Die Bilanz. Unterschiede in EStG und UGB

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

II. Die grundlegenden Aspekte der Bilanzierung
A. Ursprung
B Unterscheidungsmerkmale von Bilanzen
C. Die Bilanz in unterschiedlichen Rechtsformen
1. Einzelunternehmer
2. Personengesellschaften
3. Kapitalgesellschaften
4 Land- und Forstwirte
5. Freie Berufe

III. Das Maßgeblichkeitsprinzip
A. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung
B. Die Maßgeblichkeit der Bilanz nach dem UGB
C. Vorrang der steuerrechtlichen Normen
D. Überleitung der Unternehmensbilanz in die Steuerbilanz

IV. Der Vergleich zwischen Bilanzen nach UGB und EStG
A. Bilanzen nach dem UGB
1. Definition
2. Gesetzliche Grundlagen
3. Ziele der Unternehmensbilanz
B. Bilanzen nach dem EStG
1. Definition
2. Gesetzliche Grundlagen
3. Ziele der Bilanz nach dem EStG

V. Aktuelle Entwicklungen

VI. Fazit

VII. Abbildungsverzeichnis

VIII. Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einleitung

Die vorliegende Bachelorarbeit hat eine Gegenüberstellung der unternehmensrechtlichen und der steuerrechtlichen Komponenten der Bilanz zum Inhalt. Die Erstellung eines Jahresabschlusses, als wichtigstes Element der Bilanzierung, hat sowohl den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches (UGB) als auch denen des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG) zu entsprechen und ist somit Diener zweier Herren. Die dieser Arbeit zugrundeliegende Forschungsfrage lautet: „Welche Unterschiede bestehen zwischen Unternehmensgesetzbuch und Einkommensteuergesetz 1988 in Bezug auf die Erstellung einer Bilanz?“ Das hier verfolgte Ziel ist eine Gegenüberstellung besagter Vorschriften, um Unterschiede und Gemeinsamkeiten herauszuarbeiten, die in weiterer Folge ein Mehrwert für bilanzerstellungspflichtige Unternehmen sein sollen.

Kapitel II beschäftigt sich mit den Grundsätzen der Bilanz, also sowohl mit ihrem Ursprung als auch ihren unterschiedlichen Ausprägungen. Zudem wird durch den Vergleich verschiedener Unternehmensformen auf die Unterschiede der Bilanzen in diesem Kontext eingegangen.

Das Maßgeblichkeitsprinzip ist die Querschnittsfläche beider Gesetze in Bezug auf die Bilanzerstellung und ist auch ein Schritt in Richtung Einheitsbilanz. Aus diesem Grund beschäftigt sich Kapitel III speziell mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und auch der Maßgeblichkeit der Bilanz nach dem UGB. Auch ist die Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips für die Erstellung der Steuerbilanz essentiell, da diese in gewissen Situationen Vorrang vor der unternehmensrechtlich erstellten Bilanz genießt. Aus diesem Grund wird in diesem Kapitel auch ein Fokus auf diesen Vorrang der Steuerbilanz gelegt.

Die Forschungsfrage wird in Kapitel IV in Form eines direkten Vergleiches zwischen den beiden Bilanzarten behandelt. In diesem Kapitel werden die Bilanz nach dem UGB und nach dem EStG auf unterschiedlichen Ebenen analysiert und dadurch die Unterschiede aufgezeigt. Diese Unterschiede liegen in den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der unterschiedlichen gesetzlichen Vorschriften, wobei aufgrund des Umfangs lediglich auf die Bilanzierungsvorschriften eingegangen wird.

Kapitel V behandelt als inhaltlich abschließendes Kapitel die aktuelle Situation mit Schwerpunktsetzung auf die von Wirtschaft und Literatur geforderten Einheitsbilanz, sowie auch deren kritische Betrachtung und dem Aufzeigen von Alternativmöglichkeiten.

