Kosten- und Leistungsrechnung im Industriebetrieb

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Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) im Industriebetrieb

1. Aufgaben und Grundbegriffe der KLR

1.1 Zweikreissystem des Industriekontenrahmens

Die beiden wichtigsten Zweige des industriellen Rechnungswesens sind

Ö Ö Finanzbuchhaltung und Ö Ö Kosten- und Leistungsrechnung.

Sie bilden jeweils einen eigenen und in sich geschlossenen Rechnungskreis.

Die Finanzbuchhaltung (FB) im Rechnungskreis I (RK I) ist unternehmensbezogen und erfaßt deßhalb alle Arten von Aufwendungen und Erträgen einer Rechnungsperiode. Sie ermittelt im Gewinn- und Verlustkonto

keiten des Industriebetriebes, also

„ „Absatz, „ „ Produktion, „ „ Beschaffung,

stehen. Diese betrieblichen Aufwendungen - z.B. Materialaufwendungen, Personalaufwendungen, Abschreibungen, Mieten u.a. - werden „Kosten“, die betrieblichen Erträge - z.B. Umsatzerlöse, Mehrbestand an Erzeugnissen, Eigenleistungen, Eigenverbrauch - „Leistungen“ genannt. Die Gegenüberstellung der Kosten und Leistungen ergibt im Rechnungskreis II das Ergebnis der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit, näm-

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1.2 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung

Die Kosten- und Leistungsrechnung verfolgt nicht nur das Ziel, die Kosten und Leistungen einer Abrechnungsperiode (z.B. Monat oder Geschäftsjahr) vollständig zu erfassen und daraus das Betriebsergebnis zu ermitteln. Sie hat darüber hinaus folgende wichtige Aufgaben für den Industriebtrieb zu erfüllen:

Zur Erfüllung dieser Aufgaben werden die Kosten

z nach Kostenarten erfaßt (Material, Löhne, Abschreibungen usw.), z nach Kostenstellen aufgeteilt (Stellen der Kostenverursachung), z den Kostenträgern zugerechnet (Erzeugnis, Serie, Auftrag).

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1.3 Grundbegriffe der Kosten- und Leistungsrechnung

1.3.1 Einnahmen und Ausgaben

Geldvermögen. In einem Industriebetrieb stellt die Summe des jederzeit verfügbaren Geldes, d.h. die Summe aus Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten und Postbankguthaben, den Zahlungsmittelbe-stand dar. Der Zahlungsmittelbestand (ZMB) ist Teil des Geldvermögens. Das Geldvermögen wird darüber hinaus durch kurzfristige Forderungen und Verbindlichkeiten beeinflußt:

Wird dieses Geldvermögen durch Geschäftsfälle verändert, so sprechen wir von Einnahmen und Ausgaben. Einnahmen. Alle Geschäftsfälle, die das Geldvermögen erhöhen, führen zu Einnahmen. So gehören z.B. Bar- und Zielverkäufe von Erzeugnissen zu einnahmewirksamen Vorgängen. Eine Kreditaufnahme bei einer Bank dagegen führt zwar zu einer Erhöhung des Zahlungsmittelbestandes, gleichzeitig erhöhen sich aber auch die Verbindlichkeiten; das Geldvermögen bleibt also gleich.

Ausgaben. Alle Geschäftsfälle, die das Geldvermögen vermindern, führen zu Ausgaben. Typische Ausgaben sind Bar- und Zielkäufe von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, nicht dagegen die Banküberweisung an einen Lieferer oder die teilweise Tilgung eines Bankkredits.

1.3.2 Erträge und Aufwendungen

Eigenkapital. Das Eigenkapital oder Reinvermögen eines Industriebetriebes ergibt sich vereinfacht nach folgender Rechnung:

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1.3.3 Aufwendungen - Kosten Situation: Das Unternehmen Schmollmann KG, Leverkusen, stellt als Zulieferer für Elektronikunternehmen Blechgehäuse in unterschiedlichen Größen und Ausführungen her. Für das abgelaufene Geschäftsjahr hat das Unternehmen folgende vereinfachte Gewinn- und Verlustrechnung aufgestellt. Es ist Grundlage für alle folgenden Betrachtungen:

Auswertung: Aus dem GuV-Konto ist zu erkennen, daß sich die Summe aller Erträge auf 11.015.000,00 DM beläuft und daß der Jahresüberschuß 1.850.000,00 DM beträgt.

Aufwendungen. Die Höhe der Aufwendungen ergibt sich aus der Addition aller Aufwandsposten auf der

Einteilung der Aufwendungen. Für die Zwecke der Kostenrechnung werden die Aufwendungen eingeteilt in

Kosten. Betriebliche Aufwendungen stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem eigentlichen Betriebszweck. Sie erfassen den Verzehr an Gütern, Diensten und Abgaben, der im Rahmen der geplanten betrieblichen Leistungserstellung (= Beschaffung, Produktion) und Leistungsverwertung (= Absatz) anfällt. Diese Aufwendungen stellen nur einen Teil der gesamten Aufwendungen des GuV-Kontos dar; sie werden in der Regel als Kosten in die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) übernommen. Kosten entstehen, wenn ein mengenmäßiger Verbrauch (z.B. kg, m, h) vorliegt, der zur geplanten Leistungserstellung und -verwertung getätigt wird und in DM-Beträgen bewertet ist. Typische Beispiele für Aufwendungen, die zugleich Kosten darstellen, sind Material- und Personalaufwendungen.

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1.3.4 Erträge - Leistungen

Erträge. Alle erfolgswirksamen (eigenkapitalerhöhenden) Wertezuflüsse in das Unternehmen innerhalb einer Abrechnungsperiode (z.B. ein Jahr) stellen Erträge dar.

Einteilung der Erträge. Für die Zwecke der KLR (=Kosten- und Leistungsrechnung) werden die Erträge eingeteilt in:

betriebliche Erträge = Leistungen und

Leistungen (= betriebliche Erträge) sind das Ergebnis der geplanten betrieblichen Leistungserstellung undverwertung. Zu den Leistungen des Industriebetriebes zählen:

& & Absatzleistungen = Umsatzerlöse aus dem Verkauf von eigenen Erzeugnissen und Waren.

Neutrale Erträge. Außer den Leistungen gibt es im Industriebetrieb auch Erträge, die in keinem Zusammenhang mit der Beschaffung, der Produktion und dem Absatz stehen oder dabei unregelmäßig in außergewöhnlicher Höhe anfallen. Sie werden als neutrale Erträge bezeichnet und von den Leistungen abgegrenzt. Neutrale Erträge sind in den Kontengruppen „54 Sonstige betriebliche Erträge“, „55/56 Erträge aus Beteiligungen und Wertpapieren“, „57 Sonstige Zinsen“ und „58 Außerordentliche Erträge“ enthalten. Sie entstehen also

' bei der Verfolgung betriebsfremder Ziele (z.B. Mieterträge, Zinserträge, Erträge aus Wertpapierverkäu-

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2.1.2 Erläuterungen zur Ergebnistabelle

Übertragung der Salden. Nachdem die Salden der Erfolgskonten - in der Reihenfolge ihrer Kontennummern - in die linken Spalten der Ergebnistabelle (Aufwendungen und Erträge der FB = RK II) übernommen und zum Gesamtergebnis zusammengefaßt worden sind, erfolgt die Übertragung dieser Salden in die Betriebsabrechnung oder in die Abgrenzungsrechnung.

