Ertragsteuersätze im Konzernabschluss

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit
1.2 Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes
1.3 Aufbau und Vorgehensweise

2 Bedeutung der internationalen Rechnungslegung
2.1 Anwendungsbereich der IFRS
2.2 Steuern in der internationalen Rechnungslegung
2.2.1 IAS 12: Ertragsteuern
2.2.2 Verknüpfung: IFRS und Steuerbilanz

3 Überblick: Konzernrechnungslegung nach IFRS
3.1 Konsolidierungskreis
3.2 Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften
3.3 Überblick: Konsolidierungsmaßnahmen

4 Darstellung der Ertragsteuern nach IFRS
4.1 Tatsächliche Ertragsteuern (Ansatz, Bewertung und Ausweis)
4.2 Latente Steuern
4.2.1 Ansatz, Bewertung und Ausweis nach dem Temporary-Konzept
4.2.2 Latenzen im Konzernabschluss

5 Steuerliche Berichtspflichten nach IAS 12
5.1 Angabepflichten
5.2 Aufbau der steuerlichen Überleitungsrechnung
5.2.1 Funktion der Überleitungsrechnung
5.2.2 Verfahrensweise der Überleitungsrechnung
5.2.3 Inhalt der Überleitungsrechnung
5.2.3.1 Abweichende ausländische Steuerbelastung
5.2.3.2 Steuerfreie Erträge
5.2.3.3 Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen
5.2.3.4 Effekte aus der Verlustverrechnung
5.2.3.4.1 Verlustabzug
5.2.3.4.2 Organschaftliche Verlustverrechnung
5.2.3.5 Weitere Gliederungsposten
5.3 Konzernsteuerquote
5.3.1 Ermittlung der Konzernsteuerquote
5.3.2 Einflussfaktoren der Konzernsteuerquote
5.3.3 Einordnung der Konzernsteuerquote
5.3.3.1 Jahresabschluss- und Kennzahlenanalyse
5.3.3.2 Kennzahlencharakter der Konzernsteuerquote
5.3.4 Funktion
5.3.4.1 Interne Abschlussinteressen
5.3.4.2 Externe Abschlussinteressen

6 Analyse
6.1 Analyse der steuerlichen Überleitungsrechnung
6.1.1 Interessenkonflikte
6.1.1.1 Principal-Agent-Beziehung
6.1.1.2 Kosten-Nutzen-Aspekt
6.1.2 Ausgestaltung und Wirkung der steuerlichen Überleitungsrechnung
6.2 Analyse der Konzernsteuerquote
6.2.1 Abschlusspolitik
6.2.2 Aussagekraft und Einflussnahme der Konzernsteuerquote
6.2.2.1 Interne Abschlussinteressen
6.2.2.2 Externe Abschlussinteressen
6.2.3 Ansätze zur Beeinflussung der Konzernsteuerquote
6.2.4 Bestandaufnahme deutscher Standardwerte

7 Zusammenfassung der Ergebnisse

Anhangsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsquellen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ausweis latenter Steuern

Abbildung 2: Kennzahlensystem (Konzernsteuerquote)

Abbildung 3: Grundaufbau der Principal-Agent-Theorie

Abbildung 4: Auswirkung der Konzernsteuerquote auf den Unternehmenswert

Abbildung 5: Optimierung (Zins- und Dividendenrouten)

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Konsolidierungskreis

Tabelle 2: Lenkung der Konzernsteuerquote (Teil I)

Tabelle 3: Lenkung der Konzernsteuerquote (Teil II)

Tabelle 4: Dimension von Steuerrisiken

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

Konzernunternehmen, die unter den Anwendungsbereich der International Finan­cial Reporting Standards fallen, müssen gem. IAS 12 eine steuerliche Überlei­tungsrechnung veröffentlichen. In der zu publizierenden Überleitungsrechnung ist der Zusammenhang zwischen der zu erwartenden Ertragsteuerbelastung und der ausgewiesenen Ertragsteuerbelastung herzustellen. An dieser Stelle kommt der kompensatorischen Wirkung latenter Steuern eine signifikante Bedeutung hinzu, da sich insbesondere bei der Anwendung internationaler Rechnungslegungsstan­dards große Diskrepanzen zwischen dem Regelwerk der IFRS und der Steuerbi­lanz ergeben. Zudem ist die Problematik des anzuwendenden Steuersatzes her­vorzuheben, da eine Konzerngesellschaft keine eigene Person im Sinne des Rechts ist, sondern eine nach der jeweils geltenden Norm wirtschaftliche Einheit aus dem Zusammenschluss mehrerer Rechtspersonen darstellt.

Ausgehend von der Überleitungsrechnung ergibt sich als Quotient der effektiven Steuerbelastung und dem Ergebnis vor Ertragsteuern die Konzernsteuerquote. Diese misst die effektive Steuerbelastung und ist als Annex der IFRS-Veröffentlichung zu verstehen. Im Zuge der Globalisierung und einer ständig fortschreitenden Kapitalmarktorientierung der Konzernunternehmen hat das Inte­resse an der Konzernsteuerquote als Finanzkennzahl in den vergangenen Jahr­zehnten kontinuierlich zugenommen, da sie direkten Einfluss auf den Unterneh­menswert und das Ergebnis je Aktie hat.¹ Das Ergebnis je Aktie, als fundamentale Kennzahlen der Unternehmensbewertung, ist schließlich eine Nachsteuergröße und fällt in der Regel umso größer aus, je kleiner die Konzernsteuerquote ist. Vor allem in einem Hochsteuerland wie Deutschland² sollte die steuerliche Belastung stets Berücksichtigung finden, um mögliche Potentiale zum Erhalt der internationa­len Wettbewerbsfähigkeit auszuschöpfen.

Darüber hinaus kann die Konzernsteuerquote auch als Key Perfomance Indikator des Steuermanagements verwendet werden. Allerdings ist diese Leistungskenn­zahl mit Vorsicht zu genießen. Welche Beeinflussungsmöglichkeiten und Funktio­nen die Konzernsteuerquote hergibt, sind Fragen, mit denen sich die vorliegende Arbeit auseinandersetzen wird. Bei dieser Gelegenheit werden sowohl steuerliche als auch wirtschaftliche Aspekte mitberücksichtigt. Zur Vereinfachung der Darstel­lung wird zu Analysezwecke ein praxisorientierter Ansatz verfolgt. Hierfür werden öffentlich zugängliche Informationen ausgewählter Standartwerte³ systematisch ausgewertet und einer normativen Analyse unterzogen. Des Weiteren werden Möglichkeiten zur effektiven Gestaltung der steuerlichen Überleitungsrechnung aufgezeigt und theoretische Erkenntnisse der Untersuchung mit praktischen Bei­spielen verknüpft. Diese Arbeit hat es sich außerdem zum Ziel genommen mögli­che Bewertungskriterien für die Interpretation der steuerlichen Informationen auf­zuzeigen, mit dem sich die Überleitungsrechnung und die Konzernsteuerquote unter fachmännischen Gesichtspunkten sachgerecht interpretieren lässt.

