Das BilMoG. Erfolgreiche Harmonisierung von Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS?

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Sinn und Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

3 Geschäfts- oder Firmenwert als Vermögensgegenstand
3.1 Bilanzrechtliche Eigenschaften des Vermögensgegenstands
3.1.1 Vorliegen eines Vermögenswertes
3.1.2 Prinzip der Greifbarkeit
3.1.3 Prinzip der Übertragbarkeit
3.1.4 Prinzip der selbstständigen Bewertbarkeit
3.2 Eigenschaft des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts
3.3 Der Geschäfts- oder Firmenwert als Vermögensgegenstand

4 Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts im Rahmen des BilMoG
4.1 Intention des Gesetzgebers
4.2 Kritische Würdigung der Vermögensgegenstandsfiktion

5. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Gesetzes- und Regelwerksverzeichnis

Verzeichnis amtlicher Schriften

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Mit dem Referentenentwurf des BilMoG und der damit einhergehenden Ansatzpflicht des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes als Vermögensgegenstand beendet der Gesetzgeber einen jahrelangen Streit über dessen Einordnung innerhalb der Bilanzierung.^[1] Nach dem Wortlaut des Referentenentwurfs ist der Geschäfts- oder Firmenwert durch eine Fiktion als Vermögensgegenstand zu klassifizieren.^[2] Mithin scheint der Gesetzgeber selbst nicht völlig von der Vermögensgegenstandseigenschaft des Geschäfts- oder Firmenwertes überzeugt.^[3] Somit ist zu hinterfragen, ob ein Ansatz als Vermögensgegenstand gerechtfertigt ist, und ob dies der Zielerreichung des BilMoG in Gestalt einer verbesserten Aussagekraft, einer erhöhten Informationsfunktion und einer besseren Darstellung der Ver-mögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmen gerecht wird.

Unter diesen Gesichtspunkten soll in der vorliegenden Arbeit zunächst dargestellt werden, was die Aufgabe einer Bilanz im Rechtssinne ist. Anschließend werden die notwendigen Eigenschaften eines Vermögensgegenstandes aufgezeigt, wobei hier auch auf die Eigenschaften des Wirtschaftsguts zurückgegriffen wird, das nach ständiger Rechtsprechung mit dem Begriff des Vermögensgegenstandes übereinstimmt.^[4] Die so gewonnenen Erkenntnisse sind nach einer kurzen Beschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes auf diesen anzuwenden, um eine Aussage zu treffen, ob ein Ansatz als Vermögensgegenstand mit den Ansatzkriterien vereinbar ist, bevor auf die Änderungen durch das BilMoG und den damit bezweckten Verbesserungen eingegangen wird. Zum einen soll hierbei der Unterschied zwischen der neuen Regelung und dem alten Ansatzwahlrecht und dessen Auswirkung auf den Jahresabschluss gezeigt werden und zum anderen sind die mit der Vermögensgegenstandsfiktion verbundenen Gefahren für den Gläubigerschutz zu diskutieren. Dies soll unter anderem anhand einer kurzen Darstellung einer Ausschüttungssperre erreicht werden. Eine thesenförmige Zusammenfassung schließt die vorliegende Arbeit ab.

2 Sinn und Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

Die Aufgabe der Bilanz im Rechtssinne ist es, den unter Vorsichts- und Objektivierungsgesichtspunkten ermittelten, ausschüttungsfähigen Gewinn zu ermitteln.^[5] Demnach geht es bei der Ermittlung des Vermögenszuwachses nicht um die Ermittlung des tatsächlichen Vermögenszuwachses, sondern vielmehr um die Information über den Vermögenszuwachs, der ohne Bedenken ausgeschüttet werden kann.^[6] Hierbei ist zu beachten, dass die Bilanz im Rechtssinne vor allem eine Vermögensbilanz ist, d.h. Aktiven werden lediglich von Vermögenswerten, nicht von Verrechnungsposten gebildet.^[7]

Die für die „Ausschüttungsbilanz“^[8] erforderliche Gewinnermittlung hat hierbei, gemäß dem vorherrschenden Realisationsprinzip, umsatzbezogen zu erfolgen.^[9] Das bedeutet, dass bis zum Umsatzzeitpunkt die Vermögensgegenstände und Schulden lediglich mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bilanzieren sind und somit kein Vermögenszuwachs erzielt wird.^[10] Eine umsatzbezogene Gewinnermittlung nach dem Realisationsprinzip erfordert ebenfalls eine Periodisierung. Demnach sind die Ausgaben für Vermögenswerte des Anlagevermögens zunächst zu aktivieren, um sie in den Folgeperioden entsprechend der Umsätze den Vermögensgegenständen zuzurechnen.^[11] Ebenso sind Ausgaben, die Umsätze alimentieren, den Perioden zuzurechnen, in denen die Umsätze entstanden sind.^[12]

