Verdeckte Einlagen in Konzerngesellschaften

Inhalt

Abkürzungen

I. Einführung

II. Grundlagen
II.1. Definition der offenen Einlage
II.2. Definition der verdeckten Einlage
II.3. Vorraussetzungen der verdeckten Einlage
II.3.1. Ursächlichkeit im Gesellschaftsverhältnis
II.3.2. Einlagefähige Vermögensvorteile
II.3.3. Mittelbare und unmittelbare Zuwendung
II.4. Rechtsfolgen

III. Problematik der verdeckten Einlagen in nationalen und internationalen Konzerngesellschaften
III.1. Die verschiedenen Leistungsbeziehungen
III.2 Leistungsbeziehungen in nationalen Konzernen
III.2.1 Vorteilszuwendungen in zwei- und mehrgliedrigen Konzernen
III.2.2 Stellungnahme zu den unterschiedlichen Ergebnissen
III.3 Leistungsbeziehungen in internationalen Konzernen
III.3.1 Vorteilszuwendungen in zweigliedrigen Konzernen
III.3.2 Das internationale Recht zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen
III.3.3 Vorteilszuwendungen in mehrgliedrigen Konzernen.

Literaturverzeichnis
Bücher
Zeitschriftenaufsätze

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einführung

Ziel dieser Arbeit ist es, einige Schwierigkeiten bei der Behandlung von verdeckten Einlage innerhalb von Konzerngesellschaften sowohl in nationalen als auch in internationalen Bereichen zu untersuchen.

Dazu wird in einem ersten Teil der Begriff der Einlage und darauf aufbauend der Begriff der verdeckten Einlage definiert bzw. abgegrenzt und nachfolgend die Abgrenzungskriterien sowie die Vorraussetzungen untersucht. In einem weiteren Unterpunkt werden dann die zivilrechtlichen und steuerlichen Rechtsfolgen der verdeckten Einlage sowohl bei der Gesellschaft als auch beim Gesellschafter (im Fall der Konzernstruktur ebenfalls eine Kapitalgesellschaft) ausgeführt.

Mit diesen Grundlagen sollen dann verschiedene Konstellationen zwischen Mutter-, Tochterund Schwestergesellschaften im nationalen als auch internationalen Bereich untersucht und bewertet und die entstehenden Schwierigkeiten aufgezeigt werden. Dabei wurde ganz bewußt auf die Darstellung von Zahlen- und Rechenbeispielen verzichtet, vielmehr sollen die prinzipiellen Schwächen der internationalen Abkommen und die daraus entstehenden Möglichkeiten zur Fehlbesteuerung im Mittelpunkt stehen.

II. Grundlagen

II.1. Definition der offenen Einlage

Offene Einlagen sind Vermögensbewegungen, die das Handels- und Gesellschaftsrecht (GmbHG, AktG) vorsieht und die als solche und für sich allein, d.h. ohne weiteres wirtschaftliches Handeln des Betriebs zu einer Erhöhung des Bilanzvermögens durch Ansatz bzw. Erhöhung eines Aktivpostens oder durch Wegfall bzw. Minderung eines Passivpostens führen. In der Regel sind diese Kapitalzuführungen mit der Begründung oder Erhöhung von Gesellschaftsrechten verbunden¹.

II.2. Definition der verdeckten Einlage

Die Abgrenzung der Begriffe von offener und verdeckter Einlage ist nicht exakt, da die verdeckte Einlage erst aufgespürt werden muß, da sie sich regelmäßig in ein anderes Rechtsgewand kleidet². Abschnitt 36a KStR (Körperschaftsteuer-Änderungsrichtlinien 1990) faßt den Begriff der verdeckten Einlage wie folgt :

Wendet ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu und hat diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftverhältnis, so liegt eine verdeckte Einlage vor. Die Vermögensmehrung kann in der Mehrung von Aktiva oder in Minderung von Passiva bestehen. Die Betrachtung der geforderten Vorraussetzungen für die verdeckte Einlage zeigt den engen Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung, die jedoch nach Meinung des BFH³ (erstmals 1960) nicht das Spiegelbild der verdeckten Einlage darstellt. Die verdeckte Gewinnauschüttung betrifft vor allem Verlagerungen im Gewinnbereich, Veränderungen im Vermögensbereich betrifft vielmehr die verdeckte Entnahme als echtes Gegenstück zur verdeckten Einlage.

II.3. Vorraussetzungen der verdeckten Einlage

Damit eine verdeckte Einlage vorliegt, müssen nach herrschender Meinung drei Vorraussetzungen erfüllt sein :

- Die Zuwendung an die Gesellschaft muß ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. · Bei der Zuwendung muß es sich um einen einlagefähigen Vermögensvorteil handeln. · Die Zuwendung muß mittel- oder unmittelbar erfolgen.

II.3.1. Ursächlichkeit im Gesellschaftsverhältnis

Der BFH fordert, daß die Leistung des Gesellschafters (oder eines ihm nahestehenden Dritten) an die Kapitalgesellschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Unter dieser Ursächlichkeit versteht die Rechtsprechung (bereits vom RFH 1936⁴ beschrieben), daß ein Gesellschafter oder ein nahestehender Dritter der Gesellschaft Vorteile einräumt, die ein Nichtgesellschafter nicht einräumen würde. In der neueren Rechtsprechung (BFH erstmals 1970⁵ ) wurde dieser Maßstab dann objektiviert über den Vergleich mit der Sorgfalt des ordentlichen Kaufmanns. Das Gesellschaftsverhältnis wurde demnach dann als ursächlich angesehen, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt des ordentlichen Kaufmanns (nach § 347 HGB) der Gesellschaft den Vorteil nicht eingeräumt hätte⁶. In zwei neueren Urteilen⁷ zu verdeckten Gewinnausschüttungen, an die die gleichen Maßstäbe angelegt werden, wurde diese Ansicht korrigiert. Danach verliert das Argument der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns an Gewicht, es hat nicht mehr die Funktion eines materiellen Tatbestandsmerkmals, sondern nur noch die Funktion einer Denkhilfe zur Würdigung der einzelnen Indizien⁸.

