer Neugestaltung der Rechnungslegung und des Rechnungswesens öffentlicher Gebietskörperschaften, Frankfurt am Main 2000, S. 12.

^[18] Vgl. Lüder, Klaus (2001): Neues öffentliches Haushalts- und Rechnungswesen: Anforderungen, Konzept, Perspektiven, in: Schriftreihe Modernisierung des Öffentlichen Sektors, Bd. 18, Berlin 2001, S. 11f.

^[19] Vgl. Budäus, Dietrich (1995): Doppik versus Kameralistik – Sinn und Unsinn einer Kontroverse, in: Die innovative Verwaltung, o.J. (1995), Heft 4, S. 19-24, hier S. 20.

^[20] Vgl. Noe, Heinz/Hofmann, Kai: Verwaltungsreform in Hessen. Die Einführung einer Neuen Verwaltungssteuerung mit doppelter Buchführung, in: Finanzwissenschaftliche Arbeitspapiere der Universität Gießen, Arbeitspapier Nr. 69-2004, Gießen 2004, S. 4. Online im Internet: URL: http://geb.uni-giessen.de/geb/volltexte/2004/1542/, [Stand: 15.10.2006].

^[21] Vgl. Lüder, Klaus (1995): Konturen eines neuen kommunalen Haushalts- und Rechnungsmodells aus wissenschaftlicher und internationaler Sicht, Speyerer Arbeitshefte 103, Speyer 1995, S. 1.

^[22] Vgl. Bolsenkötter, Heinz (2005): Öffentliche Verschuldung und neues (integriertes) öffentliches Rechnungswesen, in: Goldbach, Armin, u.a. (Hrsg.): Entwicklungslinien und Problemschwerpunkte der Öffentlichen Betriebswirtschaftslehre. Festschrift für Helmut Brede zu seinem 70. Geburtstag, Frankfurt am Main 2005, S. 165-180, hier S. 176.

^[23] Vgl. IDW (2001): Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung (IDW ERS ÖFA 1), in: WPg, 54. Jg. (2001), S. 1405-1416, Tz. 2. Online im Internet: URL: http://www.idw.de/idw/generator/property=Inhalt/id=300970.pdf, [Stand 15.10.2006].

^[24] Vgl. Lüder, Klaus (2001): a.a.O., S. 10f.

^[25] Vgl. Vogelpoth, Norbert (2004): Vergleich der IPSAS mit den deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen für den öffentlichen Bereich, in: WPg-Sonderheft, 57. Jg. (2004), S. 23-40, hier S.24; Abeln, Bernd: a.a.O., S. 55.

^[26] Vgl. Lüder, Klaus (1991): Konzeptionelle Grundlagen für die Ausgestaltung des staatlichen Rechnungswesens, in: Lüder, Klaus (Hrsg.): Staatliches Rechnungswesen in der Bundesrepublik Deutschland vor dem Hintergrund neuerer internationaler Entwicklungen, Berlin 1991, S.165-181, hier S. 165.

^[27] Vgl. Beyer, Lothar/Kinzel, Hans Georg: Öffentliches Rechnungswesen: Kameralistik oder Doppik?, in: Blanke, Bernhard, u.a. (Hrsg.): Handbuch zur Verwaltungsreform, 3. Aufl., Wiesbaden 2005, S. 351-360, hier S. 354.

^[28] Vgl. Feit, Armin: Beitrag in Podiumsdiskussion. Zwecke des Rechnungswesens und der Rechnungslegung von Gebietskörperschaften, in: Lüder, Klaus (Hrsg.): Staatliches Rechnungswesen in der Bundesrepublik Deutschland vor dem Hintergrund neuerer internationaler Entwicklungen, Berlin 1991, S. 52-54, hier S. 53.

^[29] Vgl. Beyer, Lothar/Kinzel, Hans Georg: a.a.O., S. 354.

^[30] Vgl. Kirchhof, Ferdinand: Das Haushaltsrecht als Steuerungsressource – Neue Steuerungstechniken im Staatshaushalt zum Abbau eines strukturellen Defizits –, in: DÖV, 50. Jg. (1997), S.749-757, hier S.751.

^[31] Vgl. Noe, Heinz/Hofmann, Kai: a.a.O., S. 3.

