Das Urteil Marks & Spencer - Auswirkungen für die deutsche Organschaft

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung

2 Die Organschaft im deutschen Steuerrecht
2.1 Steuergeschichtliche Entwicklung der Organschaft in Deutschland
2.2 Voraussetzungen für die Organschaft
2.2.1 Überblick
2.2.2 Organträger
2.2.3 Organgesellschaft
2.2.4 Gewinnabführungsvertrag
2.2.5 Finanzielle Eingliederung
2.3 Steuerrechtliche Wirkung der Organschaft

3 Rechtssache Marks & Spencer
3.1 Einfluss des Gemeinschaftsrechts auf nationales Steuerrecht
3.2 Sachverhalt
3.3 Entscheidung des EuGH

4 Auswirkungen für die deutsche Organschaft
4.1 Reaktion der deutschen Finanzverwaltung
4.2 Übertragung des Urteils auf das deutsche Steuerrecht
4.2.1 Anwendbarkeit von EuGH-Urteilen
4.2.2 Überprüfung der Voraussetzungen der Organschaft
4.2.3 Überprüfung möglicher Rechtfertigungsgründe
4.3 Weitere Verfahren mit möglichen Auswirkungen für die deutsche Organschaft
4.3.1 Rechtssache Oy AA
4.3.2 Rechtssache Rewe Zentralfinanz
4.3.3 Rechtssache Lidl Belgium
4.4 Konsequenzen für die deutsche Organschaft

5 Gestaltungsalternativen im deutschen Steuerrecht
5.1 Vorüberlegungen
5.2 Abschaffung der Organschaft
5.3 Anpassung der Voraussetzungen für die Organschaft
5.4 Einführung einer Gruppenbesteuerung in Deutschland
5.4.1 Prinzipien der Gruppenbesteuerung
5.4.2 Gruppenbesteuerung im europäischen Ausland

6 Schlussbemerkungen

Anhang A: Übersicht über Möglichkeiten einer Verlustnutzung in den anderen Mitgliedstaaten der EU

Anhang B: Stellungnahme der OFD Hannover

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Fallkonstellation Rs. Marks & Spencer (Quelle: Endres et al. (2006), S. 22)

Abbildung 2: Fallkonstellation Rs. Oy AA (Quelle: Endres et al. (2006),
S. 28)

Abbildung 3: Fallkonstellation Rs. Rewe Zentralfinanz (eigene Darstellung)

Abbildung 4: Fallkonstellation Rs. Lidl Belgium (eigene Darstellung)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

Eines der erklärten Ziele der Europäischen Union ist die Schaffung eines einheitlichen Binnenmarktes^[1] zwischen den einzelnen Mitgliedstaaten unter Beibehaltung ihrer jeweils eigenen Souveränität. Dies lässt sich jedoch nur erreichen, falls in den Rechtsgebieten, die nicht der Europäischen Union übertragen worden sind, von den Mitgliedstaaten die Grundfreiheiten des Gemeinschaftsvertrages beachtet und umgesetzt werden.

Einen zentralen Entscheidungsrahmen für Wirtschaftssubjekte bildet in diesem Binnenmarkt das jeweilige Besteuerungssystem. Während die Erhebung der Zölle dem Verantwortungsbereich der Europäischen Union übertragen und die indirekten Steuern weitestgehend harmonisiert worden sind, unterliegen die direkten Steuern weiterhin der nationalen Steuergesetzgebung.^[2]

Besonders bei grenzüberschreitenden Sachverhalten können daraus Probleme entstehen, da diese unter die Steuerhoheit verschiedener Mitgliedstaaten fallen können. Als besondere Schwierigkeit hat sich die gruppeninterne Verlustberücksichtigung bei über die Staatsgrenzen hinweg agierenden Konzernen erwiesen.^[3] Während eine Verlustverrechnung^[4] meist innerstaatlich möglich ist, wird diese bei grenzüberschreitenden Sachverhalten in der Regel ausgeschlossen. In der Rs. Marks & Spencer^[5] war der EuGH erstmals gefordert, die Vereinbarkeit der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit bei der Verlustberücksichtigung im Zusammenhang mit der britischen Gruppenbesteuerung zu klären. Auf Basis dieser Entscheidung soll im Rahmen dieser Arbeit auf die steuerrechtliche Situation der deutschen Gruppenbesteuerung, der Organschaft, geschlossen werden, die im fortwährenden Verdacht der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit steht.^[6]