1.2 Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

In dieser Arbeit werden die steuerlichen Informationspflichten nach dem Regel­werk der IFRS behandelt. Hierbei wird die Perspektivansicht der deutschen Kapi­talgesellschaft im Falle einer Normalverteilung⁴ gewählt. Im Rahmen der Analyse liegt der Schwerpunkt definitionsgemäß auf den aktuellen Unternehmen des DAX 30 Börsensegments (Stichtag: 15. Juni 2020). Der Untersuchungszeitraum erstreckt sich auf den vergangenen Konzernabschluss. Zur Vermeidung verzerrter Untersuchungsergebnisse werden von Sondereinflüssen begleitete Unternehmen zweckgemäß aus der Untersuchung ausgeschlossen.⁵ Zur sachgerechten Darstel­lung von Funktions- und Wirkungszusammenhängen steuerlicher Informations­pflichten erfolgt die Beschreibungsansicht sowohl aus der Perspektive der internen Abschlussinteressen als auch aus der Perspektive der externen Abschlussinteres­sen. Daneben beschäftigt sich die Arbeit mit einzelnen Gestaltungsinstrumenten zur effektiven Konzernsteuerquotenlenkung. Das Streben nach einer vollständigen Aufzählung aller Funktions- und Wirkungszusammenhänge kann ebenso wenig Ziel der Untersuchung sein, wie die vollständige Erfassung aller Gestaltungsin­strumente. Deshalb beschränkt sich die vorliegende Untersuchung mit den aus Sicht des Verfassers wesentlichen Funktionen, Wirkungen und Einflussfaktoren steuerlicher Informationspflichten. Die Identifizierung von Potentialausschöpfun- gen erfolgt auf Grundlage rationaler Entscheidungen (homo oeconomicus) - mora­lische Aspekte werden im Grundsatz aufgrund schwer bestimmbarer Grenzen vernachlässigt.

1.3 Aufbau und Vorgehensweise

Nach den einleitenden Worten über die Problemstellung, die Zielsetzung und den Aufbau der vorliegenden Projektarbeit, befasst sich das zweite Kapitel mit der Be­deutung und dem Anwendungsbereich der internationalen Rechnungslegung. Ne­ben der Darstellung der ertragsteuerlichen Bestandteile erfolgt hier die Klärung von Begriffsdefinitionen und die Vorstellung der grundlegenden Unterschiede zwi­schen IFRS und Steuerbilanz. Im nachfolgenden Kapitel wird die Konzernrech­nungslegung nach den internationalen Vorschriften behandelt und der Zusam­menhang zwischen handelsrechtlichem Einzelabschluss und dem internationalen Konzernabschluss hergestellt. Das vierte Kapitel hat die laufenden Steuern zum Gegenstand und setzt sich unter Berücksichtigung des Temporary-Konzepts mit den unvermeidbaren steuerlichen Latenzen auseinander. In Anknüpfung an die Darstellung der Ertragsteuern wird im weiteren Verlauf der Analyse die effektive Steuerbelastung mithilfe der Überleitungsrechnung nach IAS 12 bemessen. Hier­bei liegt der Schwerpunkt auf den Inhalten der steuerlichen Überleitungsrechnung und deren Aussagekraft. Aufbauend auf den vorangegangenen Erkenntnissen wird anschließend die Ermittlung und Funktion der Konzernsteuerquote behandelt. Hierbei werden mögliche Werttreiber identifiziert und erste Ansätze zur Beeinflus­sung der Quote aufgezeigt. Im Rahmen der Analyse wird die Relevanz steuerli­cher Informationen mithilfe praxisbezogener Veröffentlichungen in verständlicher Form dargestellt und Interpretationskonflikte verdeutlicht. In diesem Zusammen­hang wird außerdem die Wirkungsweise steuerlicher Informationen unter Berück­sichtigung von Principal-Agent-Beziehungen und Kosten-Nutzen-Aspekten auf externe Abschlussadressaten untersucht. Im zweiten Teil der Analyse liegt der Schwerpunkt auf der abschließenden Bewertung der Konzernsteuerquote. Bei dieser Gelegenheit erfolgt die detaillierte Funktionsanalyse und sachlogische Ein­ordnung der Konzernsteuerquote im Kontext der Abschlusspolitik. Abschließend fasst das letzte Kapitel die Erkenntnisse der Arbeit zusammen und gibt sie in komprimierter Form wieder.

2 Bedeutung der internationalen Rechnungslegung

Bevor sich die vorliegende Arbeit mit dem Kernthema der Untersuchung ausei­nandersetzt, ist zunächst einmal festzustellen, welche Art von Unternehmen unter den Anwendungsbereich der IFRS fallen.

2.1 Anwendungsbereich der IFRS

Unternehmen, die dem Recht eines Mietgliedstaates der Europäischen Union un­terliegen, sind nach Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäi­schen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 verpflichtet ihre konsolidierten Abschlüsse (Konzernabschluss) nach den internationalen Rechnungslegungs­standards, die nach dem Verfahren des Artikel 6 (2) der zuvor genannten Verord­nung übernommen wurden, aufzustellen, sofern am jeweiligen Bilanzstichtag ihre Wertpapiere zum Handel in einem geregelten Markt (im Sinne des Artikel 1 der Richtlinie 93/22/EWG des Rates vom 10. Mai 1993⁶ ) eines beliebigen Mitglied­staates zugelassen sind.

In Deutschland wurde der Anwendungsbereich in § 315e HGB konkretisiert. Dem­nach müssen deutsche Mutterunternehmen ihren Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften aufstellen, wenn für sie bis zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers im Sinne des § 2 (1) WpHG zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des § 2 (11) WpHG im Inland beantragt worden ist. Im Ergebnis kann also in verein­fachter Weise festgehalten werden, dass kapitalmarktorientierte Mutterunterneh­men verpflichtet sind ihren Konzernabschluss nach den Regelungen der IFRS aufzustellen. Zudem besteht für deutsche Mutterunternehmen, die nicht unter die zuvor erwähnten Anwendungsvorschriften fallen, nach § 315e HGB ein Wahlrecht hinsichtlich der gesamthaften Anwendung der IFRS.

2.2 Steuern in der internationalen Rechnungslegung

Es folgt die steuerliche Untersuchungsabgrenzung und die Darstellung der we­sentlichen Unterschiede zwischen dem IFRS-Abschluss und der Steuerbilanz.

