Nachfolgebesteuerung. Die Auswirkungen der Erbschaftsteuerreform 2016 auf die Nachfolgeplanung von kleinen und mittelständischen Unternehmen


Bachelorarbeit, 2020

51 Seiten, Note: 1,3


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Relevanz und Problematik
1.1 Hintergrund der Erbschaftsteuerreform
1.2 Problematik und verfassungswidrige Bestandteile

2. Der Weg vom begünstigungsfähigen zum begünstigen Vermögen
2.1 Überblick der neuen Regelungen im ErbStG und BewG
2.2 Begünstigungsfähiges und begünstigtes Vermögen
2.3 Berechnung begünstigtes Vermögen
2.3.1 Nicht begünstigtes Vermögen
2.3.2 Schuldenabzug und unschädliches Verwaltungsvermögen
2.4 Verbundvermögensaufstellung

3. Verschonungsmodelle bei Übertragung von Betriebsvermögen
3.1 Regelverschonung und Optionsverschonung
3.2 Abschmelzmodell
3.3 Verschonungsbedarfsprüfung
3.4 Vorababschlag für qualifizierte Familienunternehmen

4. Nachsteuertatbestände
4.1 Lohnsummenkontrolle
4.2 Behaltensfristverstöße

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Quellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Übersicht über die Vorgehensweiße bei Übertragung von Betriebsvermögen bei ver­schiedenen Erwerbsgrenzen

Tabellenverzeichnis

1. Beispiel Berechnung VV und junge Finanzmittel

2. Beispiel Berechnung Begünstigtes Vermögen

3. Beispiel Berechnung Netto VV

4. Beispiel Berechnung unschädliches VV

5. Bilanz X-GmbH Beispiel Verbundvermögensaufstellung

6. Bilanz Y-OHG Beispiel Verbundvermögensaufstellung

7. Beispiel Werte Verbundvermögensaufstellung

8. Beispiel Grenznutzen Abschmelzmodell Regel- und Optionsverschonung,

9. Beispiel Grenznutzen Abschmelzmodell 1

10. Beispiel Grenznutzen Abschmelzmodell 2

11. Beispiel Verschonungsbedarfsprüfung Berechnung verfügbares Vermögen

12. Beispiel Verschonungsbedarfsprüfung Berechnung festzusetzende ErbSt

13. Beispiel Nachsteuertatbestände 1

14. Beispiel Nachsteuertatbestände 2

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Relevanz und Problematik

1.1 Hintergrund der Erbschaftsteuerreform 2016

Im Jahr 2018 betrug das insgesamt vererbte und verschenkte Vermögen 84,7 Milliarden Euro. Davon wurden 35,3 Milliarden Euro als steuerpflichtiges Vermögen übertragen. Laut dem Statistischen Bundesamt stieg die festgesetzte Erbschaftsteuer für 2018 um 6,2 % auf 6,7 Milliarden Euro an. Anhand der Zahlen kann abgeleitet werden, dass die Erbschaft- und Schenkungsteuer im Vergleich zum gesamten Steueraufkommen in Deutschland eine eher unbedeutende Rolle einnimmt.1 Dennoch hat diese Steuerart schon viele Gemüter erhitzt, da sie bereits mehrfach unter verfassungsrechtlicher Prüfung stand.2 Mit Einführung der Erbschaftsteuerreform im Juli 2016 sind die Verschonungsregelungen für die Übertragung von Betriebsvermögen verändert und verschärft worden. Seitdem wurde ein Rückgang von Erbschaften und Schenkungen von Betriebsvermögen festgestellt.3

Das BVerfG hat mit seinem Urteil vom 17.12.2014 erklärt, dass die bisherigen Verscho­nungsregelungen für Unternehmensvermögen nicht mit dem Gleichheitssatz von Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind, da sie den Erwerb von Betriebsvermögen überproportional begünsti­gen. Nach Auffassung des BVerfG ist das gesamte ErbStG somit verfassungswidrig, daher wurde der Gesetzgeber aufgefordert bis zum 30.06.2016 verfassungskonforme Neurege­lungen festzulegen.4 Das Gericht betonte jedoch, dass die Verschonungsregelungen für kleine und mittelständische Unternehmen notwendig sind, um dessen Existenz zu sichern und vorhandene Arbeitsplätze zu erhalten. Das Problem an den Regelungen war haupt­sächlich die konkrete Ausgestaltung der Verschonungen, da kleine und mittelständische Unternehmen genauso behandelt wurden wie Großbetriebe und Konzerne, ohne dass eine Bedürfnisprüfung durchgeführt wurde.5

Das neue Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wurde am 14.10.2016 durch den Bun­desrat verabschiedet und am 09.11.2016 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht. Somit ist es rückwirkend zum 01.07.2016 in Kraft getreten.6

Das Ziel des Gesetzgebers war zunächst, sich nur an den Vorgaben des BVerfG zu orien­tieren und nur minimale Änderungen an den damals geltenden Verschonungsregelungen durchzuführen. Da diverse Stimmen aus der Politik und der Wirtschaft weitreichende Ver­schonungen für Betriebsvermögen für mittelständische Unternehmen durchsetzen wollten, wurde der Regierungsentwurf vom 08.07.2015 überarbeitet. Der Konflikt zwischen Regie­rung und Opposition führte dazu das die vom BVerfG gesetzte Frist nicht eingehalten wer­den konnte. Somit stellt das neue ErbStG einen Kompromiss zwischen den unterschiedli­chen Interessen der Beteiligten dar und es bleibt abzuwarten ob diese Reform verfassungs­konform bleiben wird.7

1.2 Problematik und verfassungswidrige Bestandteile

Das BVerfG beanstandete insbesondere drei Gegebenheiten im alten Recht, welche im neuen ErbStG überarbeitet werden sollten. Diese Kritikpunkte werden im Nachfolgenden kurz erläutert.

