Die vorliegende Arbeit thematisiert die komplexen Regeln des §§ 7 - 14 AStG und veranschaulicht deren Anwendung anhand von passenden Beispielen. Im weiteren Verlauf wird auch auf die bevorstehenden Änderungen im Rahmen des BEPS-Projekts und der ATAD-Richtlinien eingegangen. Es werden insbesondere die vorgesehenen Änderungen des Referentenentwurfs thematisiert.
Die Arbeit befasst sich außerdem mit dem Leitgedanken der außensteuerlichen Hinzurechnungsbesteuerung als grenzüberschreitende Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Durch die Steuergestaltung von Konzernen und das Ausnutzen von internationalen Steuergefällen zur Erzielung von Steuervorteilen werden rechtliche Grenzen oft erreicht, wenn nicht sogar überschritten. Bereits 1972 entwickelte der deutsche Gesetzgeber Maßnahmen, um die Einkünfteverlagerung ins niedrigbesteuernde Ausland und die Abschirmwirkung durch Beteiligung an intransparenten Gesellschaften zu vermeiden. Um die Missbrauchsvermeidung über die deutschen Grenzen hinaus durchzusetzen, sind die Hinzurechnungsbesteuerung und das dahinterstehende Außensteuergesetz geschaffen worden.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1. Einleitung
2. Zusammenhang mit dem deutschen Außensteuerrecht
2.1 Außensteuergesetz
2.2 Die Entwicklung der Hinzurechnungsbesteuerung
2.3 Grundprinzip der Hinzurechnungsbesteuerung
3. Tatbestandsvoraussetzungen
3.1 Beherrschungskriterium
3.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
3.1.2 Beteiligungsvoraussetzungen
3.2 Passive Einkünfte
3.2.1 Einkünftequalifikation
3.2.2 Persönliche Zurechnung
3.2.3 Aktivkatalog
3.3 Niedrigbesteuerung
3.4 Ausnahmen der Hinzurechnungsbesteuerung
3.4.1 Gegenbeweis
3.4.2 Freigrenze für gemischte Einkünfte nach § 9 AStG
3.4.3 Personengesellschaften und ausländische Betriebsstätten
4. Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung
4.1 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
4.1.1 Zwischeneinkünfte nach § 10 Abs. 3 AStG
4.1.2 Zurechnung von Untergesellschaften § 14 AStG
4.1.3 Steuerabzug und Steueranrechnung
4.1.4 Veräußerungsgewinne § 11 AStG
4.1.5 Verluste § 10 Abs. 3 S. 5 AStG
4.2 Ermittlung der Hinzurechnungsquote
4.3 Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags
4.3.1 Fiktive Gewinnausschüttung
4.3.2 Behandlung tatsächlicher Gewinnausschüttung
5. Verhältnis zu anderen Normen
5.1 Verhältnis zu ausgewählten nationalen Regelungen
5.1.1 Zurechnung § 39 AO
5.1.2 Scheingeschäft § 41 AO
5.1.3 Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten § 42 AO
5.2 Gewerbesteuer
5.3 Anwendung des Investmentsteuergesetzes
5.4 Verhältnis zum DBA
6. Reformbedarf
6.1 BEPS-Aktionspunkt
6.2 ATAD I
6.2.1 Art
6.2.2 Art
6.3 Hinzurechnungsbesteuerung - Referentenentwurf
6.3.1 Beherrschungskonzept
6.3.2 Passive Einkünfte
6.3.3 Niedrigbesteuerung
6.3.4 Rechtsfolgenebene
7. Fazit
Anhang
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Durchbrechung der Abschirmwirkung durch die §§ 7 - 14 AStG
Abbildung 2: Tatbestandsvoraussetzungen
Abbildung 3: Kriterien der Charakteristik einer deutschen Körperschaft
Abbildung 4: Beispiel zu § 7 Abs. 2 S. 2 AStG
Abbildung 5: Beispiel zu "Anteilen oder Stimmrechte"
Abbildung 6: Motivtest mit mehreren Betriebsstätten
Abbildung 7: Motivtest zu § 8 Abs. 2 S. 4 AStG
Abbildung 8: Motivtest mit zweistufigem Beteiligungsaufbau im Ausland
Abbildung 9: Tabellarische Gegenüberstellung der Belastungswirkung der Umschaltklausel
Abbildung 10: Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
Abbildung 11: Gegenüberstellung Steueranrechnung und Steuerabzug
Abbildung 12: Zeitlicher Ablauf der Hinzurechnungsbesteuerung
Abbildung 13: Beispiel zum Beherrschungstatbestand
Abbildung 14: Prüfungsreihenfolge des § 8 Abs. 2 AStG
Abbildung 15: Gegenüberstellung der rechtsformabhängigen Gesamtsteuerbelastung
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Untergliederung in uneingeschränkte und bedingt aktive Tätigkeiten 25 Tabelle 2: Gesellschafter- und gesellschaftsbezogene Freigrenzen § 9 AStG
Tabelle 3: Aufbau des § 10 AStG
Tabelle 4: Rechtsformen internationaler Unternehmen (außer Osteuropa)
Tabelle 5: Tabellarische Darstellung des Aktivkatalogs: Regel - Ausnahme - Gegenausnahme
1. Einleitung
Im Wege der voranschreitenden Globalisierung verbinden sich die nationalen Volkswirtschaften auf Grund des Wegfalls von Handelsschranken und politischen Hürden seit geraumer Zeit zu einer integrierten Weltwirtschaft. Einher gehen auch die Investitionsvorhaben über Grenzen hinaus, die damit verbundene Kapitalverkehrsfreiheit und die Wahl des Niederlassungs- bzw. Produktionsstandorts. Für Letzteres sind neben allgemeinen Standortkriterien und Rahmenbedingungen in zunehmendem Maße verfassungsrechtliche und steuerrechtliche Voraussetzungen ein Entscheidungsfaktor. Vor dem Hintergrund dieser Überlegungen wird eine Steuerplanung von Unternehmen durch Gestaltungen über die jeweiligen eigenen Landesgrenzen hinweg verfolgt. Insbesondere multinationale Konzerne wie Amazon oder Starbucks sind aufgrund ihrer Steuerverlagerungspolitik letztlich zunehmend kritisiert worden. Für Konzerne dieser Art ist es besonders leicht, unter Verwendung von Untergesellschaften bzw. bedachten Konzernstrukturen ihren Gewinn in niedrig besteuerte Länder zu verschieben. Allgemein zeigt dies den Gestaltungsanreiz für Personen, die aus Hochsteuerländern kommen und eine Kapitalgesellschaft in einem Niedrigsteuerland gründen. Besonders attraktiv ist die Gestaltung mit solchen Auslandsgesellschaften bei Tätigkeiten mit hoher Wertschöpfung, die sich leicht in ein Steuerparadies verlagern lassen (z.B. Finanzanlagegeschäfte, Holdingtätigkeiten).1 Der Gesetzgeber sieht das Ausnutzen der Steuerarbitrage, die sich aus einer immer größer werdenden Kluft zwischen der Steuerlast in Hoch- und Niedrigsteuerländern ergibt, als Missbrauch an.2 Tatsächlich gehen Deutschland und vielen anderen Staaten durch bislang nicht sanktionierte Verschiebungen von Unternehmensgewinnen in Länder mit niedrigen Steuersätzen jährlich viele Milliarden Euro Steuereinnahmen verloren.3
Die nachfolgende wissenschaftliche Arbeit befasst sich mit dem Leitgedanken der außensteuerlichen Hinzurechnungsbesteuerung als grenzüberscheitende Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Durch die Steuergestaltung von Konzernen und das Ausnutzen von internationalen Steuergefällen zur Erzielung von Steuervorteilen werden rechtliche Grenzen oft erreicht, wenn nicht sogar überschritten. Bereits 1972 entwickelte der deutsche Gesetzgeber Maßnahmen, um die Einkünfteverlagerung ins niedrigbesteuernde Ausland und die Abschirmwirkung durch Beteiligung an intransparenten Gesellschaften zu vermeiden. Um die Missbrauchsvermeidung über die deutschen Grenzen hinaus durchzusetzen, sind die Hinzurechnungsbesteuerung und das dahinterstehende Außensteuergesetz geschaffen worden.
Im Zuge der Arbeit sollen Antworten auf Fragen gefunden werden, die sich aus dem Konzept der Hinzurechnungsbesteuerung ergeben: Ist die Niedrigsteuerschwelle von 25% angemessen, wenn Deutschland in Gebieten mit niedrigem GewSt-Hebesatz selbst als Niedrigsteuerland anzusehen ist? Ist der Grundgedanke vertretbar, dass selbst bei kleinen Beteiligungen ein Missbrauchsgedanke unterstellt wird, auch wenn die Steuerpflichtigen nicht voneinander wissen? Ist die Hinzurechnungsbesteuerung eine gute Lösung, um die Missbrauchsvermeidung umzusetzen?