2.2.1 IAS 12: Ertragsteuern

Die Bilanzierung von Ertragssteuern wird in dem IAS 12 geregelt. Ertragsteuern umfassen nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften alle in- und auslän­dischen Steuern auf Grundlage des zu versteuernden Ergebnisses. Zu den Er­tragsteuern gehören auch Steuern wie Quellensteuern, welche von einem Toch­terunternehmen aufgrund von Ausschüttungen an das berichtende Unternehmen geschuldet werden (IAS 12.2). Gewinnunabhängige Steuern⁷ werden im Kontext der Ertragsteuern nicht berücksichtigt, da sie bereits zuvor das Ergebnis gemin­dert haben.

Der Steueraufwand entspricht der Summe des Betrags aus tatsächlichen Ertrag­steuern und latenten Steuern, die in die Ermittlung des Ergebnisses der zu berich­tenden Periode eingehen. Die tatsächlichen Ertragsteuern umfassen den Betrag der geschuldeten Ertragsteuern, die aus dem zu versteuernden Ergebnis der zu berichtenden oder vorangegangenen Perioden resultieren. Die latenten Steuer­schulden und Steueransprüche beinhalten die Beträge an Ertragsteuern, die in zukünftigen Perioden aus temporären Differenzen zahlbar bzw. erstattungsfähig sind. Temporäre Differenzen sind Unterschiedsbeträge resultierend aus dem Buchwert eines Vermögenswerts oder einer Schuld in der Bilanz und seiner bzw. ihrer steuerlichen Basis. Zudem umfassen die latenten Steueransprüche Ertrag­steueransprüche aus dem Vortrag noch nicht genutzter steuerlicher Verluste.⁸

2.2.2 Verknüpfung: IFRS und Steuerbilanz

Die Steuerbilanz ist „eine unter Berücksichtigung einkommensteuerlicher Vor­schriften aus der Handelsbilanz abgeleitete Vermögensübersicht“⁹. Die wesentli­chen Unterschiede des IFRS-Abschlusses und der Steuerbilanz ergeben sich aus den unterschiedlichen Hauptzielen der IFRS und dem handelsrechtlichen Ab­schluss aufgrund der zugrundliegenden Maßgeblichkeit. Während im Handels­recht der Gläubigerschutz im Vordergrund steht, befassen sich die IFRS im Grundsatz mit dem Investorenschutz. Daraus ergibt sich als dominierender Rech­nungslegungsgrundsatz das Vorsichtsprinzip für handelsrechtliche Abschlüsse und das „accrual principle“ bzw. „true and fair view“ für die IFRS. Schwerpunkt der IFRS ist die Vermittlung von Informationen für Investoren (decision usefulness). Der Handelsabschluss erfüllt neben der allgemeinen Informationsfunktion eine Ausschüttungsbemessungsfunktion und eine Steuerbemessungsfunktion (im Sin­ne der Maßgeblichkeit). Die wesentlichen Bewertungsunterschiede ergeben sich aus dem herrschenden Niederstwertprinzip des Handelsrechts und dem Fair- Value-Prinzip der IFRS. Ziel der steuerlichen Überleitungsrechnung nach IAS 12 ist es, die Rechnungslegungssysteme miteinander zu verknüpfen.

3 Überblick: Konzernrechnungslegung nach IFRS

Wie bereits festgestellt, fallen kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen bei der Abschlusserstellung unter den Anwendungsbereich der IFRS und sind demzufolge verpflichtet den steuerlichen Berichtspflichten nach IAS 12 nachzugehen. Zur Ein­ordnung der speziellen IFRS-Regelungen erfolgt im Folgenden ein Überblick über die Konzernrechnungslegung.

3.1 Konsolidierungskreis

In den IFRS erfolgt im Gegensatz zum Handelsrecht keine direkte Bestimmung des Konsolidierungskreises. Der Konsolidierungskreis lässt sich jedoch durch eine Negativabgrenzung der Definition des Konzernabschlusses festlegen. In den IFRS wird der Konzernabschluss mit folgenden Worten definiert:

„Der Abschluss eines Konzerns, in welchem die Vermögenswerte, die Schulden, das Eigenkapital, die Erträge, Aufwendungen und Zahlungsströme des Mutterun­ternehmens uns seiner Tochterunternehmen so dargestellt werden als gehören sie zu einer einzigen wirtschaftlichen Einheit.“¹⁰

Die Definition stellt auf das Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen ab, ohne hier Einschränkungen zu machen. Die IFRS beinhalten keine expliziten Wahlrechte zur Nichteinbeziehung von Tochterunternehmen. Demnach wird das Weltabschlussprinzip in den IFRS deutlich strenger geregelt als im Handelsrecht. Es gilt jedoch auch hier der fundamentale Grundsatz der Wesentlichkeit bzw. „ma­teriality“. Darüber hinaus hat das Mutterunternehmen in Abhängigkeit der Beteili­gungsquote die jeweiligen Tochterunternehmen nach unterschiedlichen Rech­nungslegungsverfahren zu behandeln.

Die nachfolgende Übersicht verhilft zum Überblick:

Tabelle 1: Konsolidierungskreis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zusatz: Nach Ersatz des IAS 31 durch IFRS 11 ist die Quotenkonsolidierung für Gemeinschaftsun­ternehmen entfallen und es ist die Equity-Methode heranzuziehen.

3.2 Bilanzierungs-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften

Jedes Konzernunternehmen kann oder muss in seinem Einzelabschluss unter­schiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsregeln anwenden. Grund dafür sind gesetzliche Regelungen in verschiedenen Staaten sowie die individuelle Aus­übung von Wahlrechten. Der Einzelabschluss wird im deutschen Sprachgebrauch als HB I bezeichnet. Verwendet ein Konzernmitglied für gleichartige Geschäftsvor­fälle und Ereignisse unter ähnlichen Umständen andere Bilanzierungs- und Be­wertungsmethoden als die in dem Konzernabschluss eingeführten Methoden (Bi­lanzierungsrichtlinien), sind diese Diskrepanzen zum Zwecke der Konzernab­schlusserstellung zu berichtigen und die Vorgaben des Mutterunternehmens in der sogenannten HB II umzusetzen, um die Konformität der Bilanzierungs- und Be­wertungsmethoden des Konzerns zu gewährleisten.¹¹ Darüber hinaus werden in den IFRS im Gegensatz zum Handelsrecht auch für assoziierte Unternehmen ein­heitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden vorgeschrieben (IAS 28.27). Im Hinblick auf den einheitlichen Ausweis finden sich in den IFRS keine expliziten Regelungen. Unter Berücksichtigung des IFRS Rahmenkonzepts (Framework) und dem maßgeblichen Ziel des „true and fair view“ kann jedoch auch hier abge­leitet werden, dass gleiche Sachverhalte unter dem gleichen Posten auszuweisen sind und ein einheitliches Gliederungsschema zu verwenden ist, um die „compa­rability“ der jeweiligen Abschlüsse sicherzustellen. Soweit es bei der Erstellung der HB II zu temporären Bewertungsunterschieden im Vergleich zum ertragsteuerli­chen Wert kommt, ist bereits an dieser Stelle die Berücksichtigung von Latenzen erforderlich.

