Steuerstrafrechtliche Fragestellungen im Verhältnis Bank / Kunde

Index:

I. Einleitung
1. Das Dilemma - Kapitalflucht
2. Die Probleme der Zinsbesteuerung

II. Das Rechtsverhältnis zwischen Bank / Bankkunde

III. Das Verhältnis Bankkunde / Finanzamt

IV. Das Verhältnis Bank / Finanzamt

V. Steuerstrafrechtliche Stellung der Banken bzw. der Bankmitarbeiter
1. Allgemeine Überlegungen Unrecht durch neutrale Handlungen? Der Bankmitarbeiter ...
2. als Mittäter (§ 25 Abs. 2 StGB)
3. als Anstifter (§ 26 StGB)
4. als Gehilfe (§ 27 StGB)
5. Rücktritt (§ 24 Abs. 2 StGB)
6. Begünstigung
7. Verletzung des § 154 AO
a) zur Kontenwahrheit
b) Geschäfte über CpD-Konten
c) BVerfG v. 23.3.1994

VI. Bankgeheimnis, § 30a AO

Quellenangaben:

Literaturverzeichnis

I. Einleitung

Nicht zuletzt wegen der stetig ansteigenden Medienpräsenz und -interesses unserer Kommunikationsgesellschaft ist zu entnehmen, daß dem Steuerstrafrecht wachsende Bedeutung zukommt. Spektakuläre Steuerfahndungsfälle im Prominentenmilieu und breitangelegte Bankaktionen beherrschen die Szene. Derartige Fälle dürften nur das Spiegelbild der Steuermoral der Gesamtbevölkerung darstellen. Bilsdorfer spricht gar von "italienischen Verhältnissen" und von "Steuerhinterziehung als Volkssport". Über die Ursachen dieser Einstellung kann man trefflich streiten, mitunter dürfte aber die Einführung des Euro und die damit verbundene Verunsicherung von inländischen Kapitalanlegern ein übriges hierzu beitragen.

1. Das Dilemma - Kapitalflucht

Die Situation ist, was die Besteuerung von Kapitaleinkünften anbelangt, im internationalen Rahmen sehr unterschiedlich. Es gibt rund um die Bundesrepublik Deutschland Nachbarländer (Schweiz, Liechtenstein, Österreich und Luxemburg) mit einem erheblichen Steuerverifikations-Gefälle .

Angesichts der in Deutschland zu beobachtenden Kapitalflucht verwundert es kaum, daß die Bundesrepublik Deutschland Bestrebungen zu einer europaweiten Einführung der Quellensteuer anstellt. Diese Bemühungen dürften sich allerdings als sehr schwierig gestalten, da die oben bereits genannten europäischen Steuerfluchtländer gerade darum bemüht sind, ihre Besitzstände zu sichern. Insbesondere will Luxemburg die Einführung einer Quellensteuer von nicht unerheblichen Bedingungen abhängig machen. So wird z.B. von Luxemburg gefordert, daß die Quellensteuer flächendeckend in allen EU-Staaten und darüber hinaus in den europäischen Ländern der OECD eingeführt wird.

Des weiteren soll sich eine derartige Regelung auch auf die anderen Offshore-Finanzplätze erstrecken, die einen Sonderstatus innerhalb der EU haben und gleichzeitig Vorteile der EUNähe nutzen bzw. solche, die Nicht-Mitglieder sind (die Niederländischen Antillen, die britischen Kanalinseln, Monaco und Gibraltar).

2. Die Probleme der Zinsbesteuerung

Am 9. November 1992 verabschiedete der Gesetzgeber das Zinsabschlaggesetz welches zum 1.1.1993 in Kraft getreten ist . Auf dieser Grundlage sollen Kapitaleinkünfte unterschiedlicher Art im Rahmen der Einkommensteuer noch stärker besteuert werden. Diese Gesetzesänderung hat der Gesetzgeber beschlossen, obwohl der Kapitalmarkt bereits auf die Erhebung einer 10%igen Quellensteuer im Jahre 1989 sehr empfindlich reagiert hat und eine massive Verlagerung von Kapitalvermögen ins Ausland festzustellen war. Angesichts dieser Tatsache war es kaum verwunderlich, daß Kapitalanleger Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der materiellen Besteuerungsgrundlage äußerten, die sie mittels Klage bis zum BFH verfolgten.

Unter Ergänzung und Vertiefung ihres erstinstanzlichen Vortrags führten die Kapitalanleger (Revisionskläger) aus, daß soweit Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte in einem den Sparerfreibetrag übersteigenden Umfang erzielten, sie auch in Zukunft damit rechnen könnten, daß in Höhe der Differenz zwischen dem Zinsabschlagsteuersatz (30 v.H. bzw. 35 v.H.) und dem tatsächlich anzuwendenden individuellen Steuersatz eine wirksame Aufklärung des steuerlich relevanten Sachverhalts durch § 30a AO 1977 von Kontrollmitteilungen anläßlich einer Außenprüfung von Kreditinstituten (vgl. § 194 Abs. 3 AO 1977) zu unterbleiben habe.

- Erhebungsdefizit

Nach Informationen der Bundesregierung und der Deutschen Bundesbank sind die Einnahmen aus der Zinsabschlagsteuer im Jahre 1993 und ihren Folgejahren um etwa 50% hinter den ursprünglichen Erwartungen zurückgeblieben. Als Grund hierfür führt die Deutsche Bundesbank die neue Abschlagbesteuerung von Zinseinkornmen an, die erhebliche Anreize geschaffen haben soll, Zinszahlungen im Ausland anfallen zu lassen. Diese Aussage wird vom Bundesrechnungshof (BRH) bestärkt, der seinerseits von den ihm bekannten Zahlen davon ausgeht, daß Steuerpflichtige ihre Zinseinkünfte in erheblichem Maße durch Vermögensverlagerungen ins Ausland oder durch die dortige Einlösung von Zinskupons der Besteuerung entzogen hätten.

Demgegenüber hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Auffassung vertreten, daß der Gesetzgeber den ihm durch das BVerfG mit seinem "Zinsurteil" erteilten Auftrag, nämlich die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Beachtung der vom BVerfG entwickelten Grundsätze neu zu regeln, durch das Zinsabschlaggesetz erfüllt habe.

Auch die aufgestellte Behauptung, daß es für Bezieher höherer Kapitalerträge mit einem individuellen Steuersatz über 30 v.H. (bzw. 35 v.H.) nach wie vor "gefahrlos und attraktiv" bleibe, ihre Zinseinkünfte vor den Finanzbehörden zu verbergen, hat das BMF für nicht zutreffend gehalten.

- fehlende Kontrollmöglichkeiten

Einen weiteren Grund für die Erhebungsdefizite hat der Bundesrechnungshof (BRH) darin gesehen, daß Gesetz und Rechtsprechung die Zulässigkeit von Auskunftsersuchen bei Kreditinstituten an verschiedene einschränkende Voraussetzungen (vgl. etwa §§ 93 Abs. 1 S. 3 und 30a Abs. 2 AO 1977) knüpfen. Diese Einschränkungen sowie die gespannte Personallage bei den Finanzämtern führten nach der allgemeinen Erfahrung des BRH dazu, daß die Finanzämter nur äußerst selten Auskunftsersuchen an Kreditinstitute richteten. Mittlerweile hat der BFH in seinem Urteil vom 18.2.1997 dargetan, daß die Besteuerung und Erhebung von erzielten Kapitaleinkünften verfassungsgemäß ist und das in § 30a AO geregelte "Bankgeheimnis" verfassungskonform einschränkend in der Weise auszulegen ist, daß er der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen gleichmäßigen Erhebung der Steuer auf Zinseinkünfte nicht entgegensteht.

Nicht zuletzt wegen der sich häufenden Durchsuchungen und Beschlagnahmen bei deutschen Großbanken, die im Rahmen eingeleiteter Steuerstrafverfahren durchgeführt wurden, auch die sich hieraus ergebenden Fragen sind von höchster Brisanz, was die Beleuchtung unseres Steuerstrafrechts interessant macht.

Im folgenden soll die Funktion der Banken bzw. deren Mitarbeiter in den steuerrechtlichen Verfahren, sowie ihre Mitwirkung an Steuerstrafdelikten ihrer Kunden (insbesondere anhand der Zinsabschlagsteuer), die Rechtsgrundlagen und Wirkungen des Bankgeheimnisses in Deutschland sowie die sich hieraus ergebenden Probleme näher untersucht werden.

II. DasRechtsverhältnis zwischen Bank und Bankkunde

Grundlage eines jeden Tätigwerdens der Bank im Verhältnis zu ihren Kunden bildet der Bankvertrag. Dieser ist i.d.R. ein auf die Geschäftsbesorgung gerichteter Dienstvertrag nach §§ 675, 611 BGB. Kennzeichnend für einen Geschäftsbesorgungsauftrag nach § 675 BGB ist, daß eine ursprünglich dem Geschäftsherrn obliegende selbständig wirtschaftliche Tätigkeit, insbesondere die Wahrnehmung bestimmter Vermögensinteressen, durch Dritte ausgeführt wird .