II.3.2. Einlagefähige Vermögensvorteile

Schwerpunkt dieser Forderung des BFH ist die Einlagefähigkeit der verschafften Vorteile. Nach BFH-Urteilen⁹ von 1971 ff. sind nur solche Vermögensvorteile als verdeckte Einlagen anzusehen, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft erhöhen. Der BFH stützt sich dabei auf § 4 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Erhöhung durch einen Wegfall bzw. Minderung eines Passivpostens oder durch Mehrung bzw. Ansatz eines Aktivpostens entsteht. Vorraussetzung ist nach Meinung des BFHs die Bilanzierbarkeit des Vermögenswertes, d.h. der Vermögensgegenstand muß zum Betriebsvermögen gehören, er muß zum wirtschaftlichen Eigentums des Unternehmens gehören, d.h. das Nutzungsrecht, die Verfügungsmacht und die Gefahrentragung liegen beim Unternehmen, und bei Veräußerung des Vermögensgegenstandes müssen Einnahmen zu erwarten sein.

Demnach sind Beispiele für verdeckte Einlagen :

- Forderungsverzicht eines Gesellschafters
- Kauf von Leistungen/Waren zu unüblich hohen Preisen
- Zuschüsse zur Verlustdeckung bzw. -minderung
- Verlustübernahme durch die Muttergesellschaft
- Überlassung von Beteiligungen unter Preis
- Überlassung von Waren unter Preis

Keine verdeckte Einlage liegt beispielsweise vor, wenn ein geschäftsführender Gesellschafter auf seinen Pensionsanspruch verzichtet¹⁰, die Pensionszusage begründet nach Auffassung des BFH nur einen bedingten Anspruch; dieser darf aufgrund seiner Unsicherheit nicht aktiviert werden.

Auch immaterielle Anlagewerte, unentgeltlich erworben, Dienstleistungen sowie die Überlassung von Geld und anderen Vermögensgegenständen zur Nutzung stellen keine verdeckten Einlagen dar, da die Überlassung zwar einen Vorteil darstellt, dieser aber nicht allein und unverzüglich zu einer Vermögenserhöhung führt.

Diese stark bilanzrechtlich verankerte Auffassung des BFH führt oft zu Problemen : Verzichtet ein Gesellschafter auf den ursprünglich vereinbarten Pachtzins, z.B. für die Verpachtung eines Grundstücks an die Gesellschaft, in künftigen Jahren, so stellt dies keine verdeckte Einlage dar, die Bilanz zeigt keine Vermögensmehrung, da weder der ursprünglich vereinbarte Pachtzins passiviert, noch der Überlassungsanspruch aktiviert ist. Verzichtet der Gesellschafter allerdings auf einen rechtlich enstandenen und fälligen Anspruch auf die Pachtzahlung, so handelt es sich nach den Vorgaben des BFH um eine verdeckte Einlage, da die Schuld in der Bilanz der Kapitalgesellschaft zu passivieren war.

Wirtschaftlich sind beide Tatbestände gleich, der Unterschied liegt im Zeitpunkt der Vereinbarung der Unentgeltlichkeit. Dadurch liegt es an den Beteiligten, den unterschiedlichen Charakter der Transaktion festzulegen. Kronenberg faßt zusammen¹¹: Will der Gesellschafter (oder ein nahestehender Dritter) eine nichtsteuerbare Einlage erreichen, so nennt er einen Preis für die Überlassung einer Nutzung oder Leistung und verzichtet nach Fälligkeit auf diese Forderung. Soll sich dagegen die Überlassung bei ihm selbst steuermindernd auswirken, muß sie unentgeltlich erfolgen und unterliegt damit auf Seiten der Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer.

Trotz der Hinweise auf den Unterschied zwischen der Vermögensänderung der verdeckten Einlage und der Gewinnveränderung bei der verdeckten Gewinnausschüttung und der dadurch nötigen Differenzierung, z.B. durch Döllerer¹², ist es unserer Meinung nach nicht gerechtfertigt, wirtschaftlich identische Tatbestände aus rechtsystematischen Gründen der freien Manipulation zu überlassen; die unentgeltliche Überlassung von Nutzungsrechten stellt unserer Meinung nach einen einlagefähigen geldwerten Vermögensvorteil dar.

II.3.3. Mittelbare und unmittelbare Zuwendung

Verdeckte Einlagen können nicht nur vom Gesellschafter durch unmittelbare Zuwendungen erfolgen, sondern auch mittelbar über Dritte. Eine mittelbare verdeckte Einlage liegt vor, falls eine dem eigentlichen Gesellschafter nahestehende Person¹³ der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet.

Die Eigenschaft als ,,nahestehende Person" kann sowohl durch persönliche als auch durch sachliche Beziehungen zum Gesellschafter begründet sein¹⁴.

Dabei kann es sich bei Dritten sowohl um natürliche Personen als auch um eine Kapitalgesellschaft handeln¹⁵ ; gleiches gilt auch für den Gesellschafter selbst.

Verzichtet z.B. der Vater eines Gesellschafters auf eine Forderung an die Gesellschaft, ist trotz der Mittelbarkeit der Zuwendung die Ursächlichkeit im Gesellschaftsverhältnis gegeben und die verdeckte Einlage als Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters anzusehen¹⁶.

II.4. Rechtsfolgen

Die Rechtsfolgen verdeckter Einlagen sind zu unterscheiden in Rechtsfolgen nach dem Handels- und Gesellschaftsrecht und in Rechtsfolgen nach dem Steuerrecht¹⁷. Das Handels- und Gesellschaftsrecht kennt den Begriff der verdeckten Einlage als solche nicht. Es wird nur der Begriff der Einlage, als eine Leistung der Gesellschafter aufgrund einer im Gesetz oder im Gesellschaftsvertrag festgelegten Verpflichtung, definiert¹⁸. Darüberhinaus gibt es im Handels- und Gesellschaftsrecht noch sonstige gesellschaftliche Leistungen in Form freiwilliger Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft, denen keine Gegenleistung der Gesellschaft entspricht. Diese Leistungen entsprechen weitgehend den verdeckten Einlagen, wie sie das Steuerrecht kennt. Die sonstigen Leistungen sind dann laut § 272 II Nr. 4 HGB als Kapitalrücklagen auszuweisen. Damit wird verhindert, daß diese Leistungen ohne Gewähr von Gesellschaftsrechten, z.B. als a. o. Erträge den Bilanzgewinn erhöhen und somit den anderen Gesellschaftern als Gewinn zur Verteilung zur Verfügung stehen würde. Da das Handels- und Gesellschaftsrecht in erster Linie dem Zweck des Gläubiger- und Minderheitsgesellschafterschutzes dient ist die verdeckte Einlage ansonsten hier, außer bei der Gründung einer Gesellschaft, ohne größere Bedeutung. Die Regelungen zur verdeckten Einlage dienen hauptsächlich dazu, die Gläubiger und Minderheitsgesellschafter bei sogenannten Sachgründungen vor Manipulationen hinsichtlich des Wertes von Sacheinlagen zu schützen.