Im Folgenden wird zunächst die steuergeschichtliche Entwicklung der körperschaftsteuerlichen Organschaft in Deutschland erläutert sowie deren wesentlichen steuerrechtlichen Rahmenbedingungen dargestellt. Im Anschluss daran wird der Einfluss des Gemeinschaftsrechts auf die nationale Gesetzgebung skizziert und vor diesem Hintergrund die Rs. Marks & Spencer und die dazugehörige Entscheidung des EuGH betrachtet.

Diese Erkenntnisse werden in dem sich anschließenden Teil der Arbeit auf die deutsche Organschaft übertragen und anhand der Entscheidungsgründe in der Rs. Marks & Spencer und weiterer Verfahren deren Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht überprüft. Daran anknüpfend werden Handlungsalternativen aufgezeigt und mit der Betrachtung von einzelnen Gruppenbesteuerungssystemen im europäischen Ausland verdeutlicht.^[7]

2 Die Organschaft im deutschen Steuerrecht

2.1 Steuergeschichtliche Entwicklung der Organschaft in Deutschland

Der Begriff der Organschaft wurde im deutschen Steuerrecht erstmals vom Preußischen Oberverwaltungsgericht^[8] in seinem Urteil zur Gewerbesteuer vom 31. Mai 1902 verwendet. Dieses neu geschaffene Rechtsinstitut sollte eine Umgehung der preußischen Steuer verhindern, da diese aufgrund der Zersplitterung des Deutschen Reiches in zahlreiche Länder sehr gestaltungsanfällig war. Im Rahmen der sogenannten Angestelltentheorie wurde die rechtlich selbständige Organgesellschaft als Angestellte des Organträgers betrachtet, soweit sie im Auftrag und für Rechnung der Muttergesellschaft tätig wurde.^[9]

Für Zwecke der Körperschaftsteuer griff der Reichsfinanzhof^[10] diese Überlegungen zur Organschaft erstmals in seinem Urteil vom 11. November 1927 auf. Hintergrund der Übertragung dieses Rechtsinstituts auf eine weitere Steuerart war jedoch kein weiteres Vorgehen gegen mögliche Steuergestaltungen, sondern die Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung von Beteiligungserträgen innerhalb eines Konzerns. Der Reichsfinanzhof hat mit der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger Anforderungen für die Anerkennung als Organschaft entwickelt, die bis zur Einführung des Steuersenkungsgesetzes^[11] zum Jahr 2001 für die Körperschaftsteuer Bestand hatten.^[12]

In der Folge hat der Reichsfinanzhof die bisherige Angestelltentheorie aufgegeben und die sogenannte Zurechnungstheorie entwickelt. Nach dieser Überlegung führt die Organgesellschaft ihren Betrieb auf eigene Rechnung, jedoch ist das Ergebnis bei Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags dem Organträger hinzuzurechnen.^[13]

Die Rechtsprechung zur Organschaft wurde auch durch den Bundesfinanzhof ohne gesetzliche Grundlage für dieses Rechtsinstitut fortgeführt^[14], jedoch forderte der BFH den Gesetzgeber zunächst auf, eine entsprechende Rechtsgrundlage zu schaffen^[15] und lehnte in einem weiteren Schritt eine künftige Anerkennung der Organschaft ohne rechtliche Kodifizierung^[16] ab.^[17] Der Gesetzgeber führte daraufhin im Jahr 1969 mit dem § 7a KStG^[18] erstmals den Begriff der Organschaft in das Körperschaftsteuergesetz ein und setzte damit seine Ankündigung aus dem Jahr 1965 im Zuge der Verabschiedung des Aktiengesetzes um.^[19] Diese Regelung wurde unverändert in den § 14 KStG im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 1977 übernommen^[20] und hat dort im Wesentlichen^[21] immer noch Bestand.