III. Das Verhältnis Bankkunde / Finanzbehörde

1. Die Steuerhinterziehung - Rechtsgut und Deliktscharakter

Nach § 369 Abs. 2 AO sind die allgemeinen Vorschriften des Strafrechts grundsätzlich auf Steuerstraftaten anwendbar. Die Steuerhinterziehung ist das Zentraldelikt des Steuerstrafrechts. Rechtsgut ist nach h.M. das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen der einzelnen Steuern . Daneben schützt § 370 AO auch das Vermögen der ehrlichen Steuerschuldner mit Blick auf die Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG).

Die Steuerhinterziehung ist zwar ein Erfolgsdelikt, aber kein Verletzungsdelikt, sondern vielmehr ein konkretes Gefährdungsdelikt. Wie § 370 Abs. 4 Satz 1, 3 AO zeigt, erfordert der tatbestandliche Erfolg einer Steuerhinterziehung nicht, daß das staatliche Vermögen tatsächlich geschädigt wird, vielmehr reicht hierzu die konkrete Gefährdung des staatlichen Steueranspruchs aus.

Die Steuerhinterziehung ähnelt dem in § 263 StGB geregelten Betrug (als "Steuerbetrug" gegenüber dem Staat und der Gemeinschaft der Steuerpflichtigen).

Der Tatbestand des § 263 StGB erfordert allerdings, daß der Täter in der Absicht, einen rechtswidrigen Vermögensvorteil zu erlangen, durch Täuschung (Vorspiegelung falscher oder durch Entstellung oder Unterdrückung wahrer Tatsachen) einen Irrtum erregt oder unterhält, der wiederum zu einer Vermögensverfügung und dadurch zu einem Vermögensschaden führt . Dagegen wird beim Tatbestand des § 370 AO auf ein täuschendes Verhalten des Täters und einen hierdurch bewirkten Irrtum der Finanzbehörde verzichtet. Zwar wird die Nichtfestsetzung oder zu niedrige Festsetzung der Steuer häufig auf einer Täuschungshandlung und einem entsprechenden behördlichen Irrtum beruhen, da jedoch das Tun oder Unterlassen des Täters nach § 370 Abs. 1 oder 2 AO zur Minderung des Steueraufkommens führen, sind derartige Fälle nach der insoweit spezielleren Vorschrift des § 370 AO als "Sonderstraftatbestand" und nicht etwa nach § 263 StGB zu beurteilen.

2. Tatbestandsmerkmale - Tathandlung

§ 370 AO schützt das Steueraufkommen nicht generell gegen die bloße Nichterfüllung des Steueranspruchs, sondern nur gegen bestimmte Angriffsarten des Täters. Die Tat kann entweder durch positives Tun (z.B. durch Abgabe einer falschen Steuererklärung), oder durch Unterlassen (durch Untätigbleiben trotz bestehender Rechtspflicht zum Handeln), begangen werden.

Bei § 370 Abs. 1 AO handelt es sich um einen sog. Blankettatbestand. Dies bedeutet, daß die in § 370 Abs. 1 AO enthaltenen Tatbestandsmerkmale "steuerlich erhebliche Tatsache" und "Steuerverkürzung/Steuervorteil" einer näheren Konkretisierung durch die Einzelsteuergesetze bedürfen.

a) Die Auslandsanlage und der Verdacht der Steuerhinterziehung

Nicht nur aus prozeßrechtlicher Sicht, sondern auch aus materiell-rechtlicher Sicht, ist

entscheidend, ob ein Bankkunde bereits dadurch tatbestandsmäßig i.S.d. § 370 AO handelt, wenn er selbst sein Geld im Ausland anlegt oder durch seine Hausbank eine Banküberweisung tätigen läßt. Dies wird wohl nicht der Fall sein, da im Zeitpunkt der Kapitalanlage noch keine Steuerpflicht begründet wird. Die Kapitalertragssteuer entsteht nämlich erst in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen, § 44 Abs. 1 S. 2 EStG. Aus Sicht des Bankkunden kann die Auslandsanlage daher noch nicht tatbestandsmäßig sein, allenfalls dient sie zur Vorbereitung. Vorbereitungshandlungen zu einer Steuerhinterziehung sind aber noch nicht strafbar .

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Dies gilt um so mehr, als nicht jeder Inhaber von ausländischen Wertpapierdepots oder Konten seine hierauf erzielten Erträge in der Steuererklärung tatsächlich nicht angeben wird. In das Stadium des strafbaren Versuchs mündet das Verhalten des Steuerschuldners erst, wenn dieser seine unrichtig ausgefüllte Steuererklärung in den Briefkasten des Finanzamts einwirft, und er insoweit unmittelbar zur Tat ansetzt .

b) Die "Vermeidung der Zinsabschlagsteuer"

Bereits dargestellt wurde das Phänomen des Kapitaltransfers vornehmlich in Richtung Luxemburg im zeitlichen Gleichklang mit der Einführung der Zinsabschlagsteuer zum 1.1.1993.

Anders als bei der Kapitalertragsteuer, bei der das Schuldnerprinzip greift, gilt bei der Zinsabschlagsteuer das sog. Zahlstellenprinzip. Das bedeutet, daß die auszahlende Stelle (Bank) verpflichtet ist, die Steuer von den Zinsen abzuziehen und entsprechend an das Finanzamt abzuführen hat. Da diese Pflicht lediglich die inländischen Zahlstellen trifft, besteht die Möglichkeit, daß Wertpapierinhaber die Zinsabschlagsteuer dadurch vermeiden, wenn sie die Papiere in einer grenznahen Filiale oder einer ausländischen Partnerbank zur Einlösung vorlegen.

Beispiel 1:

Um die 35%-ige Zinsabschlagsteuer zu vermeiden, legt der Kapitalanleger A am 19.3.1998 die Zinsscheine seiner Wertpapiere, die er am 1.10.1995 per Tafelgeschäft erworben hat, nicht bei seiner inländischen Hausbank H, sondern bei deren schweizerischen Partnerbank P zum Einzug vor. P händigt dem A den Gegenwert in bar aus.

Seit Ankauf der Wertpapiere hat A stets so verfahren, ohne daß er diese Geschäftsvorfälle auch für bereits vergangene Veranlagungszeiträume dem Finanzamt in den Einkommenssteuererklärungen offengelegt hätte.

Es stellt sich dabei die Frage, ob obiges Verhalten des Kapitalanlegers - Vorlage der Zinsscheine bei ausländischer Bank - schon als tatbestandsmäßiges Handeln i.S.d. § 370 AO verstanden werden kann. Es muß folglich zwischen einer Steuervermeidung und einer endgültigen Steuerhinterziehung unterschieden werden. Für die Bejahung tatbestandsmäßigen Verhaltens i.S.d. § 370 AO wird das Bestehen eines Steueranpruchs vorausgesetzt, der sich aus den Steuergesetzen ergeben muß. Bei der Zinsabschlagsteuer stellt sich die Frage, in welchem Zeitpunkt dieser Steueranspruch begründet wird. Hierzu bedarf es der Darstellung des sog. Vorauszahlungsverfahrens.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ziel des Vorauszahlungsverfahrens ist die möglichst zielgenaue - vorgezogene - Erfassung der voraussichtlichen Einkommenssteuerschuld. Eine derartige Handhabung bewirkt nicht nur eine fast vollständige Gleichstellung mit den Fällen der Abzugs- und Quellenbesteuerung, sondern ist mit Blick auf eine verfassungsrechtliche Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) auch geboten .

Während § 36 Abs. 1 EStG den Zeitpunkt der Entstehung der Einkommenssteuerschuld festschreibt, bestimmt § 37 Abs. 1 EStG die regelmäßigen Fälligkeitstermine und die Zeitpunkte, zu denen die Vorausschuld entsteht. Nach § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommenssteuer grundsätzlich mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Demgegenüber entsteht die Einkommenssteuer-Vorauszahlung jeweils mit Beginn des Kalendervierteljahres, in denen die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder aber wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht, § 37 Abs. 1 S. 1 EStG. Von dem Zeitpunkt des Entstehens ist derjenige der Fälligkeit zu unterscheiden. Eine Vorauszahlung kann niemals vor ihrer Entstehung fällig werden. § 37 Abs. 1 EStG enthält dabei die gesetzlich fixierten Fälligkeitstermine. Im Unterschied zum Jahressteuerbescheid sind also die Vorauszahlungen in ihrer Fälligkeit unabhängig von dem Zeitpunkt der Bescheiderteilung. Ist die Vorauszahlungsschuld erst einmal entstanden, so bedarf es der Festsetzung in einem Vorauszahlungsbescheid, § 37 Abs. 3 S. 1 EStG. Die Festsetzung von Vorauszahlungen erfolgt dabei grundsätzlich von Amts wegen. Auch ist die Festsetzung nicht davon abhängig, ob bereits eine Veranlagung zur Einkommenssteuer für vorangegangene Zeiträume erfolgt ist. Mit Begründung der Steuerpflicht können daher schon Vorauszahlungen festgesetzt werden. Ansonsten bemessen sich die Vorauszahlungen grundsätzlich nach der Einkommenssteuer, die sich bei der letzten Veranlagung ergeben hat, § 37 Abs. 3 S. 2 EStG. Eine Anrechnung der Steuerabzugsbeträge (z.B. Kapitalertragsteuer) sowie der Körperschaftssteuer hat dabei zu erfolgen, § 36 Abs. 2 Nr. 2, 3 EStG.