3.3 Überblick: Konsolidierungsmaßnahmen

Bei der Vollkonsolidierung wird im Rahmen der Erstkonsolidierung aufbauend auf den HB II Abschlüssen die Neubewertungsmethode zur Erstellung der HB III, dem sogenannten Konzernabschluss, angewandt. Hierbei erfolgt die Aufdeckung sämt­licher stillen Reserven bzw. Lasten und die einhergehende Aufrechnung des Be­teiligungsbuchwertes gegen das neubewertete Eigenkapital des Tochterunter­nehmens auf Grundlage der zugrundeliegenden Erwerbsfiktion aller Vermögens­werte (Kapitalkonsolidierung). Aus der Folge entsteht in aller Regel eine Residu­algröße, die als Goodwill oder passiver Unterschiedsbetrag bilanziert wird.¹² Bei einer Beteiligungsquote von weniger als 100% ergeben sich außerdem Anteile für Minderheitsgesellschafter. Die aufgedeckten Größen sind anschließend im Kon­text der Folgekonsolidierung fortzuführen. Dabei ist zu beachten, dass eine plan­mäßige Abschreibung des Goodwills untersagt wird (IFRS 3.55). Darüber hinaus sind Forderungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten und Verbind­lichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu eliminieren (Schuldenkonsolidierung). Zudem dürfen im Konzernabschluss nur Aufwendungen und Erträge mit - aus Konzernsicht - Dritten ausgewiesen werden und dementsprechend sind etwaige Zwischengewinne ebenso zu eliminieren (Aufwands- und Ertragskonsolidierung). Im Gegensatz zur Vollkonsolidierung wer­den bei Anwendung der Equity-Methode Anteile assoziierter Unternehmen mit den Anschaffungskosten angesetzt. Der Wertansatz der Anteile verändert sich an­schließend in Folge einer Erhöhung oder Verringerung des Eigenkapitals des as­soziierten Unternehmens. IAS 28.22 sieht zudem die Verpflichtung zur Zwischen­gewinneliminierung auch für assoziierte Unternehmen vor. Die planmäßige Ab­schreibung eines eventuell auftretenden Goodwills wird im Zusammenhang der Equity-Methode ebenfalls untersagt.

4 Darstellung der Ertragsteuern nach IFRS

Wie bereits dargelegt, umfassen die Ertragsteuern alle in- und ausländischen Steuern auf Grundlage des zu versteuernden Einkommens. Der ausgewiesene Ertragsteueraufwand entspricht folglich der Summe des Betrags aus tatsächlichen Ertragsteuern und latenten Steuern.

4.1 Tatsächliche Ertragsteuern (Ansatz, Bewertung und Ausweis)

Die tatsächlichen Ertragsteuern werden im Kontext des Steuercontrollings auch als „laufende Steuern“ bezeichnet und bemessen sich nach den nationalen bzw. lokalen Steuervorschriften.¹³ Für die Ermittlung der tatsächlichen Ertragsteuern sind bis zum Eintreffen des Steuerbescheids (Festsetzung) die Höhe der Ertrag­steuern mithilfe einer Überleitungsrechnung (vgl. Kapitel 2.2.2) sachgerecht zu schätzen und erfolgswirksam in der zu zahlenden Periode als Steuerrückstellung zu erfassen. Die zu zahlenden Ertragsteuern an die Finanzbehörde werden in der Bilanz unter den Schulden ausgewiesen. Sofern die bereits bezahlten Ertragsteu­ern die tatsächlich geschuldeten Ertragsteuern übersteigen, ist die Differenz als Vermögenswert zu aktivieren (IAS 12.12). Gleichermaßen wird der Ertragsteuer­anspruch aufgrund eines steuerlichen Verlustrücktrags bzw. -vortrags behandelt (IAS 12.13 f.). Die tatsächlichen Ertragsteuerschulden sind mit dem Betrag zu be­werten, in dessen Höhe eine Zahlung an die Steuerbehörden erwartet wird, und zwar auf Grundlage von Steuersätzen (und Steuervorschriften), die am Ab­schlussstichtag gelten oder in Kürze gelten werden (IAS 12.46). Steuerforderun­gen/ -schulden und Steueraufwendungen/ -erträge unterliegen grundsätzlich ei­nem Saldierungsverbot.¹⁴ Eine Saldierung ist unter den Vorrausetzungen des IAS 12.71 nur möglich sofern das Unternehmen ein einklagbares Recht zur Auf­rechnung hat und der Ausgleich durch Aufrechnung (Nettozahlung) beabsichtigt ist. Im Konzernabschluss sind diese Vorrausetzungen für alle betroffenen Unter­nehmen jeweils einzeln zu erfüllen.

4.2 Latente Steuern

Der Hauptgedanke der latenten Steuern ist die Heranziehung des IFRS-Ergebnisses vor Steuern als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern. Demnach lassen sich die tatsächlichen Ertragsteuern aus der Steuerbilanz und die latenten Steuern aus der Antizipation zukünftiger Steuerwirkungen, die noch nicht im tatsächlichem Ertragsteueraufwand der laufenden Periode berücksichtigt wur­den, innerhalb der IFRS-Bilanz ableiten.¹⁵

4.2.1 Ansatz, Bewertung und Ausweis nach dem Temporary-Konzept

Beim Ansatz latenter Steuern ist nach Maßgabe des IAS 12 das sogenannte Temporary-Konzept heranzuziehen.¹⁶ Latenzen lassen sich demnach grundsätz­lich in temporäre Differenzen, quasi-permanente Differenzen und permanente Dif­ferenzen untergliedern. An erster Stelle erfolgt der Ansatz von Latenzen aufgrund temporärer Differenzen, d.h. temporärer Unterschiede zwischen dem Buchwert eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld und dem steuerlichen Wertansatz, wel­che sich im Laufe der Zeit wieder umkehren.¹⁷ Außerdem werden beim Ansatz latenter Steuern quasi-permanente Differenzen, welche sich erst bei der Veräuße­rung eines Vermögenswerts umkehren, berücksichtigt.¹⁸ Hinzu kommen spezielle Sachverhalte resultierend aus steuerlichen Verlustvorträgen oder Konsolidie­rungsmaßnahmen. Auf permanente Differenzen werden keine latenten Steuern gebildet.¹⁹ Darüber hinaus werden temporärere und quasi-permanente Differenzen zum einen in aktive latente Steuern, welche künftige Ertragsteueransprüche dar­stellen, und zum anderen in passive latente Steuern, welche künftige Steuerlasten aufzeigen, untergliedert. Handelt es sich um eine Differenz aufgrund eines er­folgswirksamen Sachverhalts sind die einhergehenden Latenzen ebenfalls er­folgswirksam. Spiegelbildich verhält es sich bei erfolgsneutralen Sachverhalten (IAS 12.58). Ein aktiver latenter Steueranspruch ist außerdem nur in dem Maße zu bilanzieren, wie es wahrscheinlich ist, dass ein zu versteuerndes Ergebnis verfüg­bar sein wird (IAS 12.24).