^[32] Beyer, Lothar/Kinzel, Hans Georg: a.a.O., S. 351.

^[33] Vgl. Lüder, Klaus (2001): a.a.O., S. 12.

^[34] Vgl. Harms, Jens: Reformen der staatlichen Rechnungslegung in Deutschland – Entwicklungen und Anforderungen, in: WPg-Sonderheft, 57. Jg. (2004), S. 18-23, hier S. 18.

^[35] Vgl. Kirchhof, Ferdinand: a.a.O., S. 750.

^[36] Vgl. Brede, Helmut (1994): Die Reform des Öffentlichen Rechnungswesens – eine Notwendigkeit, in: VOP, 16. Jg. (1994), S. 88-91, hier S. 88.

^[37] Vgl. Kirchhof, Ferdinand: a.a.O., S. 750; Noe, Heinz/Hofmann, Kai: a.a.O., S. 4.

^[38] Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen (2005): Finanzplan des Landes Hessen für die Jahre 2005 bis 2009, Wiesbaden 2005, S. 12.

^[39] Vgl. Frischmuth, Birgit: Reform des Gemeindehaushaltsrechts – Zum Beschluss der Innenministerkonferenz –, in: Der Gemeindehaushalt, 105. Jg. (2004), S. 97-101, hier S. 97.

^[40] Vgl. IDW (2001): a.a.O., Tz. 11.

^[41] Vgl. Kirchhof, Ferdinand: a.a.O., S. 750.

^[42] Vgl. Ederer, Peer/Schuller, Philipp: Geschäftsbericht Deutschland AG, Stuttgart 1999, S. 56.

^[43] Vgl. Brede, Helmut (1994): a.a.O., S. 88.

^[44] Vgl. Lüder, Klaus (2001): a.a.O., S. 12.

^[45] Vgl. Lüder, Klaus (2003): Internationale Harmonisierung des öffentlichen Rechnungswesens?, in: Blüme, Ernst-Bernd, u.a. (Hrsg.): Öffentliche Verwaltung und Nonprofit-Organisationen. Festschrift für Reinbert Schauer, Wien 2003, S. 341-357, hier S. 343-346.

^[46] Vgl. Brede, Helmut (1994): a.a.O., S. 90.

^[47] Vgl. Lüder, Klaus (2001): a.a.O., S. 12f.

^[48] Vgl. Bals, Hansjürgen: Die zentrale Rolle des Haushalts- und Rechnungswesens für Verwaltungsreform und Haushaltskonsolidierung, in: Der Städtetag, 51. Jg. (1998), S. 785-791, hier S. 787f.

^[49] Vgl. Mahnkopf, Rudolf: Rechnungswesen auf kaufmännischer Basis für Kommunen – Voraussetzung für wirtschaftliches Verwaltungshandeln, in: Die innovative Verwaltung, o.J. (1995), Heft4, S.25-31, hier S.27.

^[50] Vgl. Brixner, Helge C./Harms, Jens/Noe, Heinz W.: a.a.O., Kapitel: A. Haushalts- und Rechnungswesen öffentlichen Verwaltungen, Rdnr. 77.

^[51] Vgl. Streitferdt, Lothar: Ansätze zu einer betriebswirtschaftlich orientierten Reform des öffentlichen Rechnungswesens, in: Ballwieser, Wolfgang, u.a. (Hrsg.): Bilanzrecht und Kapitalmarkt. Festschrift zum 65. Geburtstag von Adolf Moxter, Düsseldorf 1994, S. 861-882, hier S. 870-881.

^[52] Vgl. Budäus, Dietrich (1995): a.a.O., S. 21.

^[53] Vgl. Bolsenkötter, Heinz (2000): a.a.O., S. 8; Frischmuth, Birgit: a.a.O., S. 97.

^[54] Vgl. Zahradnik, Stefan (2000): Reform des kommunalen Rechnungswesens – Argumente für die Einführung der Doppik, in: Der Gemeindehaushalt, 101. Jg. (2000), S. 40-45, hier S. 41.

^[55] Vgl. KGSt (1995): Vom Geldverbrauchs- zum Ressourcenverbrauchskonzept: Leitlinien für ein neues kommunales Haushalts- und Rechnungsmodell auf doppischer Grundlage, KGSt-Bericht Nr.1/1995, Köln 1995, S. 12.