Im Steuerrecht dagegen ist es Sinn und Zweck der Regelungen über die Einlagen, nur betrieblich veranlaßte Vermögensmehrungen in den Gewinn einfließen zu lassen und somit zu besteuern. Alle anderen, außerbetrieblich veranlaßten Vermögensmehrungen, wie z.B. (verdeckte) Einlagen, dürfen den Gewinn nicht beeinflussen¹⁹. Entsprechend verschiedener Auffassungen in der Literatur ist sodann die verdeckte Einlage mit dem Teilwert²⁰ oder mit dem gemeinen Wert²¹ zu erfassen. Durch die verdeckte Einlage entstehen dem einlegenden Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung²². Wenn die Einlage aus einem Betriebsvermögen entstammt, soll nach der Rechtsprechung²³ ein Gewinn in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert des eingebrachten Wirtschaftsgutes entstehen.

Allgemein gilt festzuhalten, daß es einen Unterschied zwischen (verdeckten) Einlagen im Handels- und Gesellschaftsrecht und dem Steuerrecht gibt. Der Begriff der Einlagen im Steuerrecht ist umfassender und dient einem anderen Zweck, wobei gilt, daß jede handelsrechtliche Einlage stets eine steuerliche, allerdings nicht umgekehrt jede steuerliche auch eine handelsrechtliche Einlage ist. Die Probleme der unterschiedlichen Zwecke denen der Begriff der Einlage jeweils im Handels- und Gesellschaftsrecht und im Steuerrecht dient soll im folgenden Kapitel anhand von Leistungsbeziehungen im Konzern gezeigt werden.

III. Problematik der verdeckten Einlagen in nationalen und internationalen Konzerngesellschaften

III.1. Die verschiedenen Leistungsbeziehungen

In Konzernen kann es zu einem umfangreichen Leistungsaustausch kommen, einerseits zwischen Muttergesellschaften und ihren Töchtern, andererseits zwischen Tochtergesellschaften einer einzelnen Muttergesellschaft, bzw. eines einzelnen Gesellschafters. Ohne auf alle möglichen denkbaren Varianten der Leistungsbeziehungen eingehen zu müssen, kann man zwischen drei verschiedenen Fallgruppen der Leistungsbeziehungen unterscheiden²⁴:

- 1. Fallgruppe: Übertragen materieller Wirtschaftsgüter (Unterpreislieferung)
- 2. Fallgruppe: Überlassen materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter zur Nutzung und Erbringen von Leistungen (Unterpreisleistung)
- 3. Fallgruppe: Das Übertragen immaterieller Wirtschaftsgüter

Aus den verschiedensten Gründen können diese verschiedenen Leistungsbeziehungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen auf der einen Seite und zu verdeckten Einlagen auf der anderen Seite führen. Da aber nach der herrschenden Rechtsprechung des BFH die verdeckte Einlage nicht als Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttung zu betrachten ist, kann es bei bestimmten Fallgruppen der Leistungsbeziehungen zu unerwünschten steuerlichen Folgen innerhalb eines Konzerns kommen. Z.B., daß eine verdeckte Gewinnausschüttung auf der einen Seite den Gewinn erhöht, auf der anderen Seite aber nicht, z.B. als verdeckte Einlage, den Gewinn wieder vermindert, und somit unerwünschte steuerliche Verschiebungen der Belastungen auftreten.

III.2 Leistungsbeziehungen in nationalen Konzernen

III.2.1 Vorteilszuwendungen in zwei- und mehrgliedrigen Konzernen

Bei zweigliedrigen Konzernen kann es zu einer verdeckten Einlage nur in einer Vorteilszuwendung der Muttergesellschaft M an die Tochtergesellschaft T kommen. Dabei ist zu unterscheiden zwischen Unterpreislieferung und Unterpreisleistung.

Bei einer Unterpreislieferung ist bei M der Betrag, mit dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet als der gemeine Wert des Wirtschaftsgutes anzusetzen und die Differenz aus gemeinem Wert und Buchwert dann als aufgedeckte stille Reserve zu versteuern²⁵. M muß dann den gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes als nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an T aktivieren²⁶. Bei T ist das erhaltene Wirtschaftsgut mit dem Teilwert dem Betriebsvermögen hinzuzufügen²⁷ und dieser Betrag dann gewinnmindernd als Einlage abzuziehen²⁸.

Bei einer Unterpreisleistung kann bei M nach Auffassung des BFH²⁹ keine Einlage der M in T vorliegen, da Nutzungen und Leistungen nicht einlagefähig sind. Ebenso kommt bei T keine Berichtigung des Gewinns durch eine Einlage in Betracht, was insgesamt zu einer Gewinnverlagerung von M zu T führt. M versteuert aus gesellschaftsrechtlichen Gründen einen zu niedrigen und T umgekehrt einen zu hohen Gewinn.

Bei mehrgliedrigen Konzernen kann es nicht nur zu Vorteilszuwendungen zwischen Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft kommen, sondern auch zu Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften untereinander. Dieser Fall ist am besten anhand eines dreigliedrigen Modells zu erklären, und zwar einem Modell mit einer gemeinsamen Muttergesellschaft M und zweier Tochtergesellschaften T1 und T2. Es soll angenommen werden, daß T1 gegenüber T 2 eine Vorteilszuwendung erbringt. Der BFH hat für diesen Fall das sogenannte Dreiecksmodell entwickelt, wie es in Abb. 1 gezeigt wird.

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Abb. 1 Dreiecksmodell des BFH³⁰

Obwohl zivilrechtlich T1 eigentlich an T2 leistet, wird hier eine verdeckte Gewinnauschüttung von T1 an die Mutter M angenommen. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung macht der BFH bei T1 keinen Unterschied, ob die Vorteilszuwendung eine Unterpreislieferung oder eine Unterpreisleistung ist. Der Gewinn von T1 wird um den ausgeschütteten Betrag erhöht.

Bei M jedoch ist wieder zu unterscheiden zwischen einlagefähigen Wirtschaftsgütern (Unterpreislieferung) und der Überlassung von Nutzungen und Leistungen (Unterpreisleistung). Bei Unterpreislieferung und Unterpreisleistung erhält M eine verdeckte Gewinnausschüttung mit entsprechender Ertragserhöhung. Im Fall einer Unterpreislieferung jedoch führt die Weitergabe des von T1 erhaltenen Vorteils an T2 zu einer verdeckten Einlage und damit zu einer Erhöhung des Beteiligungswertes an T2. Bei einer Unterpreisleistung kann aber mangels der Einlagefähigkeit von Nutzungen und Leistungen keine verdeckte Einlage seitens der M bei T2vorliegen. Dafür führt die Weitergabe des Vorteils an T2 bei M zu erhöhten Betriebsausgaben.