Für die Bewertung von latenten Steuern ist die Liability-Methode heranzuziehen.²⁰ D.h. bei der Bewertung von Latenzen sind die Steuersätze zu Grunde zu legen, die zu erwarten sind, wenn sich die jeweilige Differenz umkehrt (IAS 12.47).²¹ Da­bei werden die Steuersätze verwendet, die zum Abschlussstichtag gültig oder an­gekündigt sind. Die Abzinsung von latenten Steuern ist nicht gestattet (IAS 12.53).

Der Ausweis von latenten Steuern erfolgt unter den langfristigen Vermögenswer­ten bzw. Schulden. Die Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Es gelten in diesem Zusammenhang die­selben Vorschriften wie für die tatsächlichen Ertragsteuern (vgl. Kapitel 4.1).

4.2.2 Latenzen im Konzernabschluss

Nachdem sich die vorliegende Arbeit mit den Grundzügen der Konzernrechnungs­legung auseinandergesetzt hat, ist festzuhalten, dass die im Konzernabschluss ausgewiesenen latenten Steuern sich auf drei grundlegende Sachverhalte zurück­zuführen lassen:

1. Differenzen auf Ebene der HB I
2. Korrekturen etwaiger Differenzen auf Ebene der HB II in Folge der Anpas­sung der HB I (vgl. Kapitel 3.2)
3. Entstehung von latenten Steuern auf Grund von Konsolidierungsmaßnah­men im Rahmen der HB III Erstellung (vgl. Kapitel 3.3)

An dieser Stelle muss bereits hervorgehoben werden, dass es möglich ist, auf den zuvor genannten Ebenen die Ertragsteueraufwendungen durch die Bilanzierung von latenten Steuern an verschiedenen Stellen zu beeinflussen. In der Praxis der Konzernbesteuerung kann die Aussage getroffen werden, dass der Anteil latenter Steuern in aller Regel den Anteil und Einfluss der tatsächlichen Ertragsteuern klar überwiegt.^{22 23}

5 Steuerliche Berichtspflichten nach IAS 12

Durch die in Kapitel 2.1 dargestellte Relevanz der internationalen Rechnungsle­gungsvorschriften für kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen und der daraus resultierenden Verpflichtung zur Anwendung des IAS 12 wird eine ausführliche Berichterstattung über das Tax-Accounting abverlangt. Eine wichtige Kennziffer zur Messung der Konzernsteuerpolitik stellt dabei die Konzernsteuerquote dar.²⁴ Durch die steuerliche Überleitungsrechnung als Informationsquelle dieser Kennzif­fer ergibt sich die Konzernsteuerquote direkt oder indirekt als Zielgröße. In Kombi­nation betrachtet stellen beide Bestandteile das Kernelement der steuerlichen Fi­nanzberichterstattung dar.²⁵

5.1 Angabepflichten

Die steuerlichen Berichtspflichten werden in IAS 12.79 ff. geregelt. Die Angabe der steuerlichen Überleitungsrechnung, die den ausgewiesenen Ertragsteueraufwand in ein erklärbares Verhältnis zum Vorsteuerergebnis bringen soll, zählt zu den be­deutendsten steuerlichen Berichtspflichten (IAS 12.81c).²⁶

Der im Konzernabschluss ausgewiesene Ertragsteueraufwand weicht aufgrund diverser Faktoren vom erwarteten Ertragsteueraufwand ab. Mithilfe der Überlei­tungsrechnung soll diese Diskrepanz in ein erklärbares Verhältnis gebracht wer­den. Nach dem in den vorherigen Kapiteln die Zusammensetzung des ausgewie­senen Ertragsteueraufwands behandelt wurde (vgl. 2.2.1), ist zunächst einmal die Größe des erwarteten Ertragsteueraufwands zu analysieren. Der erwartete Er­tragsteueraufwand ergibt sich aus der Multiplikation des Ergebnisses vor Ertrag­steuern mit dem anzuwendenden Steuersatz.

Durch die Verwendung des anzuwendenden Steuersatzes bei der Berechnung des erwarteten Ertragsteueraufwands kommt dieser Größe eine entscheidende Bedeutung hinzu, da dieser Einfluss auf den weiteren Erläuterungsbedarf und die Tiefe der Überleitungsrechnung hat.²⁷

Nach IAS 12.85 soll für den anzuwendenden Steuersatz, der für die Informations­interessen des Abschlussadressaten geeignetste Steuersatz, verwendet werden. Hierbei kann sowohl der inländische Steuersatz des Mutterunternehmens (Home- based-Approach) - was der Regelfall ist²⁸ - oder ein durchschnittlicher Konzern­steuersatz (Mischsteuersatz) zur Anwendung kommen. Für Unternehmen, die in verschiedenen steuerlichen Kreisen tätig sind, kann es nach den IFRS sinnvoller sein den Mischsteuersatz anzuwenden. Die Auswahl des anzuwendenden Steuer­satzes und deren Auswirkung auf die Darstellung der Überleitungsrechnungen werden im IAS 12 anhand eines Beispiels zur Veranschaulichung des Paragra­phen 85 illustriert. Hierbei muss festgestellt werden, dass der Informationsgehalt bei der Verwendung des inländischen Steuersatzes durch die zusätzliche Darle­gung der Auswirkung niedrigerer Steuersätze höher ist. Bei international stark ausgerichteten Unternehmen kann durch die Verwendung eines Mischsteuersat­zes der erwartete Ertragsteueraufwand näher am ausgewiesenen Ertragsteuer­aufwand liegen und damit der Informationsgehalt der steuerlichen Überleitungs­rechnung sinken. Es muss jedoch beachtet werden, dass diese Vorgehensweise gegebenenfalls einen höheren Verwaltungsaufwand und höheres Fehlerrisiko mit sich bringt, da der anzuwendende Steuersatz aufgrund unterschiedlicher Gewinn­verteilungen im Konzern jährlich angepasst werden muss. Die Entscheidung wel­cher Steuersatz für die Informationsinteressen des Abschlussadressaten am ge­eignetsten ist, sollte deshalb letztendlich in Abhängigkeit der Berichterstattungs­ziele getroffen werden. Änderungen des anzuwendenden Steuersatzes im Ver­gleich zu vorherigen Berichtsperioden müssen gem. IAS 12.81d erläutert werden.