^[56] Vgl. Körner, Horst (2000): Neues Kommunales Rechnungs- und Steuerungssystem – Grundlagen der Entwicklung eines doppischen Rechnungs- und Haushaltswesens, in: Forum Finanzwissenschaft, Bd. 20/I, Nürnberg 2000, S. 22.

^[57] Vgl. Noe, Heinz/Hofmann, Kai: a.a.O., S. 11; Bestgen, Reinhard: a.a.O., S. 91.

^[58] Vgl. Bals, Hansjürgen: a.a.O., S. 791; Budäus, Dietrich (1995): a.a.O.,

^[59] Vgl. Lüder, Klaus (1995): a.a.O., S. 4.

^[60] Vgl. Bestgen, Reinhard: a.a.O., S. 90.

^[61] Vgl. Freudenberg, Dierk: a.a.O., S. 408.

^[62] Vgl. Bals, Hansjürgen: a.a.O., S. 790.

^[63] Vgl. Blönnigen, Peter/Fischer, Edmund: Ein neues kommunales Haushalts- und Rechnungswesen: Entwicklungsstand der Finanzsoftware, in: ZKF, 49. Jg. (1999), S. 26-31, hier S. 26.

^[64] Vgl. Streitferdt, Lothar/Eberhardt, Tim: Zur Entwicklung der Rechnungslegung der Städte, in: Freidank, Carl-Christian (Hrsg.): Die deutsche Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung im Umbruch. Festschrift für Wilhelm Theodor Strobel zum 70. Geburtstag, München 2001, S.201-215, hier S. 209-214.

^[65] Vgl. Mahnkopf, Rudolf: a.a.O., S.30.

^[66] Vgl. Zahradnik, Stefan (2003): a.a.O., S. 62.

^[67] Vgl. o.V: Hamburg macht den Haushalt transparent, in: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 16.08.2006, Nr. 189, S. 13.

^[68] Vgl. Frischmuth, Birgit: a.a.O., S. 97f.

^[69] Vgl. Vogelpoth, Norbert (2001): Integriertes öffentliches Rechnungswesen, in: Verwaltung und Management, 7. Jg. (2001), S. 24-31, hier S. 24f.

^[70] Vgl. Rahe, Christian (2003): Zur Einführung des NKR-Konzepts unter besonderer Berücksichtigung der Vermögensbewertung – dargestellt am Beispiel der Stadt Salzgitter (Niedersachsen), in: Der Gemeindehaushalt, 104. Jg. (2003), S. 217-221, hier S. 217.

^[71] Vgl. Bals, Hansjürgen/Reichard, Christoph: Das neue kommunale Haushalts- und Rechnungswesen, in: Budäus, Dietrich/Küpper, Willi/Streitferdt, Lothar (Hrsg.): Neues öffentliches Rechnungswesen. Stand und Perspektiven. Klaus Lüder zum 65. Geburtstag, Wiesbaden 2000, S.203-233, hier S. 212f.

^[72] Vgl. Lüder, Klaus (1999): Konzeptionelle Grundlagen des Neuen Kommunalen Rechnungswesens (Speyerer Verfahren), 2. Aufl., Stuttgart 1999, S. 7-9.

^[73] Vgl. Vogelpoth, Norbert (2001): a.a.O., S. 27.

^[74] Vgl. Bittig, Gordon/Fudalla, Mark/Zur Mühlen, Manfred: Doppisches kommunales Rechnungswesen: Finanzrechnung und Finanzplan, in: Der Gemeindehaushalt, 103. Jg. (2002), S. 29-36, hier S.31.

^[75] Vgl. Vogelpoth, Norbert (2001): a.a.O., S. 25-28.

^[76] Vgl. Bittig, Gordon/Fudalla, Mark/Zur Mühlen, Manfred: a.a.O., S. 30f.

^[77] Vgl. Rahe, Christian (2003): a.a.O., S. 217; Vogelpoth, Norbert (2001): a.a.O., S 28.

^[78] Vgl. Bittig, Gordon/Fudalla, Mark/Zur Mühlen, Manfred: a.a.O., S. 31.