Hat ein Kapitalanleger demzufolge die Zinserträge seiner im Veranlagungszeitraum erworbenen Wertpapiere wahrheitsgemäß der Finanzbehörde in seiner Einkommenssteuererklärung dargetan, so wird diese für die Folgejahre entsprechende Vorauszahlungen festsetzen. In einem solchen Fall berührt die Vermeidung der Zinsabschlagsteuer nicht die vorzeitige Erhebung der Vorauszahlungen, mit der Folge, daß es letztlich zu keiner Steuerverkürzung kommt.

Im Beispielfall hat Kapitalanleger A die Tafelpapiere bereits am 1.10.1995 erworben. Wenn A die Zinsscheine am 19.3.1998 bei einer inländischen Zahlstelle zum Einzug vorgelegt hätte, wären auf die dem Gegenwert entsprechenden Erträge 35% Zinsabschlagsteuer fällig geworden. Diese hätte die Zahlstelle gleichwohl einbehalten und anschließend an das Finanzamt abgeführt.

Tatsächlich aber legte A die Zinsscheine der ausländischen Partnerbank P zum Einzug vor. Da P als ausländische Zahlstelle aber keine Pflicht zur Einbehaltung einer Zinsabschlagsteuer trifft, zahlt diese den gesamten Betrag an A in bar aus.

Dieser Umstand ist aber für diesen Fall nicht mehr entscheidend. Vielmehr hat A den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bereits dadurch verwirklicht, daß er die erzielten Zinserträge im Veranlagungszeitraum 1995 nicht in seiner Einkommenssteuererklärung angegeben hat. Insoweit hat er über eine steuerlich erhebliche Tatsache der Finanzbehörde gegenüber eine unrichtige Angabe gemacht. Dadurch, daß A diese Praktiken auch für die Folgejahre fortsetzt, verkürzt er zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen die entsprechenden Vorauszahlungen.

c) Das Tafelgeschäft

Als Tafelgeschäfte oder Schaltergeschäfte werden Geschäfte bezeichnet, bei denen am Schalter der Bank eine Leistung und eine Gegenleistung sofort und effektiv erfolgt. Sie sind gesetzlich nicht geregelt, werden aber grundsätzlich als zulässig angesehen. Beim klassischen Tafelgeschäft werden weder ein Kundenkonto noch das CpD-Konto angesprochen. Gebucht wird vielmehr nur auf betriebsinterne Konten der Bank .

Im Rahmen des Tafelgeschäfts werden z.B. ohne Einschaltung eines Wertpapierdepots effektive Wertpapierstücke gegen Barzahlung ausgehändigt oder zurückgenommen, Zinscoupons eingelöst und Devisengeschäfte gegen Barzahlung (Zug um Zug) abgewickelt. Diese Geschäfte spielen sich naturgemäß auf seiten des Bankkunden anonym ab mit der Folge, das ihre Legalität nicht so wirkungsvoll geprüft werden kann wie bei kontomäßigen Bankgeschäften.

Bei Einführung der Zinsabschlagsteuer 1993 hat der Gesetzgeber diesen steuerlichen Überlegungen Rechnung getragen und in §§ 43a Abs. 1 Nr. 4, 44 Abs. 1 S. 4 Nr. 1 a bb EStG bestimmt, daß im Tafelgeschäft erworbene Wertpapiere stärker zu besteuern sind. Danach ist auf die aus Tafelpapieren erzielten Zinserträge eine Zinsabschlagsteuer i.H.v. 35% zu entrichten.

3. Spezielle Vorsatzprobleme, Irrtum

Beispiel 2:

Angenommen der steuerpflichtige A ist der festen Überzeugung, daß die

Wertpapiere, die er im Depot einer Bank in Luxemburg hält, in Deutschland keiner Steuer unterworfen sind. Deshalb gibt er in seiner

Einkommenssteuererklärung die Wertpapiererträge nicht an.

Die Steuerhinterziehung setzt in allen Tatbestandsmerkmalen ein vorsätzliches Handeln voraus. Dabei reicht dolus eventualis aus. Eine besondere Absicht ist - anders als beim Betrug (§ 263 StGB) - nicht erforderlich.

Verkürzt der Täter grob fahrlässig Steuern, so führt dies nicht zu einer Strafbarkeit i.S.d. §§ 369 Abs. 1, 370 AO, wohl aber stellt sein Verhalten eine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO dar.

Der Vorsatz muß sich auf sämtliche Tatbestandsmerkmale beziehen. Dazu ist es nicht erforderlich, daß dem Steuerpflichtigen in einer exakten juristischen Subsumtion die genauen steuerrechtlichen Folgen auch bewußt geworden sind .

Umstritten ist dagegen die Frage, ob ein Irrtum über die Steuerrechtslage des Täters einen

Tatbestandsirrtum i.S.d. § 16 Abs. 1 S. 1 StGB darstellt. Die Klärung dieser Frage kann u.U. im Einzelfall für die Beurteilung steuerstrafrechtlichen Handelns der Bank und des Bankkunden von Bedeutung sein.

Versteht man mit der h.L. § 370 Abs. 1 AO in dem Sinn als Blankettstraftatbestand, daß die Normen der Einzelsteuergesetze Teil des Tatbestandes der Steuerhinterziehung sind, dann wäre ein Irrtum über die Steuerrechtslage gleichbedeutend mit einem Irrtum über die Verbotsnorm des § 370 AO, also ein den Vorsatz unberührt lassender Verbotsirrtum i.S.d. §§ 369 Abs. 2 AO, 17 StGB. Nach dieser Ansicht hätte sich A im obigen Beispielfall einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO schuldig gemacht, wenn er seinen Irrtum gem. § 17 S. 2 StGB vermeiden konnte.

Die Rechtsprechung erblickt gleichwohl in § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ein Blankettgesetz, wendet aber in Fällen, in denen der Steuerpflichtige in irriger Annahme davon ausgegangen ist, daß die von ihm vorgenommene steuerliche Behandlung korrekt gewesen ist, § 16 Abs. 1 S. 1 StGB an. Damit begreift sie die Merkmale "steuerlich erhebliche Tatsache" und "Steuerverkürzung/Steuervorteil" als normative Tatbestandsmerkmale (vgl. § 16 Abs. 1 StGB: ... Umstand ... der zum gesetzlichen Tatbestand gehört ... ). Indem die Rspr. in derartigen Fällen einen vorsatzausschließenden Tatbestandsirrtum annimmt, verbleibt nur die Möglichkeit einer Bestrafung wegen leichtfertiger Steuerverkürzung nach § 378 AO. M.E. ist nicht einleuchtend, warum die Rechtsprechung in einem solchen Fall - in der Parallelwertung der Laiensphäre - § 16 StGB anwenden will. Auch wäre es konsequent, soweit die Rechtsprechung die Merkmale "steuerlich erhebliche Tatsache" und "Steuerverkürzung/Steuervorteil" als normative Tatbestandsmerkmale begreift, von der Vorstellung Abstand nimmt, daß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO einen Blankettatbestand darstellt. Folgender Beispielfall soll verdeutlichen, daß die Anwendung des § 16 StGB zugunsten des Steuerpflichtigen Probleme bereiten kann, insbesondere wenn es um die Frage strafrechtlich relevanten Handelns Dritter geht:

Beispiel 3:

Der Kapitalanleger A, der in finanziellen Fragen nicht sehr bewandert ist, sucht seine Hausbank H auf, um sich dort von seinem Bankbetreuer B beraten zu lassen. B rät dem A zu einer Geldanlage bei der Filiale der Hausbank in Luxemburg. Im Vertrauen auf die Sachkompetenz des B entschließt er sich auch dazu. Daraufhin transferiert B, die mit A vereinbarte Summe, von 100.000 DM auf ein Konto bei der Filiale in Luxemburg. Weil A der festen Überzeugung ist, daß seine in Luxemburg erzielten Kapitalerträge in Deutschland keiner Steuer unterworfen sind, gibt er diese in seiner Einkommenssteuererklärung nicht an.