Bei T2 schließlich ist die Vorteilszuwendung im Fall einer Unterpreislieferung als gesellschaftsrechtlich veranlaßte Einlage vom Gewinn abzuziehen. Im Fall einer Unterpreisleistung ist jedoch, in Übereinstimmung mit der mangelnden Einlagefähigkeit von Nutzungen und Leistungen seitens der M, bei T2 nichts zu veranlassen. Das bedeutet, daß T2 in diesem Fall einen zu hohen Gewinn versteuert, da sie keine höheren Betriebsausgaben für die Unterpreisleistung geltend machen kann.

III.2.2 Stellungnahme zu den unterschiedlichen Ergebnissen

Die unterschiedlichen Ergebnisse in der Behandlung von Unterpreisleistung und Unterpreislieferung entstehen durch die Auffassung des BFH, daß nur Gegenstand einer Einlage sein kann, was auch nach dem Handels- und Gesellschaftsrecht einlagefähig ist. Der BFH begründet diese Auffassung mit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 I EStG. Da in § 4 I EStG zur Gewinnermittlung der Vergleich zweier Betriebsvermögen gefordert w¸rde, könne in diesen Vergleich auch nur einbezogen werden, was auch Betreibsvermögen sei. Nutzungen und Leistungen können nach Meinung des BFH deshalb erst dann in den Betriebsvermögensvergleich einbezogen werden, wenn sie zu einer Vermögensmehrung in Gestalt von Wirtschaftsgütern geführt haben. Das Fehlen von Aufwendungen für die unentgeltliche Überlassung von Nutzungen und Leistungen könne einer Erhöhung des Betriebsvermögens nicht gleichgestellt werden, denn dadurch werde das bilanzielle Vermögen bei der den Vorteil empfangenden Gesellschaft nicht erhöht.

Diese Auffassung des BFH führt aber unserer Meinung und nach Meinung eines Teil des Schriftums³¹ zu einer unangebrachten Auslegung des Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz des § 5 I EStG. Der Zweck der Vorschriften des Handels- und Gesellschaftsrechts dient ja hauptsächlich dazu, Gläubiger und Minderheitsgesellschafter zu schützen. Der § 4 I EStG jedoch will den betrieblichen Bereich von dem außerbetrieblichen Bereich, z.B. den aus gesellschaftsrechtlichen Gründen veranlassten vGA und auch verdeckten Einlagen, abgrenzen. Deswegen kann aufgrund des Handels- und Gesellschaftsrecht die Einlagefähigkeit von Nutzungen und Leistungen nicht verneint werden.

Um nur den betrieblich veranlassten Teil der Vermögensmehrung zu erfassen, muß auch vom BFH die Einlage von Nutzungen und Leistungen ermöglicht werden.

Diese Auffassung führt zwar wie in Abschnitt III. 2. 1 gezeigt bei nationalen Konzernen nicht zu einer ingesamt höheren Steuerbelastung im Gesamtkonzern. Es werden jedoch im Falle einer Unterpreisleistung falsche Gewinne ermittelt, im Sinne einer Gewinnermittlung von betrieblich veranlassten Vermögensmehrungen, zumindest bei der vorteilsempfangenden Tochtergesellschaft und vorteils(weiter)gebenden Muttergesellschaft. Im nationalen Bereich sind diese Probleme im Hinblick auf eine vollständige Besteuerung nicht so gravierend. Im internationalen Bereich kann dies jedoch zu einer Nichtbesteuerung bestimmter Teile des Gewinns führen, wie in Abschnitt III. 3. 1 gezeigt wird.

III.3 Leistungsbeziehungen in internationalen Konzernen

Zunächst einmal muß auch hier aufgrund der unterschiedlichen Behandlung von Unterpreisleistung und Unterpreislieferung zwischen diesen beiden Fällen der Vorteilszuwendungen unterschieden werden. Die Probleme im Zusammenhang mit einer verdeckten Einlage im internationalen Bereich sind jedoch vielschichtiger. Sie können innerhalb eines Konzerns zu möglichen Doppelbesteuerungen oder Minder-, bzw. Nichtbesteuerung von Teilen des Gewinns führen.

III.3.1 Vorteilszuwendungen in zweigliedrigen Konzernen

Bei einer Unterpreislieferung einer inländischen Mutter an ihre ausländische Tochter kann es zu einer Doppelbesteuerung kommen, wenn der Sitzstaat der Mutter eine Gewinnberichtigung vornimmt, d.h. den Gewinn steuerwirksam erhöht, der Sitzstaat der Tochter aber keine gewinnmindernde Gegenberichtigungen, z.B. eine verdeckte Einlage berücksichtigt. Dies soll anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden.

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Beispiel 1:

Die Muttergesellschaft M mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland führt eine Unterpreislieferung an ihre Tochtergesellschaft T in Großbritannien durch. In der Bundesrepublik Deutschland wird bei M gemäß der in Abschnitt III.2.1 geschilderten Vorgehensweise eine gewinnerhöhende Berichtigung der Steuerbilanz vorgenommen. In Großbritannien dagegen wird der Gewinn nicht in korrespondiernder Weise gemindert, weil das Steuerrecht Großbritanniens eine gewinnmindernde verdeckte Einlage nicht kennt.³² Dies würde de facto zu einer Doppelbesteuerung führen, da bei der Tochter T der Vorteil aus der Unterpreislieferung, spätestens bei der Weiterveräußerung der Wirtschaftsgüter erneut besteuert würde.

Bei einer Unterpreislieferung einer ausländischen Muttergesellschaft an ihre inländische Tochtergesellschaft kann es in korrespondierender Weise zu einer Nicht- oder Minderbesteuerung des Gewinns kommen. Dies ist der Fall, wenn bei der inländischen Tochter gewinnmindernde Berichtigungen zugelassen werden, ohne daß dieser gewinnmindernden Gegenberichtigung bei der Tochter eine vorangegangene Steuererhöhung bei der ausländischen Mutter entspricht. Auch dieser Fall soll anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden.