II. Die grundlegenden Aspekte der Bilanzierung

Für das bessere und fundiertere Verständnis ist es erforderlich, die grundlegenden Aspekte der Bilanz zu verstehen. Die Erläuterung dieser führt bereits in Grundzügen zur Beantwortung der Forschungsfrage hinsichtlich der unterschiedlichen Definitionen, Ziele und Adressaten der Bilanz in den verschiedenen Gesetzen.

A. Ursprung

Bilanzen gibt es nachweislich bereits seit dem 14. Jahrhundert und haben ihren Ursprung bei italienischen Handelsgeschlechtern.¹ Der Begriff „Bilanz“ hat seine Wurzeln im italienischenWort „bilancio“², welches seine etymologischen Wurzeln in der lateinischen Sprache hat. Das lateinische Adjektiv „bilanx“ ist ein Kompositum aus dem Präfix „bi“, was das lateinische Wort für „zwei“ oder „zweifach“ ist und „lanx“, dem die Bedeutung „Schale“ oder „Waagschale“ zukommt.³ Der Begriff „bilanx“ ist also mit „zwei Waagschalen habend“ zu übersetzen, was auch das Wesen beziehungsweise die grundlegendste Eigenschaft der Bilanz beschreibt: ein zahlenmäßiges Gleichgewicht der beiden sich gegenüberstehenden Seiten, denn bei einer Bilanz handelt es sich um eine rechnerische Gegenüberstellung von Vermögen (Aktiva) und Kapital (Passiva) eines Unternehmens zu einem bestimmten Stichtag.⁴

Beide Seiten der Bilanz haben unterschiedliche Aufgaben. Während die linke Seite, die sogenannte Aktivseite, die Mittelverwendung zum Inhalt hat, zeigt die rechte Seite, die Passivseite, die Finanzierungsstruktur, also die Herkunft der investierten Mittel. Obwohl umgangssprachlich oft der gesamte Jahresabschluss inklusive Gewinn- und Verlustrechnung oft als Bilanzierung bezeichnet wird, wird der Begriff „Bilanzierung“ in der Literatur folgendermaßen definiert:⁵

Unter Bilanzierung versteht man die Aufnahme eines bestimmten Postens in die Bilanz. Handelt es sich um einen Posten der Aktivseite der Bilanz, spricht man von Aktivierung, während beim Ansatz eines Bilanzpostens auf der Passivseite Passivierung vorliegt.⁶

B. Unterscheidungsmerkmale von Bilanzen

Die Gründe für die Erstellung von Bilanzen sind ausgesprochen vielfältig, wie auch ihre Adressaten. Die Aufgaben, die von Bilanzen in diesem Zusammenhang erfüllt werden sollen, sind essentiell für deren Unterscheidung. Ein Unterscheidungsmerkmal von Bilanzen ist der Adressat, der sowohl unternehmensintern als auch -extern sein kann.⁷

Grundsätzlich werden Bilanzen allerdings für unternehmensexterne Interessensgruppen erstellt. Darüber hinaus gibt es auch ausschließlich für unternehmensinterne Zwecke erstellte Bilanzen, wie beispielweise die für die interne Planungsrechnung benötigte Planbilanz. Da es keine Pflicht zur Erstellung interner Bilanzen gibt, ist diese auch frei von gesetzlichen Anforderungen oder Auflagen. Zur Erstellung einer internen Bilanz kommt es primär im Zuge einer integrierten Planungsrechnung, wobei hier neben einer Planbilanz der Fokus auch auf Erfolgs- und Liquiditätsplanung gelegt wird.⁸

Die Mehrheit der erstellten Bilanzen sind Istbilanzen und richten sich an unternehmensexterne Adressaten wie Investoren oder das Finanzamt. Innerhalb des Bereichs der externen Bilanzen kann weiters zwischen Sonderbilanzen und Jahresbilanzen differenziert werden. Während Sonderbilanzen lediglich anlassbezogen erfolgen, beispielsweise im Zuge einer Unternehmenssanierung oder einer Umgründung, müssen Jahresbilanzen in regelmäßigen Abständen als Abschluss einer Geschäftsperiode erstellt werden. Die gesetzlichen Grundlagen für die Erstellung von Jahresbilanzen bilden zum einen das Unternehmensgesetzbuch und zu anderen das Einkommensteuergesetz 1988. Aufgrund unterschiedlicher Bestimmungen in diesen Gesetzen kommt es innerhalb der Jahresbilanzen zu einer weiteren Unterscheidung zwischen Unternehmensbilanz und Steuerbilanz.

