Extrait
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einführung in die Liquidation
2 Abwicklungsphasen
2.1 Auflösung
2.2 Liquidation
2.3 Beendigung
3 Liquidationsrechnungslegung
3.1 Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft
3.2 Liquidationseröffnungsbilanz
3.3 Liquidationsschlussbilanz
3.4 Schlussrechnung
4 Besteuerung
4.1 Einordnung und Zweck der Liquidationssteuernorm § 11 KStG
4.2 Besteuerungszeitraum
4.3 Gewinnermittlung im Besteuerungszeitraum
4.3.1 Gewinnermittlungsschema
4.3.2 Abwicklungs-Anfangsvermögen
4.3.3 Abwicklungs-Endvermögen
4.3.4 Aufrechterhaltung der herkömmlichen Einkommensermittlungsvorschriften
4.4 Steuerliche Auswirkungen bei den Anteilseignern
4.4.1 Prüfungsschema
4.4.2 Abgrenzung von Kapitalerträgen und Kapitalrückzahlungen
4.4.3 Die Besteuerung des Kapitalertrags in Abhängigkeit der Rechtsform des Anteilseigners
4.4.4 Die Besteuerung der Kapitalrückzahlung in Abhängigkeit der Rechtsform des Anteilseigners
4.5 Weitere steuerliche Auswirkungen
4.5.1 Gewerbesteuer
4.5.2 Umsatzsteuer
5 Fazit
Literaturverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Liquidationsschlussrechnung
Abbildung 2: Gewinnermittlungsschema
Abbildung 3: Abwicklungs-Endvermögen
Abbildung 4: Abwicklungs-Anfangvermögen
Abbildung 5: Besteuerung des Kapitalertrags auf Ebene des Anteilseigners
Abbildung 6: Besteuerung der Kapitalrückzahlung auf Ebene des Anteilseigners
Abkürzungsverzeichnis
Abs. Absatz
AG Aktiengesellschaft
AO Abgabenordnung
AktG Aktiengesetz
BewG Bewertungsgesetz
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz
EstG Einkommensteuergesetz
ff. fortfolgende
GewStDV Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung
GewStG Gewerbesteuergesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG GmbH-Gesetz
HGB Handelsgesetzbuch
i.d.R. in der Regel
i.H.v. in Höhe von
i.L. in Liquidation
i.S.d. im Sinne des
i.V.m. in Verbindung mit
KStG Körperschaftsteuergesetz
Ltd. Limited
Nr. Nummer
o.g. obengenannt
s. siehe
S. Satz
sog. sogenannt
UmwG Umwandlungsgesetz
UStG Umsatzsteuergesetz
Wj. Wirtschaftsjahr
1 Einführung in die Liquidation
Die GmbH ist in Deutschland mit über 500.000 (Quelle: Statista 2018) eingetragenen Unternehmen die beliebteste aller Rechtsformen. Jährlich wird eine große Anzahl von Gesellschaften mit beschränkter Haftung liquidiert. Das Statistische Bundesamt weist z.B. für das Jahr 2017 ca. 50.000 vollständige Betriebsaufgaben aus. Die Beendigung einer Körperschaft ist nicht zwangsweise ein Zeichen dafür, dass das Unternehmen finanziell gescheitert ist. Die Gründe für die Liquidation einer GmbH sind vielfältig. Neben wirtschaftlichen Gründen können auch rechtliche oder persönliche Umstände die Abwicklung des Unternehmens erfordern.
Im Folgenden werden die Auflösung und Abwicklung einer GmbH, unter Erläuterung gesellschafts-, handels- und steuerrechtlichen Aspekte, die im Rahmen der Liquidation relevant werden, aufgezeigt.
Zu Beginn der Arbeit werden die drei Phasen der Abwicklung erläutert. Anschließend folgt eine Übersicht über die Liquidationsrechnungslegung. Abgerundet wird die Arbeit durch die Besonderheit der Besteuerung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene.