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Beispiel 2

Die Muttergesellschaft M mit Sitz in Irland führt eine Unterpreislieferung an ihre Tochtergesellschaft T in der Bundesrepublik Deutschland durch. Irland als Sitzstaat der M nimmt keine Gewinnberichtigung bei der M vor, weil das irische Steuerrecht bei Vorteilszuwendungen irischer Gesellschaften an ausländische verbundene Unternehmen in der Praxis keine Gewinnberichtigungen vornimmt.³³ Zugleich mindert aber die Bundesrepublik Deutschland den Gewinn der T, weil sie eine verdeckte Einlage seitens der irischen Muttergesellschaft annimmt. Im Ergebnis unterliegt die Vorteilszuwendung weder bei der irischen Muttergesellschaft noch bei der deutschen Tochtergesellschaft der Besteuerung.

Bei einer Unterpreisleistung einer inländischen Muttergesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft kann es, anders als im Fall eines nationalen Konzern, nicht zu einer Gewinnverlagerung von der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft kommen. Dem steht in der Bundesrepublik Deutschland der § 1 AStG entgegen.³⁴ Der Gewinn der deutschen Muttergesellschaft wird in diesem Fall um das entgangene angemessene Entgelt für die Nutzung oder Leistung erhöht und besteuert. Diese Berichtigung des Gewinns bei der M führt nur dann zu keinen Doppelbesteuerungen, wenn der Sitzstaat der T eine gewinnmindernde Einlage von Nutzungen und Leistungen anerkennt. Dies soll im folgenden Beispiel verdeutlicht werden.

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Beispiel 3

Die deutsche Muttergesellschaft M gewährt der niederländischen Tochtergesellschaft T ein zinsloses Darlehen. Der Vorteil aus dieser Unterpreisleistung wären angemessene Zinsen in Höhe von 10.000,-- DM. Der Gewinn der deutschen Mutter erhöht sich gemäß § 1 AStG um diesen Betrag. Nach niederländischen Steuerrecht wird dieser Betrag als verdeckte Nutzungseinlage anerkannt und vom Gewinn abgezogen³⁵. Damit ist im Ergebnis eine Doppelbesteuerung verhindert Umgekehrt wie im Fall der Unterpreislieferung kann es im Fall der Unterpreisleistung zu einer Doppelbesteuerung kommen, wenn der Sitzstaat der inländischen Tochtergesellschaft keine mit der Gewinnerhöhung korrespondierende Gegenberichtigung vornimmt. Im Fall einer ausländischen Muttergesellschaft und einer inländischen Tochtergesellschaft kann es deshalb aufgrund der Verneinung der Einlagefähigkeit von Nutzungen und Leistungen durch den BFH Beschluß³⁶, zu Problemen kommen. Um diesen Sachverhalt näher zu erläutern, wird hier der Fall erläutert, bei dem die ausländische Muttergesellschaft ihren Sitz in Frankreich hat, und die inländische Tochtergesellschaft in der Bundesrepublik Deutschland.

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Beispiel 4

In diesem Fall ist der Sitzstaat der Muttergesellschaft Frankreich. Die ausländische Mutter M gewährt ihrer deutschen Tochtergesellschaft T ein zinsloses Darlehen. Ein angemessenes Entgelt für dieses Darlehen wäre ein Zins in Höhe von 10.000,-- DM. Im französischen Steuerrecht können verdeckte Gewinnausschüttungen, anders als im deutschen Steuerrecht, auch in der Richtung Gesellschafter an die Gesellschaft stattfinden³⁷. Deshalb wird in Frankreich der Gewinn der M um den Vorteil von 10.000,-- DM berichtigt und besteuert. Das deutsche Steuerrecht hält aber die Einlage von Nutzungen und Leistungen für unzulässig und läßt den Gewinn der T ungemindert. Die Berichtigung erfolgt in Deutschland auch nicht über eine analoge Anwendung des § 1 AStG, was somit zu einer doppelten Besteuerung des Gewinns in Deutschland und in Frankreich führt. Die Verneinung der Einlagefähigkeit von Nutzungen und Leistungen durch den BFH führt im internationalen Bereich zu zahlreichen Möglichkeiten der Doppelbesteuerung.

III.3.2 Das internationale Recht zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen

Das Zusammentreffen nationaler Steuerrechtsordnungen, die in aller Regel nicht aufeinander abgestimmt sind, kann, wie bereits gezeigt, zu Doppelbesteuerungen führen. Ebenso ist aber auch möglich, daß sich durch dieses Aufeinandertreffen Minderbesteuerungen ergeben, die man auch mit dem Begriff der ,,faktischen Steueroase" beschreiben kann. Im internationalen Bereich sind aber lediglich Normen geschaffen worden, mit denen Doppelbesteuerungen vermieden oder im Nachhinein wieder aufgehoben werden sollen³⁸. Im nationalen Bereich ist dafür der § 8 b KStG und der § 26 KStG zu erwähnen³⁹, sowie als Umsetzung der MutterTochter Richtlinie der EU der neu eingefügte § 26 II a KStG⁴⁰. Die im internationalen Bereich geschaffenen Normen betreffen hauptsächlich die sogenannten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die aber Doppelbesteuerungen nur verhindern, wenn Gewinnberichtigungen in einem Land durch Gegenberichtigungen in gleicher Höhe in dem anderen Land ausgeglichen werden. DBA gehen in der Bundesrepublik Deutschland regelmäßig als leges speciales dem nationalen Steuerrecht vor⁴¹. Wenn nun andere Verfahrenshindernisse - z.B. wenn das nationale Recht die Möglichkeit einer Gegenberichtigung zu einer vGA in Form einer verdeckten Einlage nicht kennt - im nationalen Bereich Gegenberichtigungen entgegenstehen, bleibt jedoch eine Doppelbesteuerung bestehen. In den DBA gibt es kein zwingendes Verfahren, Doppelbesteuerungen zu beseitigen, was zumindest im Bereich der Europäischen Union zur Entstehung eines Übereinkommensüber die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen geführt hat⁴². Dort wird den betroffenen Steuerpflichtigen der EU erstmals die Beseitigung der Doppelbesteuerung bei Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen garantiert. In Bereichen außerhalb der EU können aber die in Abschnitt III.3.1 genannten Möglichkeiten der Doppelbesteuerung bestehen bleiben. Hier können nicht alle Wirkungsweisen der DBA, des EU-Übereinkommens und einzelnen nationalen Steuerrechtsnormen dargelegt⁴³ werden, zusammmenfassend kann aber gesagt werden, daß im europäischen Bereich die Möglichkeiten zu Doppelbesteuerungen von verdeckten Gewinnausschüttungen durch das EU-Übereinkommen und der entsprechenden Umsetzung der Mutter-Tochter Richtlinie in nationales Recht aufgehoben werden. Im sonstigen internationalen Bereich bleiben diese Möglichkeiten jedoch weiter bestehen. Da die internationalen DBA nur den Zweck haben, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, bleiben die Möglichkeiten der Nicht- oder Minderbesteuerungen auch im europäischen Raum weiterhin bestehen.