Die Merkmale zur Unterscheidung von Bilanzen sind also:

- die Adressaten der Bilanz (unternehmensintern oder unternehmensextern)
- der Zeitbezug der Bilanz (Planbilanz oder Istbilanz)
- der Auslöser der Bilanz (Jahresbilanz oder Sonderbilanz)
- die zugrundeliegende Rechtsnorm der Bilanz (Steuerbilanz oder unternehmensrechtliche Bilanz)

Die Primärfunktion einer Bilanz ist es, Informationen über die Situation des Unternehmens bereitzustellen, speziell bezüglich der Vermögens- und Kapitalstruktur.⁹ Die Darstellung dieser Informationen ist abhängig vom Adressaten der Bilanz, wodurch hier bereits die Verwobenheit der unterschiedlichen Differenzierungsformen ersichtlich ist.^{10 11 12} Die Informationsfunktion ist die wichtigste Funktion einer Unternehmensbilanz, da hier neben dem Unternehmer selbst auch Gläubiger eines Unternehmens über die Situation desselbigen aufgeklärt werden und somit dem Gläubigerschutzzweck der Unternehmensbilanz entsprochen wird. Des Weiteren beinhaltet die Bilanz stichtagsbezogen eine Aufzeichnung über die Vermögenswerte und Schulden sowie auch über Gewährleistungs- oder ähnliche Pflichten. Diese Dokumentationsfunktion dient zwar, genau wie die Informationsfunktion, primär dem Gläubigerschutz, hilft aber auch dem Management bei der Planung der Zukunft eines Unternehmens.11,12 Ferner hat sie auch Auswirkungen auf die Steuerbilanz, da die Dokumentationsfunktion als Nachweis für eine periodenreine Buchführung dient.

Haben Informationsfunktion und Dokumentationsfunktion eher den Gläubigerschutz zum Inhalt, so fokussiert sich die Kontrollfunktion eher auf den Schutz der Unternehmenseigentümer. Diese können mittels der Bilanz sowie verschiedener, sich auf diese beziehende, Bilanzkennzahlen die Exekutive des Unternehmens, also das Management, kontrollieren. Dies soll verhindern, dass Agency-Konflikte, also die Verfolgung unterschiedlicher Ziele zwischen Management und Eigentümern, auftreten.¹³

Über die eher unternehmensrechtlichen Funktionen der Bilanz hinaus erfüllt diese auch steuerrechtliche Funktionen, allen voran die Gewinnermittlungsfunktion. Diese Funktion ist auch unternehmensrechtlich bedeutend, da der unternehmensrechtliche Gewinn ebenfalls durch den Jahresabschluss und infolgedessen auch durch die Bilanz ermittelt wird. Aus Sicht des Steuerrechts ist vor allem die Berechnung der Abgabenhöhe von Interesse, wobei der Bilanzgewinn der nach steuerrechtlichen Vorschriften erstellten Bilanz hierfür die Grundlage bildet.¹⁴,¹⁵ Für die Eigentümer eines Unternehmens und auch aus unternehmensrechtlicher Sicht ist die Ermittlung des auszuschüttenden Gewinns vorrangig.¹⁶

C. Die Bilanz in unterschiedlichen Rechtsformen

Für unterschiedliche Rechtsformen von Unternehmen existieren verschiedene Vorschriften bezüglich der Buchführungspflicht, worin die Erstellung von Bilanzen inbegriffen ist. Aus diesem Grund ist es erforderlich, näher auf die Voraussetzungen für Buchführungspflichten, sowie auf den Inhalt dieser Bilanzen einzugehen. Aufgrund der steuerrechtlichen Funktionen der Bilanz sind neben den Differenzierungen nach UGB auch die nach dem EStG zu berücksichtigen.