Die Rechtsprechung würde im letztgenannten Beispielfall wieder zu dem gleichen Ergebnis gelangen und zugunsten des A den Hinterziehungsvorsatz nach §§ 369 Abs. 2 AO, 16 Abs. 1 S. 1 StGB entfallen lassen. Wie aber wollte sie ein Handeln des Bankbetreuers B sanktionieren, wenn A gem. §§ 369 Abs. 2 AO, 16 Abs. 1 S. 2 StGB lediglich wegen einer (fahrlässigen) Steuerordnungswidrigkeit belangt werden kann? Insbesondere Meyer macht deutlich, daß aufgrund des völligen Ausschlusses und Bedeutungslosigkeit des Verbotsirrtums im Steuerstrafrecht Unausgeglichenheiten innerhalb der rechtlichen Bewertungsskala entstehen können, die durch das Verhältnis zwischen §§ 370, 378 AO und einem maßnahmefreien Raum gebildet werden.

Im Beispielfall transferiert B die Summe von 100.000 DM auf ein Konto bei der Filiale in Luxemburg. Dies könnte einen Tatbeitrag des B zur Steuerhinterziehung des A darstellen, dessen strafrechtliche Relevanz im Rahmen der Täterschaft und Teilnahme zu diskutieren wäre.

IV. Das Verhältnis Bank / Finanzbehörde

Welche (steuer-)strafrechtliche Stellung haben die Banken bzw. deren Bankmitarbeiter und schließlich der Bankkunde in der Zinsbesteuerung übernommen?

1. die Bank

Steuerpflichtig ist, was die Besteuerung der Kapitaleinkünfte anbelangt, der Bezieher der Einkünfte oder, einfacher ausgedrückt, der Bankkunde. Er ist als Gläubiger der Kapitalerträge und damit Steuerschuldner i.S.d. § 44 Abs. 1 S. 1 EStG. Seit Einführung der Zinsabschlagsteuer zum 1.1.1993 haben die Banken, soweit sie als auszahlende Stelle agieren (§ 44 Abs. 1 S. 4 EStG), die Funktion von Steuerentrichtungspflichtigen übernommen . Dies bedeutet, daß sie die Steuer für Rechnung eines Dritten, nämlich des Bankkunden, einzubehalten und abzuführen haben, §§ 33 Abs. 1, 43 S. 2 AO. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von der sog. Schuldnerlösung.

Von besonderer Bedeutung ist die Aufgabe der Kreditinstitute als Auskunftspflichtiger. Hierzu bestimmt § 93 Abs. 1 AO, daß "andere Personen" als die Beteiligten (§ 78 AO) der Finanzbehörde die zur Feststellung eines steuererheblichen Sachverhalts notwendigen Auskünfte zu erteilen haben. Gem. § 30a Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde aber auf das Vertrauensverhältnis zwischen Kreditinstitut und deren Kunden besonders Rücksicht zu nehmen. Somit tritt diese Regelung, mag man diese als "steuerliches Bankgeheimnis" bezeichnen, in ein Konkurrenzverhältnis zu § 93 Abs. 1 AO. Problematisch wird dies insbesondere bei der prozessualen Fragestellung einer Bankdurchsuchung und der Beschlagnahme im Ermittlungsverfahren. Hierauf wird später noch näher einzugehen sein.

2. die Bankmitarbeiter

Bei Banken und Sparkassen handelt es sich um juristische Personen. Hinter den juristischen Personen stehen aber deren Angestellte. Für sie und gegen sie wirkt die steuerliche Begünstigung ihres Arbeitgebers verpflichtend.

Beispiel 4:

Sofern ein Bankkunde im Rahmen einer laufenden Geschäftsbeziehung seinen Bankbetreuer aufsucht und diesem gegenüber offen erklärt, er wolle eine gewisse Kapitalsumme anlegen ohne die hierauf anfallenden Kapitalertragssteuern später an das Finanzamt abführen zu müssen, er um Darlegung der in der Bank gegebenen Möglichkeiten bittet und der Bankmitarbeiter anschließend diese "bankinternen Möglichkeiten" nutzt und das Geld ins Ausland transferiert, könnte auch für den Bankbetreuer steuerstrafrechtlich relevant sein.

Bei derartigen Konstellationen könnte sich aus der zuvor dargestellten steuerlichen Verantwortlichkeit der Bank eine mögliche strafrechtliche Verantwortlichkeit des Bankmitarbeiters ergeben. In der Praxis gibt es erste Ermittlungsverfahren gegen Bankmitarbeiter; sogar schon Verhaftungen . Diskutiert wird die Frage inwieweit sich ein Bankmitarbeiter der Beihilfe zur Steuerhinterziehung gem. §§ 370 AO i.V.m. 27 StGB schuldig machen kann.

Es stellt sich hierbei die Frage, ob sich die strafrechtliche Verantwortlichkeit eines Bankmitarbeiters in dem Schuldvorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung erschöpft, oder ob darüber hinaus auch Fälle denkbar sind, in denen der einzelne Bankmitarbeiter "eigenhändig" Tatbestandsmerkmale einer Steuerstraftat i.S.d. § 369 AO verwirklichen kann, sofern er sowohl im Interesse des Kreditinstituts und des Bankkunden handelt.

V. Die steuerstrafrechtliche Stellung der Banken

1. Teilnahme an Steuerhinterziehungen von Bankkunden

Für den Bankkunden liegt Steuerhinterziehung vor, wenn dieser in Kenntnis seiner Steuerpflicht Kapitaleinkünfte in der Steuererklärung nicht angibt und es daraufhin zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung kommt.

Was aber muß sich der einzelne Bankmitarbeiter vorhalten lassen, sofern dieser -wie in den Beispielen 3 und 4 dargestellt- bislang im Inland angelegtes Geld nach Luxemburg transferiert, und es dem Bankkunden auf diese Weise ermöglicht wird, eine hierauf gerichtete Besteuerung im Inland zu vermeiden?

a) Tatbeiträge des Bankers - allgemeineüberlegungen

Wie sich bereits aus dem Wortlaut des § 370 Abs. 1 Alt. 2 AO ergibt, erschöpft sich der Anwendungsbereich der Steuerhinterziehung nicht in einer unmittelbaren Täterschaft des Steuerpflichtigen. Aus dem Tatbestand des § 370 AO kann vielmehr auch derjenige bestraft werden, der für einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Dies gilt insbesondere für natürliche wie juristische Personen, die nach §§ 34, 35 AO steuerliche Pflichten wahrzunehmen haben.

Die Mittel, denen sich der Bankkunde auf dem Wege zu dessen Steuerhinterziehung bedienen kann, sind vielfältig.

Im einzelnen kann er:

- seine Gelder auf Konten schwieriger zugänglich machen,
- Zweitkonten eröffnen, die lediglich von anderen Personen genutzt werden,
- bei Eröffnung eines Kontos die Legitimationsprüfung umgehen,
- sich Verrechnungsschecks in bar auszahlen lassen,
- oder Transaktionen unter der Decke des Tafelgeschäfts verbergen (s. Beispiel
1 ).

In all diesen Beispielen wirken die Bank bzw. deren Mitarbeiter mit; sie leisten damit - "gewollt" oder "ungewollt", "wissentlich" oder "unwissentlich" - einen Tatbeitrag zu der vom Bankkunden geplanten Steuerhinterziehung.

Die Subsumtion dieser Tatbeiträge unter die einschlägige Verbotsnorm bereitet jedoch erhebliche Schwierigkeiten.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zum einen, wie dies schon an anderer Stelle für den Fall der Auslandsanlage angedeutet wurde, vollzieht sich ein solcher Tatbeitrag des Bankers zeitlich noch im straflosen Vorbereitungsstadium ( vgl. Abb. 1 ). D.h. im Zeitpunkt, in dem der Banker seinen Tatbeitrag leistet, wird der Tatbestand des § 370 AO noch nicht berührt. Einschlägig wird der Tatbestand für den Bankkunden frühestens dann, wenn dieser tatsächlich den Steueranspruch gefährdet, z.B. durch das Einwerfen der falsch ausgefüllten Steuererklärung in den Briefkasten des Finanzamts. In diesem Zeitpunkt wird das Verhalten des Bankkunden (= Steuerpflichtigen) mit Strafe bedroht.

D.h. zu einem Zeipunkt, zu dem der Banker gar keine Einwirkungsmöglichkeit mehr auf das Folgegeschehen hat. Im Falle der Auslandsanlage bedeutet dies, daß sie bei isolierter Betrachtung, entweder soweit sie der Steuerpflichtige selbst tätigt oder aber durch den Banker vornehmen läßt, lediglich eine straflose Vorbereitungshandlung darstellt.

Man gelangt aber zu einer anderen tatbestandlich relevanten Bewertung, wenn man die Tätigung der Auslandsanlage durch den Banker im zeitlichen Fortschreiten der Haupttat, also zwischen dem Eintritt in die Versuchsphase und der Phase der Schadensrealisierung (= Vollendung), betrachtet.

Der BGH hat hierzu ausgeführt, daß derjenige, der einen Tatbeitrag vor Eintritt in das strafbare Versuchsstadium geleistet hat, dann keine Straffreiheit erlangt, wenn dieser Beitrag fortwirkt und durch Vollendung der Haupttat wirksam wird.

b) Unrecht durch "neutrale Handlungen"?