III.3.3 Vorteilszuwendungen in mehrgliedrigen Konzernen.

Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften werden aus deutscher Sicht im sogenannten Dreiecksmodell betrachtet. Auch hier muß, wie schon im nationalen Bereich ersichtlich, zwischen Unterpreislieferung und Unterpreisleistung unterschieden werden. Die Probleme der Doppel- oder Minderbesteuerung bleiben aber auch in diesem Dreiecksmodell dieselben. Das gilt auch in Staaten⁴⁴, die Leistungsbeziehungen zwischen Schwestern nicht über das Dreieck betrachten. In diesem Fall entfällt nur die steuerrechtliche Betrachtung der Muttergesellschaft. Die Beispiele zur Doppelbesteuerung bei Unterpreislieferung von Muttergesellschaft an Tochtergesellschaft gelten daher bei Unterpreislieferungen zwischen Schwestergesellschaften entsprechend.

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Beispiel 5

T1 mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland führt eine Unterpreislieferung an die Schwestergesellschaft T2 mit Sitz in Großbritannien durch. Die gemeinsame Mutter ist ebenfalls in der Bundesrepublik Deutschland ansässig. Bei T1 wird gemäß § 8 III 2 KStG der Gewinn erhöht, die M erhält dadurch eine verdeckte Gewinnausschüttung mit entsprechendem Körperschaftssteuerguthaben. Sie kann dies als erhöhte Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung an T2 geltend machen. Bei T2 kann aber der Gewinn nicht gemindert werden, weil das britische Steuerrecht eine gewinnmindernde verdeckte Einlage nicht kennt⁴⁵. Der Vorteil wird noch einmal besteuert.

Das nächste Beispiel zeigt eine Möglichkeit der Minderbesteuerung bei einer Unterpreislieferung zwischen Schwestergesellschaften, die auf das Dreiecksmodell des BFH zurückgeht.

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Beispiel 6

Wenn T1 und T2 ihren Sitz in der Bundesrepublik Deutschland haben und ihre gemeinsame Mutter in Italien, ergeben sich bei einer Unterpreislieferung von T1an T2 folgende Steuerwirkungen:

Da das Steuerrecht Italiens die Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften nicht über das Dreieck betrachtet⁴⁶, wird steuerlich bei der italienischen Mutter nichts veranlaßt. Bei T1 dagegen wird nach deutschem Steuerrecht der Gewinn über die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung erhöht und dort die Ausschüttungsbelastung für die vGA hergestellt. Zugleich wird bei T2über die Annahme einer verdeckten Einlage der Gewinn vermindert. Im Ergebnis bleibt damit eine Belastung des Vorteils lediglich mit der deutschen Körperschaftssteuer von 30% auf Ausschüttungen., anstatt wie im nationalen Fall von 45% der gesamten vGA (Vorteil +Körperschaftssteuerguthaben).

Ein weiterer Fall der Minderbesteuerung bei Unterpreislieferungen soll im folgenden Fall verdeutlicht werden.

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Beispiel 7

T1 mit Sitz in Irland liefert ein materielles Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis an die Schwestergesellschaft T2 mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland. Da in Irland bei irischen Gesellschaften keine Gewinnberichtigungen bei Vorteilszuwendungen an ausländische verbundene Unternehmen vorgenommen werden, wird dort der Gewinn nicht korrigiert⁴⁷. In der Bundesrepublik dagegen wird das Dreiecksmodell des BFH mit Anrechenbarkeit der erhöhten Anschaffungskosten auf die Beteiligung an T2 bei M, und Minderung des Gewinns bei T2 durch eine verdeckte Einlage angewendet Im Ergebnis unterliegt der Vorteil weder in Irland noch der Bundesrepublik der Besteuerung.

Bei Unterpreisleistungen ändert sich an den Möglichkeiten der Doppelbesteuerung bzw.

Minderbesteuerung von Vorteilszuwendungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften ebenfalls nichts. Man muß lediglich die neuen Probleme, die sich aus dem Dreiecksmodell des BFH und der Ertrags/Aufwandlösung ergeben berücksichtigen. Aus der möglichen Minderbesteuerung, wie im Beispiel 6 geschildert, wird deshalb im Fall der Unterpreisleistung eine mögliche Doppelbesteuerung bei Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften. Dieser Fall soll anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden.

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Beispiel 8

Wenn T1 und T2 ihren Sitz in der Bundesrepublik Deutschland haben und ihre gemeinsame Mutter in Italien, ergeben sich bei einer Unterpreisleistung von T1an T2 folgende Steuerwirkungen:

Da das Steuerrecht Italiens die Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften nicht über das Dreieck betrachtet⁴⁸, wird steuerlich bei der italienischen Mutter nichts veranlaßt. Bei T 1 dagegen wird nach deutschem Steuerrecht der Gewinn über die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung erhöht und dort die Ausschüttungsbelastung für die vGA hergestellt. Bei T2 wird eine entsprechende Gewinnberichtigung allerdings nicht vorgenommen, was im Ergebnis zu einer doppelten Besteuerung des Vorteils führt. Einmal bei T1 über die Annahme einer vGA und ein zweites Mal bei T2, durch die Verneinung einer verdeckten Nutzungseinlage.

Aber auch in Fällen, in denen das ausländische Steuerrecht Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften über das Dreieck betrachtet, kann es aufgrund der Ertrags- /Aufwandslösung des BFH⁴⁹ zu möglichen Doppelbesteuerungen führen. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn das ausländische Steuerrecht die Ertrags/Aufwandslösung mit Betriebsausgabenabzug als Folge des Vorteilsverbrauchs nicht kennt. Im folgenden Beispiel soll dieser Fall verdeutlicht werden.