1. Einzelunternehmer

Einzelunternehmer sind unbeschränkt haftende natürliche Personen, die ein Unternehmen alleine und auf eigenen Namen und eigene Rechnung betreiben.¹⁷ Sie müssen die Bezeichnung „eingetragener Unternehmer“ oder „eingetragene Unternehmerin“ oder eine allgemein verständliche Abkürzung dieser Bezeichnung, insbesondere „e.U.“ bei der Eintragung ins Firmenbuch verwenden. Eine Eintragung ins Firmenbuch ist nach § 8 Abs. 1 UGB immer freiwillig möglich aber, nur bei Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB zwingend erforderlich, die für Einzelunternehmer erst bei zweimaligem Überschreiten der jährlichen Umsatzgrenze von € 700.000 oder dem einmaligen Überschreiten der Umsatzgrenze von € 1.000.000 ausgelöst wird. Als Einzelunternehmer ist man also bei Überschreiten dieser Umsatzschwellen buchführungspflichtig nach UGB und hat einen Jahresabschluss und somit auch eine Bilanz zu erstellen, sofern die ausgeübte Tätigkeit nicht durch § 189 Abs. 4 UGB vom dritten Buch des UGB ausgenommen ist.

Das Steuerrecht behandelt Einzelunternehmer anders, da hier die Gewinnermittlung im Vordergrund steht. Die Buchführungspflicht in der Bundesabgabenordnung knüpft auch an dieselben Umsatzschwellen des UGB an, da sich die BAO direkt auf das UGB bezieht.¹⁸

Das Einkommensteuergesetz 1988 unterscheidet zwischen zwei Arten der Buchführung beziehungsweise Gewinnermittlung durch Buchführung und somit auch zwischen zwei Arten von Bilanzen. Zum einen kann der Gewinn durch doppelte Buchführung nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden, zum anderen nach § 5 Abs. 1 EStG. Um nach § 5 Abs. 1 Gewinne zu ermitteln, müssen Einzelunternehmer im Steuerrecht einen Gewerbebetrieb nach § 23 EStG betreiben, um überhaupt in die Buchführungspflicht zu fallen, da selbstständige Arbeit iSd § 22 EStG undLand- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG gemäß § 189 Abs. 3 UGB unabhängig von der Umsatzhöhe nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind. Die Steuerbilanz für § 5-Ermittler richtet sich wie die Unternehmensbilanz nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und hier begegnet man erstmalig dem später näher erläuterten Maßgeblichkeitsprinzip der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz.

Darüber hinaus haben alle Einzelunternehmer die Möglichkeit, freiwillig gemäß § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich ihre Gewinne zu ermitteln. Da keine unternehmensrechtliche Verpflichtung für § 4-Ermittler besteht, ist das Maßgeblichkeitsprinzip hier irrelevant. Hinsichtlich der Unterschiede zwischen § 4 und § 5 EStG wird auf Kapitel IV verwiesen.

2. Personengesellschaften

Personengesellschaften sind auf Gesellschaftsverträgen beruhende Zusammenschlüsse von natürlichen oder juristischen Personen, die gemeinsam ein Unternehmen betreiben.¹⁹ Handelt es sich bei der Personengesellschaft um eine Offene Gesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft, so ist sie verpflichtend, unter Verwendung der gängigen Abkürzungen, ins Firmenbuch einzutragen. Bei Vorhandensein mindestens eines unbeschränkt mit seinem Privatvermögen haftenden Gesellschafters sind Personengesellschaften denselben Regeln unterworfen wie ein Einzelunternehmer. Handelt es sich allerdings um eine verdeckte Kapitalgesellschaft, wie beispielweise eine Kommanditgesellschaft, deren einziger unbeschränkt haftender Komplementär eine beschränkt haftende Kapitalgesellschaft ist (GmbH & Co. KG), wird diese gem.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