^[79] Vgl. Streim, Hannes: Grundsätzliche Anmerkung zur kommunalen Rechnungslegung nach dem Speyerer Verfahren, in: Budäus, Dietrich/Küpper, Willi/Streitferdt, Lothar (Hrsg.): Neues öffentliches Rechnungswesen. Stand und Perspektiven. Klaus Lüder zum 65. Geburtstag, Wiesbaden 2000, S. 253-269, hier S. 256.

^[80] Vgl. Budäus, Dietrich (2005): Reform des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesen und dafür erforderliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoöB), in: Müller, Stefan/Jöhnk, Thorsten/Bruns, Andreas (Hrsg.): Beiträge zum Finanz-, Rechnungs- und Bankwesen: Stand und Perspektiven, Wiesbaden 2005, S.607-623, hier S. 619f.; Streim Hannes: a.a.O., S. 261.

^[81] Eine dynamische Bilanzauffassung vertritt bspw. Lüder, Klaus (1991): a.a.O., S. 170. Für eine statische Interpretation plädieren dagegen Streim, Hannes: a.a.O., S. 266f.; Hinzmann, Christiane: Neukonzeption staatlicher Rechnungslegung: am Beispiel des Landes Nordrhein-Westfalen, Ludwigsburg/Berlin 1993, S. 20.

^[82] Vgl. Vogelpoth, Norbert (2001): a.a.O., S. 30; Fischer, Edmund (2001): Die Kommunen erhalten ein neues Rechnungswesen: es geht um den Haushalt, in: Der Gemeindehaushalt, 102. Jg. (2001), S.211-214, hier S. 213f.

^[83] Vgl. Srocke, Isabell (2004): Konzernrechnungslegung in Gebietskörperschaften unter Berücksichtigung von HGB, IAS/IFRS und IPSAS, Düsseldorf 2004, S. 3.

^[84] Vgl. Brede, Helmut (2003): Zur Einheitlichkeit und Vollständigkeit der Jahresabschlüsse öffentlicher Einrichtungen, in: Blüme, Ernst-Bernd, u.a. (Hrsg.): Öffentliche Verwaltung und Nonprofit-Organisationen. Festschrift für Reinbert Schauer, Wien 2003, S. 59-78, hier S. 61.

^[85] Vgl. Windmöller, Rolf: Ansatz und Bewertung von Vermögen und Verbindlichkeiten in der Eröffnungsbilanz der neu gestalteten öffentlichen Rechnungslegung, in: Eibelshäuser, Manfred (Hrsg.): Finanzpolitik und Finanzkontrolle – Partner für Veränderung. Gedächtnisschrift für Udo Müller, Baden-Baden 2002, S. 167-177, hier S. 168.

^[86] Vgl. IDW (2004): IDW Stellungnahme: Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des kommunalen Wirtschafts- und Haushaltsrechts sowie weiterer kommunalverfassungsrechtlicher Vorschriften, in: WPg, 57. Jg. (2004), S. 719-722, hier S. 719.

^[87] Vgl. Srocke, Isabell (2002): a.a.O., S. 77.

^[88] Vgl. Srocke, Isabell (2004): a.a.O., S. 6.

^[89] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, 8. Aufl., Düsseldorf 2005, S. 91 und 102.

^[90] Vgl. Leffson, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl., Düsseldorf 1987, S.64.

^[91] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: a.a.O., S. 98.

^[92] Vgl. Hinz, Michael: Zweck und Inhalt des Jahresabschlusses und Lageberichts, in: Castan, Edgar, u.a. (Hrsg.): Beck HdR, München 1987, Stand Juni 2003, B 100, Rz.15-18.

^[93] Vgl. Modellprojekt "Doppischer Kommunalhaushalt in NRW" (Hrsg.): Neues Kommunales Finanzmanagement: Betriebswirtschaftliche Grundlagen für das doppische Haushaltsrecht, 2.Aufl., Freiburg, u.a. 2002, S. 53.

^[94] Vgl. Ebd., S. 53.

^[95] Vgl. Merschbächer, Günter: Öffentliche Rechnungssysteme in der Bundesrepublik Deutschland, in Österreich und der Schweiz: Bestandsaufnahme, Analyse und zweckorientierte Beurteilung, München 1987, S. 159.