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2.2 Kostenrechnerische Korrekturen

Betriebliche Aufwendungen, die als Kosten ungeeignet sind. In der Finanzbuchhaltung kommen Aufwendungen vor, die zwar durch betriebliche Vorgänge veranlaßt sind, deren Höhe oder Berechnungsmethode (z.B. degressive Abschreibung in der FB) jedoch nicht den Anforderungen der Kosten- und Leistungsrechnung (z.B. gleichmäßige Belastungen der Abrechnungsperioden mit Abschreibungen) entsprechen. In diesen Fällen werden die betrieblichen Aufwendungen nicht als Kosten in die Betriebsergebnisrechnung übernommen. Vielmehr werden für diese Aufwendungen in der Kostenrechnung verursachungsgerechte Kosten berechnet (z.B. lineare Abschreibungsbeträge anstelle der degressiven) und dort als kalkulatorische Kosten eingesetzt.

Folgende Aufwendungen der Finanzbuchhaltung sind korrekturbedürftig:

Ergebnis aus kostenrechnerischen Korrekturen. Die Abgrenzungsrechnung übernimmt - zusätzlich zu den neutralen Aufwendungen und Erträgen - in einer besonderen Spalte „Kostenrechnerische Korrekturen“

die korrekturbedürftigen betrieblichen Aufwendungen aus der Finanzbuchhaltung und stellt diesen tatsächliche Aufwendungen die in der KLR ermittelten kalkulatorischen Kosten als Erträge gegenüber. Die Differenz stellt das zweite Teilergebnis der Abgrenzungsrechnung dar, das sogenannte

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2.3 Kostenrechnerische Korrekturen durch Kalkulatorische Kosten

2.3.1 Aufgaben und Arten der Kalkulatorischen Kosten

Grundkosten. Viele Aufwendungen der FB können unverändert als Kosten in die Betriebsergebnisrechnung der Ergebnistabelle übernommen werden. In diesen Fällen spricht man von aufwandsgleichen Kosten oder Grundkosten (z.B. Löhne, Gehälter).

Anderskosten. Es gibt aber auch Aufwendungen in der FB, die kalkulatorisch ungeeignet sind und deshalb in der KLR mit einem anderen Wert angesetzt werden. Dazu rechnen die kalkulatorischen Abschreibungen und die kalkulatorischen Wagnisse. Kosten dieser Art heißen Anderskosten, sie sind aufwandsungleiche Kosten.

Zusatzkosten. Es gibt Kosten, denen kein Aufwand in der FB zugrunde liegt (= aufwandslose Kosten = Zusatzkosten). Sie werden in der FB nicht erfaßt, da mit ihnen keine Geldausgaben verbunden sind, stellen jedoch leistungsbedingten Werteverzehr dar und werden deshalb in der KLR zusätzlich berücksichtigt. Dazu zählen der kalkulatorische Unternehmerlohn bei Einzelunternehmungen und Personengesellschaften und die kalkulatorischen Zinsen auf das betriebsnotwendige Eigenkapital.

Zweck der kalkulatorischen Kosten. Die genannten kalkulatorischen Kostenarten sorgen dafür, daß nur der Werteverzehr in die KLR eingebracht wird, der durch die Leistungserstellung und -verwertung tatsächlich entstanden ist., auch wenn er in der Gesamtergebnisrechnung der FB nicht oder in anderer Höhe angesetzt ist. Dadurch wird die Kosten- und Leistungsrechnung genauer, zudem können Schwankungen der Kosten ausgeschaltet werden, und ein Kostenvergleich mit einzelnen Abrechnungsperioden oder branchengleichen Betrieben ist möglich.

Auswirkung der kalkulatorischen Kosten auf das Betriebsergebnis. Die kalkulatorischen Kosten werden im Soll (-) der Betriebsergebnisrechnung erfaßt. Sie bilden zusammen mit den Grundkosten die Grundlage der Angebotskalkulation. Beim Verkauf der Erzeugnisse fließen sie - einschließlich der Grundkosten - über die Umsatzerlöse in das Unternehmen zurück, sofern die Umsatzerlöse die gesamten Selbstkosten (einschließlich der kalkulatorischen Kosten) decken. In diesem Fall wirken sich die kalkulatorischen Kosten nicht auf das Betriebsergebnis aus.

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2.3.3 Kalkulatorische Zinsen

Zinsen vom betriebsnotwendigen Kapital. In der Ergebnistabelle hat die Schmolmann KG die in der Finanzbuchhaltung gebuchten Fremdkapitalzinsen in Höhe von 540.000,00.- DM als Kosten in die Kosten- und Leistungsrechnung übernommen. Das ist grundsätzlich richtig, da die Fremdkapitalzinsen einen betrieblichen Aufwand darstellen. Es stellt sich aber die Frage nach der Zweckmäßigkeit dieses Kostenansatzes.

Herr Schmolmann wird danach streben, daß ihm in den Umsatzerlösen auch eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals zufließt. Um das zu erreichen, werden in der Kostenrechnung Zinsen für das gesamte bei der Leistungserstellung und -verwertung erforderliche Kapital angesetzt. Dadurch werden alle Industriebetriebe in der Selbstkosten- und Betriebsergebnisrechnung gleichgestellt, unabhängig davon, in welchem Verhältnis sie mit Eigen- und Fremdkapital ausgestattet sind. Außerdem wird die Kostenrechnung von zufälligen Schwankungen befreit, die durch die Änderungen der Zinssätze für die aufgenommenen Kredite entstehen.

Betriebsnotwendiges Kapital. In der Kosten- und Leistungsrechnung werden somit anstelle der tatsächlich gezahlten Zinsen kalkulatorische Zinsen angesetzt und verrechnet. Sie werden auf der Grundlage des betriebsnotwendigen Kapitals ermittelt. Der kalkulatorische Zinssatz richtet sich meist nach dem im betroffenen Zeitraum üblichen Zinssatz für langfristige Darlehen.

Zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen zählen nur solche Anlagegüter, die dauernd dem eigentlichen Betriebszweck dienen. Sie dürfen nicht mit den Bilanz- oder Buchwerten, sondern nur mit den kalkula-torischen Restwerten (= Anschaffungskosten - kalkulatorische Abschreibungen) angesetzt werden. Nicht betriebsnotwendige Anlagen, wie z.B. vermietete Gebäude, stillgelegte Anlagen u.a., bleiben außer Ansatz. Reserveanlagen (z.B. Reservemaschinen) gehören stets zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen, da sie für die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft erforderlich sind.

Das betriebsnotwendige Umlaufvermögen ist nach Ausgliederung der nicht betriebsbedingten Posten (z.B. Wertpapierbestände) mit den Beträgen anzusetzen, die während des Abrechnungszeitraumes durchschnittlich im Umlaufvermögen gebunden sind (gogenannte kalkulatorische Mittelwerte). Das Abzugskapital besteht aus Kapitalposten, die dem Unternehmen zinslos zur Verfügung stehen, wie z.B. Anzahlungen von Kunden, sonstige Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Lieferantenkredite, sofern keine Skontierungsmöglichkeit hierfür besteht.

Erfassung der kalkulatorischen Zinsen in der KLR. Die kalkulatorischen Zinsen werden mit 1.035.000,00.- DM in die Spalte „Kosten“ der Betriebsergebnisrechnung eingesetzt und in der Spalte „Verrechnete Kosten“ der „Kostenrechnerischen Korrekturen“ gegengebucht. Aus dem RK I werden die dort als Aufwand gebuchten Fremdkapitalzinsen mit 540.000,00.- DM in die Spalte „Aufwendungen lt. FB“ der „Kostenrechnerischen Korrekturen“ übertragen. Hier stehen sich Fremdkapitalzinsen und kalkulatorische Zinsen gegenüber und können zum „Ergebnis aus kostenrechnerischen Korrekturen“ verrechnet werden. In diesem Fall ergibt sich ein neutraler Gewinn von 495.000,00.- DM. Er stimmt mit dem in der FB ausgewiesenen Gewinn bei vollem Kostenersatz durch die Umsatzerlöse überein.