2 Abwicklungsphasen
Das Abwicklungsverfahren wird in drei Phasen unterteilt: Die Auflösung, die Abwicklung oder Liquidation und die Beendigung. Dabei werden die Begrifflichkeiten Abwicklung und Liquidation in der Literatur gleichgestellt.1 Eine Unterscheidung der Begrifflichkeiten lässt sich anhand des Gesetzeswortlautes feststellen. Während das GmbHG von der Liquidation spricht, s. §§ 69 ff. GmbHG, wird dieser Prozess bei einer Aktiengesellschaft im AktG als Abwicklung bezeichnet, s. §§ 264 ff. AktG. Unter der Abwicklung im Steuerrecht versteht man hingegen die Liquidation einer GmbH.2
2.1 Auflösung
Bevor bei einer GmbH das Liquidationsverfahren beginnt, erfolgt vorerst ihre Auflösung. Sie wird auch als die erste Phase des Liquidationsverfahrens betrachtet, welche noch nicht zum unumkehrbaren Erlöschen der GmbH führt. Die Phase dient lediglich dem Zweck die werbende GmbH in eine abzuwickelnde umzuwandeln.3 Der Ablauf der Auflösung und die Auflösungsgründe sind im GmbHG geregelt. Die Gründe, eine Gesellschaft auflösen zu wollen bzw. müssen sind vielseitig. In § 60 GmbHG sind diverse Gründe genannt, die in abdingbare (Nr. 1 und 2) und zwingende (Nr. 3-7) Auflösungsgründe unterteilt sind.4 Auflösungsgründe können beispielsweise ein gerichtliches Urteil, die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens oder, der in der Praxis wohl häufigste Fall, der Auflösungsbeschluss durch die Gesellschafter sein. Dabei ist zu beachten, dass die Gründe in § 60 GmbHG nicht abschließend sind, da gemäß § 60 Abs. 2 GmbHG weitere Motive zur Beendigung der Gesellschaft im Gesellschaftsvertrag geregelt werden können.
Nach § 65 Abs. 1 GmbHG sind grundsätzlich jegliche Auflösungsfälle der Gesellschaft zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Dabei ist die Anmeldung in das Handelsregister deklaratorisch und auch ohne Eintragung rechtswirksam.5
In bestimmten Fällen ist die Auflösung der Gesellschaft ausnahmsweise nicht anzumelden. Diese sind in § 65 Abs. 1 S. 2 GmbHG genannt. Eine Ausnahme ist beispielsweise die Eröffnung oder die Ablehnung des Insolvenzverfahren i.S.d. § 60 Abs.1 Nr. 5 GmbHG. Ferner ist eine Anmeldung nicht notwendig, wenn das Gericht Mängel im Gesellschaftsvertrag feststellt nach § 60 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG. Eine Anmeldungspflicht besteht auch dann nicht, wenn die Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit gelöscht wird.6
Die GmbH ist nach § 68 Abs. 2 GmbH mit der Auflösung als GmbH „in Liquidation“ oder abgekürzt „i.L.“ zu bezeichnen.
2.2 Liquidation
Auf die Auflösung folgt das eigentliche Verfahren zur Liquidation.
Das Liquidationsverfahren wird von einem Liquidator begleitet, welcher während des gesamten Liquidationsverfahrens eine bedeutende Rolle hat. Unter anderem hat er nach § 70 GmbHG dafür zu sorgen, die laufenden Geschäfte der Gesellschaft zu beenden, Forderungen einzuziehen, das Vermögen der Gesellschaft in Geld „umzuwandeln“ und die Schulden der Gesellschaft zu tilgen oder sicherzustellen.7
In der Regel ist der Liquidator nach § 66 Abs. 1 GmbHG der Geschäftsführer der Gesellschaft. Ferner wird in § 66 GmbHG ausgeführt, dass auch fremde Dritte als Liquidatoren in Betracht kommen können.
Neben der Eintragung in das Handelsregister hat der Liquidator die Auflösung nach § 65 Abs. 2 GmbHG i.V.m. § 12 GmbHG auch in den Gesellschaftsblättern, i.d.R. im elektronischen Bundesanzeiger, bekanntzumachen. Durch die Bekanntmachung sind zugleich nach § 65 Abs. 2 S. 2 GmbHG die Gläubiger dazu aufzufordern ihre Forderungen anzumelden. Der Gläubigeraufruf dient in erster Linie dem Gläubigerschutz.8
Ferner ist das Vermögen der Gesellschaft gemäß § 72 GmbHG unter den Gesellschaftern nach Verhältnis ihrer Geschäftsanteile zu verteilen. Maßgeblich ist dabei das Verhältnis der Geschäftsanteile untereinander und nicht ihr Verhältnis zum Stammkapital.9
Durch Gesellschaftsvertrag kann ebenfalls eine abweichende Verteilung geregelt werden.