Ob nun aufgrund ihrer überreichlichen Wirkung, ihrer unionsrechtlichen Inkompatibilität, ihrer verfassungsrechtlichen Bedenken, der aus ihr resultierenden ökonomischen Verzerrungen oder ihres unklaren Telos, die Hinzurechnungsbesteuerung steht seit ihrer Einführung im Jahre 1972 gewissermaßen anhaltend in der konzeptionellen Kritik.4 Die Kritikpunkte werden im Rahmen der Arbeit beleuchtet. Darüber hinaus wird auf den Reformbedarf, der sich nicht nur aus der Kritik, sondern auch aus den Vorgaben der ATAD-Richtlinie im Rahmen des BEPS-Projekts ergibt, eingegangen.
Die Regelung der Hinzurechnungsbesteuerung gilt als Maßnahme gegen Steuergestaltungsvermeidung und ist als Ausweitung des § 42 AO, der den Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten neben anderen Maßnahmen gegen grenzüberschreitende Gewinnverlagerung regelt, anzusehen. Die folgenden Ausführungen der Arbeit werden stets vor dem Hintergrund der Gleichheit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) beleuchtet.
Die Hinzurechnungsbesteuerung stellt ein komplexes und mühsam zu handhabendes Rechtsgebiet des deutschen Steuerrechts dar, da es stellenweise einer theoretischen Grundkonzeption mangelt und sie in der Praxis oft zu Problemen führt.5 Durch diese Komplexität erweist sich die Hinzurechnungsbesteuerung als Irrgarten, der ohne steuerliche Beratung schnell tückisch werden kann. Daher ist es die Zielsetzung der Arbeit, einen Überblick über die §§ 7 - 14 AStG und mögliche Schwachstellen zu vermitteln, um am Ende auf den Reformbedarf einzugehen. Aus Gründen des Umfangs der Arbeit werden die Sonderregelung für REIT-Aktiengesellschaften, als auch die investmentsteuerlichen Regelungen nicht thematisiert.
2. Zusammenhang mit dem deutschen Außensteuerrecht
2.1 Außensteuergesetz
Das „Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen“ (AStG) wurde 1972 als Art. 1 des AStRG6 eingeführt. Nach zahlreichen Anpassungen wurde 2004 der Anwendungserlass (AEAStG) veröffentlicht, um Handhabung des Gesetzes zu erleichtern und Unklarheiten zu beseitigen.7
Hervorgegangen ist das AStG als Reaktion der zunehmenden Verlagerung von deutschen Steuersubstraten in sog. Steueroasen, die im Zuge der Liberalisierung in den 1950er Jahren vermehrt aufgetreten sind.8 Sanktionierungen waren nur bei absichtlichem Verstoß des Steuerpflichtigen gegen geltendes Recht durch z.B. § 6 StAnpG (jetziger Rectsstand: § 42 Abs. I AO) möglich. Dies veranlasste die Bundesregierung bereits 1964 den sog. Steueroasenbericht zu entwerfen, indem der so entstandene Steuerausfall und Vorschläge über dessen zukünftige Begegnung thematisiert wurden. Nahtlos hieran schloss sich der sog. Steueroasenerlass der Finanzverwaltung (BMF)9 an, aus dem die Gesetzesbegründung des AStGs initiiert ist.10
Im Verhältnis zu den Bestimmungen, die in der AO und in den anderen Steuergesetzen die steuerliche Behandlung von Auslandsbeziehungen vorgeben, stellt das AStG eine Ergänzung dar.11 Ziel des AStG ist die Verhinderung der Nutzung der internationalen Steuergefälle und der damit verbundenen Steuerflucht. Gestaltungen, die sich aus geltendem Recht ergeben und zu steuerlichen unbeabsichtigten Vorteilen führen sind in Abgrenzung zur AO, die sich mit missbräuchlichen Gestaltungen befasst, Bestandteil des AStG. Es soll das deutsche Besteuerungssubstrat gesichert werden, um Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung von Auslandsbeziehungen zu wahren und damit wirtschaftliche Chancengleichheit sowie Steuergerechtigkeit herzustellen.
Das AStG lässt sich im Wesentlichen in vier Hauptbereiche unterteilen12:
Der erste Abschnitt befasst sich mit der „Berichtigung von Einkünften bei international verflochtenen Unternehmen“ (§ 1 AStG), der zweite Abschnitt behandelt die „erweitert beschränkte Steuerpflicht bei Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete“ (§§2 - 5 AStG) und der dritte Abschnitt enthält Vorschriften für die „Besteuerung des Vermögenszuwachses von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft bei Wohnsitzwechsel ins Ausland,“ sog. Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG).
Kernstück des Außensteuergesetz und Schwerpunkt dieser Arbeit bildet der vierte Teil mit den Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 - 14 AStG für die „Besteuerung von Beteiligungen an ausländischen Zwischengesellschaften.“
2.2 Die Entwicklung der Hinzurechnungsbesteuerung
Die normativ in den §§ 7 - 14 AStG geregelte deutsche Hinzurechnungsbesteuerung ist an ihrem historischen Vorbild der sog. US-amerikanischen „Subpart F Legislation“ als Maßnahme gegen Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer orientiert.13 Die Bundesrepublik Deutschland führte somit als zweites Land nach den USA als Hochsteuerland unter dem Oberbegriff der „controlled foreign company (CFC) rules“ eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift ein.14
Die §§ 7 - 14 AStG wurden in ihrer grundlegenden Gestaltung seither nicht wesentlich verändert, sodass gesetzgeberische Eingriffe meist nur von kosmetischer Natur waren.15 Erst im Jahr 1992 wurde mit der Einführung von „Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter“ aufgrund des Steueränderungsgesetzes 199216 eine praxisrelevante politische Vorgabe umgesetzt, da Steuerplanungsmodellen wie z.B. der sog. Dublin-Dock-Gesellschaften17 entgegengewirkt werden sollte.18 Acht Jahre später (2000) hat die Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz19 einen grundlegenden Systemwechsel erfahren, indem durch den Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 1 AStG eine eigene Einkunftsart begründet wurde und tiefgestaffelte Holdingstrukturen erheblich benachteiligt wurden. Aufgrund von lautstarker Kritik sind die Regelungen 2001 durch das UntStFG20 weitestgehend wieder auf die ursprüngliche Norm zurückgeführt worden. Die bis dato primär sanktionierte Thesaurierung von Gewinnen in ausländischen Zwischengesellschaften wurde durch die Anknüpfung der Sanktionierung an sog. passive Einkünfte verworfen.21 Durch die Aufhebung des Abkommensvorbehalts und der Beibehaltung des § 20 Abs. 1 AStG im Jahr 2003 wird der entstehende „treaty override“ bekräftigt und der DBA-Schutz überdeckt.22 Mit dem JStG 20 0823 wurde die Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§7-14 AStG mit der Rechtsprechung des EuGHs hergestellt, da diese Eingang in das deutsche Steuerrecht fand. Im Rahmen dessen wurde als Reaktion auf das EuGH-Urteil in der Rs. Cadburry Schweppes24 die Möglichkeit eines Aktivitätsnachweises durch Einführung des § 8 Abs. 2 AStG eingeräumt. Die Regelung wird im Fortgang der Arbeit näher beleuchtet, es sei jedoch bereits jetzt festgestellt, dass im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung nicht viel Rechtsprechung in Form von Urteilen o.ä. aufzufinden ist, sodass in der Folge auch die drängendsten Fragen keiner richterlichen Klärung unterzogen wurden. Mit dem JStG 20 1 025 wurden Vorkehrungen gegen das sog. Malta-Modell getroffen.26 Bis dahin standen Erstattungsansprüche bei der Ermittlung der Steuerbelastung nicht unter Berücksichtigung, sodass der Steuersatz trotz eines Steuersatzes von 35% für Kapitalgesellschaften in Malta schlussendlich nur bei 5% lag.
Wie die Rechtsprechung des EuGHs und des BFHs sich entwickelt, wird sich in nächster Zeit zeigen. Der Substanztest ist auch Inhalt des Referentenentwurfs vom 10.12.2019 zur Umsetzung der Antisteuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz). Neben Regelungen in Bezug auf den Motivtest, enthält die ATAD-Richtlinie-I27 reformbringende Änderungen für die Hinzurechnungsbesteuerung, die aus dem BEPS-Projekt der OECD hervorgehen und durch den Referentenentwurf des BFHs in nationales Recht transformiert werden sollen. Die aktuellen Entwicklungen werden im späteren Verlauf der Arbeit beleuchtet.
2.3 Grundprinzip der Hinzurechnungsbesteuerung
Gewinne ausländischer Gesellschaften können im Inland grundsätzlich nur besteuert werden, wenn sie an inländische Gesellschafter ausgeschüttet werden.28 Dies geht aus den international tragenden Besteuerungsprinzipien hervor, wonach Kapitalgesellschaften als eigenständige Steuerrechtssubjekte behandelt werden. Durch das sog. Trennungsprinzip entfaltet die Kapitalgesellschaft Abschirmwirkung, wodurch die Besteuerung erst erfolgt, wenn die Gewinne in Form von Dividenden oder Veräußerungen von Anteilen realisiert werden.29 Durch die Möglichkeit, die Realisierung beliebig lange aufzuschieben, wird zudem eine Aufschubwirkung (defferal principle) entfaltet.30 31 Besonders beträchtlich zeigen sich die Wirkungen bei Kapitalgesellschaften in Niedrigsteuerländern, da bei der Nichtausschüttung der Gewinn nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt.