Zweifel an der strafrechtlichen Bewertung von Tatbeiträgen "hilfreicher" Banker ergeben sich nicht nur im Zusammenhang der einzelnen zeitlichen Stadien der Steuerhinterziehung, sondern bereits aus dem Wesen der verschiedenen Tatbeiträge selbst. Schließlich gehören Kundenberatung und die Vornahme von Kapitaltransfers zum beruflichen Tätigkeitsbereich eines Bankiers, ohne daß die Allgemeinheit darin Tatbeiträge zu einer steuerstrafrechtlichen Haupttat eines Dritten erblicken würde.

Auf dem Gebiet der Wirtschafts- und organisierten Kriminalität hat der Gesetzgeber in Erwartung einer möglichst effektiven Verbrechensbekämpfung die Tatbestände immer weiter ausgedehnt, so daß beispielsweise das Finanzieren strafbarer Geschäfte oder die bloße Annahme inkriminierter Gelder schon erfaßt sein können. Hieraus wird deutlich, daß für denjenigen, der berufsbedingt häufig mit Geldern in Berührung kommt, wie dies der Bankangestellte nun mal tut, das Risiko steigt, sich in strafbare Handlungen zu verwickeln oder zu verwickeln lassen.

Für Handlungen, die zwar die Voraussetzungen strafrechtlicher Tatbeiträge erfüllen, am Ende aber kein selbständiges Unrecht begründen, entwickelte die Lehre verschiedene Theorien, die als Korrektiv unverhältnismäßiger Strafbarkeit im Einzelfall dienen soll. Diese Theorien gehen davon aus, daß es "neutrale Handlungen" gibt, die in der Sicht eines objektiven Beobachters keine objektive Unrechtstendenz haben, diese Tendenz aber bei Zusatzinformationen bekommen können. "Neutrale Handlungen" gelangen somit erst dann in den Bereich strafrechtlichen Unrechts, wenn man sie in einen kriminellen Kontext stellt.

aa) Die Lehre vom erlaubten Risiko

Es finden sich Stimmen in der Literatur , die berufstypische Verhaltensweisen von Bankmitarbeitern bereits auf der Tatbestandsebene gänzlich herausnehmen wollen. Begründet wird dies damit, daß der Bankmitarbeiter einen standardisierten Beitrag bereit halte, den der Bankkunde lediglich abrufe. Philipowski geht davon aus, daß es in einer komplexen Industriegesellschaft Handlungen gibt, die zwar eine Gefährdung geschützter Rechtsgüter mit sich bringen, zugleich aber für die Gemeinschaft unentbehrlich sind, sog. erlaubtes Risiko.

Gegen die Anwendung dieser Theorie im Einzelfall spricht der Umstand, daß sie bereits auf der objektiven Tatbestandsebene zu einer Straflosigkeit des Bankmitarbeiters gelangt. Auch deshalb, weil sie grundlegend davon ausgeht, daß der Bankmitarbeiter dem Steuerhinterzieher und seiner Tat fern stehe und er deshalb mit dessen Tat nichts zu tun haben wolle. Die Anwendung dieser Theorie führt jedenfalls dann zu einem nicht aktzeptablen Ergebnis, wenn sich der Bankangestellte bereits äußerlich erkennbar mit dem Steuerhinterzieher solidarisiert hat.

bb) Die Lehre vom Schutzzweck der Norm

Die haftungseinschränkende Argumentation aus dem Schutzbereich der Norm hat mittlerweile auch das Strafrecht erreicht. Eine paradigmatische Konstruktion, die hier bedeutsam werden kann, wird bei der Strafvereitelung (§ 258 StGB) angesiedelt . Sie läuft im Ergebnis auf den Versuch hinaus, "normale" alltäglich anerkannte Verhaltensweisen schon aus dem Tatbestand des § 258 StGB herauszuhalten .

Für eine gängige Argumentation wird das Beispiel ins Feld geführt, wenn es um die Straffreistellung eines Arztes aus § 258 StGB geht, der einem geflohenen verwundeten oder erkrankten Täter behandelt und ihm dadurch die weitere Flucht ermöglicht. Er kommt nur seiner ärztlichen Aufgabe nach, "fällt aber nicht der Rechtsordnung in den Arm" . Der Schutzzweck der Strafandrohung umfaßt neutrale Handlungen auch dann nicht, wenn der Wortlaut und der Wortsinn der Norm diese eigentlich mit bezeichnen.

Von der Lehre vom jeweiligen Schutzzweck der strafrechtlichen Norm darf man erwarten, daß sie weiter an Differenzierungsfähigkeit und Aussagekraft gewinnt, wenn durch sie noch mehre strafrechtliche Normen analysiert worden sind. Derzeit ist sie für die Lösung der hier anstehenden Probleme aber nur insoweit hilfreich, als sie die Forderung nach Einschränkung des strafrechtlichen Unrechts aus sozialer Normativität verstärkt.

cc) Die Lehre von der sozialen Adäquanz

Von sozialer Adäquanz spricht man dann, wenn eine Handlung sozial üblich ist und von der Allgemeinheit gebilligt wird, wenn sie sich im Rahmen der normalen, geschichtlich gewordenen Ordnung des Gemeinschaftslebens bewegt und diesen Rahmen nicht verläßt . Verläßt eine Handlung diesen Rahmen nicht, so soll durch sie kein Unrecht begründet werden. Wer also nichts weiter tut, als seiner beruflichen Tätigkeit nachzukommen, verwirkliche auch dann keinen Straftatbestand, wenn sein Tun ein strafrechtlich geschütztes Rechtsgut verletzten würde.

Alle der hier aufgezeigten Lösungsansätze zur strafrechtlichen Relevanz neutraler Handlungen laufen im Ergebnis nach fast allgemeiner Meinung auf einen Ausschluß des Unrechts hinaus. Diese Unrechtslehren sind allesamt noch unfertig und wurden von der Literatur lediglich mitgeschleppt als kontinuierlich ausgebaut. Es verwundert daher kaum, daß sich selbst die Rechtsprechung noch nicht systematisch den Erkenntnissen dieser Lehren zur Haftungsbegrenzung angenommen hat. Sie hat sich ihnen lediglich nur von Fall zu Fall bedient, wenn es "ihr ins Ergebnis gepaßt" hat . .

Es läßt sich aber nicht bestreiten, daß man diese Erkenntnisse unter bestimmten begrifflichen Voraussetzungen auch auf anderen Wegen methodisch erreichen und begründen könnte, beispielsweise durch eine streng am Rechtsgut und am jeweiligen Unrechtstyp ausgerichtete Auslegung der Strafgesetze .

2. Der Bankmitarbeiter als Mittäter

Eine Strafbarkeit des Bankmitarbeiters für von einem Kunden hinterzogene Steuern in Form der Mittäterschaft (§ 25 Abs. 2 StGB) käme in Betracht, wenn der Bankmitarbeiter eine Steuerhinterziehung des Kunden, die der Banker als eigene will, selbst als Täter oder zusammen mit dem Kunden in gemeinschaftlichem Zusammenwirken beginge , sog. Prinzip der Arbeitsteilung und funktioneller Rollenverteilung.

Beispiel 5:

Der Bankmitarbeiter M füllt - entgegen den Bestimmungen des Steuerberatungsgesetzes - für einen Kunden dessen Umsatzsteuer- Voranmeldungs-Formular aus, in welchem der M die vom Kunden K zu entrichtende Umsatzsteuer vorsätzlich falsch berechnet. Daraufhin kommt es zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung.

Jeder Beteiligte ist als gleichberechtigter Partner Mitträger des gemeinschaftlichen Tatentschlusses und der gemeinschaftlichen Tatbestandsverwirklichung, so daß die einzelnen Tatbeiträge sich zu einem einheitlichen Ganzen vervollständigen und der Gesamterfolg jedem Mitwirkenden voll zuzurechnen ist.

Unterschreibt der Banker das Formular selbst in Vertretung für den Bankkunden, ist er Alleintäter, sofern der Kunde von der Falschberechnung der Umsatzsteuer nichts weiß. Wenn der Kunde in Kenntnis der Falschberechnung durch den Banker das Formular unterschreibt, handeln Banker und Kunde in gemeinschaftlichem Zusammenwirken, so daß Mittäterschaft gegeben ist. Die Steuerhinterziehung ist vollendet, wenn der Kunde im Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuer einen geringeren Betrag bezahlt, als bei richtiger Berechnung zu zahlen gewesen wäre.

Für die Abgrenzung der Mittäterschaft zur Beihilfe stellt die Rechtsprechung darauf ab, ob ein an der Tat Beteiligter mit seinem Betrag bloß fremdes Tun fördern will oder ob dieser Beitrag Teil einer gemeinschaftlichen Tätigkeit sein soll. Dabei muß er seinen Tatbeitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt die Tätigkeit des anderen als Ergänzung seines eigenen Tatanteils wollen. Ob ein Beteiligter dieses enge Verhältnis zur Tat haben will, ist nach den gesamten Umständen, die von der Vorstellung des Täters umfaßt werden, in wertender Betrachtung zu beurteilen.