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Beispiel 9

Wenn T1 und T2 ihren Sitz in der Bundesrepublik Deutschland haben, und ihre gemeinsame Mutter in den Niederlanden, ergeben sich bei einer Unterpreisleistung von T1 an T2 folgende Steuerwirkungen:

Bei T1 wird eine vGA an die niederländische Mutter angenommen, und der Gewinn von T1 entsprechend erhöht. Bei T2 dagegen wird der Gewinn nicht berichtigt, da der BFH eine Einlage von Nutzungen und Leistungen nicht anerkennt. Bei M in den Niederlanden wird zwar ebenfalls der Erhalt einer vGA angenommen, die nach deutsch-niederländischem DBA in den Niederlanden steuerfrei ist, allerdings kennt das niederländische Recht die Konstruktion des Vorteilsverbrauchs mit Betriebsausgabenabzug nicht und vermindert deshalb den Gewinn der Mutter nicht entsprechend. Im Ergebnis wird damit der Vorteil zweimal besteuert, einmal bei T1 durch die Annahme einer vGA und ein zweites Mal bei T2.

Es können aber durch die Konstruktion des Vorteilsverbrauchs auch Minderbesteuerungen entstehen, wenn beispielsweise der Sitzstaat der den Vorteil empfangenden Tochtergesellschaft Nutzungseinlagen anerkennt, wie das folgende Beispiel zeigt.

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Beispiel 10

Tochtergesellschaft T1 führt an Tochtergesellschaft T2 mit Sitz in den Niederlanden eine Unterpreisleistung durch. T1 und die gemeinsame Muttergesellschaft M haben ihren Sitz in der Bundesrepublik Deutschland. Bei T1wird aufgrund der Unterpreisleistung ein vGA an M angenommen, und der Gewinn entsprechend erhöht. Außerdem wird angenommen, über die Konstruktion des sogenannten Vorteilsverbrauchs, daß bei M der von T1 gewährt Vorteil für Zwecke der Beteiligung an T2 verbraucht worden ist. Dieser Vorteilsverbrauch führt bei M zu einem Betriebsausgabenabzug. Trotzdem wird bei T2 der Gewinn ebenfalls vermindert, da in den Niederlanden Nutzungseinlagen anerkannt werden⁵⁰. Im Ergebnis bewirkt dies, daß durch das körperschaftssteuerliche Anrechnungsverfahren die Gewinnerhöhungen bei T1 und bei M sich nur einmal auswirken. Die Gewinnminderungen bei T2 und M wirken sich dagegen zweimal steuerlich aus. Einmal bei M durch den Vorteilsverbrauch und einmal bei T 2durch die Annahme einer Nutzungseinlage.

Ebenso können sich im umgekehrten Fall zur Doppelbesteuerung durch das Dreiecksmodell, auch Minderbesteuerungen durch das Dreiecksmodell ergeben. Dieser Fall kann beispielsweise dadurch entstehen, wenn zwei Tochtergesellschaften T1 und T2 ihren gemeinsamen Sitz in ein und demselben Staat haben, und in diesem Staat bereits eine Gewinnberichtigung bei T2 durch eine gewinnmindernde Gegenberichtigung bei T1 ausgeglichen wird. Eine weitere Gegenberichtigung bei einer ausländischen Muttergesellschaft wäre deshalb zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nicht mehr notwendig.. Dieser Fall wird in dem folgenden Beispiel verdeutlicht.

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Beispiel 11

Tochtergesellschaft T1 führt an Tochtergesellschaft T2, beide mit Sitz in Frankreich, eine Unterpreisleistung durch. Die gemeinsame Muttergesellschaft M hat ihren Sitz in der Bundesrepublik Deutschland. Die Ergebnisse von T1 und T2würden in Frankreich für steuerliche Zwecke konsolidiert⁵¹. Das französische Steuerrecht würde den Gewinn der T 1 nicht erhöhen, da dies keine Auswirkungen auf den konsolidierten Gruppengewinn der französischen Gesellschaften hätte. Den fehlenden Betriebseinnahmen bei T1 würden in gleicher Höhe fehlende Betriebsausgaben bei T2 gegenüberstehen. In der Bundesrepublik dagegen würde aufgrund der Unterpreisleistung eine vGA von T1 an die gemeinsame Mutter M angenommen werden. Diese vGA wäre zwar wegen des DBA-Schachtelprivilegs in Deutschland steuerfrei, aber trotzdem würde dies durch den Vorteilsverbrauch zu abzugsfähigen Betriebsausgaben bei M führen. Im Ergebnis wäre damit die Vorteilszuwendung von T1 an T2 in Frankreich unberücksichtigt. In der Bundesrepublik aber verbleibt es bei einer Gewinnminderung bei M.

Literaturverzeichnis

Bücher

1 Döllerer, Georg, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 1.Auflage, Heidelberg 1975

2 Kronenberg, Jörg Joachim, Zur Abgrenzung zwischen Einlage und Betriebseinnahme im Körperschaftssteuerrecht, Dissertation, Göttingen 1986

3 Wismeth, Siegfried, Einlage von Nutzungen und Leistungen, 1. Auflage, München 1985 4 Wochinger, Peter, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 1.Auflage, Bonn 1990

5 Sturm, Wolfgang, Die verdeckte Gewinnausschüttung im europäischen Konzern,

1.Auflage, Köln 1994

6 Strobl, Elisabeth, Die Gewinnabgrenzung bei international verflochtenen Unternehmen in der Europäischen Gemeinschaft, München 1975

Zeitschriftenaufsätze

1 Otto, Bertram, Der Einlage - und Entnahme - Begriff in der bei Kapitalgesellschaften

anzuwenden Gewinnermittlungsvorschrift, Der Betrieb 1979, S. 30 (Teil I), S. 131 (Teil II), S. 183 (Teil III)

2 Viegener, Johannes, Verdeckte Gewinnausschüttungen im französischen Steuerrecht, Recht der internationalen Wirtschaft 1988, S. 788

3 Nooteboom, A., Internationale Verrechnungspreise zwischen nahestehenden Unternehmen im Steuerrecht. Einige Aspekte der internationalen Verrechnungspreise in der Praxis des niederländischen nationalen und internationalen Steuerrecht, Steuer und Wirtschaft 1982, S. 125

4 Tillmanns, Wolfhard, Frankreich: Einführung der Gruppenbesteuerung Organschaft), Recht der internationalen Wirtschaft 1988, S. 275

Rechtsprechungsverzeichnis

BFH, Urteil vom 3.2.1971, I R 51/66, BStBl. 71 II, S. 408

BFH, Urteil vom 12.02.1980, BStBl. 1980 II, S. 494

BFH, Urteil vom 23.5.1984, I R 294/81, BStBl. 1984 II, S. 673 BFH, Urteil vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 1988 II, S. 348 BFH, Urteil vom 22.2.1989, I R 9/85, BStBl .1989 II, S.632

RFH, Urteil vom 28.7.1936, I A 83/86, RStBl. 1936, S. 951

BFH, Urteil vom 8.11.1960, I 131/59 S, BStBl.60 III S.513

BFH, Urteil vom 3.5.1967, I 263/63, BStBl. 1967 III, S.421

BFH, Urteil vom 26.07.1967, I R 138/65, BStBl. 1967 III, S. 733 BFH, Urteil vom 30.4.1968, I 161/65, BStBl. 1968 II, S. 720 BFH, Urteil vom 19.2.1970, I R 24/67, BStBl. II 1970, S. 442

[...]