Der erste Kritikpunkt war die Anzahl der Beschäftigten bei der Lohnsummenregelung. Nach bisherigem Recht unterlagen Betriebe mit weniger als 20 Mitarbeitern nicht der Behaltens Voraussetzung in Form des Lohnsummenmodels. Das BVerfG hat entschieden, dass die Lohnsummenregelung an sich weiterhin bestehen bleibt, jedoch wurde die Grenze bei der Beschäftigtenanzahl angepasst. Laut § 13 a Abs. 3 Nr. 2 sind nur noch Betriebe von der Lohnsummenkontrolle befreit, die nicht mehr als 5 Arbeitnehmer beschäftigen. Da ein Groß­teil der Unternehmen in Deutschland nicht mehr als 20 Mitarbeiter beschäftigt, wurde dieser Aspekt als unverhältnismäßig angesehen. Nach altem Recht wurden vielen kleinen Betrie­ben der Verschonungsabschlag gewährt, ohne dass sie dabei Rücksicht auf Ihre Arbeit­nehmerentwicklung nehmen mussten. Da somit bei vielen Unternehmen die Arbeitsplatzsi­cherheit nicht mehr gewährleistet war, widerspricht diese Regelung dem Gleichheitsgrund­satz.8

Der zweite Punkt, der kritisiert wurde, war die Höhe des Verwaltungsvermögens.

Grundsätzlich darf das Vermögen in Verwaltungsvermögen und produktives Vermögen un­terteilt werden. Das Problem an der alten Regelung war, dass das begünstigte Vermögen aus bis zu 50 % schädlichen Verwaltungsvermögen bestehen durfte. Dadurch ist ein Be­günstigungsüberhang entstanden. Dieser ist laut BVerfG nicht mit Art. 3 GG vereinbar. Das Verwaltungsvermögen gehört nicht zum produktiven Vermögen und sollte daher vom Staat auch nicht gefördert bzw. verschont werden.9

Die dritte verfassungsrechtliche Beanstandung ist die alte Regelung darüber, dass Be­triebsvermögen, welches die 26 Mio. Grenze überschritt per se verschont werden konnte. Das BVerfG ist der Ansicht, dass es nach neuem Recht eine entsprechende Bedürfnisprü­fung bedarf, wenn der übertragende Erwerb die 26 Mio. Schwelle übersteigt.10

Die vorliegende Arbeit gliedert sich in fünf Kapitel. Da nun das erste Kapitel bereits den Hintergrund der Erbschaftsteuerreform 2016 beleuchtet und auf die verfassungsrechtlichen Kritikpunkte eingeht beschäftigt sich das zweite Kapitel mit dem Weg vom begünstigungs­fähigen zum begünstigten Vermögen. Hierbei wird ausführlich die komplexe Ermittlung des begünstigten Vermögens dargestellt und begünstigtes von nicht begünstigten Vermögen abgegrenzt. Das dritte Kapitel handelt von den verschiedenen Verschonungsmodellen für Betriebsvermögen und dem Vorababschlag für Familienunternehmen. Das letzte inhaltliche Kapitel befasst sich mit den Nachsteuertatbeständen, die bei einem Verstoß gegen Behal­tefristen oder das Lohnsummenmodell vorliegen. Im Fazit wird ein Ausblick gegeben, ob das neue ErbStG verfassungskonform ist und welche Auswirkungen die Erbschaftsteuer­reform auf die Nachfolgeplanung von kleinen und mittelständischen Unternehmen hat.

Alle folgenden Paragrafen ohne Nennung des Gesetzes sind solche des ErbStG vom 25.03.2019 (BGBl. I S. 357) m.W.v. 29.03.2019.

2. Der Weg vom begünstigungsfähigen zum begünstigen Vermögen 2.1 Überblick der neuen Regelungen im ErbStG und BewG

Grundsätzlich bleibt es bei dem bisherigen System der Verschonung unternehmerischen Vermögens. Das Modell der Regel- und Optionsverschonung hat sich zum Großteil nicht verändert. Die Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 S. 1 mit einem Verschonungsabschlag von 85% auf das begünstigte Vermögen und der Abzugsbetrag von 150.000 € nach § 13a Abs. 2 ist grundsätzlich gleichgeblieben.11 Bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 gibt es eine Neuerung, denn diese Regelung wird erst gewährt, wenn das VV unter 20 % am begünstigungsfähigen Vermögen beträgt. VV nach § 13a Abs. 4 wird im neuen ErbStG komplett von einer Verschonung ausgenommen, wobei § 13b Abs. 7 einen 10 % Kulanz­puffer einräumt, der das sog. unschädliche VV darstellt.

