Unterschiede in der Bilanzierung von latenten Steuern im Einzelabschluss nach HGB und IAS/IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Vorwort

2 Zweck und Bedeutung latenter Steuern in der Praxis

3 Die Bilanzierung latenter Steuern nach IAS/IFRS
3.1 Grundlagen der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS
3.1.1 Erfordernis und Entstehung der Bilanzierung latenter Steuern
3.1.2 Aktive latente Steuern (deductible temporary differences)
3.1.3 Passive latente Steuern (taxable temporary differences)
3.2 Ansätze der latenten Steuern nach IAS/IFRS
3.2.1 Arten von Differenzen
3.2.2 Erfolgswirksame und erfolgsneutrale Differenzen
3.2.3 Das Temporary-Konzept
3.3 Bewertungen der latenten Steuern nach IAS/IFRS
3.3.1 Die Liability-Methode (Verbindlichkeitsmethode)
3.3.2 Die Deferred-Methode (Abgrenzungsmethode)
3.3.3 Die Net-of-Tax-Methode
3.3.4 Die Einzel- und Gruppenbewertung
3.4 Ausweise der latenten Steuern nach IAS/IFRS
3.4.1 Ausweis in der Bilanz
3.4.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
3.4.3 Angabepflichten im Anhang

4 Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB
4.1 Theoretische Grundkonzepte der Steuerabgrenzung nach HGB
4.1.1 Ursachen für latente Steuern
4.1.2 Aktive latente Steuern
4.1.3 Passive latente Steuern
4.2 Ansätze der latenten Steuern nach HGB
4.2.1 Temporäre Differenzen
4.2.2 Quasi-permanente Differenzen
4.2.3 Permanente Differenzen
4.3 Bewertungen der latenten Steuern nach HGB
4.3.1 Abgrenzungsmethode (deferral-methode)
4.3.2 Verbindlichkeitsmethode (liability-methode)
4.4 Ausweise der latenten Steuern nach HGB
4.4.1 Ausweis in der Bilanz
4.4.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
4.4.3 Einzel- und Gesamtdifferenzbetrachtung
4.4.4 Angabepflichten im Anhang

5 Vergleich latenter Steuern nach IAS 12 mit HGB

6 Schlussbetrachtung und Ausblick auf die zunehmende

Bedeutung der Bilanzierung latenter Steuern

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ursachen für latente Steuern nach IAS/IFRS

Abbildung 2: Temporäre Differenzen nach IAS 12

Abbildung 3: Methoden und Konzepte latenter Steuerverrechnung

Abbildung 4: Konzept und Methode der Bilanzierung latenter Ertragsteuern nach dem Temporary-Konzept

Abbildung 5: Zusammenhang zwischen zu versteuerndem Einkommen und dem handelsrechtlichen Steuerausweis

Abbildung 6: Konzept und Methode der Bilanzierung latenter Ertragsteuern nach dem Timing-Konzept

Abbildung 7: Ursachen latenter Steuern nach HGB

Abbildung 8: Beispiele für Ursachen aktiver latenter Steuern

Abbildung 9: Beispiele für Ursachen passiver latenter Steuern

Abbildung 10: Vergleich latenter Steuern nach HGB und IAS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Vorwort

Im Zuge der Internationalisierung der Rechnungslegung sowie des zunehmenden Auseinanderdriftens von Handels- und Steuerrecht wird das Thema „Latente Steuern“ für deutsche Unternehmen künftig eine deutlich größere Bedeutung ha- ben als bisher. Für Unternehmen, die Abschlüsse nach internationalen Rechnung- slegungsnormen erstellen, wird der Abschluss durch latente Steuern beeinflusst (vgl. APP 2003, 209).

Die Regelungen, die für die Bilanzierung latenter Steuern gelten, haben in letzter Zeit mehrere Änderungen erfahren. Während in der Vergangenheit allein das Handelsgesetzbuch (HGB) als Rechnungslegungswerk maßgebend war, sind im- mer mehr Einflüsse der internationalen Bilanzierungspraxis zu beobachten. Vor allem die International Accounting Standards (IAS), sowie die Richtlinien des International Financial Reporting Standards (IFRS), gewinnen stetig an Bedeu- tung. Die Gründe hierfür sind zum einen, dass deutsche Unternehmen, die auf den Weltmärkten um Kunden und Investoren werben, einen international anerkannten Jahresabschluss benötigen, zum anderen bemüht sich der Gesetzgeber, das HGB internationalen Standards anzupassen.