3. Der Bankmitarbeiter als Anstifter

Die Anstiftung setzt stets das Vorliegen einer rechtswidrigen Haupttat voraus, sog. Akzessorietät der Teilnahme. Für die hier in Frage stehende Strafbarkeit eines Bankmitarbeiters bedeutet dies, daß der Bankkunde die Steuerhinterziehung vollendet, oder das Stadium des strafbaren Versuchs erreicht haben muß. Vom mittelbaren Täter bzw. Mittäter unterscheidet sich der Anstifter durch das Fehlen eigener Tatherrschaft und vom Gehilfen durch seine Mitverantwortlichkeit für den vom Haupttäter gefaßten Tatentschluß. Anstifter i.S.d. § 26 StGB ist, wer einen anderen zu dessen vorsätzlich begangenen rechtswidrigen Tat vorsätzlich bestimmt. Bestimmen bedeutet Hervorrufen des Tatentschlusses mittels einem die Willensbeeinflußung geeigneten Mittels.

Beispiel 6:

Der Bankkunde T klagt gegenüber dem Bankier A, daß ihn die Steuerlast erdrücke. A rät ihm, er solle einige seiner Warenabnehmer bitten, die von ihm ausgestellten Rechnungen per Verrechnungsscheck zu begleichen. Der T solle dann anschließend die Verrechnungsschecks der Bank hineinreichen und sich den Gegenwert in bar auszahlen lassen. Auf diese Weise sei es für das Finanzamt schwierig, seine exakten Einkünfte festzustellen. Der T verfährt entsprechend diesem Vorschlag und gibt in seiner nächsten Steuererklärung seine Einkünfte niedriger an, als sie wirklich waren. Das Finanzamt setzt im Steuerbescheid die zu entrichtende Steuer entsprechend niedriger fest.

Im Beispielfall hat T entsprechend des von A geäußerten Vorschlags gehandelt und sich die Verrechnungsschecks seiner Warenabnehmer in bar auszahlen lassen. Der konkrete Tatentschluß durch dieses Vorgehen den Tatbestand des § 370 AO zu erfüllen, wurde bei T auch erst auf Anraten durch A geweckt. T war damit im Zeitpunkt der Beratung durch A noch nicht zur konkreten Tatbegehung entschlossen, insoweit liegt kein Fall des sog. omnimodo facturus vor. Ein bereits zur Tat Entschlossener kann nicht mehr angestiftet werden.

Der Anstiftungsvorsatz muß sich nicht nur auf das Hervorrufen des Tatentschlusses, sondern auch auf die weitere Ausführung der konkreten Steuerhinterziehung beziehen. Diesem Bestimmtheitserfordernis hinsichtlich der Haupttat ist dann nicht genüge getan, wenn der Wille nur darauf gerichtet ist, andere ganz allgemein und ohne hinreichende Konkretisierung zu strafbaren Handlungen zu veranlassen .

Der Anstiftungsvorsatz des A ist auch hinreichend konkretisiert, als sich die Beratung auf ein konkret-individualisiertes Geschehen bezieht, nämlich auf die Tatausführung der Steuerhinterziehung durch T. Der anstiftende Bankangestellte weiß damit auch um die Umstände des Weiterhandelns durch den Haupttäter und daß dieser die objektiven Merkmale des § 370 AO erfüllt. Hierzu zählt insbesondere auch die Kenntnis des Anstifters, daß das Weiterhandeln des Haupttäters den konkreten Steueranspruch zumindest gefährdet.

Hat der Kunde bereits beim Betreten der Bank schon einen konkreten Steuerhinterziehungsvorsatz (= omnimodo facturus), so kann dieser nicht mehr von einem Bankangestellten über § 26 StGB angestiftet werden.

Abwandlung:

Der Bankkunde T ist sich sicher, daß er sein finanzielles Problem nur durch Steuerverkürzung lösen könne. Daraufhin erklärt T dem Bankier B, daß er seine Warenabnehmer gebeten hat, die von ihm ausgestellten Rechnungen nur mit Verrechnungsscheck (Betrag enthält Warenwert netto und 16% USt) zu begleichen. T fragt den B nach der Möglichkeit sich den Gegenwert der Verrechnungsschecks auch in bar auszahlen zu lassen.

Denkbar wäre aber auch der Fall, daß der Bankangestellte dem Kunden den konkreten Rat erteilt, sich Verrechnungsschecks seiner Warenabnehmer in bar auszahlen zu lassen, weil es so für das Finanzamt schwieriger sei, die genauen Einkünfte zu ermitteln. Der Bankkunde faßt daraufhin auch einen Tatentschluß, gibt diesen aber noch im Vorbereitungsstadium wieder auf oder bewirkt die Steuerverkürzung letztlich nicht in der vom Bankangestellten angeratenen Art und Weise, sondern unter Zuhilfenahme anderer Möglichkeiten. Eine Anstiftung zur Steuerhinterziehung durch den Bankangestellten scheidet hier deshalb aus, weil der Bankkunde seinen Tatvorsatz im Vorbereitungsstadium wieder aufgegeben hat.

Da die Steuerhinterziehung, wie sich aus der Strafandrohung des § 370 AO ergibt, kein Verbrechen i.S.d. § 12 Abs. 1, 2 StGB darstellt, kommt eine Strafbarkeit des Bankangestellten wegen versuchter Anstiftung zur Steuerhinterziehung über die Regeln des § 30 StGB nicht in Betracht.

Wird der Tatvorsatz eines Bankkunden durch das Anraten des Bankangestellten lediglich verstärkt, so könnte ein Fall der psychischen Beihilfe vorliegen .

4. Der Bankmitarbeiter als Gehilfe

Der Hauptschuldvorwurf, der von den Steuerermittlungsbehörden gegen Bankangestellte erhoben wird, ist der, daß diese "systematisch" Beihilfe zur Steuerhinterziehung leisten. Als Gehilfe wird nach § 27 StGB bestraft, der vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich und rechtswidrig begangener Tat Hilfe leistet .

Von der Mittäterschaft unterscheidet sich die Beihilfe durch das Fehlen der eigenen Tatherrschaft; der Gehilfe beschränkt sich auf die Förderung der Haupttat durch deren physische oder psychische Unterstützung.

Beispiel 7:

Der Bankkunde T kommt zu seiner Hausbank und erklärt dem Bankmitarbeiter G: "Ich habe hier 100.000 DM Schwarzgeld. Helfen Sie mir, dieses Geld so anzulegen, daß das Finanzamt nichts von den daraus fließenden Erträgen erfährt."

Grät dem T, dafür Wertpapiere anzuschaffen und im Bankschließfach zu verwahren. Zu den Zinsterminen solle sich T das Geld bar von der Bank auszahlen lassen. Auf die Körperschaftssteuer-Gutschrift und Erstattung der Kapitalertragsteuer solle T verzichten. Auf diese Weise erfahre das Finanzamt nichts von seinen Kapitaleinkünften. T verfährt entsprechend und verschweigt in seinen Steuererklärungen diese Einkünfte. Dadurch setzt das Finanzamt in den jeweiligen Steuerbescheiden die Steuer zu niedrig fest.

Ein "Hilfeleisten" liegt in jedem Tatbeitrag, der die Haupttat ermöglicht oder erleichtert oder die vom Täter begangene Rechtsgutsverletzung verstärkt hat . Auch braucht die Unterstützung nicht zur Tatausführung selbst geleistet zu werden, da die Hilfe bei einer vorbereitenden Handlung zur später begangenen Tat genügt.

a) Kausalitätsproblem

Da es sich bei § 370 AO um ein Erfolgsdelikt und gleichzeitig um ein konkretes Gefährdungsdelikt handelt , muß gefragt werden, welche Zusatzkriterien an den von einem Bankangestellten geleisteten Tatbeitrag zu stellen sind.

Der konkrete Tatbeitrag des Bankangestellten müßte demnach auch kausal für die Tatbestandsverwirklichung der fremden Steuerhinterziehung gewesen sein.

Nach der im Strafrecht herrschenden Äquivalenztheorie ist jede Tatsache kausal, die, wenn sie hinweggedacht werden könnte, den tatbestandlichen Erfolg in seiner konkreten Gestalt entfallen ließe. Wer könnte daher leugnen, daß der Tatbeitrag eines Bankangestellten, z.B. die Tätigung der Auslandsanlage, nicht auch kausal für eine vom Bankkunden geplante und später auch vollendete Steuerhinterziehung gewesen ist? Denn der Tatbeitrag des Bankangestellten ermöglicht dem Bankkunden erst die weitere Tatausführung.

Die Beurteilung des Tatbeitrags ist aber keine Frage der Kausalität, sondern vielmehr eine der objektiven Zurechenbarkeit.