Dass die Verschonungsabschläge von 85 % bzw. 100 % nur bis zu einem Wert des be­günstigten Vermögens von 26 Mio. € anzuwenden sind ist eine weitere Veränderung, die große Auswirkungen auf die Nachfolgeplanung von Unternehmen haben kann. Wird diese Erwerbsgrenze überschritten, kann der Steuerpflichtige zwischen zwei Alternativen wählen. Zwischen dem Abschmelzungsmodell, einer Sonderregelung nach § 13c, oder er kann eine Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28 a durchführen lassen. Im neuen Recht wurde au­ßerdem eine Sonderregelung für Familienunternehmen eingeführt.12 Nach § 13a Abs. 9 wird den Unternehmen ein Abschlag in Höhe von bis zu 30 % auf das begünstigte Vermö­gen gewährt, sofern der Gesellschaftsvertrag bestimmte Ausschüttungs-, Entnahme-, Ver- fügungs-, und Abfindungsbeschränkungen enthält.13 Eine weitere Neuerung ist die sog. Verbundvermögensaufstellung die in § 13b Abs. 9 geregelt ist. Diese kommt bei mehrstufi­gen Unternehmensstrukturen zur Anwendung und zeigt eine konsolidierte Betrachtung des gesamten Betriebsvermögens des Erwerbers. Auch ein verschärfter Finanzmitteltest hat Einzug in das neue Gesetz gefunden. Nur bei einer nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 4 qualifizier­ten Tätigkeit sind zusätzliche Finanzmittel in Höhe von 15 % des Wertes des begünsti­gungsfähigen Vermögens nicht als Verwaltungsvermögen anzusetzen.14 In § 13b Abs. 5 ist auch die Investitionsklausel neu in das Gesetz aufgenommen worden. Diese ermöglicht bei Erwerben von Todes wegen in bestimmten Fällen eine rückwirkende Umqualifizierung von VV in begünstigtes Vermögen. Dies wird aber nur anerkannt, wenn ein vorgefasster Plan des Erblassers zum Zeitpunkt seines Todes bereits vorlag und die Investition nach diesem Plan erfolgt.15 16 17

Das sog. Alles oder Nichts Prinzip wurde als verfassungswidrig eingestuft und wurde somit nach den neuen Regelungen abgeschafft. Nach altem Recht konnte die Quote des schäd­lichen Verwaltungsvermögens am insgesamt begünstigungsfähigen Vermögen 50 % betra­gen und dennoch wurde der gesamte Erwerb steuerlich begünstigt. Wenn der Steuerpflich­tige die Optionsverschonung in Anspruch nehmen wollte, lag die Quote bei maximal 10 %. Die nachfolgende Abbildung soll vorab einen kurzen Überblick über die neue Vorgehens­weiße bei der Übertragung von Betriebsvermögen nach der Erbschaftsteuerreform geben.

1. Übersicht über die Vorgehensweiße bei Übertragung von Betriebsvermögen bei ver­schiedenen Erwerbsgrenzen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Viskorf/Löcherbach/Jehle: Die Erbschaftsteuerreform 2016 - Ein erster Überblick (DStR 2016, 2425)

Es gab im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2016 nicht nur Änderungen im ErbStG, denn das BewG wurde ebenfalls angepasst und ist rückwirkend am 01.01.2016 in Kraft getreten. 17 Gemäß § 199 Absatz 2 BewG kann zur Ermittlung des gemeinen Werts des Betriebsver­mögens das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 200 BewG angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

Gilt aber eine andere Bewertungsmethode als branchenüblicher so darf das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht angewendet werden. Das vereinfachte Verfahren orientiert sich an dem echten Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 S. 2 BewG. Daher muss auch hierbei der durchschnittliche Jahresertrag ermittelt und mit einem Kapitalisierungsfaktor multipli­ziert werden. Der Faktor wurde bis zum 31.12.2015 aus dem Kapitalisierungszinssatz ab­geleitet und darüber hinaus kam noch ein Risikozuschlag von 4,5 % hinzu. Diese Regelung wurde stark für ihre Inflexibilität kritisiert, da hier nicht auf individuelle Branchen oder Unter­nehmensanliegen eingegangen werden konnte. Mit der Erbschaftsteuerreform 2016 wurde diese Regelung geändert. Nach § 203 Absatz 1 BewG wurde seit dem 01.01.2016 der Ri­sikozuschlag zur Vereinfachung auf 13,75 % gesetzlich festgelegt. Laut § 200 Absatz 1 BewG ist der Kapitalisierungsfaktor mit dem zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag zu multiplizieren, um den Ertragswert zu ermitteln. Der zukünftig nachhaltig erzielbare Jah­resertrag, ist die Grundlage der Bewertung und wird geschätzt indem die Jahreserträge, der vergangenen letzten 3 Jahre angeschaut werden und ein Durchschnittswert gebildet wird. Anhand dieses Durchschnittswerts wird das Betriebsvermögen bewertet.18

Sollte der Ertragswert niedriger sein als der Sachwert nach § 189 BewG so bildet der Sach­wert die Mindestbemessungsgrundlage.19 Alternativ zum vereinfachten Ertragswertverfah­ren kann auch eine Unternehmensbewertung nach IDW S 1 erfolgen, sofern dadurch ein niedrigerer Wert als nach dem einfachen Ertragswertverfahren nachgewiesen werden kann.20

2.2 Begünstigungsfähiges und begünstigtes Vermögen

Bei der Berechnung des begünstigten Vermögens muss im ersten Schritt geprüft werden, ob der übertragende Erwerb begünstigungsfähiges Vermögen darstellt. Das begünsti­gungsfähige Vermögen ist unverändert in § 13b Abs. 1 aufgeführt. Im früheren Recht gab es allerdings keine Unterscheidung zwischen begünstigungsfähigen und begünstigten Ver­mögen. Das begünstigte Vermögen entsprach dem begünstigungsfähigen Vermögen nach § 13b Abs. 1. Der Verschonungsabschlag wird nur noch auf den begünstigten Teil des be­günstigungsfähigen Vermögens gewährt. Der nicht begünstigte Teil unterliegt grundsätzlich der vollen Besteuerung.21