§189 Abs. 1 Z 2 lit. a UGB wie eine Kapitalgesellschaft behandelt.²⁰

3. Kapitalgesellschaften

Kapitalgesellschaften sind juristische Personen des privaten Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit. Die in Österreich existierenden Formensind die GmbH und die AG und sie entstehen erst durch Eintragung ins Firmenbuch.²¹ Das Unternehmensgesetzbuch gliedert Kapitalgesellschaften der Größe nach, was in erster Linie Auswirkungen auf den Jahresabschluss und somit auch auf die Bilanzierung hat. Im Zuge des RÄG 2014 wurde diese Differenzierung erneuert und an die Inflation angepasst. Die für Kleinstkapitalgesellschaften geltenden Vorschriften unterscheiden sich grundlegend von jenen der börsennotierten Aktiengesellschaften. Die Schwellenwerte, die Kapitalgesellschaften erreichen müssen, um eine andere Größenklasse zu erreichen, werden durch § 221 UGB festgelegt.²² Gemäß §189 UGB sind jedoch alle Kapitalgesellschaften, unabhängig von ihrer Größe zur Rechnungslegung und in weiterer Folge auch zur Buchführung, verpflichtet. Die Erleichterung bei der Bilanzerstellung, die von Kleinstkapitalgesellschaften in Anspruch genommen werden können, beziehen sich gem. § 242 Abs. 1 UGB primär auf die Erstellung eines Bilanzanhangs beziehungsweise eines Prüfberichts.²³ Die Abbildung 2 zeigt die unterschiedlichen Anforderungen an Kapitalgesellschaften abhängig von ihrer Größe.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 - Erfordernisse nach Größenklassen

Steuerrechtlich sind Kapitalgesellschaften immer gewerblich tätig und somit verpflichtet, ihren Gewinn nach den Vorschriften des § 5 EStG zu ermitteln, da sie nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB kraft Rechtsform rechnungslegungspflichtig sind.²⁴ Eine Option, wie etwa bei Personalgesellschaften oder Einzelunternehmern, nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, besteht für Kapitalgesellschaften nicht.²⁵ Somit ist auch die Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz essentiell für Kapitalgesellschaften wie in weiterer Folge auch die Adaptierung des unternehmensrechtlichen Gewinns durch Erstellung von Mehr-Weniger-Rechnungen iSd § 44 Abs. 2 EStG bei Unterschieden zwischen Steuer- und Unternehmensbilanz.²⁶

4. Land- und Forstwirte

Land- und Forstwirte sind, wenn sie nicht als Kapitalgesellschaft oder verdeckte Kapitalgesellschaft tätig sind, vom dritten Buch des UGB gem. § 189 Abs. 4 UGB ausgenommen und daher nicht rechnungslegungspflichtig. Dies führt dazu, dass sie nach unternehmensrechtlichen Vorschriften nicht zur Erstellung von Bilanzen verpflichtet sind, wodurch sie für die Beantwortung der einleitend genannten Forschungsfrage irrelevant sind.

Aus steuerrechtlicher Sicht besteht unter Umständen dennoch die Pflicht zur Buchführung, da in § 125 BAO für Land- und Forstwirte geltende Schwellenwerte festgelegt werden, bei deren Überschreiten sie zur Führung von Büchern gem. § 4 Abs. 1 EStG verpflichtet werden. Sie können auch die Option zur freiwilligen Führung von Büchern iSd § 4 Abs. 1 EStG ausüben, die auch Einzelunternehmern und Personengesellschaften zur Verfügung steht. An unternehmensrechtliche Bilanzanforderungen sind sie bei dieser Gewinnermittlungsart nicht gebunden.²⁷