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2.3.5 Kalkulatorische Wagnisse

Arten. Jede unternehmerische und betriebliche Tätigkeit ist mit Wagnissen oder Risiken verbunden und kann daher zu Verlusten führen. Diese Wagnisverluste lassen sich in ihrer Höhe und in ihrem zeitlichen Eintreten nicht vorhersehen. Man unterscheidet zwischen dem allgemeinen Unternehmerwagnis und den Einzelwagnissen.

cherungen gedeckt sind, dürfen keine kalkulatorischen Wagniszuschläge verrechnet werden. In diesem Fall sind die Versicherungsprämien als Kosten zu verrechnen.

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2.3.6 Kalkulatorische Miete

Mietwert für die betriebseigenen Gebäude. An Stelle der tatsächlich anfallenden Gebäude- und Grundstücksaufwendungen (Abschreibungen auf Gebäude, Hypothekenzinsen, Grundsteuern) könnte eine kalku-latorische Miete für die eigengenutzten betriebsnotwendigen Räume ermittelt und in der Betriebsergebnisrechnung erfaßt werden. In diesem Fall müssten jedoch alle tatsächlich entstandenen Gebäudeaufwendungen dem verrechneten kalkulatorischen Mietwert gegenübergestellt werden. Da wesentliche Teile der Gebäude- und Grundstücksaufwendungen durch die kalkulatorischen Abschreibungen und die kalkulatorischen Zinsen in der Kosten- und Leistungsrechnung bereits berücksichtigt werden, entfällt in den meisten Industriebetrieben die Verrechnung einer besonderen kalkulatorischen Miete für die betriebseigenen Gebäude. Mietwert privat genutzter Räume im Geschäftsgebäude. Sofern die Geschäftsinhaber Räume des betriebseigenen Gebäudes für private Zwecke (z.B. als Wohnung) nutzt, darf der Mietwert in der Kostenrechnung nur in Höhe der betrieblichen Nutzung angesetzt werden. Der Mietwert der privar genutzten Räume ist zu buchen: 3001 Privat an 5400 Mieterträge

Die kalkulatorische Miete sollte als fester Kostenbestandteil verrechnet werden, wenn ein Einzelunternehmer oder Personengesellschafter dem Betrieb unentgeltlich Räume zur Verfügung stellt, die zu seinem Privatvermögen gehören. In diesem Fall ist die ortsübliche Miete als kalkulatorischer Mietwert anzusetzen. Die kalkulatorische Miete stellt Zusatzkosten dar, die in der gleichen Weise verrechnet werden wie der kal-kulatorische Unternehmerlohn.

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2.4 Kostenrechnerische Korrekturen durch Verrechnungspreise

Materialkosten. Der Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen muß in der KLR zunächst mengenmäßig festgestellt und anschließend bewertet werden. Die Materialkosten sind somit das Produkt aus Verrechnungsmenge und Wert je Mengeneinheit.

Bewertung der Verbrauchsmenge. Der mengenmäßige Verbrauch an Material wird entweder auf Grund von Materialentnahmescheinen oder durch Inventur ermittelt. Die Bewertung der so festgestellten Verbrauchsmengen kann in der KLR entweder zu Anschaffungskosten oder zu Verrechnungspreisen erfolgen. Bewertung zu Anschaffungekosten. Die Bewertung zu Anschaffungskosten hat den Vorteil, daß die tatsächlichen Materialkosten in die Kostenrechnung eingehen. Nachteilig ist aber, daß die Anschaffungspreise

der Rohstoffe im Zeitablauf starken Schwankungen am Markt unterliegen können. Dadurch werden die Materialkosten für gleiche Verbrauchsmengen in den einzelnen Abrechnungsperioden unterschiedlich hoch angesetzt, so daß Kostenvergleiche nicht ohne weiteres durchführbar sind.

Bewertung zu Verrechnungspreisen. In der Kostenrechnung wird der Materialverbrauch meist mit gleichbleibenden Verrechnungspreisen bewertet. Verrechnungspreise sind in der Regel Durchschnittspreise, die aus den Anschaffungskosten der vergangenen Rechnungsperioden ermittelt werden. Sie müssen in gewissen Zeitabständen überprüft und gegebenenfalls der neuen Marktlage angepaßt werden. Kostenrechnerische Korrektur. Die Verrechnung des Materialverbrauchs in der KLR zu konstanten Verrechnungspreisen gleicht der Verrechnung kalkulatorischer Kosten. Im Rahmen der Abgrenzungsrechnung „Kostenrechnerische Korrekturen“ werden in der FB gebuchten Materialaufwendungen (bewertet zu Anschaffungskosten) die in der KKLRangesetzten Materialkosten zum Verrechnungspreis gegenübergestellt. Aus dem Unterschied beider Beträge ergibt sich entweder ein Aufwand (-) oder Ertrag (+) aus kostenrechnerischen Korrekturen.

1 Diese Kosten werden im folgenden zur Ausschaltung von Preisschwankungen in der KLR verwendet.

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2.5 Erstellung und Auswertung der Ergebnistabelle

Abstimmung der Ergebnisse:

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2.5.1 Vorgehensweise bei der Erstellung der Ergebnistabelle

2.5.2 Auswertung der Ergebnistabelle

Gesamtergebnis, Neutrales Ergebnis, Betriebsergenis. Die Teilergebnisse im RK II (= Neutrales Ergebnis, Betriebsergebnis) zeigen dem Unternehmer die Zusammensetzung des im RK I ausgewiesenen Gesamtergebnisses in Höhe von 1.850.000,00.- DM. Dem Verlust aus unternehmensbezogenen Abgrenzungen (195.000,00.- DM) steht ein Gewinn aus kostenrechnerischen Korrekturen (985.000,00.- DM) gegenüber. Der neutrale Gewinn beträgt somit 790.000,00.- DM und hat einen Anteil von 42,7% am Gesamtgewinn. Der

überwiegende Teil des Gesamtgewinnes (1.060.000,00.- DM Betriebsgewinn) ist aus der geplanten betrieblichen Tätigkeit erzielt worden.

Das Ergebnis aus kostenrechnerischen Korrekturen besagt, daß die Schmolmann KG - insbesondere in den Posten „Zinsen“ und „Unternehmerlohn“ - hohe kalkulatorische Wertansätze zugrunde gelegt hat, die sich im Ergebnis aus kostenrechnerischen Korrekturen als Ertrag niederschlagen und hier zu einem entsprechend hohen Überschuß über die Aufwendungen der FB führen. Dieser Überschuß wird auch - so zeigt es das Gesamtergebnis - voll als Gewinn verwirklicht.

Das Betriebsergebnis erreicht eine angemessene Höhe. Es muß hiebei folgendes bedacht werden: Das Unternehmen Schmolmann KG hat es geschafft, über die Umsatzerlöse alle Kosten - einschließlich der gesamten kalkulatorischen Kosten - zu „verdienen“ und noch einen Überschuß von 1.060.000,00.- DM zu erwirtschaften. Da der Unternehmerlohn und die Verzinsung des Eigenkapitals in den Kosten bereits berücksichtigt wurden, kann dieser Überschuß zur Abdeckung des allgemeinen Unternehmerrisikos und zur Finanzierung zukünftiger Investitionen verwendet werden. Zudem zeigt dieser „Reingewinn“, daß es dem Unternehmen bei seiner Kostensituation gelungen ist, erfolgreich auf dem Markt zu bestehen. Ein negatives Betriebsergebnis (= Betriebsverlust) würde unter diesen Bedingungen lediglich besagen, daß vorrangig die kalkulatorischen Kosten nicht mehr in voller Höhe erwirtschaftete werden können; das

Gesamtergebnis würde dadurch niedriger als im obigen Beispiel ausfallen; das Abgrenzungsergebnis bliebe unverändert.