Nach dem neuen Erbschaftsteuerecht sind auch weiterhin Betriebsvermögen in der Form von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, von Einzelunternehmen oder eines Mitunter­nehmeranteils sowie Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligung von mehr als 25 % am Kapital nach den § 13a ff. begünstigt. Das begünstigte Vermögen ist das Ver­mögen, welches den Verschonungsabschlägen gemäß §§ 13a, 13c und dem Steuererlass nach § 28a unterliegt. Auch bei einer möglichen Stundung nach § 28 Abs. 1 ist das begüns­tigte Vermögen die maßgebliche Rechengröße. Nach Abzug des schädlichen VV vom Wert des begünstigungsfähigen Vermögens erhält man rechnerisch somit das begünstigte Ver­mögen.22

Wenn nach altem Recht, die Regelverschonung von 85 % in Anspruch genommen werden sollte war es ausreichend, dass die schädliche Verwaltungsvermögensquote nicht mehr als 50% betrug und bei der Optionsverschonung nicht mehr als 10 %. Das Verwaltungsvermö­gen eines Konzerns, musste aber weniger als 50 % auf jeder Konzernstufe betragen sonst wurde die Konzerngesellschaft auf Ebene der Muttergesellschaft zu 100 % als schädliches Verwaltungsvermögen eingestuft. Da es durch Kaskadeneffekte möglich war, dass das Ver­waltungsvermögen im gesamten Konzern mehr als 90 % betrug wurde diese Gestaltung vom BVerfG als nicht verfassungskonform eingestuft. Daher wurde im neuen Gesetz ab dem 01.07.2016 darauf geachtet, dass solche Kaskadeneffekte nicht mehr auftreten kön­nen.23 Um das Alles oder Nichts Prinzip abzuschaffen war ein wichtiger Kernpunkt der Erbschaftsteuerreform den Verwaltungsvermögenstest neu zu gestalten und das Verwal­tungsvermögen von einer Begünstigung auszunehmen.24

Auf dem Weg vom begünstigungsfähigen zum begünstigten Vermögen sind eine Vielzahl von Prüfungs- und Rechenschritten zu beachten und durchzuführen. Bei mehrstufigen Ge­sellschaftsstrukturen können es laut Korezkij sogar 22 mögliche Prüfungsschritte sein. An­gefangen bei der Ermittlung des Unternehmenswerts (des gemeinen Wertes des begünsti­gungsfähigen Vermögens) im vereinfachten Ertragswertverfahren bis zum begünstigten Vermögen.25

Im zweiten Schritt ist das begünstigte Vermögen zu ermitteln, hierbei wird der gemeine Wert des begünstigungsfähigen Vermögens, um das unschädliche VV gekürzte, Nettoverwal­tungsvermögen subtrahiert nach § 13a Abs. 2.

Gemäß § 13b Abs. 2 S. 1 ist begünstigungsfähiges Vermögen nur begünstigt „soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 7 gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 6 übersteigt (begünstigtes Vermö­gen)“26

Der Verwaltungsvermögenskatalog wurde im Vergleich zum bisherigen Recht nur punktuell geändert, der neue Verwaltungsvermögenstest hat mit der alten Variante aber nicht mehr viel gemeinsam. Da der neu gestaltete Verwaltungsvermögenstest über die Höhe des be­günstigten Vermögens entscheidet und sich als sehr kompliziert erweist wird die Vorge­hensweise vorab als kurzer Überblick erläutert.27

Zur Berechnung des VV sind 7 grundlegende Schritte notwendig. Der erste Schritt ist die Ermittlung des Bruttowerts des VV nach § 13b Abs. 4. Hierbei müssen die Finanzmittel, die jungen Finanzmittel und das junge VV, sowie die Schulden identifiziert und bewertet wer­den. Im nächsten Schritt sind die Schulden von den Finanzmitteln abzuziehen. Wenn die Schulden größer sind als die Finanzmittel, sind diese verbleibenden Schulden anteilig vom Verwaltungsvermögen abzuziehen. Die Summe des VV nach Abzug der Schulden wird als Nettowert des VV bezeichnet nach § 13b Abs. 6. Der Nettowert des VV wird um den 10­prozentigen Kulanzpuffer gekürzt. Dieser pauschale Abzugsbetrag stellt das unschädliche Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 7 dar. Der Nettowert des VV abzüglich des un­schädlichen VV stellt das schädliche VV dar, also den Wert, der vom begünstigungsfähigen Vermögen abgezogen wird. Wenn die Optionsverschonung gewählt wird muss anschlie­ßend die 20 % Verwaltungsvermögensquote berechnet werden. Das nicht begünstige Ver­mögen unterliegt der vollen Besteuerung.28

Nach der Ermittlung des Bruttobetrags des VV sollte der Berater sicherstellen, dass die 90 % Grenze des § 13b Abs. 2 S. 2 nicht überschritten ist. In § 13b Abs. 2 wird festgehalten, dass das begünstigungsfähige Vermögen vollständig nicht verschont wird, wenn das Ver­waltungsvermögen 90 % des gemeinen Wertes des begünstigungsfähigen Vermögens, also des Unternehmenswerts entspricht. Wäre dies der Fall, würde dieser Erwerb komplett mit Erbschaftsteuer belastet werden. Die Regelung wurde eingeführt damit der 10-prozen­tige Kulanzpuffer des § 13b Abs. 7, sowie der 15 % Freibetrag beim Finanzmitteltest nicht missbraucht werden.29