5. Freie Berufe

Freie Berufe sind unter denselben Voraussetzungen wie auch die Land- und Forstwirte vom dritten Buch des UGB gem. § 189 Abs. 4 UGB ausgenommen und daher nicht rechnungslegungspflichtig. Allerdings ist die Definition des UGB nur teilweise übereinstimmend mit der des EStG. Freie Berufe sind im EStG nur ein Teil der selbstständigen Arbeit gem. § 22 EStG, während sie im UGB eine eigene Unternehmensform sind.²⁸ Den Vorschriften des UGB folgend sind Freiberufler allerdings nur bei Tätigwerden durch eine Kapitalgesellschaft oder verdeckte Kapitalgesellschaft zur Erstellung von Bilanzen verpflichtet.

Im Steuerrecht werden die freien Berufe unter dem Begriff der „selbstständigen Arbeit“ in § 22 Z 1 EStG erwähnt. Allerdings ist der steuerrechtliche Begriff weiter gefasst, weshalb selbstständig Tätige auch in die Rechnungslegungspflicht des UGB fallen können. Doch ist eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG für selbstständig Erwerbstätige iSd § 22 EStG ausgeschlossen. Bei Überschreiten der Umsatzschwellen des § 189 Abs. 1 Z 3 UGB oder bei Rechnungslegungspflicht Kraft Rechtsform gem. § 189 Abs. 1 Z 1 UGB sind sie zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG verpflichtet. Zusätzlich dazu besteht die Option, freiwillig gem. § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.²⁹

[...]

¹ vgl. Freericks, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz (1976), 5 ff.

² vgl. Freericks, Bilanzierungsfähigkeit, S. 7.

³ vgl. Kluge/Seebold, Etymologisches Wörterbuch der deutschen Sprache24 (2002) und vgl. Denk/Fritz- Schmied/Mitter/Wohlschlager/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung. Handbuch für Studium und Bilanzierungspraxis5 (2016), S. 26 ff.

⁴ vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 26.

⁵ vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 27.

⁶ Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 27.

⁷ vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, 27.

⁸ vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 27.

⁹ vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 28.

¹⁰ vgl. Freericks, Bilanzierungsfähigkeit, S. 22.

¹¹ vgl. Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse. Eine Einführung13 (2017). S. 8

¹² vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 28.

¹³ vgl. Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse13, S. 9.

¹⁴ vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 28.

¹⁵ vgl. Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse13, S. 10.

¹⁶ vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 28.

¹⁷ vgl . Wirtschaftskammer Österreich, Einzelunternehmen. Überblick über Gründung, Haftung, Steuern und Sozialversicherung (2018).

¹⁸ vgl. Aigner/Bergmann/Bieber/Kofler/Summersberger/Tumpel et al., Steuerrecht. Lernen und verstehen2 (2017).

¹⁹ vgl. Wirtschaftskammer Österreich, Welche Gesellschaftsformen gibt es in Österreich? (2018).

²⁰ vgl. Aigner et al., Steuerrecht2, S. 8. und vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 44.

²¹ vgl. oesterreich.gv.at-Redaktion, Begriffslexikon. Kapitalgesellschaft. (2019).

²² vgl. Buchberger/Martins, Die neuen Größenklassen in Gedlicka/Kerschbaumer/Lehner (Hg.), Praxisleitfaden zum UGB nach dem RÄG 2014. Grundlagen - Anwendungsfragen - Musterabschluss (2016).

²³ vgl. Buchberger / Martins, Die neuen Größenklassen in Gedlicka et al.

²⁴ vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 44

²⁵ vgl. Aigner et al., Steuerrecht2, S. 128 f.

²⁶ vgl. Aigner et al., Steuerrecht2, S. 128

²⁷ vgl. Aigner et al., Steuerrecht2, S. 1 03 ff.

²⁸ vgl. Denk et al., Externe Unternehmensrechnung5, S. 44

²⁹ vgl. Aigner et al., Steuerrecht2, S. 101.