Die Abschirmwirkung wird von der Hinzurechnungsbesteuerung durchbrochen, wie Abb. 1 verdeutlichen soll. Von ihrer teleologischen Ausrichtung ist die Hinzurechnungsbesteuerung darauf gerichtet, ein Ausnutzen von internationalen Steuergefällen durch unbeschränkt steuerpflichtige Personen aus Hochsteuerländern durch von im Ausland nicht aktive unternehmerische Engagements, die in Kapitalgesellschaften gekleidet werden, zu verhindern.32 Der Steuerpflichtige soll nicht bessergestellt werden, als wenn die Tätigkeit a priori im Inland ausgeführt worden wäre, sodass eine dem deutschen KSt-Satz entsprechende Vorbelastung erreicht wird.33 Dies kollidiert zwangsläufig mit europarechtlichen Grundfreiheiten, u.a. der Niederlassungs- sowie der Kapitalverkehrsfreiheit.
Die unilaterale Missbrauchsvermeidungsvorschrift (Hinzurechnungsbesteuerung) wirkt durch eine fiktive Dividendenausschüttung der Gewinne einer ausländischen Kapitalgesellschaft aus passivem Erwerb, sodass sie als vorgezogene Dividendenbesteuerung angesehen werden kann.34 Für den Steuerpflichtigen bedeutet dies den „worst case,“ da er für Steuern aufkommen muss, ohne dass Liquidität bzw. eine Dividende zugeflossen ist (sog. dry income).35 Technisch gesehen wird die Hinzurechnungsbesteuerung folgendermaßen umgesetzt: In erster Ebene werden die niedrig besteuerten passiven Einkünfte (nach §§ 7 und 8 AStG) einer ausländischen Gesellschaft (Zwischengesellschaft) als Einkünfte des unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungsinhaber behandelt.36 Im nächsten Zug erfolgt die Umqualifizierung zu ausgeschütteten Dividendenerträgen (§ 10 Abs. 2 AStG), wobei die Fiktion aus dem Regelungsbereich der §§ 3 Nr. 40 Buchst. d, 32d EStG und § 8 Abs. 1 KStG ausgeschlossen sind. Sie wird quotal als eigene Einkunftsart hinzugerechnet.
Auch wenn die §§ 7 - 14 AStG klar als Hinzurechnungsbesteuerung betitelt sind, wird gelegentlich von der „Zugriffsbesteuerung“ oder der „Durchgriffsbesteuerung“ gesprochen. Die Wahl des Gesetzgebers für die fiktive Hinzurechnung auf rechtlicher Ebene anstelle des rechtstechnischen Durchgriffs begründet sich darin, dass nur so der für ausländische Gesellschaften bestehende Schutz der DBA unterlaufen werden konnte.37
3. Tatbestandsvoraussetzungen
Um unter den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung zu fallen, müssen zunächst die Tatbestandsvoraussetzung der §§ 7 und 8 AStG kumulativ. d.h. zugleich erfüllt sein. Sobald nur eines dieser Kriterien fehlt, entfällt die Hinzurechnungsbesteuerung. § 7 Abs. 1 AStG umfasst dabei sowohl den Grundtatbestand, als auch die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung. Grundsätzlich müssen folgende Kriterien, wie auch in nachfolgender Graphik verdeutlicht, als Voraussetzung erfüllt sein:38 39
1. Beteiligungskriterium: Unbeschränkt Steuerpflichtiger als Beteiligter
2. Ausländische Gesellschaft
3. Beherrschungskriterium: Kontrolle durch Inländer
4. Passive Einkünfte
5. Niedrigsteuerland
Die Grundtatbestände lassen sich dabei in die drei Kriterien Inländerbeherrschung (§ 7 Abs. 1 AStG), passive Einkünfte (§ 8 Abs. 1 AStG) und Niedrigbesteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG) zusammenfassen. Während Ersteres als persönliche Voraussetzung angesehen wird, werden die letzten beiden in der Literatur 40 oft als Voraussetzung sachlicher Natur umschrieben. Dieser Meinung schließt sich auch die nachfolgende Arbeit anhand der Kapitelaufteilung an. Folglich werden in Kapitel 3.1 die persönlichen erläutert, während die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen in Kapitel 3.2 sowie 3.3 aufgegriffen werden.
Konkretisiert werden die Tatbestandsvoraussetzungen durch § 7 Abs. 1-5 AStG und § 8 AStG. Die Hinzurechnungsbesteuerung kann durch folgende Ausnahmetatbestände, die in Kapitel 3.4 näher beleuchtet werden, dennoch umgangen werden:
- Nichtüberschreiten der Freigrenze nach § 9 AStG oder
- Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 AStG
3.1 Beherrschungskriterium
Wenn „ein oder mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter zu mehr als der Hälfte an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt sind,“41 wird der Tatbestand der Inländerbeherrschung als erfüllt angesehen. Besonderes Wertmaß wird auf die Erläuterung der Beteiligungshöhe und auf die Definition der ausländischen Gesellschaft gelegt.
3.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
Die Hinzurechnungsbesteuerung findet nur gegenüber unbeschränkt steuerpflichtigen Personen Anwendung. Damit können natürliche sowie juristische Personen als Hinzurechnungsobj ekte betroffen sein. Die unbeschränkte Steuerpflicht bei natürlichen Personen ergibt sich alternativ oder kumulativ aus dem inländischen Wohnsitz (§ 8 AO) oder dem gewöhnlichen Aufenthalt (§9 AO). Die Erfüllung eines dieser beiden Kriterien nach § 1 Abs.1 EStG ist für die beschränkte Steuerpflicht des § 7 Abs. 1 AStG ausreichend. Als qualifiziert gelten daneben auch Personen, die lediglich auf Antrag unbeschränkt steuerpflichtig werden, ohne entweder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland vorzuweisen (§ 1 Abs. 3 sowie § 1a EStG).42 Ebenfalls als unbeschränkt steuerpflichtig gelten diejenigen Personen, die durch ihre Tätigkeit für eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts nach dem Kassenprinzip erfasst werden (§ 1 Abs. 2 EStG). Bei juristischen Personen ergibt sich eine unbeschränkte Steuerpflicht alternativ oder kumulativ durch einen inländischen Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder dem Sitz der Gesellschaft im Inland (§ 11 AO). Körperschaften, die nach § 5 KStG steuerbefreit sind gelten demnach auch als unbeschränkt steuerpflichtig i.S.v. § 7 Abs.1 AStG, da letzteres die Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist. Für beschränkt und erweitert beschränkt Steuerpflichtige findet §§ 7 ff. AStG derzeit keine Anwendung.43
Eine Doppelansässigkeit oder die abkommensrechtliche Ansässigkeit in einem anderen Staat wirken wie auch ein Doppelwohnsitz im In- und Ausland unschädlich auf die Hinzurechnungsbesteuerung. In diesem Fall schützt aufgrund des § 20 Abs. 1 AStG keine vorrangige Ansässigkeit im anderen Staat unter der „tie-breaker-rule44 “ des DBAs.
Beispiel:45
A (Alleingesellschafter der Zwischengesellschaft X) verfügt über zwei Wohnsitze: Hamburg und Pilsen. Er gilt daher nach dem DBA D - CZE als in Tschechien ansässig.
Da A im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt und über eine beherrschende Beteiligung an einer Zwischengesellschaft (im Ausland) verfügt, greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG, weil das DBA nicht suspendierend wirkt.
Bei der Beurteilung des Vorliegens der unbeschränkten Steuerpflicht geben § 7 Abs. 1, 2 eine Zeitpunktbetrachtung vor. Für eine schädliche Beteiligung müssen folgende zwei Voraussetzungen erfüllt sein: Zum einen am Ende des Wirtschaftsjahres (§ 7 Abs. 2 AStG), zum anderen unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsj ahres der ausländischen Gesellschaft - folglich in der „logischen Sekunde“ nach dessen Ablauf - muss die Beteiligung des betroffenen Gesellschafters (noch) bestehen (§10 Abs. 2 S. 1 AStG).46 Ein späterer Zuzug (analog Wegzug) während des laufenden Jahres wirkt sich nicht aus.47 Zurückzuführen ist diese Herangehensweise auf die Logik der Hinzurechnung, da auf die fiktive Ausschüttung zurückgegriffen und somit auch auf diesen Zeitpunkt abgestellt wird. Dies wiederum bewirkt, dass bei Zuzug ab dessen Zeitpunkt und für das gesamte Zuzugsjahr die Zwischeneinkünfte zu versteuern sind.48 Im Fall der Veräußerung (z.B. kurz vor Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsj ahrs) gehen die Hinzurechnungsfolgen auf den Erwerber über.
Beispiel:49
Durch die Veräußerung der Beteiligung eines Inländers zum 1.1.02 (neues Wirtschafsjahr) endet die Inländerbeherrschung. Um 0 Uhr ist - wie § 7 Abs. 2 AStG fordert - die Beherrschung allerdings noch gegeben, sodass die Hinzurechnung dennoch zu einem Zeitpunkt erfolgt, an dem keine Beherrschung mehr vorliegt.