Rentabilität und Wirtschaftlichkeit. Der ausgewiesene Gesamtgewinn kann zur Bestimmung der Rentabilität, d.h. zur Bestimmung der Ertragskraft des Unternehmens (= Eigenkapitalrentabilität, Umsatzrentabilität), und zur Berechnung der Wirtschaftlichkeit herangezogen werden.

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3 Kostenartenrechnung

3.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung bildet die erste Stufe der Kosten- und Leistungsrechnung. Sie ist die Grundlage sowohl für die Vollkostenrechnung als auch für die Teilkostenrechnung. Ihre Aufgabe besteht darin, die

für die jeweiligen Zwecke der Kostenrechnung, z.B.

erforderlichen Kosten zur Verfügung zu stellen.

Aufbereitung der Kosten. Eine wesentliche Quelle zur Gewinnung von Kosten bildet das Zahlenmaterial der FB, das aufgrund der Buchung nach dem Kontenrahmen eindeutig bestimmten Aufwands- oder Ertragsarten zugeordnet ist. Nach Abgrenzung der neutralen Aufwendungen und Erträge werden die betrieblichen Aufwendungen - einschließlich der kalkulatorischen Kosten - als Kosten und die betrieblichen Erträge als Leistungen in die Kostenartenrechnung übernommen und dort aufbereitet. Die Aufbereitung der Kosten ist erforderlich, weil die Gruppierung der Aufwandsarten in der FB nur für den Jahresabschluß (= GuV-Rechnung) sinnvoll ist, aber nicht für die Zielsetzung der Kostenrechnung. Sind Kostenkontrollen durchzuführen, Kalkulationen aufzustellen oder marktorientierte Entscheidungen zu treffen, dann müssen die Kostenarten zuvor umgruppiert werden.

3.2 Gliederung der Kostenarten in der Kostenrechnung

Die Gruppierung der Kostenarten in der Kostenrechnung kann unter folgenden Gesichtspunkten erfolgen:

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3.3 Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung

Beschäftigung. Unter Beschäftigung verstehen wir das Leistungsvermögen - ausgedrückt in den Produktionszahlen - je Zeiteinheit (z.B. Monat oder Jahr), das ein jedes Unternehmen aufgrund seines Betriebsmit-telbestandes hat (= Kapazität). Jede Produktionsanlage besitzt eine technische Kapazität, auf die sie konstruktionsmäßig ausgelegt ist, und eine wirtschaftliche Kapazität, die die kostengünstigste Auslastung angibt. In der Regel wird das Unternehmen die wirtschaftliche Kapazität anstreben und nicht die technische Kapazität.

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3.3.1 Kostenverläufe bei variablen Kosten

Zu den variablen Kosten, die sich bei Beschäftigungsänderungen in einem bestimmten Verhältnis verändern, gehören vor allem die Rohstoffaufwendungen (= Materialkosten). Variable Kosten können sich proportional, progressiv oder degressiv zur Beschäftigungsänderung verhalten. Variable Kosten als propotionale Kosten

Neben dem Fertigungsmaterial sind auch die Hilfsstoffe und z. T. die fertigungslöhne proportionale Kosten.

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3.3.2 Kostenverläufe bei fixen Kosten

Kosten der Betriebsbereitschaft. Alle Kosten, die von Abrechnungsperiode zu Abrechnungsperiode in annähernd gleicher Höhe unabhängig von der Produktionsmenge anfallen, heißen fixe Kosten oder Kosten der Betriebsbereitschaft.

Außer Abschreibungen gelten z.B. Gehälter, Steuern, Beiträge, Miete als fixe Kosten.

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3.3.3 Kostenverläufe bei Mischkosten

Die für die Maschine aufzuwendenden Energiekosten enthalten sowohl fixe als auch variable Kostenanteile: Die Grundgebühr fällt in jedem Monat in gleicher Höhe an; sie stellt den Fixkostenanteil dar. Der Stromverbrauch der Maschine variiert mit der Laufzeit; die verbrauchsbedingten Stromkosten sind also variabel.

Merke: Ein Teil der Kostenarten enthält zugleich fixe und variable Kostenanteile.

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3.3.4 Kostenplanung bei linearem Kostenverlauf

Kostenfunktion. Die Lösung ist einfacher mit Hilfe der Kostenfunktion K(x) = K v + K f zu finden, wobei an die Stelle von x beliebige Mengen gesetzt werden können. Für das obige Beispiel ergibt sich die folgende Kostenfunktion: K(x) = 28 * x + 4.100.000

Hieraus lassen sich die Kosten für die Produktion von 225.000 Gehäusen berechnen: K(225.000) = 28 * 225.000 + 4.100.000 = 10.400.000

Aufgrund der Kostenprognose (Kostenplanung auf der Grundlage von Durchschnittskosten = 10.912.500,00.- DM) ergibt sich ein um 512.500,00.- DM deutlich geringerer Kostenbetrag, der auf den beschäftigungsabhängigen Kostenanteil (= fixe Kosten) zurückzuführen ist.

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4 Vollkostenrechnung im Mehrproduktunternehmen

4.1 Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger

Ermittlung der Selbstkosten. Nach der Erfassung aller Kosten in der Ergebnistabelle besteht eine wesentliche Aufgabe der Vollkostenrechnung darin, alle Kosten verursachungsgerecht auf die Leistungseinheiten zu verteilen; auf diese Weise werden die Selbstkosten der Leistungseinheit ermittelt. Kostenträger. Die Leistungseinheiten im Industriebetrieb sind in der Regel die fertigen und unfertigen Erzeugnisse, aber auch ein einzelner Auftrag oder eine Serie kann Leistungseinheit sein. In der KLR heißen diese Leistungseinheiten „Kostenträger“. Ihnen werden alle Kosten „aufgebürdet“; die sie verursacht haben,

so daß µ

für die Kostenträger kostendeckende Preise kalkuliert werden, und µ

durch den Verkauf der Kostenträger alle Kosten in Form von Umsatzerlösen wieder in das Unternehmen zurückfließen.

Die Kostenträger werden in Abhängigkeit vom Fertigungsverfahren festgelegt:

Die Zurechnung der Kosten zu den Kostenträgern erfolgt in Abhängigkeit von den Fertigungsverfahren nach entsprechenden Kalkulationsmethoden:

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4.2 Kostenstellenrechnung in Betrieben mit Serienfertigung

Die Kostenstellenrechnung bildet die zweite Stufe der Kosten- und Leistungsrechnung im Mehrproduktunternehmen mit Serienfertigung.

Einzelkosten. Die Kostenstellenrechnung ist deshalb notwendig, weil nicht alle Kosten direkt einem bestimmten Kostenträger zugewiesen werden können. Dies ist nur für die sogenannten Einzelkosten der Fall. Zu den Einzelkosten im Industriebetrieb gehören:

Aufgaben. Die Kostenstellenrechnung hat folgende Aufgaben zu erfüllen:

º Sie übernimmt die Kostenarten aus der Ergebnistabelle und weist die Gemeinkosten nach

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4.2.1 Gliederung des Betriebes in Kostenstellen

Kostenbereiche nach Funktionen. Die Gliederung des Gesamtbetriebes in vier Kostenbereiche, die sich

aus den Funktionen des Betriebes ableiten, ist die Grundlage für die Einrichtung von Kostenstellen. Kostenbereiche nach Funktionen:

Kostenstellen nach Tätigkeiten. Für kleine Industriebetriebe genügt die Bildung einer Kostenstelle für jeden Kostenbereich. Im allgemeinen wird jeder Kostenbereich in mehrere Kostenstellen (z.B. Abteilungen)

aufgeteilt, die ihrerseits das Merkmal einheitlicher Tätigkeit aufweisen. Die Zahl der zu bildenden Kostenstellen je Kostenbereich hängt von der Art und Größe des Betriebes und dem angestrebten Genauigkeitsgrad der Kostenrechnung ab.