Vor der Verteilung des Vermögens sind zunächst die Vorschriften des Sperrjahrs nach § 73 GmbHG zu beachten. Diese verbieten die Vermögensverteilung vor Tilgung oder Sicherstellung der Gesellschaftsschulden und vor Ablauf eines Jahres.10
Weiterhin muss der Liquidator dafür Sorge tragen, dass Rücklagen für künftige Ansprüche der Gesellschaft gebildet werden. Dazu gehören beispielsweise die Kosten für die Verwahrung der Unterlagen i.S.d. § 74 GmbHG sowie Steuerforderungen. Darüber hinaus sind die Einzelansprüche der Gesellschafter gegen die Gesellschaft zu beachten. Zu unterscheiden ist dabei, ob der Anspruch durch das Gesellschaftsverhältnis oder unabhängig von der Gesellschafterstellung veranlasst ist. Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind beispielsweise durch die Gesellschafter vereinbarte Darlehensverpflichtungen. Diese sind nach § 72 GmbHG im Rahmen der Verteilung zu berücksichtigen. Dagegen sind die unabhängig von der Gesellschafterstellung veranlassten Ansprüche der Gesellschafter nach § 70 GmbHG bereits im Rahmen der Befriedigung aller Drittgläubiger zu berücksichtigen.11
2.3 Beendigung
Mit Abschluss der Liquidation hat der Liquidator nach § 74 Abs. 1 GmbHG eine Schlussrechnung zu erstellen und den Abschluss der Liquidation dem Handelsregister zur Eintragung anzumelden. Mit Eintragung der Löschung ist die Gesellschaft vollbeendet. Damit hört diese als eigenständige Rechtspersönlichkeit auf zu existieren. Zu beachten sind die gesetzlichen Aufbewahrungsfristen für die Geschäftsbücher, s. § 74 Abs. 2 GmbHG i. V. m. § 257 Abs. 4 und 5 HGB und § 140 AO.
Stellt sich nachträglich heraus, dass noch verwertbares Vermögen vorhanden ist, ist eine Nachtragsliquidation vorgesehen.12
3 Liquidationsrechnungslegung
Die GmbH i.L. hat auch während der Liquidation für den Schluss jeden Jahres regelmäßig einen Jahresabschluss samt Lagebericht aufzustellen. Für die Rechnungslegung der Gesellschaft sind die Buchführungspflichten nach §§ 238 ff. HGB und die allgemeinen Rechnungslegungspflichten des HGB maßgeblich. Die Gesetzesgrundlage dafür ist in § 71 Abs. 2 S. 2 GmbHG geregelt.13
Neben der Aufstellung des Jahresabschlusses i.S.d. § 71 Abs. 1 GmbHG besteht außerdem die Pflicht eine Liquidationseröffnungsbilanz und einen Erläuterungsbericht aufzustellen. Eine Pflicht zur Aufstellung einer Liquidationsschlussbilanz wird im Gesetz nicht explizit erwähnt, ergibt sich jedoch ebenfalls aus § 71 Abs. 1 GmbHG, da es sich hierbei um den letzten Jahresabschluss der Gesellschaft handelt.14
Von der Liquidationsschlussbilanz zu unterscheiden ist die Schlussrechnung. Diese ergibt sich aus § 74 Abs. 1 GmbHG. Im Gegensatz zur Schlussbilanz wird die Schlussrechnung daher im Gesetz ausdrücklich erwähnt. Ein weiterer wesentlich Unterschied besteht darin, dass es sich bei der Schlussrechnung um eine rein interne Rechnungslegung handelt.
3.1 Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft
Fallen der Tag der Auflösung und der reguläre Bilanzstichtag nicht zusammen, stellt sich die Frage, ob für den Zeitraum zwischen dem Schluss des letzten Geschäftsjahres und dem Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses ein weiterer Abschluss erforderlich ist.
Die noch werbende Gesellschaft müsste demzufolge für das entstandene Rumpfwirtschaftsjahr nicht nur eine Schlussbilanz anfertigen, sondern auch einen vollständigen Jahresabschluss aufstellen.