Der maßgebliche Wert für die 90 % Grenze stellt nicht die des schädlichen VV dar, sondern die des Bruttobetrags des VV, also das VV vor Abzug aller Abzugsbeträge. Daher kann der Fall eintreten, dass das schädliche VV zwar null Euro beträgt, aber erst nach dem Schul­denabzug und somit die erbschaftsteuerliche Begünstigung trotzdem versagt werden kann. Deshalb ist die Ermittlung des Bruttowerts des VV für die steuerliche Nachfolgeplanung von großer Bedeutung.30 In der Fachliteratur wird scharf kritisiert, dass bei der Berechnung keine Schuldenverrechnung vorgenommen werden darf, da es für viele operativ tätige Be­triebe harte Konsequenzen haben kann.31

2.3 Berechnung begünstigtes Vermögen

Für die Berechnung des begünstigten Vermögens wird im ersten Schritt, das nicht begüns­tigte Vermögen identifiziert und ermittelt, um es im nächsten Schritt vom begünstigungsfä­higen Vermögen zu subtrahieren und damit auf den Wert des begünstigten Vermögens zu gelangen.

2.3.1 Nicht begünstigtes Vermögen

Die Grundlage für das nicht begünstigte Vermögen, ist der Verwaltungsvermögenskatalog der nach § 13b Abs. 4 aus fünf Kategorien besteht. Im Nachfolgenden soll kurz auf die Vermögensgegenstände des Kataloges eingegangen werden.

Wie bereits nach altem Recht, gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten grundsätzlich zum Verwaltungs­vermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 1. Es gibt jedoch Ausnahmen, die kein schädliches VV darstellen, diese sind im § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchstabe A bis F aufgeführt.

Daher liegt keine Nutzungsüberlassung vor bei Betriebsaufspaltungen oder bei Nutzungs­überlassungen von Grundstücken des Sonderbetriebsvermögens, wenn die Rechtsstellung auf den Erwerber übergeht und insoweit keine Nutzungsüberlassung an Dritte erfolgt.32 Wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebes er­folgt und der Verpächter daraus gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erzielt hat und der Verpächter den Pächter als Erben einsetzt oder die Verpach­tung an einen Dritten erfolgt, da der Beschenkte den Betrieb mangels Volljährigkeit oder Berufsausbildung noch nicht führen kann, liegt ebenfalls keine schädliche Nutzungsüber­lassung vor nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 b. Des Weiteren ist es unschädlich, wenn sowohl der überlassene als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern i.S. d. § 4h EStG gehö­ren, soweit keine Überlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.33

Die Nutzungsüberlassung ist ebenfalls unschädlich, wenn Grundstücke und dergleichen von einem Wohnungsunternehmen gehalten werden. Als Wohnungsunternehmen gelten Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften, deren Hauptzweck des Betriebs die Vermietung von Wohnungen i.S. d. § 181 Abs. 9 BewG ist und dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 14 AO erfordert.34

Darüber hinaus gilt eine Rückausnahme auch für solche Grundstücke, die im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen oder Produkten dienen gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 e. , sowie für zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlasse­ner Grundstücke und dergleichen.35

Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital von nicht mehr als 25 % sind auch nach neuem Recht weiterhin Verwaltungsvermögen. Dem­nach gehören Anteile von mehr als 25 % zum begünstigungsfähigen Vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 3. Ebenso kann durch die Poolingklausel des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 in dieser Kategorie Verwaltungsvermögen vermieden werden. Im Sinne des Kreditwesengesetzes wird eine Ausnahme gemacht für solche Kapitalgesellschaftsanteile von 25 % oder weniger, wenn diese dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Fi­nanzdienstleistungsinstitutes zuzurechnen sind.36

Des Weiteren werden Luxusgegenstände wie Kunstgegenstände, Kunstsammlungen sowie Dinge der privaten Lebensführung als Verwaltungsvermögen betrachtet nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5.

Gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 4 gehören weiterhin auch Wertpapiere und vergleichbare Forde­rungen zum VV. Dieses gilt jedoch nicht, wenn diese dem Hauptzweck des Gewerbebetrie­bes eines Kreditinstitutes, eines Finanzdienstleisters oder eines Versicherungsunterneh­mens dienen.

Finanzmittel führen auch ab einem bestimmten Betrag zu Verwaltungsvermögen. Laut Ge­setz sind unter Finanzmittel nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen zu fassen, welche aber mit den betrieblichen Schulden verrechnet werden können.

Es gab drei wesentliche Änderungen des Kataloges, auf diese im nachfolgenden kurz ein­gegangen werden soll. Erstens gab es eine Änderung bei der Ermittlung der begünstigten Finanzmittel. Um sogenannte Cash GmbHs zu vermeiden, zählen Zahlungsmittel, Forde­rungen, und Geschäftsguthaben nicht mehr uneingeschränkt zum begünstigten Vermögen. Nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 verringert sich die Quote der zulässigen Finanzmittel, welche ein Betrieb im Betriebsvermögen halten darf von 20 % auf 15 %. Dieser 15%ige Freibetrag ist jedoch laut § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 4 davon abhängig, ob das begünstigungsfähige Vermögen dem Hauptzweck nach einer gewerblichen Tätigkeit dient. Die zweite Änderung betrifft den § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. E dahier eine neue Rückausnahme eingeführt wurde. Wenn ein Grundstück zum Zweck der Absatzsteigerung überlassen wird, wie zum Beispiel, wenn ein Mineralölunternehmen Tankstellen verpachtet, dann stellt diese Überlassung kein VV dar. Drittens gab es eine Erweiterung des Verwaltungsvermögenskataloges in § 13b Abs. 4 Nr.