5.2 Aufbau der steuerlichen Überleitungsrechnung

Wie bereits erwähnt, soll die steuerliche Überleitungsrechnung in erster Linie dem Abschlussadressaten ermöglichen zu verstehen, ob die Beziehung zwischen dem ausgewiesenen Ertragsteueraufwand und dem bilanziellen Ergebnis vor Ertrag­steuern ungewöhnlich ist, und die maßgeblichen Faktoren aufzeigen, die diese Beziehung in Zukunft beeinflussen können (IAS 12.84).

5.2.1 Funktion der Überleitungsrechnung

Für den externen Abschlussadressaten ist die Herleitung des ausgewiesenen Er­tragssteueraufwands aus dem erwarteten Ertragssteueraufwand ohne weitere Er­läuterungen nicht möglich. Ziel der Überleitungsrechnung ist es deshalb, dem Ab­schlussadressaten die Einflussfaktoren auf die Konzernsteuerquote zu erläutern und damit Anhaltspunkte über die Bilanz- und Steuerpolitik des Unternehmens zu geben.²⁹ Die Überleitungsrechnung hat sowohl eine Informationsfunktion, um bei­spielsweise Steuereffekte nach einmaligen oder kontinuierlichen Ergebnisauswir­kungen einzuordnen, sowie eine nachgelagerte Entscheidungsfunktion, die primär Zusammenhänge des ausgewiesenen Steueraufwands durch eine Kontroll- und Soll-Ist-Analyse erläutert.³⁰ Des Weiteren erfüllt die Überleitungsrechnung eine Vergleichbarkeitsfunktion, um einen überbetrieblichen Vergleich steuerlicher Be­lastungen verschiedener Unternehmen zu einem Zeitpunkt herzustellen sowie die Vergleichbarkeit der Steuerbelastungen des Unternehmens über einen Zeitraum zu gewährleisten.³¹ Zudem bewirkt die steuerliche Überleitungsrechnung eine maßgebliche Interpretationsfunktion, da sie das umfassendste Instrument zur In­terpretation der Konzernsteuerpolitik darstellt. Notwendig wurde die Überleitungs­rechnung durch das Defizit des funktionalen Zusammenhangs zwischen dem Er­gebnis vor Ertragsteuern und dem ausgewiesenen Ertragsteueraufwand.³² Letzt­endlich lässt sich nur mithilfe der steuerlichen Überleitungsrechnung die Konzern­steuerquote sachgerecht analysieren.

5.2.2 Verfahrensweise der Überleitungsrechnung

Die Darstellung der Überleitungsrechnung kann entweder nach dem Top-down oder dem Bottum-up Approach erfolgen.³³ Die beiden Ansätze bestimmen durch den gewählten Ausgangspunkt den Verlauf der Überleitung und damit einherge­hend die Art des Ausweises der jeweiligen Differenz. Es kann somit vom erwarte­ten Steueraufwand auf den ausgewiesenen Steueraufwand übergeleitet werden oder auch umgekehrt. Darüber hinaus kann gem. IAS 12.81c in absoluten oder auch prozentualen Werten übergeleitet werden. Ein verpflichtender Aufbau der steuerlichen Überleitungsrechnung wird nicht vorgeschrieben. Es gibt weder eine standardisierte Gliederung noch wird eine Aussage über den Detaillierungsgrad der Überleitungsrechnung getroffen. Vielmehr gelten hier die allgemeinen Grunds­ätze der IFRS wie beispielsweise Wesentlichkeit, Verständlichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit. Gemäß dem IFRS Framework sind Informationen wesent­lich, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung, die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beein- flussen können. Hierbei wird die Wesentlichkeit als Schwellen- bzw. Grenzwert ohne nähere Angaben definiert. Hilfsweise bedienen sich die IFRS durch die be­absichtigte Annäherung an die amerikanischen Rechnungslegungsvorschriften an der Regulation S-X 210.4-08(h) Abs. 2 der SEC, die eine Wesentlichkeitsgrenze je Überleitungsposten von 5 Prozentpunkten vom erwarteten Ertragsteueraufwand oder dem ausgewiesenen Ertragsteueraufwand als offenlegungspflichtig ansieht.³⁴ Die Bindungswirkung erstreckt sich jedoch nur auf Unternehmen, die unter die Aufsicht der SEC fallen.

Bei deutschen Standardwerten wird die Überleitungsrechnung in aller Regel in absoluten Werten nach dem Top-down Approach ermittelt. In diesem Zusammen­hang wird außerdem zur Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes der Home- based-Approach verfolgt.³⁵

5.2.3 Inhalt der Überleitungsrechnung

Der Inhalt der steuerlichen Überleitung vom erwarteten zum ausgewiesenen Er­tragsteueraufwand wird aufgrund der fehlenden standardisierten Gliederung mithil­fe einer Analyse der Überleitungsrechnung deutscher Standardwerte erörtert. Der Detaillierungsgrad der Überleitungsrechnungen belief sich im Jahr 2019 durch­schnittlich auf acht Gliederungsposten.³⁶

Bei der Analyse der Hauptbestandteile über die im Konzernabschluss angegeben Abweichungen deutscher Standardwerte haben sich die in den nachfolgenden Unterpunkten erläuterten Kernelemente bzw. wesentlichen Posten herauskristalli­siert.³⁷ Bei der Erläuterung der Posten orientiert sich die vorliegende Arbeit an den deutschen Steuergesetzen. Für ausländische Tochtergesellschaften sind lokale Steuergesetze heranzuziehen, die mitunter ähnliche Vorschriften aufweisen.

5.2.3.1 Abweichende ausländische Steuerbelastung

Die abweichende ausländische Steuerbelastung hat vor allem bei international ausgerichteten Konzernen große Bedeutung und resultiert aus der Anwendung des Homebased-Approachs beim anzuwendenden Steuersatz (vgl. Kapitel 5.1). Der Posten erfasst Abweichungen zwischen dem inländischen Steuersatz des Mutterunternehmens und den lokalen Steuersätzen der ausländischen Gesell­schaften. Mit dem Homebased-Approach wird vereinfacht angenommen, dass die steuerliche Bemessungsgrundlage (Ergebnis vor Ertragsteuern) der Konzernge­sellschaften im ersten Schritt mit einem identischen Steuersatz besteuert werden. Diesen Effekt gilt es mit dem Posten zu kompensieren.