3 Geschäfts- oder Firmenwert als Vermögensgegenstand

3.1 Bilanzrechtliche Eigenschaften des Vermögensgegenstands

3.1.1 Vorliegen eines Vermögenswertes

Das in der Handelsbilanz als Vermögensgegenstand anzusetzende Objekt muss für den Bilanzierenden einen wirtschaftlichen Vermögenswert darstellen.^[13] Ein Vermögenswert liegt vor, wenn das betreffende Objekt einen zukünftigen Nutzen für die Unternehmung darstellt und somit dem Unternehmensziel dienlich ist.^[14] Dabei ist es unerheblich, ob die Objekte ebenfalls Dritten eine Nutzensteigerung ermöglichten, da ausschließlich auf den jeweiligen unternehmensinternen Nutzen abgestellt wird.^[15] Hierbei ist es unerlässlich, dass das betreffende Objekt über den Bilanzstichtag hinaus in das neue Wirtschaftsjahr übernommen wird, um bilanzierungsfähig zu sein.^[16]

3.1.2 Prinzip der Greifbarkeit

Bei Vorliegen eines Vermögenswertes ist trotz allem nicht unzweifelhaft klar, dass dieser auch einen ansetzbaren Vermögensgegenstand bildet.^[17] Um einen Vermögensgegenstand zu bilden, muss „der Vermögensteil als solcher greifbar im Sinne von nachweisbar sein“.^[18] Das bedeutet, es muss ein Gut vorliegen, das bei einer Veräußerung des Unternehmens in der Kaufpreisbemessung Berücksichtigung findet, dem Unternehmen einen zukünftigen Nutzen erbringt, sich aber dennoch klar vom Geschäfts- oder Firmenwert abgrenzen lässt.^[19] Es reicht demnach nicht aus, auf einen zukünftigen Vorteil abzustellen, um einen Vermögenswert als Vermögensgegenstand auszuweisen.^[20] Bei dem Bilanzierenden zuzurechnenden Sachen und Rechten wird davon ausgegangen, dass sie werthaltig sind und demnach als Vermögensgegenstände zu aktivieren sind.^[21]

Ebenfalls rein wirtschaftliche Güter können Vermögensgegenstände sein, auch wenn das Feststellen der Greifbarkeit in diesen Fällen mit Schwierigkeiten verbunden ist.^[22] Eine Aktivierung dieser rein wirtschaftlichen Werte kann nur erfolgen, sofern der Bilanzierende sie von Dritten gegen Entgelt erworben hat.^[23] Dies entspricht einer Marktbestätigung, was auf das Vorliegen eines Vermögensgegenstands schließen lässt.^[24]

3.1.3 Prinzip der Übertragbarkeit

Das Prinzip der Übertragbarkeit ist eine weitere Ausprägung des Prinzips der Greifbarkeit.^[25] Hiernach ist das Kriterium der „Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen“ ein notwendiges aber nicht hinreichendes Kriterium für die Ansetzbarkeit eines Vermögenswertes.^[26]

Das Prinzip der Übertragbarkeit ist vor allem aus absatzorientierter Sicht zu sehen. Demnach ist es nicht notwendig, den Vermögenswert einzeln zu veräußern, sondern lediglich im Rahmen einer Betriebsveräußerung zusammen mit dem ganzen Betrieb auf den Erwerber zu übertragen.^[27] Durch die so erreichte Ansetzbarkeit wird auch den Vermögenswerten die Vermögensgegenstandseigenschaft zugesprochen, die nicht ihm Rahmen einer Einzelveräußerbarkeit^[28] oder Einzelverwertbarkeit^[29] auf einen Erwerber übertragbar sind.^[30]

3.1.4 Prinzip der selbstständigen Bewertbarkeit

Für das Vorliegen eines aktivierungsfähigen Vermögensgegenstandes reicht es nicht aus, dass der Vermögenswert für sich greifbar ist, vielmehr muss neben der Greifbarkeit des einzelnen Vermögenswertes die Möglichkeit bestehen, diesem einen isolierten Anschaffungs- und Folgewert zuzuordnen.^[31] Die Notwendigkeit des Prinzips der selbstständigen Bewertbarkeit ergibt sich aus dem in §252 Abs.1 Nr.3 HGB kodifizierten Einzelbewertungsprinzip, wonach alle „Vermögensgegenstände […] zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten“ sind.

Die selbstständige Bewertbarkeit der einzelnen Vermögenswerte grenzt sich dahingehend von deren Greifbarkeit ab, dass greifbare Sachen oder Rechte nicht notwendigerweise abgrenzbar zu bewerten sein müssen.^[32] Lediglich bei bloßen Vorteilen setzt die Greifbarkeit eine selbstständige Bewertbarkeit in Form von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und eine Folgebewertung voraus.^[33] Liegt allerdings ein klar abgrenzbarer Zugangswert vor, besteht dennoch die Möglichkeit, dass die Ansetzbarkeit des Vermögenswertes aufgrund der mangelnden Greifbarkeit verneint wird, wie dies z.B. bei Reklameaufwendungen der Fall ist.^[34]