Merke: Für jeden Kostenbereich ist mindestens eine Kostenstelle zu bilden.

Kostenstellen nach Verantwortung. Damit die Kostenstellenrechnung ihrer Kontrollaufgabe gerecht werden kann, ist es notwendig, daß sich die nach einheitlichen Tätigkeitsmerkmalen gebildeten Kostenstellen mit den Verantwortungsbereichen decken. Praxisgerecht ist die Zusammenfassung mehrerer Kostenstellen zu einem Verantwortungsbereich: Der Meister ist verantwortlich für den Kostenverbrauch in seiner Fertigungsabteilung; der Betriebsleiter ist verantwortlich für den Kostenverbrauch des fertigungsbetriebes, der mehrere Abteilungen umfaßt.

Kostenstellen. Alle Tätigkeits- und Verantwortungsbereiche in einem Industriebetrieb, die eine organisatorische Einheit bilden und die in den Prozeß der Leistungserstellung oder Leistungsverwertung eingegliedert sind, eignen sich als Kostenstellen. Je nach der Genauigkeit, mit der die Kostenstruktur eines Unternehmens aufgedeckt werden soll, sind die Tätigkeitsbereiche mehr oder weniger weit aufzugliedern. Die feinste Gliederung liegt dann vor, wenn die Arbeits- oder Maschinenplätze selbst die Kostenstellen bilden. In der Regel wird ein Industrieunternehmen mit der Gliederung nach Abteilungen auskommen.

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4.2.2 Betriebsabrechnungsbogen (BAB) als Hilfsmittel der Kostenstellenrechnung

Der Betriebsabrechnungsbogen weist für jeden Kostenbereich die für die Kalkulation unterschiedlicher Erzeugnisse notwendigen Stellengemeinkosten, die Zuschlagsgrundlagen und die Zuschlagssätze aus. Er wird gewöhnlich monatlich und jährlich aufgestellt und ist senkrecht nach Kostenarten und waagerecht nach Kostenstellen gegliedert. Am Ende einer Abrechnungsperiode übernimmt er in den linken Spalten die Gemeinkostenarten und die Kostenbeträge aus der Betriebsergebnisrechnung der Ergebnistabelle und verteilt

die Kosten in waagerechter Anordnung auf die Kostenstellen, in denen sie entstanden sind.

Die Verteilung der Gemeinkosten auf die einzelnen Kostenstellen geschieht meist direkt aufgrund von Belegen (= Kostenstellen-Einzelkosten): Die Lohnlisten, Gehaltslisten, Entnahmescheine für Hilfs- und Be-

triebsstoffe usw. weisen nicht nur die Beträge, sondern auch die zu belastenden Kostenstellen aus. Andere Gemeinkostenarten lassen sich nicht - oder nur auf sehr unwirtschaftliche Weise - direkt für die Kostenstellen erfassen und verrechnen. Sie können nur indirekt mit Hilfe von bestimmten Schlüsseln auf die Stellen umgelegt werden (= Kostenstellen-Gemeinkosten). So lassen sich z.B. die Aufwendungen für Miete,

Reinigung und Heizung nach der beanspruchten Raumfläche, die freiwilligen sozialen Aufwendungen nach

der Zahl der Beschäftigten, die Sachversicherungsprämien nach den angelegten Werten verteilen. In der richtigen Ermittlung dieser Schlüssel liegt die Schwierigkeit der Kostenstellenrechnung. Welche Anforderungen sind an solche Schlüssel zu stellen ?

Ergebnis der Kostenstellenrechnung. Das folgende Beispiel zeigt die Verteilung der Gemeinkosten der Betriebsergebnisrechnung auf die Kostenstellen. Addiert man die Gemeinkosten einer jeden Kostenstelle, so erhält man die für die Kalkulation verschiedenartiger Erzeugnisse notwendigen Stellengemeinkosten:

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4.2.3 Ermittlung der Zuschlagssätze (Istzuschläge)

Die durch den BAB ermittelten „Stellen“ - Gemeinkosten müssen den verschiedenen Erzeugnissen, die die Kostenstelle beansprucht haben, anteilig zugeschlagen werden. Das geschieht mit Hilfe von Gemeinkostenzuschlagssätzen.

Berechnung der Zuschlagssätze. Die Zuschlagssätze ergeben sich, wenn man die Material-, Fertigungs-,

Materialbereich. Für die Gemeinkosten des Materialbereichs bieten sich die Einzelkosten „Aufwendungen für Rohstoffe“ (Fertigungsmaterial) als geeignete Zuschlagsgrundlage an, wobei unterstellt wird, daß die Höhe der Materialgemeinkosten von denen in der Abrechnungsperiode verbrauchten Rohstoffe abhängig ist.

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4.3.3 Kostenträgerblatt auf Normalkostenbasis

Ergebnisrechnung im Kostenträgerblatt. Durch Vergleich der Normal-Selbstkosten des Umsatzes mit den Netto-Umsatzerlösen erhält man das Umsatzergebnis insgesamt und für jeden Kostenträger. Das Umsatzergebnis unterscheidet sich vom Betriebsergebnis lediglich durch die Kostenüberdeckung bzw. Kostenunterdeckung, da diese die Differenz zwischen Normalkosten und Istkosten bildet. Berichtigt man daher das Umsatzergebnis um die dem BAB zu entnehmende Kostenüberdeckung oder Kostenunterdekkung, erhält man das Betriebsergebnis der Abrechnungsperiode.

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4.4 Erweiterter Betriebsabrechnungsbogen

4.4.1 Betriebsabrechnungsbogen

Mit mehreren Fertigungshauptstellen

Feritgungshauptstellen. In den Betrieben mit einem umfangreichen Fertigungsprozeß wird zweckmäßigerweise für jede Fertigungsabteilung eine besondere Kostenstelle eingerichtet, die sog. Fertigungshauptstelle, die als selbstständige Kostenstelle mit eigener Zuschlagsgrundlage und eigenem Gemeinkostenzuschlagssatz gilt.

Auswertung: Der Vergleich zeigt deutliche Abweichungen in den IST-Zuschlagssätzen der einzelnen Fertigungshauptstellen untereinander und auch gegenüber dem einheitlichen Zuschlagssatz von 110,0 % (vgl. BAB S. 362). Die Zuschlagssaätze der Fertigungshauptstellen machen die Kostenstruktur deutlich. So haben die FHS I und II einen im Verhältnis zu den Fertigungslöhnen höheren Anteil an Gemeinkosten als die FHS IV; diese Abteilung ist offensichtlich lohnintensiv.

Eine Folge des obigen Ergebnisses wäre die Festlegung von Normalzuschlagssätzen für jede Fertigungshauptstelle mit entsprechender Auswirkung auf die Kostenrechnung. Im Kostenträgerblatt müßte nacheinander der Lohnaufwand für jede Fertigungshauptstelle aus dem BAB und der jeweils zugeordnete Normalzuschlagsatz eingesetzt werden, um die Normal-Fertigungskosten berechnen zu können.

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4.4.2 Mehrstufiger Betriebsabrechnungsbogen

Die Allgemeinen Kostenstellen (= AKS) erfassen die Gemeinkosten, die das Unternehmen insgesamt betreffen und allen Kostenbereichen zuzuordnen sind. Folgende Betriebsabteilungen können als AKS eingerichtet werden: Energieversorgung, Werkschutz, Fuhrpark, Sozialeinrichtungen. Die auf diesen Kostenstellen erfaßten Gemeinkosten sind letztlich von allen Betriebsabteilungen verursacht worden. Folglich werden sie nach einem geeignetem Schlüssel auf alle Kostenstellen umgelegt.