Beispiel:

Ein Unternehmen erzielt in seinem eigenen Steuerrechtskreis (Land A) ein Ergeb­nis vor Ertragsteuern von 1.500 GE und in Land B von 1.500 GE. Der Steuersatz beträgt 30 % in Land A und 20 % in Land B.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

5.2.3.2 Steuerfreie Erträge

Bei steuerfreien Erträgen handelt es sich um einen Bestandteil des Ergebnisses vor Ertragsteuern, die mit dem anzuwendenden Steuersatz belegt wurden, obwohl diese nicht zu Ertragsteuerzahlungen führen.³⁸ Sie werden deshalb im Rahmen der Überleitungsrechnung außerbilanziell gekürzt und führen zu einer Minderung der steuerlichen Belastung.

Bei den steuerfreien Erträgen sind die nachfolgenden Sachverhalte besonders hervorzuheben:

1. Laufende Beteiligungserträge
2. Veräußerungsgewinne
3. Investitionszulagen

Bei laufenden Beteiligungserträgen handelt es sich gemäß § 8b Abs. 1 KStG grundsätzlich um steuerfreie Erträge, sofern die Vorrausetzungen gemäß § 8b Abs. 4 KStG im Hinblick auf die Beteiligungshöhe i.H.v. 10 % erfüllt sind. In diesem Kontext ist außerdem die Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5 % der laufenden Beteiligungserträge als nicht abzugsfähige Aufwendungen zu berücksichtigen. Für Veräußerungsgewinne greift die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG und die Berücksichtigung der Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG, wonach auch hier 5 % des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Aufwen­dungen hinzuzurechnen sind. Somit gilt grundsätzlich eine einheitliche Freistellung i.H.v. 95 % für laufende Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne, die infol­ge der Vermischung von steuerfreien Erträgen und nicht abzugsfähigen Aufwen­dungen oftmals in einem Überleitungsposten zusammengefasst werden.

Beispiel:

Ein Unternehmen erzielt ein Ergebnis vor Ertragsteuern von 1.500 GE. Der Steu­ersatz beträgt 30 %. In dem Ergebnis vor Ertragsteuern ist eine Gewinnausschüt­tung der Firma A von 500 GE und ein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Firma B von 500 GE enthalten. Die Beteiligungshöhe an der Firma A betrug zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar 10 % des Grundkapitals.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Unter der Investitionszulage versteht man eine staatliche Subvention, die im Re­gelfall von der Besteuerung ausgenommen wird,³⁹ durch die Investitionen in be­stimmten Gebieten gefördert werden sollen.

5.2.3.3 Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen

Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen mindern das Ergebnis vor Ertrag­steuern, erhöhen aber die steuerliche Bemessungsgrundlage.

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG sind bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungs­grundlage neben den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes auch die Vor­schriften des Einkommensteuergesetzes zu berücksichtigen. Demnach sind § 3c Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 5 EStG anzuwenden, welche das Abzugsverbot von Betriebsausgaben regeln. Hierbei ist zu beachten, dass das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG im § 8b KStG von der Anwendung her ausgeschlossen wird.

Darüber hinaus sind die nachfolgenden Paragraphen für die nicht abzugsfähigen Aufwendungen hervorzuheben:

- § 9 KStG (bspw. Spenden)
- § 10 KStG (bspw. Aufsichtsratsvergütung)
- § 8b Abs. 3 und 5 KStG
- § 8a KStG i.V.m. 4h EStG (Zinsschranke)

Bei der Berücksichtigung der steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen gilt es, die Wirkung von latenten Steuern zu beachten. Vor allem im Falle der Ver­schiebung von Aufwendungen in die nächste Periode, wie bspw. bei der Zins­schranke (§ 8a KStG i.V.m. 4h EStG) oder Spendengeldern (§ 9 KStG), kann in bestimmten Fällen die steuerliche Belastung durch gegenläufige latente Steuerer­träge vermieden werden.

5.2.3.4 Effekte aus der Verlustverrechnung

5.2.3.4.1 Verlustabzug

Der Verlustabzug erfolgt nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 EStG durch einen Verlustrücktrag oder -vortrag. Der Verlustrücktrag ist auf ein Jahr und 1 Mio. € beschränkt. Der Verlustvortrag ist zeitlich unbeschränkt. Es gilt jedoch hier die betragsmäßige Beschränkung gem. § 8 Abs. 2 KStG zu beachten. Der Verlustrücktrag wird als Forderung gegenüber dem Finanzamt angesetzt und ver­ursacht keine latenten Steuern. Im Gegensatz zur Körperschaftsteuer (inkl. Solida­ritätszuschlag) besteht im Gewerbesteuerbereich nach § 7 GewStG i.V.m. § 10a GewStG nur die Möglichkeit den Verlust vorzutragen. Der Verlustvortrag ermöglicht lediglich die Verlustverrechnung mit positiven Einkünften in den nach­folgenden Perioden und begründet keinen Erstattungsanspruch. Sofern die Nut­zung des Verlustvortrages wahrscheinlich ist, sind aktive latente Steuern zu bil­den. Die Bildung von aktiven latenten Steuern auf den Verlustvortrag kompensiert die tatsächliche Steuerlast in bilanzieller Hinsicht und neutralisiert das Ergebnis vor Ertragsteuern.⁴⁰ Ein Verlustuntergang, wie es beispielsweise beim schädlichen Beteiligungserwerb der Fall ist, führt durch Wertberichtigung und Ausbuchung der bereits gebildeten latenten Steuern (IAS 12.56) zu einer Erhöhung des ausgewie­senen Ertragsteueraufwand, da die steuerliche Verlustverrechnung entfällt. Beim Ansatz latenter Steuern auf noch nicht genutzte Verluste ist nach Maßgabe der IFRS stets der Grundsatz der Nutzungswahrscheinlichkeit (i.d.R. >50)⁴¹ zu beach­ten (IAS 12.36).

5.2.3.4.2 Organschaftliche Verlustverrechnung

Verpflichtet sich eine Gesellschaft durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 AktG zur Ergebnisabführung, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, dem Organträger zuzurechnen, wenn die Vorrausetzungen nach § 14 Abs. 1 KStG erfüllt sind. Hierbei ist jedoch gemäß § 15 KStG zu berücksichtigen, dass dies nicht für vororganschaftliche Ver­luste der Organgesellschaft gilt. Die Verlustvorträge können somit erst nach Be­endigung der Organschaft genutzt werden. Das ist insofern relevant, da auf steu­erliche Verlustvorträge, bei denen die Nutzung wahrscheinlich ist, aktive latente Steuern zu bilden sind und es gemäß IAS 12.56 zu prüfen gilt, dass die Nut­zungswahrscheinlichkeit in Anbetracht der Bindungsfrist von fünf Jahren gegeben ist. Ist dies nicht der Fall, so sind die latenten Steuern ergebniswirksam aufzulö­sen. Als zusätzliche Problemfelder der organschaftlichen Verlustverrechnung er­geben sich grenzüberschreitende Verlustverrechnungsmöglichkeiten und fehlge­schlagene Organschaften.⁴²

5.2.3.5 Weitere Gliederungsposten

Periodenfremde Steuern Aperiodische Effekte (sog. True Ups)⁴³ werden bei der Ermittlung des Steuerauf­wands in der Berichtsperiode berücksichtigt, obwohl sie im eigentlichen Sinne die Vorperiode betreffen (bspw. Korrekturen aufgrund von Betriebsprüfungen).