In den Kommentaren ist der theologische Streit entfacht, ob auch die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft eines einzelnen unbeschränkt Steuerpflichtigen in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 AStG fällt, da das Gesetz diesbezüglich stets den Plural gebraucht.50 Ob nun aber auf die Rechtsfolge der Zurechnung am Ende „bei jedem von ihnen“51 oder aber auf die gesonderte Feststellung des § 18 Abs. 1 S. 1 AStG, die erst in S. 2 für mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligte geregelt wird, abgestellt wird, es führt beides zu dem Ergebnis,52 dass sowohl die Beteiligung von mehreren als auch die Beteiligung eines einzelnen unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer Zwischengesellschaft unter den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 AStG fallen.53
3.1.2 Beteiligungsvoraussetzungen
3.1.2.1 Ausländische Gesellschaft
Von der Hinzurechnungsbesteuerung sind ausschließlich ausländische Gesellschaften erfasst, wobei es sich nach § 7 Abs. 1 S. 1 AStG um „Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. KStG handelt, bei denen weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland liegt und die nicht nach § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht befreit sind.54 Eine doppelt ansässige Gesellschaft (mit z.B. Sitz im Inland und Geschäftsleitung im Ausland) wird von § 7 Abs. 1 AStG nicht erfasst.55 Durch die notwendige Qualifizierung gilt der Katalog der Körperschaften nach § 1 Abs. 1 KStG, er kann jedoch durch abweichende gesellschaftsrechtliche Regelungen lediglich als Beispiel verwendet werden. Ob es sich nunmehr um eine Körperschaft i.S.d § 1 KStG handelt, ist anhand des Rechtstypenvergleichs, der auf die sog. Venezuela-Entscheidung56 zurückzuführen ist, zu bestimmen. Daraus folgt, dass immer dann, wenn die ausländische Gesellschaft für inländische Einkünfte (i.S.d. § 49 EStG) beschränkt körperschaftssteuerpflichtig sein könnte, davon ausgegangen werden muss, dass eine ausländische Gesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG vorliegt.57 Zur Beurteilung im Rahmen des Rechtstypenvergleichs können die im BMF-Schreiben vom 19.03.200458 (sog. LLC-Erlass) aufgeführten Kriterien herangezogen werden. Zusätzlich kann die Tabelle 1 des Betriebsstättenerlasses,59 in der die Finanzverwaltung definiert, welche ausländischen Unternehmen sie als mit einer deutschen Körperschaft vergleichbar ansieht, helfend sein.60 61
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Kriterien der Charakteristik einer deutschen Körperschaft61
Beteiligung an anderen als den oben genannten Rechtsgebilden fallen grundsätzlich nicht unter die Hinzurechnungsbesteuerung. Insbesondere ausländische Personengesellschaften, Mitunternehmerschaften oder ausländische Betriebsstätten fallen nicht unter den Begriff der „ausländischen Gesellschaft.“ Ein abweichender Fall hiervon kann nur eintreten, wenn z.B. die nach ausländischem Recht eingerichtete Personengesellschaft aus deutscher steuerlicher Sicht eine Kapitalgesellschaft darstellt.62
3.1.2.2 Beherrschungsbeteiligung
Die Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt dem Gedanken, dass am Ende des maßgebenden Wirtschaftsj ahres die Beteiligung der unbeschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Gesellschaft „mehr als die Hälfte“ ausmachen muss (§7 Abs. 1 AStG: Beherrschungsbeteiligung). Ausschlaggebend ist somit, dass eine Beherrschung von mehr als 50% durch Inländer vorliegt. Begründen lässt sich diese Voraussetzung über das Fehlen der „Dispositionsherrschaft“ bei Nichtbeherrschung, wodurch der Steuerpflichtige nicht entscheiden könnte, ob die Gesellschaft an einem Ort mit niedriger Besteuerung ansässig werden soll, usw.63 In welcher Form die Beteiligung vorliegen muss, wird durch Abs. 1 nicht bestimmt. Im Einzelnen bestimmt § 7 Abs. 2 und ergänzend Abs. 3 und 4 AStG wann von einer beherrschenden Beteiligung auszugehen ist (Beherrschungsquote). Auf Grund des § 14 AStG gilt diese Vorschrift auch für mittelbare Beteiligungen im Rahmen nachgeschalteter Zwischengesellschaften.
Die Beherrschungsquote in Bezug auf die Tatbestandsvoraussetzungen muss immer isoliert von der Hinzurechnungsquote als Rechtsfolge betrachtet werden. Die Hinzurechnungs- und die Beherrschungsquote können voneinander abweichen, da z.B. Stimmrechte zur Beherrschung führen können, jedoch keine Hinzurechnung von Einkünften als Rechtsfolge bewirken.64
Die unbeschränkt Steuerpflichtigen müssen nach § 7 Abs. 1 AStG im gesellschaftsrechtlichen Sinn beteiligt sein. Die relevante Beteiligung (z.B. am Nennkapital) muss „am Ende des Wirtschaftsj ahres der Gesellschaft, in dem sie die Einkünfte bezogen hat,“65 ihm zuzuordnen sein.66 Eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung liegt vor, sofern der Steuerpflichtige über die Satzung der Gesellschaft und auf Grundlage des Rechts des ausländischen Staates die Stellung eines Gesellschafters einnimmt.67 Eine Beteiligung liegt weder durch den Besitz von Genussrechten, Optionsanleihen noch durch das Auftreten als Darlehensgeber oder stiller Beteiligter vor (schuldrechtliche Beteiligungen).68
Gemäß § 7 Abs. 1 AStG muss zunächst eine unmittelbare Beteiligung am Kapital vorliegen. Die Anteile können im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten werden. Für die Berechnung der Beteiligungsquote sind nach § 7 Abs. 2 S. 2 AStG auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen. Die Hinzurechnungsbesteuerung greift jedoch nur bei unmittelbarer Beteiligung.69
Für die Beherrschungsquote ausschlaggebend ist die sog. Beherrschungsbeteiligung der unbeschränkt Steuerpflichtigen. „Mehr als die Hälfte“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass jeder, somit auch winzige Anteile der deutschen unbeschränkt Steuerpflichtigen zusammengerechnet werden, um die deutsche Beherrschung zu ermitteln und eine Beteiligung zu mehr als 50% festzustellen.70 Auch ein deutscher Streubesitz, der in Summe 50% übersteigt, ist denkbar. In diesem Zusammenhang wird oft kritisiert, dass hier zwar formal eine Inländerbeherrschung vorliegt, es jedoch regelmäßig an Einflussmöglichkeit fehlt, solange kein Mehrheitsgesellschafter vorkommt. Ist die Beteiligung so strukturiert, dass Anteile von der Gesellschaft selbst gehalten werden, werden diese Anteile zur Bestimmung der maßgebenden Quote wie nicht angegebene Anteile behandelt.71 Die Beteiligungsbedingung kann unabhängig davon erfüllt sein, ob die Beteiligten voneinander wissen.72 Der BFH und der EuGH haben in ihren Entscheidungen X-GmbH73 für Drittlandszenarien eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit durch diese Regelung der Inländerbeherrschung festgestellt.74 Aus diesem Anlass plant der Gesetzgeber nun, die Hinzurechnungsbesteuerung auf Szenarien einzuschränken, in denen ein einziger (unbeschränkt / beschränkt) Steuerpflichtiger eine gesellschafterbezogene Beherrschung, d.h. die Mehrheit am Nennkapital aufweist (§ 7 Abs. 1, 2 AStG-E).75 In Kapitel 6.3.1 wird diese Thematik weiter thematisiert.
Zu dem relevanten Personenkreis gehören neben den unbeschränkt Steuerpflichtigen alleine auch Personen i.S.d. § 2 AStG, deren Beteiligungen zusammengerechnet werden müssen. Es handelt sich hierbei um Personen, „die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG als Deutsche insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig“76 waren. Durch die Beachtung über einen Zehnjahreszeitraum und das Zurückgreifen auf die Summe der Beteiligungen der unbeschränkt und erweitert beschränkt Steuerpflichtigen wird oft die Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöst, da durch die Zurechnung des Anteils, selbst wenn dieser nur einen Streubesitzanteilen aufweist, oft die schädlichen 50% der deutschen Beteiligung überschritten werden. Das Feststellungsproblem, ob im Einzelfall eine Deutschbeherrschung vorliegt, wird hierdurch nochmals verschärft.77 Personen i.S.v. § 2 AStG erhöhen lediglich die Beherrschungsbeteiligung, sie unterliegen nicht der Hinzurechnung.78
Über § 7 Abs. 2 S. 1 Hs. 2 AStG wird die Beteiligung über das gesellschaftsrechtliche Nennkapital auf die Zurechnung über Stimmrechte erweitert, sodass auch eine Inländerbeherrschung vorliegt, wenn unbeschränkt Steuerpflichtigen oder zusammen mit Personen i.S.d § 2 AStG am Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahrs mehr als 50% der Stimmrechte zuzuordnen sind.79 Die beiden Kriterien sind alternativ, nicht kumulativ zu betrachten und zur Beurteilung ist die Quote mit dem höheren Ergebnis heranzuziehen.80 Unter Stimmrechten verstehen sich Entscheidungsrechte in den maßgebenden Organen der Gesellschaft.81 Das Stimmrecht ist demjenigen zuzurechnen, der, unabhängig von der Ausübung nach außen, für die Willensbildung verantwortlich ist. So kommt es, dass treuhändisch gehaltene Anteile beim Treugeber und nicht beim Treuhänder zu erfassen sind, da der Treuhänder i.d.R. verpflichtet ist, die Ausübung nach dem Willen des Treugebers durchzuführen.82 Für den Fall, dass Gesellschafter sich anderen gegenüber schuldrechtlich bezüglich ihrer Stimmrechtsausübung verpflichtet haben, muss § 7 Abs. 4 AStG geprüft werden (siehe Kapitel 3.1.2.4)83
Nach § 7 Abs. 2 S. 2 AStG werden unbeschränkt steuerpflichtige Personen auch mittelbar über ein oder mehrere andere Gesellschaften gehaltene Anteile oder Stimmrechte zugerechnet.84 Bei dem Tatbestandsmerkmal „durch eine andere Gesellschaft vermittelt“ muss es sich zwangsläufig um eine ausländische Gesellschaft handeln, da anderenfalls die zwischengeschaltete Gesellschaft selbst als Steuerinländer zu qualifizieren wäre. Es sind alle mittelbar gehaltenen Beteiligungen oder Stimmrechte anteilsmäßig mitzurechnen.85 Letzten Endes wird die Beteiligung so behandelt, als ob der Steuerinländer diese unmittelbar halten würde.86
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Dem unbeschränkt Steuerpflichtigen A sind über mehrere Gesellschaften (über X zu 7,5% und Y zu 7,5%) 15% an der ZG zuzurechnen. Durch Beachtung des erweitert beschränkt Steuerpflichtigen i. S.v. § 2 AStG sind zusätzlich 37,5% zuzurechnen, sodass eine Beherrschung i.H.v. 52,5% entsteht.