Da die Äquivalenztheorie mit der Zulassung jeder Erfolgsbedingung zu einer Ausuferung kausalen Verhaltens führt, um eine sachgerechte objektive Zurechnung dogmatisch alleine zu tragen, muß diese eingeschränkt werden. Adäquanztheorie oder Relevanztheorie haben solche Einschränkungen formuliert und dabei das Muster befolgt, welches gerade auf der Struktur neutraler Handlungen -wie bereits dargestellt- als Kennzeichnung basiert.

Aus den vorgenannten Überlegungen zur Neutralität von Handlungen, welche nur scheinbar strafrechtliches Unrecht sind, entwickelt Hassemer das Institut der sog. professionellen Adäquanz. Ausgangspunkt seines Modells ist das Vorhandensein zahlreicher außerstrafrechtlicher Normen und Regeln innerhalb der verschiedenen beruflichen Bereiche (wie beispielsweise der Zahlungsverkehr). Diese sollten daraufhin untersucht werden, inwieweit ein solcher Bereich durch diese Regeln vorstrukturiert ist und ob diese Regeln mit den einschlägigen Normen des Strafrechts in Einklang stehen. Bei der Prüfung der Strafrechtswidrigkeit könne es nur um die Suche nach Indizien gehen, die dafür sprächen, daß eine professionelle Regel ausnahmsweise strafrechtswidrig werde. Auch geht er davon aus, daß ein dogmatisches Gebilde der Beihilfe des Bankangestellten nur dann plausibel wäre, soweit der Tatbeitrag kausal für die Tatbestandsverwirklichung durch den Steuerhinterzieher gewesen sei, d.h. der Tatbeitrag müßte eine (mit)ursächliche Bedingung für eine entsprechende Nicht- oder Falschangabe des Haupttäters gegenüber der Finanzbehörde darstellen. Ein solcher Umstand müßte dann auch im Strafprozeß als erwiesen angesehen werden können.

Demgegenüber kommt die überwiegende Rechtsprechung zu einer Strafbarkeit durch äußerlich neutrale Handlungen bei fremder Steuerhinterziehung beispielsweise dann, wenn der Tatbeitragende mit dem Firmeninhaber, weicher Steuern hinterzieht, eng zusammengearbeitet hat.

So ähnlich judiziert auch das BVerfG auf die Verfassungsbeschwerde der Dresdner Bank AG, wo es heißt:

"die Auffassung der Gerichte, daßdie ... ermittelten Tatsachen den Verdacht begründen, im Betrieb der Beschwerdeführerin sei systematisch Beihilfe zur Steuerhinterziehung geleistet worden, ist keinesfalls willkürlich, sondern ohne weiteres nachvollziehbar, wenn nicht sogar naheliegend."

p>Zu einem solchen Ergebnis gelangt die Rechtsprechung deshalb, weil sie eine Haftungsbegrenzung im Unrechtsbereich durch Heranziehung objektiver Zurechnungskriterien bisher nur in Einzelfällen vorgenommen hat. Insbesondere aber, weil sie bei Vorsatzdelikten - wie es § 370 AO ist - die Lösung der Zurechnungsprobleme zumeist auf die Vorsatzebene verlegt .

Da Bankangestellte aber wie kaum ein anderer Berufsstand durch die eingereichten Geschäftsunterlagen wie etwa Jahresabschlüsse über die steuerlichen Verhältnisse ihrer Kunden gut informiert sind, kann ihnen an dieser Stelle viel eher der Vorwurf gemacht werden, mit dolus eventualis gehandelt zu haben.

Im oben genannten Beispiel handelt der Bankangestellte G gleich in zweifacher Hinsicht: (1) Er rät den Bankkunden T, der sich bereits mit dem Gedanken der Steuerverkürzung trägt Wertpapiere zu kaufen und (2) er nimmt die 100.000 DM "Schwarzgeld" in Empfang.

Sowohl die Beratung als auch die Entgegennahme des Geldes haben aber per se nicht darüber bestimmt oder mitbestimmt, in welcher Weise der Bankkunde in Zukunft mit eben diesem Geld bzw. der Wertpapiere im Hinblick auf etwaige Steuerverpflichtungen umgehen wird, weil zahlreiche Möglichkeiten denkbar sind, die mit dem Verhalten des Bankmitarbeiters nicht in Zusammenhang stehen.

b) Der Gehilfenvorsatz

Der Vorsatz des Gehilfen muß die Unterstützungshandlung umfassen und sich auf die Vollendung einer bestimmten, nicht notwendig schon in allen Einzelheiten konkretisierten Haupttat richten . Der Gehilfe muß also den Willen und das Bewußtsein haben, die Tat eines anderen zu fördern, die in dessen Person alle Merkmale einer "vorsätzlich begangenen rechtswidrigen Tat" erfüllt, wobei es genügt, daß sein Vorstellungsbild den wesentlichen Unrechtsgehalt der Haupttat erfaßt .

Der Beihilfevorsatz des Bankangestellten dürfte zumindest dann fehlen, wenn dieser zum Zeitpunkt seines Tatbeitrags nichts von der "Hinterziehungsabsicht" des Bankkunden wußte.

Im oben genannten Beispiel ist ein Beihilfevorsatz des Bankangestellten G gegeben.

Hinsichtlich der Beratung (T solle Wertpapiere kaufen ... ) handelt er mit direktem Vorsatz. Bezogen auf die Tatausführung (= Falscherklärung der Einkünfte durch den Bankkunden T) und des Taterfolgs (= Steuerverkürzung), nimmt der Bankangestellte zumindest in Kauf, daß der Kunde entsprechend seinem Anraten verfährt und sich hierdurch die gewollte Steuerverkürzung realisiert; insoweit handelt er mit Eventualvorsatz. Erfährt ein Bankangestellter von einem Bankkunden, daß der Kunde eine Steuerhinterziehung plant, so muß er demnach jede Mitwirkung hieran ablehnen. Strafgrund der Beihilfe ist somit lediglich das bloße Wissen des Bankangestellten um die vom Kunden geplante Steuerhinterziehung.

c) bedingter Vorsatz oder bewußte Fahrlässigkeit

Wie aber liegt es mit einer Beihilfe in den Fällen, in denen der Bankkunde seine Intensionen (Steuern hinterziehen zu wollen) gegenüber dem Bankangestellten im Gespräch nicht ausdrücklich geäußert hat?

Insbesondere am Jahresende bitten viele Bankkunden ihre Banken um die Ausstellung von Zinsbescheinigungen für die Vorlage beim Finanzamt.

Beispiel 8:

Der Bankkunde T führt bei seiner Hausbank drei Sparkonten. Auf jedem der drei Konten befindet sich ein Sparguthaben von 1 Millionen DM. Nach Ablauf eines Jahres bittet T den zuständigen Bankmitarbeiter G um Ausstellung einer Bescheinigung für das Finanzamt, aus dem hervorgeht, daß ihm die Bank im Jahre 1997 Sparzinsen in Höhe von 40.000 DM gutgeschrieben habe. In Wirklichkeit hat ihm die Bank aber für jedes der drei Konten 40.000 DM - also insgesamt 120.000 DM - gutgeschrieben. Der G stellt dem T trotzdem die gewünschte Bescheinigung für das Finanzamt aus.

Im Beispielfall äußert der Bankkunde T dem Bankmitarbeiter G gegenüber nicht direkt, daß er vorhabe, Steuern zu hinterziehen. Für den Bankmitarbeiter G ist es aber nach der Sachlage erkennbar, daß die Bescheinigung i.H.v. 40.000 DM zur Vorlage beim Finanzamt nicht der Wahrheit entspricht. Es ist dies die Frage, ob der Bankmitarbeiter insoweit bewußt fahrlässig (= leichtfertig) oder mit Eventualvorsatz handelt.

Könnte man vorliegend dem Bankangestellten lediglich "Leichtfertigkeit" vorwerfen, so könnte er nicht wegen Beihilfe zu der vom Bankkunden in die Tat umgesetzte Steuerhinterziehung belangt werden. Unbenommen hiervon bliebe ein Schuldvorwurf der fahrlässigen Steuergefährdung, §§ 378, 379 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Bei der Abgrenzung von bewußter Fahrlässigkeit zum Eventualvorsatz bei der Täterschaft folgt die h.M. der Einwilligungs- oder Billigungstheorie. Zur Begründung eines Gehilfenvorsatzes ließe sich analog argumentieren, daß soweit Umstände oder Verhalten des Kunden den einzig möglichen Schluß zuließen, der Kunde wolle mit Hilfe der Bank Steuern hinterziehen, der Bankangestellte hierdurch nicht nur die im Kapitalverkehr erforderliche Sorgfalt verletze, sondern damit auch billigend in Kauf nehme, daß der Bankkunde die unrichtige und lückenhafte Zinsbescheinigung zu einer Steuerhinterziehung verwenden könnte. Er weiß, daß die gewünschte Bescheinigung objektiv nicht der tatsächlichen Sachlage entspricht. Sein Bewußtsein umfaßt ebenfalls die Kenntnis, daß "der Bankkunde die Ausstellung der Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt wünscht". Insoweit findet sich der Bankangestellte als Gehilfe auch mit dem Risiko der Tatbestandsverwirklichung durch den Täter ab und kann daher nicht mehr auf das Ausbleiben des Erfolgs vertrauen. Es ist demnach davon auszugehen, daß durch die unvollständige Bescheinigung, soweit das Finanzamt dem Kunden eine zu niedrige Einkommensteuer festsetzt, der Bankmitarbeiter Beihilfe zur Steuerhinterziehung leistet.