Fertigungshilfsstellen. Die Fertigungshilfsstellen sind den Fertigungshaupstellen untergeordnet. Sie erfassen die Gemeinkosten, die den Fertigungsbereich insgsamt betreffen und nicht einer einzelnen Fertigungs-

hauptstelle direkt zugewiesen werden können. Zu den Abteilungen, die Hilfsdienste für die Fertigung leisten, gehören z. B. die technische Betriebsleitung, die Arbeitsvorbereitung, das Konstruktionsbüro, die Reparaturwerkstatt. Die Fertigungshilfsstellen geben die bei ihnen erfaßten Gemeinkosten nach einem geeigneten

Schlüssel an die Fertigungshauptstellen ab.

Auswertung: Zusätzliche Erkenntnisse bietet der BAB hinsichtlich der neu eingerichteten Kostenstellen „Fuhrpark“ und „Arbeitsvorbereitung“. Der Fuhrpark verursacht 240.000 DM Kosten, die Arbeitsvorbereitung 100.000 DM, die jetzt - hinsichtlich der Höhe und der Kostenart - einer Kontrolle unterzogen werden können.

Die Erweiterung des BAB führt auch zu einer Verschiebung in den Stellengemeinkosten: Im Vergleich mit dem BAB werden die Fertigungshauptstellen I bis III weniger stark mit Gemeinkosten belastet, die übrigen Kostenstellen haben einen höheren Anteile an den Gemeinkosten zu tragen. Dies macht sich - bei gleichen Zuschlagsgrundlagen - in den abweichenden Zuschlagssätzen bemerkbar.

Zu beachten ist, daß die vertiefte Kenntnis der Kostenstruktur aufgrund des erweiterten Betriebsabrechnungsbogens erkauft werden muß mit einem hohen Maß an Sorgfalt und Aufwand bei der Zuweisung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen.

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4.5 Maschinenstundensatzrechnung

4.5.1 Grundlagen der Maschinenstundensatzrechnung

Maschinenplatz als Fertigungshauptstelle. In der Kostenrechnung gehr man dazu über, den Standort einer kostenintensiven Maschine als Fertigungshauptstelle und die für diesen Maschinenplatz in einer Abrechnungperiode anfallenden Fertigungsgemeinkosten genau zu erfassen.

Aufteilung der Fertigungsgemeinkosten. Da nicht alle für den Maschinenplatz ermittelten Gemeinkosten durch den Maschineneinsatz verursacht werden, ist es zweckmäßig, die Fertigungsgemeinkosten aufzuteilen:

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4.5.5 Abhängigkeit des Maschinenstundensatzes von der Maschinenlaufzeit

Maschinenstunden bei Normalbeschäftigung. Der Maschineneinsatz wird in einem Industriebetrieb so geplant, daß die Zahl der Ruhestunden möglichst gering ist. Von den maximal zur Verfügung stehenden

Arbeitsstunden sind die Zeiten abzuziehen, in denen die Maschine betriebsbedingt stillsteht. Solche Ausfallzeiten können maschinenbedingt (Wartung-, Reparaturzeiten), auftragsbedingt ( Umrüst-, Einrichtzeiten) oder personalbedingt sein (Betriebsurlaub, Krankheit) . Im obigen Beispiel wurden für betriebsbedingte

Ausfallzeiten 2,5 Stunden pro Woche angeseztt; die Normalbeschäftigung beträgt damit 37,5 Stunden (von

maximal 40 Stunden) = 93,75 %.

Abweichungen von der Normalbeschäftigung treten bei besonders günstiger oder ungünstiger wirtschaftlicher Lage auf. Die geplante Laufzeit wird dann über- oder unterschritten.

Welchen die tatsächlichen von den geplanten Maschinenlaufstunden ab, so hat das bei vollem Kostensatz Auswirkungen auf die Höhe des Maschinenstundensatzes. Folgende Fälle ergeben sich:

Das Sinken des Maschinenstundensatzes von 350,00 DM/Stunde auf 222,50 DM/Stunde ist darauf zurückzuführen, daß sich die fixen Maschinenkosten auf eine höhere Laufzeit verteilen.

Das Steigen des Maschinenstundensatzes von 350,00 DM/Stunde auf 477,50 DM/Stunde ist darauf zurückzuführen, daß sich die fixen Maschinenkosten auf eine niedrigere Laufzeit verteilen.

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4.6.2 Zuschlagskalkulation als Angebotskalkulation

Selbstkostenkalkulation. DieAngebots- oder Vorkalkulation soll bereits bei Abschluß eines Kaufvertrages eine verbindliche Aussage über den Verkaufspreis machen. Sie liegt also zeitlich vor dem Produktionsprozeß und basiert aufNormalkosten. In einem ersten Schritt ermittelt sie die Selbstkosten fr den einzelnen Kostenträger.

Angebotskalkulation. Die Selbstkostenkalkulation wird durch Einrechnung des Gewinns sowie von Skonto (ggf. Provision) und Rabatt zur Angebotskalkulation erweitert.

Gewinn. Der Betriebsgewinn muß so hoch ausfallen, daß er - nach Erstattung aller Kosten über die Umsatzerlöse - das allgemeine Unternehmerrisiko abdeckt und Finanzmittel für zukünftige Neuinvestitionen bereitstellt.

Gewinnzuschlagssatz. Einen angemessenen Gewinn erzielt man in der Kalkulation dadurch, daß man den Selbstkosten einen Zuschlag (in %) für den Gewinn zurechnet.

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4.6.3 Zuschlagskalkulation als Nachkalkulation

Aufgabe. Die Nachkalkulation zeigt, ob der zu Normalkosten kalkulierte und angenommene Auftrag im Rahmen dieser Kosten verwirklicht werden konnte. Sie wird nach Beendigung der Produktion als Zuschlagskalkulation aufgrund der tatsächlich entstandenen Einzelkosten und der Istzuschläge aus dem BAB durchgeführt. Aus der Gegnüberstellung mit der Vorkalkulation werden Abweichungen ersichtlich.

Gegenüber der Vorkalkulation fällt der tatsächlich erzielte Gewinn um 0,33 DM je Gehäuse niedriger aus. Das führt zu einem tatsächlichen Gewinnzuschlag von 10,23 %

Auswertung der Nachkalkulation: Im obigen Beispiel übersteigen die tatsächlich angefallenen Selbstkosten die vorkalkulierten Normal-Selbstkosten insgesamt um 0,33 DM je Gehäuse. Da der Barverkaufspreis verbindlich vorgegeben war, führt diese Kostenunterdeckung u einer entsprechend hohen Gewinneinbuße. Eine genaue Analyse zeigt, daß die Ist-Gemeinkostenzuschläge in der Materialstelle, der Fertigungshauptstelle II, der Verwaltungs- und Vertriebsstelle über den Normalzuschlagssätzen liegen und hier somit Ko-

InternesRechnungswesen (KLR)

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4.8 Vollkostenrechnung in Betrieben mit Massenfertigung (Divisionskalkulation)

Massenfertigung. Die Divisionskalkulation findet Anwendung in Unternehmungen, die ein einheitliches Produkt herstellen (Massenfertigung). In diesen Unternehmungen gibt es kein verzweigtes Produktionsprogramm mit unterschiedlicher Belastung der Kostenstellen durch Kostenträger. Somit entfällt bei Anwendung der Divisionskalkulation die Aufteilung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten und die umständliche Aufschlüsselung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen.

schiedlich hoch ausfallen.