In dieser Hausarbeit sollen, getrennt nach IAS/IFRS und HGB, die Ursachen la- tenter Steuern aufgezeigt und deren Ansatz, Bewertung und Ausweis in beiden Regelungssystemen erläutert werden. Dabei werden die bestehenden Regelungen für deren Ansatz, Ausweis und Bewertung sowie die Herausstellung der beste- henden Unterschiede zwischen IAS/IFRS und HGB dargestellt. Auf die Steuerla- tenzen in Verlustsituation (Verlustrücktrag bzw. Verlustvortrag) wird in dieser Hausarbeit nicht eingegangen. Zum Ende soll eine kurze Zusammenfassung der Ergebnisse erfolgen, sowie ein Ausblick auf zukünftige Entwicklungen gegeben werden.

2 Zweck und Bedeutung latenter Steuern in der Praxis

Aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung von Handels- und Steuerbilanz weicht die für ein Geschäftsjahr nach steuerlichen Grundsätzen ermittelte Steuer- belastung häufig erheblich von der Steuerbelastung ab, die sich unter Zugrundele- gung des nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelten Ergebnisses ergeben würde. Diese Abweichungen beruhen häufig lediglich auf unterschiedlichen Zeit- punkten der Realisierung von Erfolg in Handels- und Steuerbilanz. Typischerwei- se sind steuerrechtliche Erträge zu einem früheren Zeitpunkt, Aufwendungen zu einem späteren Zeitpunkt in der Handelsbilanz auszuweisen. Es handelt sich somit lediglich um zeitliche Verschiebungen. Betrachtet man als Ausgangspunkt die handelsrechtliche Bilanz, werden sich die Unterschiede im Vergleich zur Steuer- bilanz also zu einem späteren Zeitpunkt - im Extremfall bei Liquidation des Un- ternehmens - wieder ausgleichen. Diese Unterschiede können indes auch in um- gekehrter Richtung auftreten, d.h. einem im Vergleich zur Handelsbilanz steuerli- chen geringeren Ergebnis aus einem bestimmten Sachverhalt wird in einer späte- ren Periode ein steuerlich höheres Ergebnis und damit eine Erhöhung der Steuer- belastung in der späteren Periode folgen.

Zweck der latenten Steuern ist es, diese Reduzierung oder auch Erhöhung der Steuerbelastung in späteren Perioden bereits in der aktuellen Periode zu berücksichtigen. Es soll als zukünftige Steueransprüche (bei zukünftiger Reduzierung der Steuerbelastung, sog. aktive latente Steuern) oder zukünftige Steuerverpflichtung (bei zukünftiger Erhöhung der Steuerbelastung, sog. passive latente Steuern) im aktuellen Jahresabschluss abgegrenzt werden.

Die Bedeutung latenter Steuern im Rahmen der Rechnungslegung war in der Pra- xis in Deutschland bisher eher gering. Nach § 274 Abs. 1 HGB besteht zwar eine Pflicht zur Bildung (passiver) latenter Steuern, sofern der steuerrechtliche Gewinn niedriger ist als das handelsrechtliche Ergebnis und der Unterschied in zeitlich begrenzten Differenzen begründet ist. Aufgrund der vom Handelsrecht abwei- chenden Zielrichtungen der Steuergesetzgebung ist der steuerliche Gewinn viel- fach jedoch höher als das handelsrechtliche Ergebnis, weshalb sich in der Regel keine passiven latenten Steuerverpflichtungen ergeben. In diesem Fall sieht § 274 Abs. 2 HGB jedoch keine Pflicht sondern lediglich ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven latenten Steuern vor. Obwohl das Wahlrecht nach § 274 Abs. 2 HGB eine Möglichkeit zur Gestaltung bzw. Erhöhung des handelsrechtlichen Jahresergeb- nisses eröffnet, wird es in der Praxis so gut wie nie genutzt (vgl. APP 2003, 209 ).