^[96] Vgl. Lüder, Klaus, u.a.: Vergleichende Analyse öffentlicher Rechnungssysteme – Konzeptionelle Grundlagen für das staatliche Rechnungswesen mit besonderer Berücksichtigung der Bundesrepublik Deutschland, Speyerer Forschungsberichte 97, Speyer 1991, S. 18f.

^[97] Vgl. Merschbächer, Günter: a.a.O., S. 170f.

^[98] Vgl. Feit, Armin: a.a.O., S. 52; Armin, Hans Herbert von: Die Öffentlichkeit kommunaler Finanzkontrollberichte als Verfassungsgebot, Karl-Bräuer-Institut des Bundes der Steuerzahler, Heft 51, Wiesbaden 1981, S. 34f.

^[99] Vgl. Streitferdt, Lothar/Eberhardt, Tim: a.a.O., S. 205.

^[100] Vgl. Brede, Helmut (2003): a.a.O., S. 68.

^[101] Vgl. Leffson, Ulrich: a.a.O., S. 110f.

^[102] Vgl. Srocke, Isabell (2004): a.a.O., S. 66.

^[103] Vgl. bspw. Wussow, Sabine: Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens mittels IAS/IFRS unter Berücksichtigung der wertorientierten Unternehmenssteuerung, München 2004, S.51-55.

^[104] Vgl. Ziegler, Hasso: Neuorientierung des internen Rechnungswesens für das Unternehmens-Controlling im Hause Siemens, in: ZfbF, 46. Jg. (1994), S. 175-188.

^[105] Vgl. Windmöller, Rolf: a.a.O., S. 170.

^[106] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: a.a.O., S. 100f.

^[107] Vgl. Hinz, Michael: a.a.O., Rz. 30.

^[108] Vgl. Leffson, Ulrich: a.a.O., S. 84.

^[109] Vgl. Brixner, Helge C./Harms, Jens/Noe, Heinz W.: a.a.O., Kapitel D: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und die verfassungsmäßigen Haushaltsgrundsätze, Rdnr. 85.

^[110] Vgl. Streitferdt, Lothar/Eberhardt, Tim: a.a.O., S. 205.

^[111] Vgl. Srocke, Isabell (2004): a.a.O., S. 62.

^[112] Vgl. Eichhorn, Peter: Mittelstand und Finanzierung, in: Eichhorn, Peter/Zimmermann, Gebhard (Hrsg.): Finanzierung des Mittelstandes vor neuen Herausforderungen: Basel II, Baden-Baden 2003, S. 11-16, hier S. 16.

^[113] Vgl. IDW (2001): a.a.O., Tz. 16; Brixner, Helge C./Harms, Jens/Noe, Heinz W.: a.a.O., KapitelA: Haushalts- und Rechnungswesen der öffentlichen Verwaltung, Rdnr. 96.

^[114] Vgl. Stein, Bärbel/Franke, Reiner: Die Bewertung von Kunstgegenständen und Kulturgütern in kommunalen Bilanzen, in: Der Gemeindehaushalt, 106. Jg. (2005), S. 270-275, hier S. 271.

^[115] Vgl. Modellprojekt "Doppischer Kommunalhaushalt in NRW" (Hrsg.): a.a.O., S. 56.

^[116] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: a.a.O., S. 101.

^[117] Vgl. Merschbächer, Günter: a.a.O., S. 159-161.

^[118] Vgl. Lüder, Klaus (2006): Ordnungsmäßigkeits-Grundsätze für das Neue Öffentliche Haushalts- und Rechnungswesen, in: WPg, 59. Jg. (2006), S. 605-612, hier S. 607.

^[119] Vgl. Merschbächer, Günter: a.a.O., S. 173-179.

^[120] Vgl. Feit, Armin: a.a.O., S. 52.

^[121] Vgl. Kämpfer, Georg/Breidert, Ulrike: Zweckentsprechende Bilanzierung in den Jahresabschlüssen der hessischen Landesverwaltung, in: WPg-Sonderheft, 57. Jg. (2004), S.119-129, hier S.122.

^[122] Vgl. Merschbächer, Günter: a.a.O., S. 199.