3. Daher gehören in Zukunft auch Vermögensgegenstände der privaten Lebensführung wie etwa Oldtimer, Yachten und Segelflugzeuge zum schädlichen Vermögen

Wie bereits oben erwähnt gehört zum VV jegliches Vermögen, dass unter die fünf genann­ten Kategorien subsumiert werden kann.37 Die Ausnahmen betreffen § 13b Abs. 3 Altersver­sorgungsverpflichtungen und § 13b Abs. 5, ebenso gehört junges VV bzw. junge Finanz­mittel nicht zum normalen VV. Nach § 13b Abs. 7 Satz 2 liegt junges VV vor, wenn das Vermögen dem Betrieb nicht länger als zwei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt zuzu­rechnen war. Junge Finanzmittel liegen vor, wenn sich ein positiver Saldo aus eingelegten und entnommenen Finanzmitteln, die dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen wa­ren, ergibt.38 Es ist wichtig, dass man diese zwei Arten differenziert betrachtet, da junges Verwaltungsvermögen bzw. junge Finanzmittel immer voll besteuert werden. Das liegt da­ran, dass sowohl der Schuldenabzug nach § 13b Abs. 6, 8 sowie auch der Kulanzpuffer des § 13b Abs. 7 Satz 1 nicht anwendbar sind.39

Nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 muss der gemeine Wert der Finanzmittel um den Wert der jungen Finanzmittel verringert werden, da junge Finanzmittel immer voll besteuert werden. Die Theorie wird nun zur Verdeutlichung auf ein vereinfachtes Beispiel angewendet.

1. Beispiel Berechnung VV und junge Finanzmittel

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Im Folgenden wird anhand eines Beispiels40 die vereinfachte Berechnung des begünstigten Vermögens dargestellt.

Der gemeine Wert des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt 6 Mio. €. Die Schulden haben eine Höhe von 2 Mio. € nach Anwendung des § 13b Abs. 4 Nr. 5.

Das im gemeinen Wert des begünstigungsfähigen Vermögens enthaltene VV gem. § 13b Abs. 4 beträgt 2 Mio. €. Davon sind 250.000 € junges VV und 150.000 € junge Finanzmittel.

2. Beispiel Berechnung Begünstigtes Vermögen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Wie aus dem vorstehenden Beispiel ersichtlich ist, errechnet sich aus dem begünstigungs­fähigen Vermögen von 6.000.000 € nur ein am Ende begünstigtes Vermögen von 4.840 000€. Der Unterschied ist als schädliches VV somit kein begünstigtes Vermögen und un­terliegt damit ungeschmälert der Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer.

2.3.2 Schuldenabzug und unschädliches Verwaltungsvermögen

Ein weiterer Punkt, der bei der Berechnung des begünstigten Vermögens beachtet werden muss, ist die anteilige Schuldenverrechnung nach § 13b Abs. 6 die neu in das ErbStG auf­genommen wurde. Nach bisherigem Recht war der Schuldenabzug nur bei den Finanzmit­teln möglich. Nun dürfen die Schulden mit den aus Altersversorgungsverpflichtungen die­nenden Vermögensgegenständen nach § 13b Abs. 3 Satz 1 und den Finanzmitteln nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 verrechnet werden.

§ 13b Abs. 6 Satz 1 besagt, dass zur Ermittlung des Nettowerts des Verwaltungsvermögens der anteilige Wert der Schulden, der nach Anwendung von Absatz 3 und 4 verbleibt, vom gemeinen Wert des Bruttoverwaltungsvermögens abgezogen wird. Das bedeutet, dass die Schulden, wenn diese nicht bereits vorher mit den Altersversorgungsverpflichtungen die­nenden Vermögensgegenständen verrechnet worden sind nach § 13b Abs.3 oder bei der Ermittlung der Finanzmittel berücksichtigt worden sind, anteilig vom Bruttoverwaltungsver­mögen (gemeinen Wert des nicht begünstigten Vermögens) abzuziehen sind. Der Zuord­nungsschlüssel für die anteilige Berechnung ist in § 13b Abs. 6 Satz 2 geregelt. Er ergibt sich aus einer Berechnung auf Grundlage des gemeinen Werts des erworbenen betriebli­chen Vermögens. Hierbei wird der Bruttowert des VV i.S.d § 13b Abs. 4 durch den gemei­nen Wert des Betriebs und des gemeinen Wertes der nach Anwendung des § 13b Abs. 4 verbleibenden Schulden dividiert. Das Ergebnis ist die Quote, die auf die verbliebenen Schulden angewendet wird. Die anteiligen Schulden werden vom Bruttoverwaltungsvermö­ gen abgezogen, somit entsteht das Nettoverwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 6.41

Das folgende Beispiel soll den Sachverhalt verdeutlichen:

3. Beispiel Berechnung Netto VV

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Die Quote zur Verrechnung der Schulden, die sich nach § 13b Abs. 6 Satz 2 ergibt, ist laut Steger/Haug ein Kompromiss von der Politik, da sich die Berechnung wirtschaftlich und mathematisch nicht typisch ableiten lässt. Eine komplette Schuldenverrechnung wäre nicht sachgerecht, da die verbleibenden Schulden grundsätzlich für die Finanzierung des be­günstigten Vermögens sowie für die des VV hergenommen werden würden. Der Begriff Schulden umfasst alle Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und Verbindlich­keiten gegenüber Kreditinstituten. Die Schulden sind immer mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Nach § 9 Abs. 2 BewG entspricht der gemeine Wert dem Marktpreis.42