3 Die Bilanzierung latenter Steuern nach IAS/IFRS

Unternehmen, die den Kapitalmarkt in Anspruch nehmen wollen, müssen ihre Rechnungslegung seit 2005 von HGB auf IAS/IFRS umstellen. Einen besonderen Problembereich bilden dabei mit IAS 12 die Bilanzierung und der Ausweis laten- ter Steuern. Gründe hierfür sind das enge Zusammenspiel von Handels- und Steu- errecht, die Vielzahl neuartiger Anhangs angaben, sowie die zeit- und arbeitsin- tensive Organisation der Datenerhebung und Datenauswertung (vgl. DELOITTE & TOUCHE 2003, 1).

Die primäre Zielsetzung eines nach den Regeln des IFRS/IAS aufgestellten Jah- resabschlusses liegt in der umfassenden Information der Anteilseigner bzw. in der zutreffenden Darstellung der Vermögenslage. Aufgrund des fehlenden Maßgeb- lichkeitsprinzips zwischen Handels- und Steuerbilanz im angelsächsischen Raum kommt dem Instrument der latenten Steuern dort eine entsprechend größere Be- deutung zu, als vergleichsweise im deutschen Bilanzierungswerk. Durch die weit- reichende Berücksichtigung dieses Instruments soll die Kongruenz zwischen dem ausgewiesenen Jahreserfolg und dem Steueraufwand wiederhergestellt werden (vgl. Bohr 2007, 28 ff.).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Ursachen für latente Steuern nach IAS/IFRS - Quelle: Eigene Darstellung.

3.1 Grundlagen der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS

Die im September 1996 neu gefasste und im Oktober 2000 ergänzte Richtlinie IAS 12 „Income Taxes“ beruht auf dem bilanzorientierten Temporary-Konzept in Verbindung mit der Liability-Methode (vgl. Coenenberg 2005, 459). Nach IAS 12 wird jedem Vermögensgegenstand („asset“ - IAS 12.7) und jeder Verbindlichkeit („liability“ - IAS 12.8) ein entsprechender Steuerwert (tax-base) zugeteilt. Dabei wird die Steuerbemessungsgrundlage auf Basis der Realisierbarkeit des „asset“ bzw. der Bezahlung der „liability“ vor dem Hintergrund der steuerlichen Absetzbarkeit bestimmt (vgl. Bohr 2007, 28).

Charakteristisch hierfür ist, dass es lediglich darauf ankommt, ob assets bzw. liabilities mit unterschiedlichen Wertansätzen in der Handelsbilanz einerseits und der Steuerbilanz andererseits angesetzt werden, und dass sich dieser Unterschied im Zeitablauf irgendwann wieder auflöst und zwar über die GuV (vgl. WENDLANDT, VOGLER 2001, 244 ff.).

3.1.1 Erfordernis und Entstehung der Bilanzierung latenter Steuern

Die Bilanzierung latenter Steuern in IFRS-Abschlüssen ist über die Zielsetzung einer periodengerechten Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu begründen. Sie soll auch die unterschiedliche Behandlung eines Sachverhalts im IFRS-Abschluss und in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgleichen, indem fiktive (latente) Ertragsteuerforderungen (aktive latente Steuern) bzw. Ertragsteuerverbindlichkeiten (passive latente Steuern) gebucht werden. Diesen fiktiven Steuern stehen in derselben Periode keine tatsächlichen Steuerzahlungen gegenüber. Sie führen aber in künftigen Perioden zu Zahlungen. Vorraussetzung für die Entstehung latenter Steuern ist die unterschiedliche zeitli- che Erfassung eines Sachverhalts im IFRS-Abschluss und in der Steuerbilanz. Nur wenn Differenzen zwischen den beiden Rechenwerten auftreten, kann es über- haupt zur Bilanzierung latenter Steuern kommen. Allerdings ist konkret zu prüfen, um was für eine Differenz es sich handelt und in welchem Zeitraum mit ihrem Ausgleich zu rechnen ist (vgl. PELLENS, FÜLBIER, GASSEN 2006, 204 ff.).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Temporäre Differenzen nach IAS 12. - Quelle: ZÜLCH, LIENAU 2006, 700.