2.2 Voraussetzungen für die Organschaft

2.2.1 Überblick

Die Regelungen zur körperschaftsteuerlichen Organschaft sind in den §§ 14 - 19 KStG festgelegt. Demnach bilden die Muttergesellschaft (Organträger) und die Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) einen Organkreis. Neben weiteren Anforderungen an die Eigenschaften der beteiligten Unternehmen sind der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags und die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers die Voraussetzungen für die Begründung einer Organschaft.^[22]

2.2.2 Organträger

An die Rechtsform des Organträgers werden keine Anforderungen gestellt. Diese Funktion können unbeschränkt steuerpflichtige Personen, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und andere Vermögensmassen einnehmen, soweit diese gewerblich tätig sind und der Ort der Geschäftsleitung im Inland ist (einfacher Inlandsbezug).^[23]

Das Körperschaftsteuergesetz^[24] knüpft für die Definition der gewerblichen Tätigkeit an die Voraussetzungen gemäß § 2 GewStG an. Während Kapitalgesellschaften bereits kraft Rechtsform gewerblich tätig sind, müssen Personengesellschaften und natürliche Personen Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen. Eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder ein Abfärben nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG genügt hierbei für Personengesellschaften nicht.^[25]

Doppeltansässige Kapitalgesellschaften können Organträger sein, falls diese ihre Geschäftsleitung im Inland haben.^[26] Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz im Inland und ihre Geschäftsleitung im Ausland haben, sind weiterhin von der Organschaft ausgeschlossen. Ausnahmsweise kann gemäß § 18 KStG auch ein ausländisches gewerbliches Unternehmen ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland Organträger sein, wenn es im Inland eine in das Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält.^[27]

2.2.3 Organgesellschaft

Die Organgesellschaft kann ausschließlich in der Rechtsform einer Europäischen Gesellschaft, Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung geführt werden.^[28] Weitere wesentliche Voraussetzung ist, dass diese Kapitalgesellschaft ihren Sitz und ihre Geschäftsführung im Inland hat. Durch diesen doppelten Inlandsbezug können Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsführung im Ausland keine wirksame Organschaft begründen, auch wenn sie im Inland der unbeschränkten Körperschaft-steuerpflicht unterliegen.^[29]

2.2.4 Gewinnabführungsvertrag

Zur Begründung der Organschaft muss zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger ein Gewinnabführungsvertrag i. S. d. § 291 Abs. 1 AktG geschlossen werden. In diesem gesellschaftsrechtlichen Vertrag verpflichtet sich die Organgesellschaft zur Abführung ihres gesamten Gewinns an den Organträger. Der gesamte Gewinn ist in diesem Zusammenhang der handelsrechtliche Jahresüberschuss der Gesellschaft, lediglich gemindert um die Zuführung zur gesetzlichen Rücklage und den weiteren Gewinnrücklagen in den engen Grenzen des § 301 S. 2 AktG i. V. m. § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG und § 17 KStG. Im Umkehrschluss verpflichtet sich der Organträger zur Übernahme der Verluste der Organgesellschaft im Rahmen der Organschaft.^[30]

Um steuerrechtlich anerkannt zu werden, muss der Gewinnabführungsvertrag vor Beginn des Wirtschaftsjahres auf eine Dauer von mindestens fünf Jahren notariell beurkundet abgeschlossen, ins Handelsregister eingetragen und während der gesamten Laufzeit tatsächlich durchgeführt werden. Eine vorzeitige Kündigung des Vertrags ist nur unschädlich für die Anerkennung der Organschaft, wenn sie aus wichtigem Grund erfolgt.^[31]