Nach der Ermittlung des Nettowerts des VV, folgt als nächster Schritt die Berechnung des unschädlichen VV nach § 13b Abs. 7. Hierbei wird ein Teil des VV umqualifiziert in begüns­tigtes Vermögen.43

Gemäß § 13b Abs. 7 Satz 1 wird dementsprechend der Nettowert des VV wie begünstigtes Vermögen behandelt, soweit er 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens nicht übersteigt. Laut dem Gesetz ist das unschädliche VV in zwei Stufen zu ermitteln. Bemessungsgrundlage für die erste Stufe ist der gemeine Wert des Betriebs (des begünstigungsfähigen Vermögens) abzüglich des Nettowerts des Verwaltungsvermögens. Von diesem Ergebnis wird der 10% Freibetrag aus­gerechnet, der dem unschädlichen VV entspricht. Dieser Freibetrag wird auch als Schmutz­zuschlag oder als Kulanzpuffer bezeichnet. Da jedes Unternehmen, für seine alltäglichen operativen Tätigkeiten ein gewisses Vermögen benötigt, das nicht dem eigentlichen Be­triebszweck dient, wurde somit pauschal ein Puffer eingeführt, um diesen Teil steuerfrei zu stellen.44

Nun wird die Theorie auf das bereits oben genannte Rechenbeispiel angewendet und fort­geführt.

4. Beispiel Berechnung unschädliches VV

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Im obigen Beispiel wurde das schädliche VV berechnet ohne Rücksicht auf junges Verwal­tungsvermögen oder auf junge Finanzmittel. Im Folgenden soll an einer Abwandlung des Falles gezeigt werden wie sich § 13b Abs. 7 Satz 2 auf die Berechnung des unschädlichen VV zweiter Stufe auswirkt.

Wenn angenommen, dass junge VV 160.000 € beträgt, so muss das errechnete unschäd­liche VV um diesen Betrag gekürzt werden. Bei diesem Beispiel beträgt das unschädliche VV zweiter Stufe 215.000 € (375.000 € - 160.000 €). Das schädliche VV beträgt demnach 2.035 000 € (2.250 000 € - 215 000 €). Vom begünstigungsfähigen Vermögen in Höhe von 6 Mio. wird nun das schädliche VV in Höhe von 2.035 000 € abgezogen. Somit würde sich das begünstigte Vermögen von 4.125 000 € auf 3.965 000 € verringern.

Laut § 13b Abs. 8 S. 3 ist es möglich, dass der Nettowert des VV nur aus jungen Finanz­mitteln und jungen VV besteht. In diesem Fall würde keine Umqualifizierung stattfinden und man könnte somit den 10 %- Abschlag nach § 13b Abs. 7 S. 1 nicht in Anspruch neh­men. So würde das unschädliche VV zweiter Stufe null Euro betragen.45

Der beschriebene Weg zur Ermittlung des begünstigten Vermögens hat jene Berechnungen beinhaltet, die auf jeden Fall durchgeführt werden müssen. Im neuen Erbschaftsteuerrecht gibt es aber auch Regelungen, die nur bei bestimmten Sachverhalten von Bedeutung sind. Dazu gehört unter anderem die Verbundvermögensaufstellung, auf die nun näher einge­gangen werden soll.

2.4 Verbundvermögensaufstellung

Die neu eingeführte Verbundvermögensaufstellung nach § 13b Abs. 9 hat bei mehrstufigen Unternehmensstrukturen eine große Bedeutung. Nach der bisherigen Rechtslage musste bei mehrstufigen Strukturen geprüft werden, ob in der nachgelagerten Einheit z.B. bei der Tochtergesellschaft, die Verwaltungsvermögensquote mehr als 50 % des gemeinen Werts der Beteiligung überstieg. Damals musste die Verwaltungsvermögensquote nicht zielgenau ermittelt werden. Nun wurde dies aber durch das Urteil des BVerfG geändert, indem das Gericht erklärt hat, dass die einzelnen Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermö­gens nicht mehr verschonungswürdig sind. Die entsprechenden Wirtschaftsgüter werden entsprechend ihres Wertes mit dem Anteil in die Berechnung einbezogen, zu dem die un­mittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht.46

Nach § 13b Abs. 9 S. 1 sind, soweit der Betrieb unmittelbar oder mittelbare Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften hält, bei der Ermittlung des begünstigten Vermö­gens der Muttergesellschaft statt der Beteiligungen oder Anteile, die gemeinen Werte der zuzurechnenden Vermögensgegenstände der Unter/Tochter/Enkelgesellschaften mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung besteht. Die Ver­mögensgegenstände der Muttergesellschaft und anteilig, die der Untergesellschaften wer­den konsolidiert in der Aufstellung zusammengefasst. Der Gesetzgeber verlangt jedoch keine Konzernsteuerbilanz, sondern er möchte, dass die Vermögensgegenstände i.S.d § 13b Abs. 9 S. 2 zusammengezählt werden.47

In die Verbundvermögensaufstellung sind gemäß § 13b Abs. 9 Satz 2 fünf verschiedene Bereiche mit einzubeziehen. Die mittelbar oder unmittelbar gehaltenen Finanzmittel, die Vermögensgegenstände des Brutto VV und die Schulden. Das junge Verwaltungsvermö­gen und die jungen Finanzmittel gehören ebenfalls dazu sind jedoch gesondert aufzuzäh­len. Konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten müssen auf jeder Ebene der Kon­zerngesellschaft festgehalten werden, da diese nach § 13b Abs. 9 S. 3 in der Verbundver­mögensaufstellung nicht angesetzt werden.