Anders als bei der Liquidationseröffnungsbilanz durch § 71 Abs 1. GmbHG, besteht zur Aufstellung einer Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft keine gesetzliche Verpflichtung. Dies wird in der Literatur kontrovers diskutiert. Nach herrschender Meinung ist die Erstellung der Schlussbilanz als erforderlich anzusehen. Gestützt wird die Auffassung auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wonach die Dokumentation bzw. Buchführung vollständig sein muss.15
Die Frage nach der Erforderlichkeit einer Schlussbilanz lässt sich dadurch umgehen, indem die Auflösung der Gesellschaft auf den Tag des Ablaufs des regulären Geschäftsjahres gelegt wird.16
3.2 Liquidationseröffnungsbilanz
Wie bereits in Kapitel 3.1 erwähnt, haben die Liquidatoren gemäß § 71 Abs. 1 GmbHG für den Beginn der Liquidation eine Eröffnungsbilanz nebst Erläuterungsbericht aufzustellen. Die Aufstellungsfrist für beide Instrumente beträgt nach § 71 Abs. 2 S.1 GmbHG i.V.m. § 264 Abs. 1 HGB drei Monate ab Auflösung. Eine Gewinn- und Verlustrechnung ist nicht erforderlich.
Früher diente die Liquidationseröffnungsbilanz primär der Dokumentation über das Gesellschaftsvermögen und war somit eine reine Vermögensbilanz. Das Gesetz verweist heute insbesondere durch § 71 Abs. 2 S. 2 GmbHG auf die Vorschriften über den Jahresabschluss und dessen Grundsätze. Sowohl die Ansatz- und Ausweisvorschriften als auch die Bewertungsvorschriften des HGB sind in vollem Umfang anzuwenden. Daraus und mit Einführung des BiRiLiG folgt nach allgemeiner Ansicht, dass die Liquidationseröffnungsbilanz als fortgeführte Erfolgsbilanz zu behandeln ist. Eine Neubewertung aller Vermögensgegenstände findet grundsätzlich nicht statt.17
Nach § 71 Abs. 2 S. 3 GmbHG sind lediglich Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Umlaufvermögen zu qualifizieren, soweit die Veräußerung innerhalb eines absehbaren Zeitraumes beabsichtigt ist oder diese Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen.
Dabei sind nicht nur die Bewertungsvorschriften des Umlaufvermögens (strenges Niederstwertprinzip § 253 Abs. 3 HGB) zu beachten, sondern auch die Umgliederung in das Umlaufvermögen innerhalb der Bilanz. Der Ausweis erfolgt im Bereich der Vorräte unter einem gesonderten Posten „zum Verkauf bestimmte Vermögensgegenstände“ (§ 265 Abs. 5 S. 2 HGB).18
Der Erläuterungsbericht erfüllt im Wesentlichen die Funktion des Anhangs und des Lageberichts. Die Vorschritten über den Jahresabschluss sind auch hier nach § 71 Abs. 2 S. 2 GmbHG entsprechend anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass der Erläuterungsbericht die Bestandteile des Anhangs (§§ 284-288 HGB) enthalten muss. Auf die Vorschriften über den Lagebericht wird jedoch nicht verwiesen. Da allerdings die folgenden Jahresabschlüsse während der Liquidation einen Lagebericht beinhalten müssen, soll der Erläuterungsbericht bereits die Funktion des Lageberichts übernehmen.19
Der Stichtag für die Aufstellung der Liquidationseröffnungsbilanz samt Erläuterungsbericht ist der Tag der Auflösung der GmbH. Eine Besonderheit gilt für den Fall der Satzungsänderung, da hier der Tag der Eintragung der Liquidation im Handelsregister den Stichtag der Eröffnungsbilanz bildet.20
3.3 Liquidationsschlussbilanz
Eine Verpflichtung zur Aufstellung der Liquidationsschlussbilanz ist im Gesetz nicht explizit geregelt, ergibt sich jedoch aus § 71 Abs. 1 GmbHG als Teil der externen Rechnungslegung. Danach ist zum „Schluss eines jeden Jahres“ ein Jahresabschluss samt Lagebericht aufzustellen.21 Demzufolge wird die Schlussbilanz auch durch eine Gewinn- und Verlustrechnung ergänzt.