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¹ nicht bei Nachschüssen nach § 26 GmbHG, vgl. Wismeth, Nutzungen und Einlagen, S.135

² Kronenberg, Abgrenzung zwischen Einlage und Betriebseinahme..., S. 33

³ BFH, Urteil vom 8.11.1960, I 131/59 S, BStBl. 1960 III, S. 513

⁴ RFH, Urteil vom 28.7.1936, I A 83/86, RStBl. 1936, S. 951

⁵ BFH, Urteil vom 19.2.1970, I R 24/67, BStBl. 1970 II, S. 442

⁶ vgl. Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, S. 142, Döllerer, Verdeckte Gewinnauschüttungen und verdeckte Einlagen..., S. 121

⁷ BFH, Urteil vom 23.5.1984, I R 294/81, BstBl. 1984 II, S.673 BFH, Urteil vom 22.2.1989, I R 9/85, BstBl. 1989 II, S. 632

⁸ Tipke/Lang, 13. Auflage S. 425

⁹ BFH, Urteil vom 3.2.1971, I R 51/66, BStBl. 1971 II, S. 408

¹⁰ BFH, Urteil vom 3.5.1967, I 263/63, BStBl. 1967 III, S.421

¹¹ Kronenberg, Abgrenzung zwischen Einlage und Betriebseinahme..., S. 87

¹² Döllerer, Verdeckte Gewinnauschüttungen und verdeckte Einlagen..., S. 119

¹³ BFH, Urteil vom 30.4.1968, I 161/65, BStBl. 1968 II, S. 720

¹⁴ Vgl. KStR, Abschn. 31, Abs.7

¹⁵ Kronenberg, Abgrenzung zwischen Einlage und Betriebseinahme..., S. 70

¹⁶ Vgl. Döllerer, Verdeckte Gewinnauschüttungen und verdeckte Einlagen...,S. 120

¹⁷ Vgl. Sturm, Die verdeckte Gewinnauschüttung, S. 32.

¹⁸ Z.B. in §§ 54 I, 55 I, 57 I AktG, §§ 5, 26 GmbHG, § 272 II Nr. 4 HGB

¹⁹ Vgl. § 4 I 1, 5 EStG i.V. mit § 8 I KStG

²⁰ Vgl. Döllerer, Verdeckte Gewinnauschüttungen und verdeckte Einlagen..., S. 209

²¹ Vgl. Otto, DB 1979, S. 30-32, 131-133, 183-187

²² BFH, Urteil vom 26.07.1967, I R 138/65, BStBl. 1967 III, S. 733

²³ BFH, Urteil vom 12.02.1980, BStBl. 1980 II, S. 494

²⁴ Vgl. zu dieser Einteilung Sturm, Die verdeckte Gewinnausschüttung, S. 37

²⁵ BFH, Urteil vom 26.07.1967, I R 138/65, BStBl. 1967 III, S. 733

²⁶ BFH, Urteil vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 1988 II, S. 348

²⁷ Vgl. § 6 I Nr. 5 EStG i. V. mit § 8 I KStG

²⁸ Vgl. § 4 I 1, 5 EStG i. V. mit § 8 I KStG

²⁹ Vgl. Fn. 24

³⁰ Vgl. BFH, Urteil vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 1988 II, S. 348

³¹ vgl. Wismeth, Nutzungen und Einlagen, S.52 - S. 54; Kronenberg, Abgrenzung zwischen Einlage und Betriebseinahme..., S. 86 f., Sturm, Die verdeckte Gewinnausschüttung..., S. 69 - 73

³² Strobl, Gewinnabgrenzung, S. 124; Auch das Steuerrecht Belgiens kennt keine verdeckten Einlagen. Vgl. Sturm, Die verdeckte Gewinnausschüttung..., S. 232

³³ Strobl, Gewinnabgrenzung, S. 131; Vgl. auch Sturm, Die verdeckte Gewinnausschüttung..., S. 243

³⁴ Zur Anwendung des § 1 AStG siehe u.a. Sturm, Die verdeckte Gewinnausschüttung..., S. 104 - 112

³⁵ Vgl. Nooteboom, StuW 1982, S. 125

³⁶ Vgl. BFH, Urteil vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 1988 II, S. 348

³⁷ Zu der Anwendung der verdeckten Gewinnausschüttung in Frankreich siehe Viegener, RIW 1988, S. 788

³⁸ Zum generellen Verfahren bei DBA und deren Verhältnis zu nationalem Recht siehe Sturm, Die verdeckte Gewinnausschüttung..., S. 164 - 177

³⁹ Zum Verhältnis dieser nationalen Steuernormen und den DBA siehe Sturm, Die verdeckte Gewinnausschüttung..., S. 193-194

⁴⁰ Vgl. 90/435/EWG, AblEG L 225/6 vom 20.08.1990, umgesetzt in nationales Recht durch Art. 8 Ziff. 6 § 26 II a KStG, StÄndG 1992 in BGBl. 1992 I, S. 297

⁴¹ entsprechend § 2 AO

⁴² Vgl. 90/436/EWG, ABlEG L 225/10 vom 20.08.1990

⁴³ Vgl. auch Sturm, Die verdeckte Gewinnausschüttung..., S. 98 ff.

⁴⁴ das gilt z.B. für Italien, Frankreich und Belgien

⁴⁵ Vgl. Fn. 32

⁴⁶ Strobl, Gewinnabgrenzung, S. 138, vgl. auch Fn. 42

⁴⁷ Vgl. Fn. 30

⁴⁸ Strobl, Gewinnabgrenzung, S. 138, vgl. auch Fn. 42

⁴⁹ gemeint ist der Beschluß des BFH zur Einlagefähigkeit von Nutzungen und Leistungen, BFH, Urteil vom 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl. 1988 II, S. 348

⁵⁰ Vgl. Fn. 33

⁵¹ Vgl. Tillmanns, RIW 1988, S. 275