Der Hauptzweck der Aufstellung ist die Ermittlung des schädlichen VV des Konzerns nach § 13b Abs. 2, hierbei sollen Doppelerfassungen vermieden werden. Bei der Zurechnung der Wirtschaftsgüter im Verbund kommt es auf das wirtschaftliche Eigentum an.

Wenn der begünstigte Rechtsträger nur zu 50 % an der Tochtergesellschaft beteiligt ist, so sind bspw. die Finanzmittel der Tochtergesellschaft nur mit 50 % des gemeinen Wertes des Vermögengegenstandes in der Verbundvermögensaufstellung zu erfassen. Die ermittelten Werte der jeweiligen Konzernebene gehen entsprechend nach der Beteiligungsquote in die bereits oben genannten 5 Kategorien der Verbundvermögensaufstellung ein.48

Nach Erstellung der Verbundvermögensaufstellung wird der Finanzmitteltest nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 durchgeführt sowie die Schuldenverrechnung und der 15 % Freibetrag. Die Werte der Verbundvermögensaufstellung sind bei Konzernstrukturen maßgebend für die Berechnung des Nettowerts des VV gemäß § 13b Abs. 6, 8 sowie für die Ermittlung des Kulanzpuffers nach § 13b Abs. 7 in Höhe von 10 %. Anschließend kann die Ermittlung des schädlichen VV nach § 13b Abs. 2 erfolgen.

[...]


1 Vgl. Statistisches Bundesamt (Destatis) (2019).

2 Vgl. Bilsdorfer (2016), S. 9.

3 Vgl. Statistisches Bundesamt (Destatis) (2019).

4 Vgl. Crezelius (2016a), S. 541.

5 Vgl. Röck (2018), S. 23 ff.

6 Vgl. Volland (24.11.2017), S. 4.

7 Vgl. Husken/ Wegener (2017), S. 2 ff.

8 Vgl. Hannes (2015), S. 371 f.

9 Vgl. Crezelius (2017), S. 3 f.

10 Vgl. Guerra/ Mühlhaus (2017), S. 23 ff.

11 Vgl. Reich (2016), S. 2448 f.

12 Vgl. Steger/ Königer (10.03.2020), S. 8 ff.

13 Vgl. Holtz/ Hannes (2018), Rn. 1-4.

14 Vgl. Dannecker (2020), S. 854 ff.

15 Vgl. Kowanda (2017), S. 469 f.

16 Vgl. Oppel (2016), S. 469 f.

17 Vgl. Hannes (2016), S. 554 f.

18 Vgl. Mannweiler (2019), S. 605 ff.

19 Vgl. R B 11.2, ErbStR 2019.

20 Vgl. Viskorf (2018), S. 567 f.

21 Vgl. Holtz/ Hannes (2018), Rn. 1.

22 Vgl. Benz (2016), S. 18.

23 Vgl. Benz (2016), S. 28 ff.

24 Vgl. Watrin/ Linnemann (2017), S. 569.

25 Vgl. Korezkij (2016), S. 2434 ff.

26 § 13b Abs. 2 ErbStG.

27 Vgl. Korezkij (2016), S. 2435 f.

28 Vgl. Korezkij (2016), S. 2435 f.

29 Vgl. Holtz/ Hannes (2018), Rn. 43-44.

30 Vgl. Brabender/ Winter, S. 82 ff.

31 Vgl. Korezkij (2017b), S. 748 f.

32 Vgl. §13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 a ErbStG.

33 Vgl. §13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 c ErbStG.

34 Vgl. Jülicher (2019), Rn. 290-294.

35 Vgl. §13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 f ErbStG.

36 Vgl. Jülicher (2019), Rn. 307-310.

37 Vgl. Viskorf/ Löcherbach/ Jehle (2016), S. 2425 ff.

38 Vgl. 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG.

39 Vgl. Grootens/ Koltermann (2019), S. 424 ff.

40 Vgl. Grootens/ Koltermann (2019), S. 427.

41 Vgl. Grootens/ Koltermann (2019), S. 429.

42 Vgl. Steger/ Haug (2017), S. 130 ff.

43 Vgl. Holtz/ Hannes (2018), Rn. 95-96.

44 Vgl. Benz (2016), S. 57 ff.

45 Vgl. Benz (2016), S. 57 f.

46 Vgl. Geck (2016), S. 548 f.

47 Vgl. Königer (2017), S. 365.

48 Vgl. Benz (2016), S. 74 f.

Ende der Leseprobe aus 51 Seiten

Details

Titel
Nachfolgebesteuerung. Die Auswirkungen der Erbschaftsteuerreform 2016 auf die Nachfolgeplanung von kleinen und mittelständischen Unternehmen
Hochschule
Fachhochschule Hof
Note
1,3
Autor
Jahr
2020
Seiten
51
Katalognummer
V934546
ISBN (eBook)
9783346255600
ISBN (Buch)
9783346255617
Sprache
Deutsch
Schlagworte
nachfolgebesteuerung, auswirkungen, erbschaftsteuerreform, nachfolgeplanung, unternehmen
Arbeit zitieren
Nadine Woeschka (Autor), 2020, Nachfolgebesteuerung. Die Auswirkungen der Erbschaftsteuerreform 2016 auf die Nachfolgeplanung von kleinen und mittelständischen Unternehmen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/934546

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