2.2.5 Finanzielle Eingliederung

Die finanzielle Eingliederung zur wirksamen Durchführung der Organschaft liegt vor, falls der Organträger ununterbrochen von Beginn des Wirtschaftsjahres des Organs an die Mehrheit der Stimmrechtsanteile der Organgesellschaft besitzt.^[32] Falls das Statut der Körperschaft eine höhere qualifizierte Mehrheit festlegt, wird diese als Voraussetzung für die wirksame Organschaft betrachtet. Der Organträger soll auf diesem Weg zur Durchsetzung seiner eigenen Interessen bei der Organgesellschaft in der Lage sein.^[33]

Bei der Ermittlung der Stimmrechte dürfen neben unmittelbaren Beteiligungen auch mittelbare Stimmrechtsanteile berücksichtigt werden, soweit die zwischengeschalteten Gesellschaften ebenfalls die Voraussetzungen für die finanzielle Eingliederung erfüllen.^[34] Für die Zusammenrechnung der verschiedenen Beteiligungen gibt es kein Additionsverbot. Die Stimmrechte müssen sich jedoch aus wirtschaftlichem Eigentum ergeben, daher sind z. B. Stimmrechtsvollmachten ausgeschlossen.^[35]

2.3 Steuerrechtliche Wirkung der Organschaft

Die Gesellschaften im Organkreis bleiben auch während der Durchführung der Organschaft körperschaftsteuerrechtlich selbständig und unbeschränkt steuerpflichtig, so dass das Einkommen für jede Gesellschaft zunächst getrennt ermittelt werden muss.^[36]

Auf Ebene der Organgesellschaft mindert zunächst aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz die Gewinnabführung den Unterschiedsbetrag auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Auf der zweiten Stufe der Einkommensermittlung wird jedoch die handelsrechtliche Gewinnabführung wieder hinzugerechnet, um das zutreffende Einkommen^[37] der Organgesellschaft zu ermitteln.^[38]

Bei dem Organträger hat die Gewinnabführung im Gegenzug auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung den Unterschiedsbetrag erhöht. Dies wird auf der zweiten Stufe korrigiert, indem der Gewinn um die handelsrechtliche Gewinnabführung gemindert und das Organeinkommen^[39] gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG hinzugerechnet und der Besteuerung unterworfen wird.^[40]

3 Rechtssache Marks & Spencer

3.1 Einfluss des Gemeinschaftsrechts auf nationales Steuerrecht

Die Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft haben sich zur Erreichung eines gemeinsamen Binnenmarktes^[41] zur Übertragung staatlicher Hoheitsbereiche an die Gemeinschaft verpflichtet. Die Ausgestaltung der direkten Steuern ist zwar bei den Mitgliedstaaten verblieben, jedoch sind ihnen dabei enge Grenzen gesetzt.^[42] Der EuGH hat in seiner ständigen Rechtsprechung entschieden, dass die Mitgliedstaaten die bei ihnen verbliebenen Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen.^[43]

Den wesentlichen Rahmen für die nationale Gesetzgebung bilden dabei die fünf Grundfreiheiten des EG-Vertrags (Arbeitnehmerfreizügigkeit, Dienstleistungsfreiheit, Kapitalverkehrsfreiheit, Niederlassungsfreiheit und Warenverkehrsfreiheit)^[44], die rationale ökonomische Entscheidungen der Marktteilnehmer ohne staatlichen Einfluss sicherstellen sollen.^[45]

Die Grundfreiheiten konkretisieren als Gleichheitsrechte das Diskriminierungsverbot nach Art. 12 EGV, das jegliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit verbietet.^[46] Demnach ist es einem Mitgliedstaat der EU verboten einen Bürger aus einem anderen Mitgliedstaat schlechter zu stellen als seine eigenen Staatsbürger.^[47] Es ist dabei sicherzustellen dass es nicht nur zu einem Schutz vor Beschränkungen^[48] kommt, sondern der Bürger aus einem anderen Mitgliedstaat auch in den Genuss von Vorteilen bei vergleichbaren Sachverhalten kommt.^[49]

[...]

---

^[1] Vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. c, Art. 14 Abs. 2 EGV.

^[2] Vgl. Schaumburg (2005), S. 1130.

^[3] Vgl. Europäische Kommission (2001), S. 277 ff.