Die selbstständige Bewertbarkeit setzt, wie oben bereits erläutert, eine verlässliche Zugangs- und Folgebewertung voraus. Eine Zugangsbewertung ist in soweit unproblematisch, als ein Erwerb von Dritten vorausgegangen ist. Der so ermittelte Anschaffungspreis genügt ebenfalls dem Realisations- und Objektivierungsprinzip.^[35] Eine Folgebewertung ist dann gegeben, wenn sich Zu- oder Abschreibungen verlässlich feststellen lassen. Dies ist vor allem bei vorhandenen Marktwerten der vorliegenden Vermögenswerte der Fall.^[36]

3.2 Eigenschaft des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts

Bislang hatte der Bilanzierende gem. §255 Abs.4 S1 HGB ein Wahlrecht, den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz als Vermögensgegenstand zu aktivieren. Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert entsteht bei einem entgeltlichen Unternehmenserwerb, sofern der zu zahlende Kaufpreis den Wert der zu übertragenden Vermögensgegenstände und Schulden übersteigt.^[37] Er ist demnach der Kaufpreisbestandteil, der über den Saldo aller Aktivierungs- und Passivierungsfähiger Vermögensgegenstände und Schulden hinausgeht.^[38] Der so auftretende Geschäfts- oder Firmenwert enthält Vermögenskomponente die aufgrund fehlender selbstständiger Bewertbarkeit und Übertragbarkeit nicht eigenständig bilanziert werden können, wie z.B. den Kundenstamm, die Belegschaftsqualität, Standortvorteile oder den Ruf des Unternehmens.^[39]

Die eben skizzierten Vermögenskomponenten finden sich ebenfalls im originären Geschäfts- oder Firmenwert wieder. Diesem bleibt hingegen aufgrund der fehlenden Marktbestätigung im Sinne eines entgeltlichen Erwerbs ein Ansatz in der Bilanz verwehrt.^[40]

3.3 Der Geschäfts- oder Firmenwert als Vermögensgegenstand

Der Geschäfts- oder Firmenwert wird gem. §266 Abs.2 HGB unter den immateriellen Vermögensgegenständen bilanziert. Ob er allerdings als ein Vermögensgegenstand einzuordnen ist, bestimmt sich durch die Anwendbarkeit der in Abschnitt 3.2 dargestellten Vermögensgegenstandskriterien.

[...]

^[1] Vgl. zu den unterschiedlichen Ansatztheorien: Adler/Düring/Schmaltz (1995), §255 HGB, Rz. 271 f.; Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 304 f.

^[2] Vgl. BMJ (2007), S. 93.

^[3] Vgl. Velte (2008), S. 68.

^[4] Vgl. BFH I R 72/73 vom 26.02.1975, S. 14.

^[5] Vgl. Moxter (1984), S. 158.

^[6] Vgl. Moxter (1984), S. 158.

^[7] Vgl. Moxter (1984), S. 156 f.

^[8] RGH II 94/26 vom 11.02.1927, S. 131.

^[9] Vgl. Moxter (1984a), S. 1783.

^[10] Vgl. Moxter (1984), S. 160 f.; Moxter (1984a), S. 1784.

^[11] Vgl. Moxter (1984a), S. 1784.

^[12] Vgl. Moxter (1984a), S. 1784.

^[13] Vgl. Moxter (2007), S. 6.

^[14] Vgl. Freericks (1976), S. 146 – 148; Hommel (1998), S. 55.

^[15] Vgl. Hommel (1998), S. 59 f.

^[16] Vgl. Freericks (1976), S. 147; Hommel (1998), S. 61; Ballwieser (2008), §246 HGB, Rz. 19.

^[17] Moxter (2003), S. 73.

^[18] Vgl. Ballwieser (2008), §246 HGB, Rz. 20.

^[19] Vgl. RFH VI A 2002/29 vom 21.10.1931, S. 307.

^[20] Vgl. Hommel (1997), S. 354.

^[21] Vgl. Moxter (2003), S. 73.

^[22] Vgl. Moxter (2007), S. 7.

^[23] Vgl. RGH I 370/14 vom 27.06.1914, S. 232.

^[24] Vgl. Moxter (2003), S. 74.

^[25] Vgl. Moxter (2007), S. 7.

^[26] Hommel (1998), S. 97 f.

^[27] Vgl. BFH I 209/55 vom 13.03.1956, S. 150.

^[28] Vgl. Tiedchen (1991), S. 28–41.

^[29] Vgl. Tiedchen (1991), S. 41–43.

^[30] Vgl. Hommel (1998), S. 101.

^[31] Vgl. Babel (1997), S. 110.

^[32] Moxter (2007), S. 9.

^[33] Vgl. Moxter (2007), S. 9.

^[34] Vgl. Babel (1997), S. 110.

^[35] Vgl. Moxter (2003), S. 82.

^[36] Vgl. Moxter (2003), S. 85; Moxter (2007), S. 9.

^[37] Vgl. BFH I R 180/66 vom 05.08.1970, S. 805; Winnefeld (2002), S. 1602 f. Rz. 455; Adler/Düring/Schmaltz (1995), §255 HGB, Rz.257.

^[38] Vgl. Baetge/Thiele/Kirsch (2007), S. 303.

^[39] Vgl. Moxter (1986), S. 22; Tiedchen (1991), S. 163.

^[40] Vgl. Moxter (1986), S. 22.