Eine Hinzurechnung der Einkünfte erfolgt nicht zwingend, hierfür sind die Voraussetzungen des § 14 AStG zu prüfen. Die vermittelnde ausländische Gesellschaft muss ihrerseits nicht inländerbeherrscht sein. Die mehrheitliche Beteiligung muss sich jedoch aufgrund des § 7 Abs. 2 S. 2 AStG durchgängig über alle Stufen entweder nur durch Anteils- oder nur durch Stimmrechtszurechnung ergeben.87 Eine Kombination der Beteiligungsalternativen ist unzulässig.
Beispiel:88 89
Im vorliegenden Fall sind A jeweils nur 21% der Anteile und der Stimmrechte an der ZG zuzurechnen, sodass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 Abs. 2 S. 2 AStG nicht erfüllt sind. Obwohl A mehrheitlich über die Anteile an der X-S.A. und diese über die Stimmrechte an der ZG beteiligt sind, spricht der Wortlaut der Norm gegen eine solche Auslegung. Es würde wenig Sinn machen, wenn sich Anteile nicht nur auf Anteile und analog die Stimmrechte nicht nur auf Stimmrechte beziehen, da die Zurechnung der „Anteile oder Stimmrechte“ im Verhältnis „zu den gesamten Anteilen oder Stimmrechten“90 erfolgt. Nichtsdestotrotz hat durch die abgegrenzte Betrachtung der Normen eine Hinzurechnungsbesteuerung über § 14 AStG zu erfolgen. Sofern weder eine Beteiligung am Nennkapital als auch keine Stimmrechte vorhanden sind, kommt subsidiär § 7 Abs. 2 S. 3 AStG zur Anwendung, wonach die Beteiligung des oder der Steuerinländer am Gesellschaftsvermögen ausschlaggebend ist. Diese Auffangnorm kommt jedoch nur selten zur Anwendung, da es schwer vorstellbar ist, dass eine Gesellschaft zwar nach dem Rechtstypenvergleich einer inländischen Gesellschaft ähnelt, andererseits aber weder über Gesellschaftskapital verfügt noch dem Prinzip der Trennung von Gesellschafts- und Gesellschaftervermögen gehorcht.91
3.1.2.3 Beteiligung über eine Personengesellschaft
§ 7 Abs. 3 AStG regelt ergänzend, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft auch als unmittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt gelten, wenn an der ausländischen Gesellschaft ihr eine Personengesellschaft beteiligt ist. Sinn und Zweck ist es, zu verhindern, dass durch das Zwischenschalten einer Personengesellschaft die Hinzurechnungsbesteuerung umgangen werden kann, da keine Beteiligung i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG vorliegen würde.92 Die Tätigkeit der Personengesellschaft ist genauso irrelevant wie die Tatsache, ob es sich um eine inländische oder ausländische Personengesellschaft handelt. Sie muss in der Lage sein, selbst Gesellschaftsrechte an einer ausländischen Gesellschaft halten zu können. Die Beteiligung der Personengesellschaft an der Zwischengesellschaft wird auf Ebene des Personengesellschafters hinzugerechnet, aber nur in Höhe seiner Beteiligung an der Personengesellschaft. Der BFH93 stellt fest, dass § 7 Abs. 3 AStG nur Einfluss auf die Beteiligung „zu mehr als der Hälfte“, wie sie in § 7 Abs. 1 AStG angesprochen und in Abs. 2 näher definiert wird, hat.94 Der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag wird schließlich der Personengesellschaft zugeordnet.
Beispiel:95
A (natürliche Person) ist neben der K (Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland) [Abhandlung: Y (nach § 2 AStG beschränkt Steuerpflichtige)] an einer deutschen OHG zur Hälfte beteiligt. Die OHG selbst hält eine Beteiligung an der Zwischengesellschaft Z i.H.v. 100%. Z erzielt Zwischeneinkünfte i.H.v. 100€.
Es liegt keine Beherrschung des im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen vor, da A lediglich zu 50% (mittelbar) an Z beteiligt ist, sodass die Hinzurechnungsbesteuerung nicht angewendet wird.
Wenn jedoch der erweitert beschränkt Steuerpflichtige an Z direkt beteiligt wäre, wäre für Zwecke des Beteiligtseins „zu mehr als der Hälfte“ i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG auch dieser mit einzubeziehen und das Beherrschungskriterium erfüllt. Auf der Ebene von A wären Zwischeneinkünfte i.H. seiner Beteiligung von 50€ zu versteuern.
3.1.2.4 Weisungsgebundenheit
Als ergänzende Zählregel für die Inländerbeherrschung definiert § 7 Abs. 4 AStG die Berücksichtigung von Anteilen, die weisungsgebundenen Personen ohne eigenen Entscheidungsspielraum gehören.96 Die Anteile sind nur unbeschränkt Steuerpflichtigen, nicht auch Personen i.S.v. § 2 AStG, hinzuzurechnen.97 Die Weisungsbindung muss sich dabei auf die Beteiligung oder das Stimmrecht selbst beziehen, die anteilshaltende Person kann dabei Steuerin- als auch -ausländer sein.98 Andererseits wird teilweise die Auffassung vertreten, dass der Anwendungsbereich sich nur auf Steuerausländer erstreckt.99 Dass Steuerpflichtige einen solchen Einfluss auf die formellen Anteilseigner haben, sodass diesen kein eigener wesentlicher Entscheidungsspielraum verbleibt, ist oft bei Notaren, Rechtsanwälten, Banken oder Treuhändern der Fall.100 Die Vorschrift des Abs. 4 bezieht sich - ebenso wie auch Abs. 2 und 3 - lediglich auf die Beteiligung „zu mehr als der Hälfte.“101 Weisungsgebundenheit muss im Einzelfall von der Finanzverwaltung geprüft werde und liegt z.B. vor, wenn eine ausländische Gesellschaft durch die Satzung verpflichtet ist ausschließlich für den Gesellschafter als Handelsvertreter tätig zu sein.102
3.1.2.5 Beteiligungsvoraussetzung bei Kapitalanlageeinkünften
§ 7 Abs. 6 AStG enthält einen subsidiären Sondertatbestand zu § 7 Abs. 1 AStG, der für ausländische Gesellschaften gilt, die sog. „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter“ erzielen. Die Regelung wurde als Reaktion auf sog. Dublin-Dock-Gestaltungen eingeführt, wodurch darauf abgezielt wird, im Ausland niedrig besteuerte Finanzerträge der Besteuerung zu unterwerfen. Erzielt eine ausländische Gesellschaft Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter und betragen die diesen Einkünften zugrunde liegenden Bruttoerträge103 mehr als 10% aber auch nicht mehr als 90% der den gesamten Zwischeneinkünften zugrundeliegenden Bruttoerträge oder übersteigen Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter insgesamt 80.000 €, erfolgt insoweit eine Hinzurechnung zum unbeschränkt Steuerpflichtigen Anteilseigner, wenn dieser eine Mindestbeteiligung von 1% an der Zwischengesellschaft aufweist (§ 7 Abs. 6 S. 1 und 2 AStG).104
Beispiel:105
Mit jeweils 5% sind die unbeschränkt Steuerpflichtigen A und B an der Zwischengesellschaft X beteiligt.
A hält zudem eine Beteiligung i.H.v. 10% undB eine Beteiligung i.H.v. 2% an der Zwischengesellschaft Y. Beide Gesellschaften erzielen Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter: Xi.H.v. T€ 300 und Y i.H.v. T€ 700. Bei keiner der beiden Gesellschaften wird die relative Freigrenze i.S.d. § 7 Abs. 6 S. 2 AStG überschritten.