^[4] Ein Verlustvortrag ist entgegen der öffentlichen Meinung keine Steuersubvention, sondern ist aus steuertheoretischer Sicht im Verlustfall sogar ein darüber hinausgehender "Anspruch auf sofortige Erstattung oder zumindest einen verzinsten Vortrag" gegeben. Vgl. Homburg (2007), S. 326; ähnlich bei Schneider (1988), S. 1224.

^[5] EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer.

^[6] Vgl. Nagler/Kleinert (2005), S. 855; Kessler/Spengel (2008), §§ 14 ff.

^[7] Nicht Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen sind die nationalen Regelungen zur gewerbe-, umsatz- und grunderwerbsteuerlichen Organschaft.

^[8] Vgl. Entscheidung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts vom 31.05.1902, OVGSt, Bd. 10, S. 391 ff.

^[9] Vgl. Herzig (2003), S. 4.

^[10] RFH vom 11.11.1927, RStBl. 1928, S. 52.

^[11] Die wirtschaftliche und die organisatorische Eingliederung wurden als Vorsaussetzung für die Organschaft im Körperschaftsteuergesetz abgeschafft. Vgl. StSenkG vom 23.10.2000.

^[12] Vgl. Herzig (2003), S. 4.

^[13] Vgl. Herzig (2003), S. 5.

^[14] Vgl. Herzig (2003), S. 5.

^[15] Vgl. BFH vom 4.3.1965, I 249/61 S.

^[16] Vgl. BFH vom 17.11.1966, I 280/63.

^[17] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (2003), S. 43.

^[18] Vgl. Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15.8.1969.

^[19] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (2003), S. 43 f.

^[20] Vgl. Herzig (2003), S. 5.

^[21] Vgl. StSenkG vom 23.10.2000.

^[22] Vgl. Herzig (2003), S. 8.

^[23] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (2003), S. 52 f.; Herzig (2003), S. 8.

^[24] Abschn. 48 Abs. 1 S. 2 KStR.

^[25] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (2003), S. 57.

^[26] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (2003), S. 54.

^[27] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (2003), S. 55.

^[28] Vgl. Herzig (2003), S. 9.

^[29] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (2003), S. 50.

^[30] Vgl. Herzig (2003), S. 11.

^[31] Vgl. Herzig (2003), S. 11.

^[32] Vgl. Herzig (2003), S. 10.

^[33] Vgl. Krebühl (2002), S. 1242.

^[34] Vgl. Herzig (2003), S. 10.

^[35] Vgl. Krebühl (2002), S. 1242.

^[36] Vgl. Herzig (2003), S. 12.

^[37] Vororganschaftliche Verluste bleiben bei der Einkommensermittlung unberücksichtigt. Vgl. Herzig (2003), S. 12.

^[38] Vgl. Herzig (2003), S. 12.

^[39] Die handelsrechtliche Gewinnabführung kann von dem steuerrechtlich zuzurechnenden Einkommen abweichen. Weitere Erläuterungen zu den daraus entstehenden Mehr- und Minderabführungen bei Herzig (2003), S. 16 f.

^[40] Vgl. Herzig (2003), S. 12.

^[41] Vgl. Art. 2 EGV.

^[42] Vgl. Cordewener (2004), S. 6.

^[43] Vgl. Herzig/Wagner (2006), S. 2; Raupach/Pohl (2005), S. 489.

^[44] Eine Kurzdefinition der Grundfreiheiten: Homburg (2007), S. 336 f.

^[45] Vgl. Bogdany (2005), Art. 14 EGV, Rn. 10.

^[46] Vgl. Lehner (2000), S. 267 ff.

^[47] Vgl. Ehlers (2005), § 7 Rn. 19 ff.

^[48] Bei einer Beschränkung handelt es sich um eine Benachteiligung, die nicht unmittelbar an die Staatsangehörigkeit anknüpft, aber mittelbar nur ausländische Personen betrifft.

^[49] Vgl. Schaumburg (2005), S. 1133; Cordewener (2002), S. 227 ff.