3.1.2 Aktive latente Steuern (deductible temporary differences)

Grundsätzlich erfordert IAS 12.24 eine aktive latente Steuerabgrenzung in allen Fällen von deductible temporary differences, in denen es wahrscheinlich ist, dass steuerliche Gewinne verfügbar sein werden, um die gebildeten aktiven latenten Steuern in den späteren Perioden ihrer Auflösung steuerlich wirksam nutzen zu können. Unter dieser Voraussetzung sind zwei Fälle für die Entstehung aktiver latenter Steuern ursächlich:

- Schulden sind in der Handelsbilanz durch höhere Verbindlichkeitsposten berücksichtigt als in der Steuerbilanz und/oder
- Vermögensposten sind in der Handelsbilanz durch einen niedrigeren Wertansatz erfasst als in der Steuerbilanz

Soweit diese Bilanzdifferenzen zugleich timing differences sind, führen sie auch im HGB-Abschluss zu aktiven latenten Steuern (vgl. COENENBERG 2005, 461). Der Buchwert der latenten Steueransprüche ist nach IAS 12.37 zu jedem Bilanz- stichtag erneut zu beurteilen und in dem Umfang zu reduzieren, in dem es nicht mehr wahrscheinlich ist, dass zu versteuerndes Einkommen für einen Teil oder den ganzen Steueranspruch erzeugt wird. Jegliche Reduzierung sollte danach in dem Umfang umgekehrt werden, in dem es wahrscheinlich wird, dass zu ver- steuerndes Einkommen verfügbar ist. Nach IAS 12.34 sind latente Steueransprü- che für noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge oder noch nicht genutzte Steuergutschriften in dem Umfang zu bilanzieren, in dem es wahrscheinlich er- scheint, dass zukünftig zu versteuerndes Einkommen zur Verfügung stehen wird, gegen das noch nicht genutzte Verluste oder Steuergutschriften verwendet werden können (vgl. DELOITTE & TOUCHE 2003, 2).

3.1.3 Passive latente Steuern (taxable temporary differences)

Nach IAS 12.15 ist grundsätzlich eine passive latente Steuerabgrenzung in allen Fällen erforderlich, in den temporary differences bei ihrer Auflösung zu einer hö- heren Steuerbelastung führen, als aus handelsbilanzieller Sicht gerechtfertigt wä- re. Die Fälle, in denen das Entstehen der taxable temporary differences bereits mit Ergebnisunterschieden und somit steuerlich Konsequenzen verbunden war und die bei der Auflösung der Unterschiede wieder umgekehrt werden (sog. timing diffe- rences), führen auch nach § 274 HGB zu einer Passivierung latenter Steuerver- bindlichkeiten. Diese timing differences stellen deshalb lediglich einen Unterfall der umfassenderen taxable temporary differences dar (vgl. COENENBERG 2005, 461 f.).

Die folgenden drei Ausnahmen bestehen beim Ansatz latenter Steuerschulden:

- Schulden, die daraus resultieren, dass für einen Geschäfts- oder Firmen- wert eine Abschreibung steuerlich nicht absetzbar ist;
- Schulden, die aus dem erstmaligen Ansatz eines Vermögenswertes oder einer Schuld resultieren, die nicht aus einem Unternehmenszusammen- schluss stammen und zum Zeitpunkt der Transaktion weder das handels- rechtliche noch das steuerliche Ergebnis beeinflussen und
- Schulden, die aus nicht ausgeschütteten Gewinnen aus Investitionen resul- tieren, bei denen das Unternehmen in der Lage ist, den zeitlichen Verlauf der Umkehrung der temporären Differenzen zu bestimmen und es wahr- scheinlich ist, dass sich die temporären Differenz in absehbarer Zeit nicht umkehren wird (vgl. DELOITTE & TOUCHE 2003, 3).

3.2 Ansätze der latenten Steuern nach IAS/IFRS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Methoden und Konzepte latenter Steuerverrechnung. - Quelle: COENENBERG 2005, 444.

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