Bei X wird die absolute Freigrenze durch den außer Ansatz zu lassenden Betrag (= T€ 300 x (5% + 5%)) = T€ 30 unterschritten, sodass keine Hinzurechnung erfolgt.
Bei Y überschreitet der außer Ansatz zu lassende Betrag von (=T€ 700 x (10% + 2%)) = T€ 84 die absolute Freigrenze. Von Y sind demnach dem A (=T€ 700 x 10%) = T€ 70 hinzuzurechnen. Zudem überschreitet der Hinzurechnungsbetrag (= T€ 300 x 5% + T€ 700 x 10%) = T€ 85 die absolute Freigrenze des A. Bei B hingegen erfolgt keine Hinzurechnung, da seine persönliche absolute Freigrenze von T€ 80 bei einem außer Ansatz zu lassenden Betrag i.H.v. (= T€ 300 x 5% + T€ 700 x 2%) = T€ 29 nicht überschritten wird.
Die geforderte Mindestbeteiligung von 1% entfällt jedoch ganz, sofern die den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegenden Bruttoerträge 90% der Bruttobeträge der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter übersteigen.106 Sofern jedoch die ausländische Gesellschaft börsennotiert ist, entfällt die Hinzurechnungsbesteuerung bei einer Beteiligung mit weniger als 1% (sog. Börsenklausel, § 7 Abs. 6 S. 3 AStG). Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung ist unabhängig von der Beteiligung anderer unbeschränkt Steuerpflichtiger. Während nach § 7 Abs. 1 AStG die persönliche Voraussetzung unabhängig von der Beteiligungshöhe des Einzelnen erfüllt ist, wenn die „schädliche“ Beteiligungsgrenze (mehr als 50%) überschritten ist, kommt es nach Abs. 6 auf Grund der Beteiligungsgrenze (1% oder weniger) des Einzelnen zum Auslösen der Hinzurechnungsbesteuerung.107
Die Legaldefinition der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erfolgt durch § 7 Abs. 6a AStG. Demnach handelt es sich hierbei um „Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft (§ 8 AStG), die aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen (mit Ausnahme der in § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG genannten Einkünfte) oder ähnlichen Vermögenswerten stammen,“108 es sei denn, es wird nachgewiesen, „dass sie aus einer Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient.“109 Von letzterem ausgenommen sind Tätigkeiten i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KWG. In die Auffangmenge der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter können nur Einkünfte fallen, die folglich nicht aus einer in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführten Tätigkeit stammen und die ebenfalls niedrig besteuert (i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG) werden.
Für den Kapitalanlagecharakter typisch sind regelmäßig die Einkünfte von Finanzdienstleister oder Leasingunternehmen. Die in § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 genannten Gewinnausschüttungen und Beteiligungsveräußerungsgewinne sind davon ausgenommen, da sie ohnehin nicht als passiv gelten.110 Des Weiteren werden im Rahmen der funktionalen Betrachtungsweise die Einkünfte ausgenommen, die im Zusammenhang mit einer aktiven Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6) stehen.
3.2 Passive Einkünfte
Zusätzlich zu der in § 7 Abs. 1 AStG geforderten persönlichen Voraussetzung der Inländerbeherrschung wird in § 8 AStG die sachliche Voraussetzung geregelt, wobei § 8 Abs. 1 AStG sowohl das Hinzurechnungsobjekt als auch den Begriff der Zwischengesellschaft regelt. Im Mittelpunkt steht die Bestimmung, für welche Einkünfte die ausländische Gesellschaft eine sog. Zwischengesellschaft darstellt und definiert zeitgleich, welche Einkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen sind (Hinzurechnungsobjekt). Der Begriff Zwischengesellschaft knüpft an die ausländische Gesellschaft i.S.v. § 7 Abs. 1 AStG an, wonach diese also nicht unbeschränkt steuerpflichtig sein darf. Außerdem müssen Personen i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG eine mehrheitliche Beteiligung aufweisen.111 Eine ausländische Gesellschaft wird durch das AStG nicht per se als Zwischengesellschaft definiert. Dies ist vielmehr davon abhängig, ob die Tätigkeiten der ausländischen Gesellschaft Zwischeneinkünfte i.S.v. § 8 Abs. 1 AStG darstellen. Solche Zwischeneinkünfte, auch schädliche Einkünfte, Einkünfte aus passivem Erwerb oder kurz passive Einkünfte genannt, gelten als Auslöser der Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung und unterliegen zwei Tatbestandsvoraussetzungen. Zum einen dürfen sie nicht unter den Einkünftekatalog des § 8 Abs. 1 AStG subsumiert werden können, und zum anderen müssen sie einer niedrigen Besteuerung i.S.v. § 8 Abs. 3 AStG unterliegen. Die Aufschub- bzw. Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften muss nach dieser Grundentscheidung demnach hingenommen werden, wenn aktive Einkünfte erzielt werden oder die Einkünfte keiner niedrigen Besteuerung unterliegen.112
Möglich ist auch, dass eine ausländische Gesellschaft als Zwischengesellschaft qualifiziert wird, wenn sie nicht ausschließlich passive Einkünfte erzielt. Erzielt sie sowohl passive als auch sonstige Einkünfte, gilt sie als partielle Zwischengesellschaft - sog. gemischte Gesellschaft - und die Hinzurechnungsbesteuerung ist auf die passiven Einkünfte zu beschränken.113 In der Praxis ist dies häufig der Fall, wobei die Trennung zwischen aktiv und passiv oft Schwierigkeiten birgt. Auch wenn Einkünfte auf Grund einer Tätigkeit als aktiv gelten und auf Grund einer anderen Regelung derselben Vorschrift jedoch als passiv, so unterliegen sie dennoch nicht der Hinzurechnungsbesteuerung, da das AStG keine subsidiären Tatbestände kennt.114
Die Abgrenzung der aktiven zu den passiven Einkünften erfolgt durch den Aktivkatalog. Diese Katalogeinkünfte sind vom Gesetzgeber als unschädlich im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung definiert und unterliegen somit nicht ihrem Anwendungsbereich. Dieser Gesetzesaufbau ist aufgrund von vielen Ausnahmen und Gegenausnahmen hinsichtlich der Anwendung kompliziert.115 Der Normaufbau beinhaltet den gesetzgeberischen Willen der Vermeidung der Einkünfteverlagerung, ist jedoch durch die Positivliste vor allem innovativen Tätigkeiten gegenüber diskriminierend, da diese nicht bzw. noch nicht gelistet sind.
Auf dem Aktivkatalog des § 8 Abs. 1 AStG greifen auch andere nationale Vorschriften zurück. So verweisen z.B. § 9 Nr. 7 GewStG oder DBA im Bereich der sog. switch-over-Klauseln auf den Aktivkatalog.
Die teilweise begriffliche Übereinstimmung des Aktivkatalogs im Vergleich zu den Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 EstG spricht für eine Anlehnung der Tätigkeiten des AStGs an die Einkunftsarten des EStGs. Dabei ist es jedoch bei der Einkünftequalifikation im Zuge der Hinzurechnungsbesteuerung ohne Bedeutung, zu welcher Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG die Einkünfte gehören.116 Grundsätzlich unterliegen der Hinzurechnungsbesteuerung nur steuerbare Einkünfte (§ 10 Abs. 3 S. 1 AStG). Die Einkünfte werden von der Stufe der Gesellschaft in eigene Einkünfte des unbeschränkt Steuerpflichtigen umqualifiziert. Die Gewerblichkeitsfiktion des § 8 Abs. 2 KStG findet bei der Einkünftequalifikation keine Anwendung, sodass für die Frage, ob Einkünfte vorliegen § 2 Abs. 1 EStG maßgeblich ist.117 Sofern die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird, wird vom Gesetzgeber vorgegeben, dass die ausgeschütteten Dividenden auf zweiter Ebene als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) qualifiziert werden sollen, wohingegen bei Beteiligungen im Betriebsvermögen an der auch sonst gültigen Vorgehensweise festgehalten wird, sodass diese als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 13, 15 , 18 EStG) qualifiziert werden.118
Liegen i.S.v. § 8 Abs. 1 AStG tatsächlich passive Einkünfte vor, so ist nach § 8 Abs. 2 AStG Gegenbeweis möglich, indem EU-/EWR-Gesellschaften eine „tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit in diesen Staaten“ nachweisen und eine Hinzurechnungsbesteuerung damit ausscheidet (Kapitel 3.4.1.3).119
Dem Wortlaut des § 8 AStG kann nicht entnommen werden, ob sich der Anwendungsbereich nur auf ausländische oder auch auf inländische Einkünfte der ausländischen Kapitalgesellschaft bezieht, sodass davon ausgegangen werden kann, dass i.d.R. auch in Deutschland erzielte Einkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen können.120 Die Rechtfertigung der Hinzurechnungsbesteuerung der Beseitigung der Abschirmwirkung vor der deutschen Besteuerung steht mit der Erfassung von niedrig besteuerten121 inländischen Einkünften aus passiver Tätigkeit nicht im Einklang.122 Diese unterliegen bereits der deutschen Besteuerung (KSt, GewSt, Solidaritätszuschlag), sodass eine ungerechtfertigte Doppelbesteuerung entsteht, da die mögliche Steueranrechnung nach § 12 AStG nicht die Anrechnung der GewSt vorsieht. Hieraus ergibt sich eine Ungleichbehandlung des Outbound- gegenüber dem Inbound-Fall.