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5 Deckungsbeitragsrechnung als Teilkostenrechnung

5.1 Vergleich zwischen Vollkost- und Teilkostenrechnung

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5.2 Grundzüge der Deckungsbeitragsrechnung

Maßgeblichkeit der variablen Kosten für den Betriebserfolg. Der Betrieserfolg wird entscheidend von den variablen Kosten beeinflußt, da sie auf die Kostenhöhe propprtional ur Beschäftigung einwirken. Die fixen Kosten sind in der Regel unvermeidbar. Sie fallen also auch dann an, wenn die Beschäftigung Schwankungen unterworfen ist oder der Betrieb gar nich mehr produziert.

Deckungsbeitrag. Um festzustellen, in welchem Umfang ein Kostenträger am Betriebserfolg beteiligt ist, werden von den Umsatzerlösen dieses Kostenträgers dessen variable Kosten subtrahiert. Die Differenz stellt den Bruttoerfolg dar und wird Deckungsbeitrag genannt.

Der Unternehmer könnte den Preis so weit senken, daß der Umsatzerlös gerade die auf das Stück umgerechnten variablen Kosten deckt; anders ausgedrückt: bis der Deckungsbeitrag je Stück gleich Null ist. In dieser Situation ist die Preisuntergrenze erreicht.

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5.3 Bestimmung der Preisuntergrenze

Die Preisuntergrenze gibt den Verkaufspreis an, den das Unternehmen für sein Erzeugnis fordern muß, um kurzfristig oder langfristig zu bestehen.

In wirtschaftlich schleckten Zeiten, die durch Absatzeinbußen gekennzeichnet sind, wird die Unternehmensleitung gezwungen sein, die Verkaufspreise zu senken, um den Absatzrückgang aufzuhalten. Man muß dann aber wissen, in welchem Ausmaß die Preissenkung vorgenommen werden kann, ohne Verluste zu erleiden.

Die langfristige Preisuntergrenze legt den Preis fest, der zu kostendeckenden Erlösen führt. Die Produktion kann in dieser Situation über längere Zeit fortgesetzt werden, da Ersatzinvestionen durchführbar sind. Zur Erhaltung der Arbeitsplätze und zur Stabilisierung des Absatzes wird die Unternehmensleitung diese Preisuntergrenze anstreben.

Um den Absatz bei Gehäuse Typ B auf dem bisherigen Stand zu halten, soll der Preis so weit gesenkt werden, daß der DB II genau 0 DM beträgt; die Umsatzerlöse sollen also die variablen Kosten und die erzeugnisfixen Koten gerade noch decken.

Der DB II kann demnach um 309.990,00 DM niedriger ausfallen. Dies wird durch Verminderung der Umsatzerlöse um den Betrag von 309.990,00 DM erreicht:

Im obigen Beipiel wurde der Preis für das Gehäuse Typ B auf die langfristige Preisuntergrenze festgesetzt. Über die Umsatzerlöse fließen dem Unternehmen genau so viele Finanzmittel zu daß die variablen Kosten und die direkt zurechenbaren fixen Kosten, gedeckt werden. Der Kostenträger ist nicht mehr an der Deckung der erzeugnigruppenfixen und der unternehmensfixen Kosten beteiligt. Die Deckung dieser Kosten wird von den übrigen Kostenträgern voll übernommen.

Auffallend ist, daß eine Absenkung des Verkaufspreises beim Gehäuse Typ B um 13,0 % beim Betriebsgewinn zu einem Rückgang um 27,8 % führt.

Die kurzfristige Preisuntergrenze (= absolute Preisuntergrenze) legt den Preis fest, der genau die variablen Kosten des Kostenträgers deckt. Der Verkaufspreis ist in diesem Fall also gleich den variablen Stückkosten. In Höhe der gesamten fixen Kosten (= Kosten der Betriebsbereitschaft) ergibt sich dann ein Betriebsverlust.

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5.4 Annahme von Zusatzaufträgen

Zusatzaufträge. Alle Aufträge, die zu Preisen unterhalb der derzeitigen Verkaufspreise angenommen werden, heißen Zusatzaufträge. Durch Zusatzaufträge sollen

Auf dem Markt läßt sich diese Strategie nur durchsetzen, wenn sich Abnehmer untereinander nicht kennen. Das ist auf den Güttermärkten in der Regel der Fall.

Im kommenden Geschäftsjahr rechnet die Schmolmann KG mit einer unveränderten Produktions- und Absatzsituation. Es besteht allerdings die Möglichkeit, einen Zusatzauftrag von einem bisher nicht belieferten Kunden über 10.000 Gehäuse Typ B zu erhalten, wenn ein Verkaufspreis von 30,00 DM je Gehäuse akeptiert wird.

Die Annahme des Zusatzauftrages empfiehlt sich unbedingt: Der Zusatzauftrag erbringt einen positiven Stückdeckungsbeitrag von 30,00 DM - 23,18 DM = + 6,82 DM. Jedes zusätzlich produzierte und verkaufte Gehäuse hilft also bei der Deckung der fixen Kosten bzw. erhöht den Betriebsgewinn um 6,82 DM.

(1) Ergebnisrechnung ohne Berücksichtigung des Zusatzauftrags

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5.5 Optimales Produktionsprogramm

Zweck. Unter optimalen Produktionsprogramm versteht man die Ausrichtung der Produktion in einem Mehrproduktunternehmen auf die rentabelsten Erzeugnisgruppen, wobei sich die Rangfolge, in der die Erzeugnisse hergestellt werden, nach der Höhe der von ihnen erwirtschafteten Deckungsbeiträge richtet. (1) Produktionsprogramm nach absoluten Deckungsbeiträgen

Unter der Voraussetzung, daß alle absetzbaren Erzeugnisse auch hergestellt wrden könnnen, hängt die Produktionsrangfolge von der Höhe der Deckungsbeiträge je Stück ab.

Die Rangfolge, in der die einzelnen Gehäusetypen bei der Produktionsentscheidung berücksichtigt werden, lautet demnach: C  A  D  B.

(2) Produktionsprogramm nach relativen Deckungsbeiträgen

In der Praxis wird es in jedem Industriebetrieb Engpässe geben, die die Produktionsmenge in einer bestimmten Abteilung gegenüber den anderen Abteilungen beschränken. Die Produktionsrangfolge wird dann von den Produktionsbedingungen des Engpasses bestimmt.

Relativer Deckungsbeitrag. Das Gehäuse A hat einen Deckungsbeitrag von 27,37 DM je Stück erzielt.

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5.6 Eigenfertigung oder Fremdbezug

Die Frage, ob ein Produkt selbst hergestellt oder von Zulieferern bezogen werden soll, stellt sich aus vielfältigen Gründen, z.B.

In den folgenden Ausführungen wird von der Annahme ausgegangen, daß nur die Aspekte „Kosten“ und „Beschäftigungsgrad“ entscheidungsrelevant sind. Damit lassen sich die Überlegungen auf zwei grundsätzliche Situationen reduzieren:

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6 Einführung in die flexible Plankostenrechnung

6.1 Wesen der Plankostenrechnung

Plankosten. Die Plankosten entstehen auf technischer Grundlage unter Mitwirkung der REFA-Ingenieure, der Betriebstechniker, dem Leiter der Arbeitsvorbereitung, der Kostenrechner und der Konstrukteure. Plankosten sind  soweit keine einschneidenden technischen Änderungen eintreten  zukunftsorientiert.