Die Liquidationsschlussbilanz hat den Zweck, zum einen den Verlauf der Liquidation zu dokumentieren und zum anderen, den Stand des Vermögens vor der Vermögensverteilung an die Gesellschafter darzustellen.22
Der Stichtag der Schlussbilanz ist ebenfalls nicht gesetzlich geregelt und richtet sich auch nicht nach bestimmten Ereignissen. Jedoch sollte bei der Wahl des Stichtages darauf geachtet werden, dass der Liquidator, seine Pflichten nach § 70 S. 1 GmbHG erfüllt hat. Weiterhin müssen alle weiteren handels- und steuerrechtlichen Verpflichtungen der GmbH i.L. erfüllt sein.23
Die Bewertung der nicht „versilberten“ und zur Verteilung vorgesehenen Vermögensgegenstände sind in der Liquidationsschlussbilanz gemäß § 9 BewG mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen.24 Die Bewertung zum Teilwert ist nicht angebracht, da dieser von der Maßgabe einer Betriebsfortführung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG ausgeht.
3.4 Schlussrechnung
Die in § 74 Abs. 1 GmbHG erwähnte Schlussrechnung ist von der Liquidationsschlussbilanz zu unterscheiden. Bei der Schlussrechnung handelt es sich um eine rein interne Rechnungslegung als Instrument zur Rechenschaft gegenüber den Gesellschaftern. Demzufolge ist diese interne Schlussrechnung vor der Verteilung des Restvermögens an die Gesellschafter aufzustellen.
Konkretisierende Anforderungen bezüglich des Inhaltes und der Form der Schlussrechnung werden in § 74 Abs. 1 GmbHG offengelassen.25
Daher spricht sich die Mehrheit dafür aus, die Liquidations-Schlussrechnung in Form einer Einnahme-Ausgaben-Rechnung nach § 259 BGB aufzustellen, die den Zeitraum ab Liquidationsschlussbilanz bis zur Vermögenslosigkeit umfasst.26
[...]
1 Eller, Liquidation der GmbH, 2016, S. 25.
2 Wrede/Busch, Die Besteuerung der GmbH, 2010, Rn. 402.
3 Eller, Liquidation der GmbH, 2016, S. 25.
4 Berner in Fleischer/Goette, MüKoGmbHG, § 60, 2016, Rn. 1.
5 Lorscheider, BeckOK GmbHG, § 65, 2020, Rn. 7-8.
6 Lorscheider, BeckOK GmbHG, § 65, 2020, Rn. 2-5a.
7 Lorscheider, BeckOK GmbHG, § 70, 2020.
8 Winkeljohann/ Förschle/ Deubert, Sonderbilanzen, 2016, S. 904.
9 Baumbach/Hueck/Haas, GmbHG § 72, 2019, Rn. 4-5.
10 Lorscheider, BeckOk GmbHG, § 72, 2020, Rn. 1.
11 Lorscheider, BeckOk GmbHG, § 72, 2020, Rn. 2-3a.
12 Gehrmann, GmbH-Liquidation, NWB Stand März 2020.
13 Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen, 2016, Rz. 200ff.
14 H.-F. Müller, MüKoGmbHG, GmbHG § 71, 2018, Rn. 49-50.
15 Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen, 2016, Rz. 47.
16 Kußmaul/Schäfer/Delarber/Palm, Liquidation einer Gesellschaft, NWB, 2017, Rz. 26-27.
17 Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG Liquidationseröffnungsbilanz, 2020, Rn. 2.
18 Deussen, BeckOK GmbHG, § 71, 2020, Rn.10-13.
19 Baumbach/Hueck/Haas, GmbHG, § 71, 2019, Rn. 22.
20 Deussen, BeckOK GmbHG, § 71, 2020, Rn.1a.
21 Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen, 2016, Rn. 265.
22 Heusel, BeckOGK, HGB § 154, 2019, Rn. 34.
23 Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen, 2016, Rn. 267.
24 Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen, 2016, Rn. 271.
25 Nerlich in Michalski/Heidinger/Leible/Schmidt, GmbHG, 2017, Rn. 7-9.
26 Winkeljohann/Förschle/Deubert, Sonderbilanzen, 2016, Rn. 281.
- Citation du texte
- Anonyme, 2020, Liquidation einer GmbH. Rechnungslegung und Besteuerung, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/950569
Textes similaires
Devenir un auteur
Commentaires