3.2.1 Einkünftequalifikation
Der Aktivkatalog beruht auf einer funktionalen Betrachtungsweise, die davon ausgeht, dass für die Einordnung der wirtschaftlichen Tätigkeit, sofern mehrere der in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführten Tätigkeiten ausgeübt werden, diejenige Tätigkeit maßgebend ist, auf der der wirtschaftliche Schwerpunkt der Gesellschaft beruht.123 Die funktionale Betrachtungsweise durchbricht die grundsätzlich gesonderte Betrachtung hinsichtlich der Einkünftequalifikation für jeden Tätigkeitsbereich, der „Stamm“ von Einkünften sein kann. Eine ausländische Gesellschaft kann Einkünfte aus unterschiedlichen Tätigkeiten stammend erzielen, weshalb es die Frage zu klären gilt, ob jede einzelne Tätigkeit isoliert unter den Aktivkatalog zu subsumieren ist, oder ob eine Gesamtbetrachtung von zusammenhängenden Tätigkeiten vorzunehmen ist.124
Die h.M. geht davon aus, dass wirtschaftlich zusammenhängende Tätigkeiten einheitlich zu betrachten sind. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist insbesondere gegeben, wenn die Tätigkeiten aufeinander abgestimmt sind und die Erträge nach Entstehung als auch Nutzen durch eine einheitliche wirtschaftliche Betätigung veranlasst sind.125
Als Folge der funktionalen Betrachtungsweise sind jeder Haupttätigkeit auch ihre Hilfs- und Nebentätigkeiten zuzuordnen, wodurch die aus ihnen resultierenden Einkünfte nun in Bezug auf den Aktivkatalog das Schicksal der Hauptleistung teilen.126 Maßgebend für die Beurteilung des funktionalen Zusammenhangs der Haupt- und Nebenleistung ist die „Branchenüblichkeit.“ Ob die Tätigkeiten sich aber tatsächlich wirtschaftlich ergänzen, ist im Einzelfall zu beurteilen. Im Ergebnis werden die Tätigkeiten auf § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG aufgeteilt, sodass die ausländische Gesellschaft Einkünfte aus mehreren Tätigkeiten, als auch teils aktive teils passive Einkünfte erzielen kann.127 Eine Klassifizierung als aktiv ist durch die Erfüllung der Voraussetzung einer Nummer des Aktivkatalogs gewährleistet, es bedarf keiner kumulativen Erfüllung der Nummern.
Zu den der Hauptleistung zuzuordnenden unselbstständigen Tätigkeiten gehören neben den Nebenleistungen auch Vor- und Folgeerträge. Die Erträge sind wirtschaftlich gesehen von der Hauptleistung nicht trennbar und gehören somit ebenfalls zu den begünstigten Tätigkeiten.128 Exemplarisch sind u.a. Erträge aus der Veräußerung von Betriebsvermögen, das für eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit eingesetzt wurde, wie die Tätigkeit an sich auch als aktiv einzuordnen.129
In einem ersten Schritt ist innerhalb eines Tätigkeitenbündels die Haupttätigkeit mit dem wirtschaftlichen Schwergewicht zu bestimmen, um anschließend den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Haupttätigkeit zu identifizieren. Praktische Relevanz gewinnt die funktionale Betrachtungsweise, sobald Tätigkeiten vorliegen, die isoliert betrachtet passiven Charakter haben, aber einer aktiven Tätigkeit dienen und somit das Schicksal der aktiven Hauptleistung teilen.
Beispiel: 13 - 2
Beim Verkauf von Waren durch X an die deutsche D-GmbH wird der Kaufpreis gestundet, sodass Stundungszinsen zu zahlen sind. Die Zinsen sind zu den Einkünften aus Handelstätigkeiten nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG zu qualifizieren, da zwischen den Zinsen und der Handelstätigkeit ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.
Eine Qualifizierung kann sich jedoch auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen ergeben, wodurch die funktionale Betrachtungsweise als positiv oder auch als negativ empfunden werden kann.
3.2.2 Persönliche Zurechnung
Für die Zurechnung der Tätigkeiten an die ausländische Gesellschaft ist nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen vorzugehen.130 131 Hierfür maßgebend sind die Sachverhalte, die von der ausländischen Gesellschaft selbst verwirklicht wurden.132 Es ist demnach v.a. für die den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zugrunde liegenden Tätigkeiten nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 AStG zu prüfen, wer persönlich selbstständig die Tätigkeit ausübt, d.h. auf wessen Rechnung und Gefahr sie erfolgt.133 Die Gesellschaft muss die Tätigkeit nicht selbst ausüben, sondern sie kann sich auch anderer Personen, z.B. Dienstleister, bedienen. Übt demnach ein fremder Dritter eine aktive Tätigkeit aus, wobei diese Tätigkeit im Auftrag und auf Rechnung der ausländischen Gesellschaft ausgeführt wird, erzielt diese insoweit Einkünfte aus aktiver Tätigkeit.134
3.2.3 Aktivkatalog
Der § 8 Abs. 1 AStG enthält eine Positivliste von aktiven Einkünften, bei denen die Hinzurechnungsbesteuerung nicht ausgelöst wird. Wie oben bereits erwähnt, lässt sich in der komplexen Systematik der Negativabgrenzung der passiven Einkünfte die Zielsetzung des Gesetzgebers erkennen, sodass u. a. wenig Spielraum für Gestaltungsmissbrauch verbleibt. Er ist demnach Kernstück der Hinzurechnungsbesteuerung. Alle nicht aufgeführten Einkünfte gelten als schädliche, passive Einkünfte und lösen unter der Bedingung der Erfüllung der anderen Voraussetzungen die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung aus, da der Katalog abschließend ist. Sobald die Einkünfte jedoch einer Tätigkeit des Katalogs zugeordnet werden können, ist es ausreichend für die Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung, auch wenn die Tätigkeit womöglich noch nach einem anderen Tatbestand nicht als aktiv anzusehen wäre. Zudem gibt es auch bei ursprünglich aktiv eingestuften Tätigkeiten Gegenausnahmen, die durch den Gesetzgeber immer dort definiert wurden, wo er erfahrungsgemäß Gestaltungsmissbrauch festgestellt hat. Es gilt die Einkünfte nach ihrer Tätigkeit einzuordnen, aus der die Einkünfte stammen und eben nicht nach der Art der Tätigkeit (z.B. Zinseinkünfte aus einer aktiven Tätigkeit).
Bestimmte Tätigkeiten des Aktivkatalogs erfordern bestimmte Nachweise zur Aktivqualifikation. Der Funktionsnachweis bezieht sich auf das Vorhandensein von einem in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb, die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und die Mitwirkung der Steuerpflichtigen.135 Unter einem „Geschäftsbetreib“ versteht sich die innere Organisation der ausländischen Gesellschaft, die bestehend aus ausreichenden sachlichen Mitteln, Geschäftsräumen und Personal, im Zusammenhang mit der Tätigkeitsausübung stehen und die Geschäfte selbst abwickeln können sollte.136 Unter der Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr wird der Auftritt als Wettbewerber (Anbieter, Abnehmer, Verbraucher) im Sitzstaat verstanden. So fordert u. a. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG das Anbieten der Dienstleistungen gegenüber Dritten. Bei bestimmten Aktivtätigkeiten fordert das Gesetz, dass diese nicht unter der Mitwirkung von Inlandsbeteiligten stattgefunden haben. Teilweise wird es zur Einstufung als aktive Tätigkeit auch als notwendig erachtet, dass der Steuerpflichtige selbst einen Nachweis zu erbringen hat und die nur objektiven Gegebenheiten nicht als ausreichend eingestuft werden. Diese Verpflichtung entkräftigt den Amtsermittlungsgrundsatz nach § 88 AO und geht weit über die Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten i.S.d. § 90 Abs. 2 AO hinaus.
Trotz fehlender Systematik und fehlendem roten Faden lässt sich der tätigkeitsorientierte Aufbau des Katalogs in uneingeschränkt und bedingte aktive Einkünfte untergliedern. Die bedingt aktiven Tätigkeiten sind an Ausnahmen und Gegenausnahmen gekoppelt, sodass die Aktivität zuerst als aktiv eingeordnet wird, diese negiert, jedoch durch eine Rückausnahme dann wieder „aktiviert“ wird.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Untergliederung in uneingeschränkte und bedingt aktive Tätigkeiten139
Zu einer übersichtlichen Darstellung soll Anlage 2 beitragen, sodass der Aktivkatalog mit Ausnahmen und Gegenausnahmen mit kurzer Aufführung der Bedingungen verständlich wird. Ob die Verwendung eines Aktivkatalogs noch zeitgerecht ist, wird in Kapitel 6.3.2 diskutiert. Nachfolgend wird der Fokus der Ausführung vor dem Hintergrund der Praxisrelevanz der Vertriebsgesellschaften auf die Einkünfte aus Handelstätigkeiten (Nr. 4) gelegt.
Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden von vorne herein als aktiv angesehen.137 138 Aufgrund der bedingungslosen Einstufung ist die Abgrenzung zu Handel und Dienstleistung von Bedeutung, wobei die Grundsätze zu land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben, z.B. beim Zukauf und Handel von Fremderzeugnissen, entsprechend anzuwenden sind.139
[...]
1 Vgl. Pohl, C. (2017), Rn. 4
2 Vgl. Pohl, C. (2017), Rn. 8
3 Vgl. Bösinger, R. (2019)
4 Kraft, G. (2019b), Rn. 4
5 Vgl. Glowienka, J./Kudert, S. (2013), S. 2
6 Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen
7 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458
8 Vgl. Trennheuser, J. (2014), S. 45
9 Vgl. BMF vom 14.06.1965, BStBl. II 1965, 74 ff.
10 Vgl. BT-Drs. VI/2886, S. 14 Tz.1 und 3, S.15 Tz. 5, S.16 Tz. 12-14
11 Vgl. BMF v. 14.05.2004 - IV B 4 - S 1340 - 11/04, Tz. 0
12 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458
13 Vgl. Trennheuser, J. (2014), S. 0
14 Vgl. Schmidt (2018), Rn. 80
15 Vgl. Haase, F. (2017), S. 23
16 Gesetz vom 25.02.1992, BGBl. I 1992, 297
17 Hierbei handelt es sich um Steuermodelle anhand von im Ausland ansässigen, vermögensverwaltenden Gesellschaften, die sich in einigen DBA vereinbarten Freistellungen der Schachtelbeteiligungsdividenden zu Nutze machten.
18 Vgl. Haase, F. (2017), S.23
19 Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433
20 Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858
21 Vgl. Haase, F. (2017), S. 23
22 Vgl. Trennheuser, J. (2014), S. 53
23 Gesetz vom 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150
24 EuGH vom 12.09.2006, C-196/04, Slg. 2006, I-7995 ff.
25 Gesetz vom 08.12.2010, BGBl. I 2010 S. 1768
26 Vgl. Frotscher, G. (2015), S. 394
27 RL 2016/1164/EU
28 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 508
29 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 512
30 Vgl. Pohl, C. (2017), Rn. 2
31 Enthalten in: Brähler, G. (2014), S. 509
32 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 513
33 Vgl. Haase, F. (2017), S. 22
34 Vgl. Trennheuser, J. (2014), S. 50
35 Vgl. Haase, F. (2017), S. 22
36 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 514
37 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 519
38 Vgl. Pohl, C. (2017), Rn. 30
39 Mit Änderungen entnommen aus: Pohl, C. (2017), Rn. 31
40 So auch: Fey, A. (2020); Schaumburg, H. (2017)
41 Vgl. § 7 Abs. 1 AStG
42 Vgl. Köhler, S. (2017), S. 30
43 Änderungen diesbezüglich siehe Kapitel 6.3.1
44 Art. 4 OECD-MA, Rn. 35 ff.
45 Vgl. Schmidt, S. (2018), Rn. 24f.
46 Vgl. Schmidt, S. (2018), S. 24
47 Vgl. Reiche, F. (2016), Rn. 37
48 Vgl. Vogt, G. (2020), Rn. 13
49 Vgl. Fuhrmann, S. (2017), Rn. 88
50 Vgl. Schmidt, S. (2018), S. 26
51 Vgl. § 7 Abs. 1 AStG
52 BFH v. 12.10.2016, I R/16, IStR 2017; FG Münster v. 30.10.2014, 2 K 618/11 F
53 Vgl. Köhler, S. (2017), S. 31
54 Vgl. Köhler/Goebel/Körner (2017), Rn. 16
55 Vgl. Mössner, J.-M./Rode, O. (2017), S. 637
56 RFH v. 12.02.1930, VI A 899/27
57 Vgl. Köhler, S. (2017), S. 33
58 BMF vom 19.03.2004, BStBl I 2004, 411; zustimmend BFH vom 20.08.2008, BStBl II 2009, 263)
59 Siehe Anlage 1
60 Vgl. Mössner, J.-M./Rode, O. (2017), S. 635
61 Eigene Darstellung, Daten entnommen aus BMF vom 19.03.2004, BStBl I 2004, 411
62 Vgl. Schmidt, S. (2018), S. 29
63 Vgl. Köhler, S. (2017), S. 39
64 Vgl. Köhler, S. (2017), S. 37
65 Vgl. § 7 Abs. 2 S. 1 AStG
66 Vgl. Haase, F. (2017), S. 85
67 Vgl. Mössner, J.-M./Rode, O. (2017), Rn. 57
68 Vgl. Mössner, J.-M./Rode, O. (2017), Rn. 57
69 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 532
70 Vgl. Köhler, S. (2017), S. 41
71 Vgl. AEAStG, Tz. 7.2.2, S.2
72 Vgl. Kramer, J.-D. (2020), Rn. 7
73 BFH v. 22.05.2019, I R 11/19, (I R 80/14), BeckRS 2019, 26100, Rn. 32; EuGH v. 26.02.2019, C-135/17,X GmbH, DStR 2019, 489, Rn. 69
74 Vgl. Jacobsen, H. (2020a), Rn. 226
75 Vgl. Jacobsen, H. (2020a), Rn. 226
76 § 2 Abs. 1 S. 1 AStG
77 Vgl. Vogt, G. (2020), Rn. 27
78 Vgl. Vogt, G. (2020), Rn. 27
79 Vgl. Fuhrmann, S. (2017), Rn. 82
80 Vgl. Köhler/Goebel/Körner (2017), Rn. 147
81 Vgl. Fuhrmann, S. (2017), Rn. 91
82 Vgl. BFH v. 03.02.2010, BStBl. II 2010, 751
83 Vgl. Köhler, S. (2017), S. 46
84 Vgl. Protzen, P. (2019), Rn. 101
85 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 533
86 Vgl. Schmidt, S. (2018). S. 43
87 Vgl. Schmidt, S. (2018), Rn. 97
88 Vgl. Fuhrmann, S. (2017), Rn. 102
89 Entnommen aus: Fuhrmann, S. (2017), Rn. 102
90 § 7 Abs. 2 S. 2 AStG
91 Vgl. Protzen, P. (2019), Rn. 106
92 Vgl. Schmidt, S. (2018), Rn. 95
93 BFH v. 26.10.1983, BStBl II 1984, 258
94 Vgl. Schmidt, S. (2018), Rn. 105
95 Vgl. Schmidt, S. (2018), Rn. 101
96 Vgl. Vogt, G. (2020), Rn. 32
97 Vgl. Protzen, P. (2019), Rn. 121
98 Vgl. Protzen, P. (2019), Rn. 122
99 So auch: Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 7 AStG Rz. 91.2
100 Vgl. Schmidt, S. (2018), S. 54
101 Vgl. Vogt, G. (2020), Rn. 32
102 Vgl. Schmidt, S. (2018), S. 56
103 Solleinahmen ohne durchlaufende Posten und ohne evtl. gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer, vgl. BMF v. 14.05.2004, BStBl. I Sondernr. 1/2004, Tz. 9.0.1.
104 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 536
105 Vgl. Fuhrmann, S. (2017), Rn .198
106 Vgl. Protzen, P. (2019), Rn. 171
107 Vgl. Fuhrmann, S. (2017), S. 669
108 § 7 Abs. 6a AStG
109 §7 Abs. 6a AStG, Vgl. Protzen, P. (2019), Rn. 187
110 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 537
111 Vgl. Mattern, O. (2015), Rn. 1
112 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 538
113 Vgl. Rödel, S. (2019), S. 488
114 Vgl. Rödel, S. (2019), S. 491
115 Vgl. Cortez, B. u.a. (2019), S. 16
116 Vgl. Rödel, S. (2019), S. 491
117 Vgl. Mattern, O. (2015), Rn. 24
118 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 539
119 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 539
120 Vgl. Rödel, S. (2019), S. 489
121 Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 200 entsteht eine Besteuerung i.H.v. 22,825% (15% + (15%*5,5%) + (3,5%*200%))
122 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 542
123 Vgl. Vogt, G. (2020a), Rn. 13
124 Vgl. Cortez, B. u.a. (2019), S. 17
125 Vgl. Schönfeld, J./Wassermeyer, F. (2020), Rn. 35
126 Vgl. Cortez, B. u.a. (2019), S. 45
127 Vgl. Geurts, M. (2017), S. 730
128 Vgl. Rödel, S. (2019), S. 494
129 Vgl. Rödel, S. (2019), S. 494
130 Vgl. Cortez, B. u.a. (2019), Rn. 12
131 BFH v. 01.07.1992, BStBl II 1993, 222
132 Vgl. Cortez, B. u.a. (2019), Rn. 90
133 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 540
134 BFH v. 06.12.1995, I R 40/95, BStBl. II 1997, 118; hierzu auch: Schaumburg, H. (2017), S. 540
135 Vgl. Cortez, B. u.a. (2019), S. 55
136 Vgl. Cortez, B. u.a. (2019), S. 56
137 Entnommen aus: Cortez, B. u.a. (2019), S. 43
138 Vgl. Schaumburg, H. (2017), S. 543
139 Vgl. Mattern, O. (2015), Rn. 43
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- Vanessa Albrecht (Author), 2020, Die Hinzurechnungsbesteuerung als grenzüberschreitende Missbrauchsvermeidungsvorschrift, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/943398