Ziele der Plankostenrechnung. Die Plankostenrechnung ist auf folgende betriebliche ziele ausgerichtet:

Damit wird deutlich,

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6.2 Planung der Einzel- und Gemeinkosten

Grundlage der flexiblen Plankosterechnung. In der flexiblen Plankostenrechnung werden die Kostenbeiträge aller Gemeinkostenarten durch eine Kostenauflösung in fixe und variable (proportionale!) Bestandteile zerlegt. Dadurch ist es möglich, jeder Kostenstelle sowohl nach Kostenarten unterteilte feste Plankosten vorzugeben, als auch diese Kostenvorgaben entsprechend der jeweiligen Istbeschäftigung abzuwandeln. Die Einzelkosten „Fertigungsmaterial“, „Fertigungslöhne“ und „Sondereinzelkosten“ gelten in voller Höhe als variabel; bei ihnen entfällt das Problem der Kostenauflösung. Zum Teil werden sie um die Kostenstellen herumgeführt und den Kosträgern direkt zugerechnet (z.B. Fertigungsmaterial, Sondereinzelkosten); zum Teil können sie in die Kostenstellenrechnung eingeben (z.B. Fertigungslöhne).

Aufbau der flexiblen Plankostenrechnung. Das Ziel der Plankostenrechnung - Kostenkontrolle! - wird durch folgenden Aufbau erreicht, der die wesentlichen Planungsgrößen beachtet:

Kostenpläne. Die Planungsarbeiten enden mit der Aufstellung von Kostenplänen für alle Kotenstellen. Diese Pläne enthalten die Kostenvorgaben für die Gesamtplankosten sowie für die variablen und fixen Plankosten.

Plankosten sind durch methodisches Vorgehen im voraus bestimmter, wertmäßiger Güter- und Dienstleistungsverzehr mit Vorgabecharakter. Die gesamten Plankosten ergeben sich aus der Summe aller variablen und fixen Plankosten einer Kostenstelle.

Anwendung. Die Planeinzel und -gemeinkosten bilden die Grundlage für die Plankalkulation und für den Soll-Ist-Kostenvergleich zur Ausweisung der Verbrauchsabweichungen. Unter Istkosten sind heirbei die zu Festpreisen bewerteten tatsächlichen Verbrauchsmengen oder -zeiten zu verstehen. Die Festpreisbewertung schaltet Preisschwankungen aus.

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6.2.2 Bestimmung der Planbeschäftigung

Engpaßorientierte Beschäftigung.Die Festlegung der Planbeschäftigung erfolgt nach den betrieblichen Erfordernissen. Hierbei kann sich die Geschäftsleitung von den vorhandenen Kapazitäten, den Absatzerwartungen oder den zukünftig vermuteten Minimumsektoren leiten lassen.

Die Ausrichtung der Planbeschäftigung auf den derzeitugen Engpaß berücksichtigt die tatsächlichen Produktionsverhältnisse oder die bestehenden Schwierigkeiten im Finanzierungs- und Absatzbereich. Im vorliegenden Beispiel könnte die Planbeschäftigung auf 800 Mengeneinheiten je Monat festgelegt werden. Damit wird der geringen Kapazität in der Montageabteilung Rechnung getragen. Merke: Als Planbeschäftigung eignet sich die engpaßorientierte Beschäftigung.

6.2.2 Festlegung der Plankosten aufgrund fester Verrechnungspreise

Verrechnungspreis. Für die Berechnung der Plankosten stellen schwankende Beschaffungspreise ein Hindernis dar. Ihrer Aufgabe können Plankosten nur gerecht werden, wenn sie auf einer festen Basis ermittelt werden. Zu diesem Zweck verwendet man der Plankostenrechnung feste Verrechnungspreise. Sie werden mit Hilfe statistischer Methoden aus Preistabellen eines ganzen Jahres gewonnen.

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6.3 Zuschlagskalkulation mit Plankostenverrechnungssätzen

Plankalkulation. Für viele Industriebetriebe ist die Einzel- oder Serienfertigung unterschiedlich Erzeugnisse der maßgeblich Produktionstyp. Diese Betriebe wenden zur Berechnung der Planselbstkosten das Verfahren der Zuschlagskalkulation an. Die Plan-Zuschlagskalkultion basiert auf Planeinzelkosten (z.B: Fertigungsmaterial) und auf Plankostenverrechnungssätzen, die in den einzelnen Kostenbereichen oder Kostenstellen ermittelt werden.

Der Plankostenverrechnungssatz gibt an, wieviel DM Plankostn auf eine Planbeschäftigungseinheit (= 1

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6.4 Sollkosten

Plankostenverrechnungssatz bei unterschiedlichen Beschäftigungen. Der Plankostenverrechnungssatz ist ein Vollkostensatz, d.h., er enthält neben den variablen Kosten anteilige fixe Kosten. Durch die Proportionalisierung der fixen Kosten werden die gesamten Plankosten in Abhängigkeit zur Beschäftigung gebracht. Die verrechneten Plankosten werden somit eine Funktion der Beschäftigung: Verrechnete Plankosten = Plankostenverrechnungssatz ⋅ Beschäftigung

Sollkosten. Richtigerweise dürfen sich aber nur die variablen Kosten proportional zur Beschäftigung verändern, während die fixen Kosten in ihrer Höhe unverändert bestehen bleiben müssen. Die Sollkosten berücksichtigen für unterschiedliche Beschäftigungsgrade diese Eigenschaft der Plankosten: Sie enthalten die va-

Kosten

110.000

100.000

90.000 87.500 80.000

70.000

60.000

50.000

40.000 35.000 30.000

20.000

10.000

Erläuterung:

Die verrechneten Plankosten werden nach der Vorschrift Verrechnete Plankosten = 58,33 ⋅ x

Ermittelt, wobei x die Variable für die Beschäftigung ist. Da über den Plankostenverrechnungssatz die fixen Kosten propotionalisiert werden, geht der Graph dieser Funktion durch den Ursprung; d.h., bei der Beschäftigung 0 werden keine fixen Kosten verrechnet.

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6.6 Soll-Ist-Kostenvergleich (Kostenkontrolle)

Ziel. Die kostenstellenweise durchgeführte Kostenkontrolle verfolgt das Ziel, Abweichungen von Kostenvorgaben sichtbar zu machen, um dadurch Unwirtschaftlcihkeiten im Betrieb aufdecken und beseitigen zu können. Sie wird grundsätzlich mindestens einmal im Monat für alle Kostenarten und alle Kostenstellen über den Soll-Ist-Kostenvergleich durchgeführt. Störende Einflüsse durch Preis- und Beschäftigungsabweichungen sind vorher auszuschalten.

Ausschaltung von Preisabweichungen. Dadurch, daß den Istkosten der Abrechnungsperiode die gleichen Verrechnungspreise zugrunde gelegt werden wie den Sollkosten, können Lohnsatz- und Preisschwankungen aus dem Soll-Ist-Kostenvergleich ferngehalten werden.

Ausschaltung von Beschäftigungsabweichungen. Während der Abrechnungsperiode wird auf der Basis der Plankostenverrechnungssätze kalkuliert. Weicht die Istbeschäftigung von der dem Plankostenverrechnungssatz zugrunde liegenden Planbeschäftigung ab - was in der Regel der Fall ist - , so treten zwischen den nach Plan vorgesehenen Kosten (Sollkosten) und den verrechneten Plankosten Beschäftigungsabweichungen auf. Die Beschäftigungsabweichungen sind von den Betriebsleitern nicht zu verantworten. Durch den Vergleich der tatsächlich verrechneten Plankosten mit den Sollkosten bei Istbeschäftigung lassen sich die Beschäftigungsabweichungen ermitteln und aus der Kostenkontrolle heraushalten.

Die Istbeschäftigung beträgt:

Die Planbeschäftigung wird also um 20 % unterschritten.

Gegenüber den Sollkosten sind bei der Istbeschäftigung von 1.200 Stunden 7.000,00 DM fixe Kosten zu wenig verrechnet worden.

Die folgende Grafik verdeutlicht den Zusammenhang.