Effekte aus Steuergesetzänderungen

Die Effekte aus Steuergesetzänderungen können aufgrund der individuellen Ertragsteuer-Hoheit eines Landes vielfältig sein. Als Beispiel kann an dieser Stelle die zuletzt durchgeführte US-Steuerreform aus dem Jahr 2017 genannt werden, welche im Wesentlichen zu Effekten aus der Bewertung latenter Steuern (vgl. Kapitel 4.2.1) aufgrund von Steuersatzänderungen geführt hat.⁴⁴

Effekte aus der Wertberichtigung latenter Steuern

Die Effekte aus der Wertberichtigung latenter Steuern resultieren aus der Anwen­dung der Bewertungsmethoden. Hierbei gilt es vor allem aktive latente Ertragsteu­eransprüche auf deren Werthaltigkeit hin zu überprüfen und etwaige Korrekturen hier abzubilden. Dem Posten kann eine „Zwitter-Position“ zugesprochen werden, da die Effekte aus der Wertberichtigung latenter Steuern ebenso in anderen Pos­ten, wie bspw. den Effekten aus der Verlustverrechnung oder den Effekten aus Steuergesetzänderungen, abgebildet werden können. Durch die liberale Kodifizie­rung der Überleitungsrechnung und fehlender Standardisierungen können Kon­zernunternehmen die Ausgestaltung, Verwendung und Bezeichnung der Gliede­rungsposten letztendlich „frei“ bestimmen (vgl. Kapitel 5.2.2).

Effekte aus der At-Equity-Bilanzierung

Die Effekte aus der At-Equity-Bilanzierung resultieren im Wesentlichen aus der Bewertung von Vermögenswerten und der Zwischengewinneliminierung im Rah­men der Fortschreibung (vgl. Kapitel 3.3).⁴⁵

Nicht anrechenbare Quellensteuer

Nicht anrechenbare Quellensteuer sind im Regelfall durch fehlende Doppelbe­steuerungsabkommen oder Qualifikationskonflikte zu begründen, weil die Besteu­erung mehreren Staaten zugesprochen wurde. Durch die zweistufige Systematik (§ 8b KStG) von Freistellung und Hinzurechnung der nicht abzugsfähigen Auf­wendungen bei den laufenden Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen ist beispielsweise die Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei fehlendem Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen.⁴⁶

[...]

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¹ Vgl. Kromer/Peter/Szyszlo (2014), S. 272.

² Vgl. Greive (2017), S. 1.

³ Unternehmen des DAX 30 Börsensegments.

⁴ Positives Ergebnis vor Ertragsteuern und einhergehende positive Ertragsteueraufwendungen.

⁵ Bspw. Wirecard AG.

⁶ Im WpHG entspricht dies der Definition des organisierten Markts.

⁷ Bspw. Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer.

⁸ Vgl. zu diesem Absatz IAS 12.5.

⁹ Siehe Dennerlein (2018), o.S.

¹⁰ Siehe IFRS 10 Anhang A.

¹¹ Vgl. IFRS 10 Anhang B87.

¹² In Abhängigkeit der gewählten Kapitalkonsolidierungsmethode (Full-Goodwill-Methode oder Partial-Goodwill-Methode).

¹³ Vgl. Risse (2015), S. 42.

¹⁴ Vgl. Kröner/Benzel (2018), Rn. 60.

¹⁵ Vgl. Kromer/Peter/Szyszlo (2014), S. 273.

¹⁶ Vgl. Dahlke (2008), S. 18.

¹⁷ Vgl. Kromer/Peter/Szyszlo (2014), S. 273.

¹⁸ Vgl. Prangenberg/Müller (2006), S. 171.

¹⁹ Vgl. Buchholz (2019), S. 248.

²⁰ Vgl. Dahlke (2008), S. 20.

²¹ Vgl. Klein (2001), S. 1453.

²² In enger Anlehnung an Hoffmann/zu Putlitz/Schubert (2011), S. 28.

²³ Vgl. Kröner/Benzel (2018), Rn. 9.

²⁴ Vgl. Mammen (2011), S. 41.

²⁵ Siehe Kröner/Beckenhaub (2008), S. 213.

²⁶ Vgl. Kromer/Peter/Szyszlo (2014), S. 274.

²⁷ Vgl. Kromer/Peter/Szyszlo (2014), S. 275.

²⁸ Siehe Anhang 1: Analyse steuerlicher Überleitungsrechnungen deutscher Standardwerte.

²⁹ Vgl. Herzig (2003), S. 80.

³⁰ Vgl. Frodeno (2013), S. 17.

³¹ Vgl. Risse (2015), S. 75.

³² Vgl. Rostock/Poller (2017), S. 139.

³³ Vgl. Kröner/Beckenhaub (2008), S. 207.

³⁴ Vgl. Frodeno (2013), S. 19.

³⁵ Siehe zu diesem Absatz Anhang 1: Analyse steuerlicher Überleitungsrechnungen deutscher Standardwerte.

³⁶ Siehe Anhang 1: Analyse steuerlicher Überleitungsrechnungen deutscher Standardwerte.

³⁷ Siehe Anhang 2: Auswertung steuerlicher Überleitungsrechnungen deutscher Standardwerte.

³⁸ Vgl. Kromer/Peter/Szyszlo (2014), S. 275.

³⁹ Vgl. § 8 InvZulG 2005, § 12 InvZulG 2007, § 13 InvZulG 2010.

⁴⁰ Vgl. Dempfle (2006), S. 237.

⁴¹ Vgl. Zülch, Hendler (2009), S. 118.

⁴² Vgl. Frodeno (2013), S. 28.

⁴³ Vgl. Kromer/Peter/Szyszlo (2014), S. 276.

⁴⁴ Vgl. Heintges (2017), o.S.

⁴⁵ Siehe Anhang 1: Beispielhafte Exempel zur Konzernrechnungslegung nach IFRS.

⁴⁶ Vgl. Eberhardt (2016), S. 151. .