Der kontoführenden Bank ist daher anzuraten, für sämtliche Sparkonten einzelne Zinsbescheinigungen auszustellen. Es bleibt dann dem Kunden überlassen, ob und weiche dieser Zinsbescheinigungen er dem Finanzamt vorlegt. Auch wenn die Bank in diesem Fall auftragswidrig handelt (der Kunde wollte nur eine Zinsbescheinigung), so kann keinem Bankmitarbeiter Beihilfe zur Steuerhinterziehung vorgeworfen werden, da es keine Vorschrift gibt, die besagt, daß alle Zinserträge in einer einzigen Bescheinigung zu erfassen sind .

5. Rücktritt des Gehilfen bei versuchter Steuerhinterziehung

Als persönlichen Strafaufhebungsgrund kennt das Strafrecht beim versuchten Delikt den strafbefreienden Rücktritt gem. § 24 StGB. Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nach § 370 Abs. 2 AO mit Strafe bedroht.

Daß ein Bankkunde, der seine Steuern falsch erklärt und durch Abgabe seiner Erklärung auch unmittelbar zum Versuch angesetzt hat, im Rahmen des § 24 Abs. 1 StGB Strafbefreiung erlangen kann, wenn er freiwillig die weitere Tatausführung aufgibt oder die Vollendung der Tat verhindert, braucht hier nicht ausführlich dargelegt zu werden. Auch der Meinungsstreit, ob es sich bei der Abgabe einer falschen Steuererklärung um einen "beendeten" oder "unbeendeten" Versuch handelt, soll hier nicht problematisiert werden.

Es eröffnet sich dennoch die Frage, inwieweit § 24 StGB zu Gunsten des Bankangestellten noch Platz greifen kann, wenn dieser als Gehilfe zwar einen Tatbeitrag geleistet hat, die Steuerhinterziehung des Bankkunden aber noch nicht vollendet ist. § 24 StGB ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund, d.h. Straffreiheit erlangt nur derjenige, der selbst die Voraussetzungen des Rücktritts in eigener Person erfüllt. Bei Tatbeteiligung mehrerer Personen kann ein Rücktritt nur nach § 24 Abs. 2 StGB erfolgen. Der zurücktretende Bankangestellte müßte durch die Rücknahme seines Tatbeitrags zugleich die Vollendung der Tat verhindern. Hierzu sind grundsätzlich mehrere Möglichkeiten denkbar:

- Der Bankangestellte könnte auf den Bankkunden einwirken oder
- er könnte die betreffenden Geschäftsvorfälle der Finanzbehörde anzeigen.

Die letztgenannte Möglichkeit ist aber aus der Sicht des Bankangestellten höchst problematisch. Ein Bankangestellter wird seinen Tatbeitrag kaum der Finanzbehörde an- zeigen, wenn er hierdurch Nebenpflichten (= Verschwiegenheitspflicht, Bankgeheimnis) aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag verletzt und damit Gefahr läuft eine Schadensersatzhaftung auszulösen. Insoweit nämlich wird der Bankangestellte durch die eigene Vertragskonzeption in seiner Handlungsfreiheit gehemmt.

Aber auch das Einwirken des Bankangestellten auf den Kunden verspricht eben nur dann Straffreiheit, wenn eben dieser gerade durch das Einwirken auf den Weg der Steuerehrlichkeit tatsächlich zurückkehrt und insoweit die Vollendung der Tat verhindert wird. Angesichts der ohnehin verschärften Voraussetzungen des Rücktrittsprivilegs des § 24 Abs. 2 StGB, erscheint ein persönlicher Strafaufhebungsgrund für den tatbeteiligten Bankangestellten in praxi nahezu aussichtslos. Unberührt hiervon bliebe ihm aber die Möglichkeit der Selbstanzeige gem. § 371 AO. Die Klärung dieser Frage ist nicht Gegenstand dieser Arbeit.

6. Begünstigung, § 257 StGB i.V.m. § 369 Abs. 1 Nr. 3 AO

Die Begünstigung besteht darin, daß der Täter einem anderen in der Absicht Hilfe leistet, ihm die aus einer rechtswidrigen Vortat erlangten Vorteile zu sichern . Der objektive Tatbestand der Steuerstraftat Begünstigung erfordert daher eine rechtswidrige Steuerstraftat nach § 369 Abs. 1 Nr. 1 - 3 AO. Daraus wird ersichtlich, daß in Abgrenzung der Beihilfe zur Steuerhinterziehung eine Begünstigung nach § 257 StGB nur dann in Frage kommt, soweit die Steuerhinterziehung selbst bereits vollendet bzw. beendet ist. Der Gehilfe will die Tat fördern, während der Begünstiger nur die daraus erlangten Vorteile sichern will . Für die Begünstigung des Bankangestellten zu der vom Bankkunden vollendeten Steuerhinterziehung ist nur Raum, sofern er nicht bereits wegen Beteiligung daran zu bestrafen ist, § 257 Abs. 3 StGB.

Nach h.M. genügt irgendeine Hilfeleistung, die objektiv geeignet ist, die Lage des Vortäters zu verbessern.

Nach a.A. wird die Geeignetheit nicht vorausgesetzt, sondern es soll auf die Vorstellung des Begünstigers ankommen.

Ein Hilfeleisten i.S.d. § 257 StGB seitens des Bankangestellten könnte z.B. in der Erteilung falscher Auskünfte gegenüber dem Finanzamt bestehen. Wenn jedoch im subjektiven Tatbestand Vorsatz hinsichtlich der Hilfeleistung und der Vortat und ferner die Absicht der Vorteilssicherung vorhanden sein muß , so dürfte einem Bankangestellten, welcher der Steuerhinterziehung des Bankkunden fern steht, eine diesbezügliche Motivationslage regelmäßig fehlen.

So wie das Gesetz eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, 27 StGB) vorsieht, so ist auch eine Begünstigung durch Unterlassen möglich. Hierzu wären z.B. Fälle denkbar, in denen Bankangestellte bei der Bearbeitung von Kundenkonten feststellen, daß jene Kunden die Bank zu deren Steuerhinterziehung mißbraucht haben, gleichwohl aber nichts unternehmen. Zu einer Bestrafung des Bankangestellten wegen Begünstigung durch Unterlassen käme man aber nur, wenn ihn eine Rechtspflicht zum Handeln treffen würde (= Garantenstellung). Eine Garantenstellung dürfte bei einem Steuerbeamten gegeben sein, der im Dienst eine Steuerstraftat entdeckt, hinsichtlich der Tat aber nichts unternimmt, weil er dem Vortäter die Vorteile sichern will . Bei einem Bankangestellten könnte man eine Garantenstellung allenfalls dann begründen, wenn man ihn ihm so etwas wie einen Ermittlungsgehilfen bei der strafrechtlichen Verfolgung der Steuerdelinquenz sieht . Das ist aber eine nach dem traditionellen Strafrecht abwegige Vorstellung.

7. Die Verletzung der Vorschrift des § 154 AO

a) Der Grundsatz der Kontenwahrheit

§ 154 Abs. 1 AO enthält das Gebot der Kontenwahrheit, das besagt, daß niemand auf einen falschen oder erdichteten Namen für sich oder einen Dritten ein Konto errichten oder Buchungen vornehmen lassen darf. Zweck dieser Vorschrift ist somit die Verhinderung, daß Vermögenswerte vor dem Fiskus verschleiert werden und für die Steuerermittlung nicht mehr nachprüfbar sind. Gemäß § 154 Abs. 2 S. 1 AO sind die Banken zur Legitimationsprüfung verpflichtet, d.h. daß, die Banken die Daten über Person und Anschrift des Verfügungsberechtigten in geeigneter Form festzuhalten haben. Unzulässig ist auch die Führung sog. Nummernkonten, bei denen Name und Anschrift des Verfügungsberechtigten nur in einer vertraulichen Liste geführt und das Konto lediglich mit einer entsprechenden Nummer gekennzeichnet wird.

Beispiel 9:

Die Tante X des Bankkunden Y eröffnet ein Konto auf ihren Namen und erteilt dem Y eine Kontovollmacht. Y zahlt große Beträge auf das Konto der X ein. Weil die X seit Kontoeröffnung weder Einzahlungen noch Verfügungen über das Konto vorgenommen hat, während ausschließlich der Bevollmächtigte Y Einzahlungen großer Beträge und Verfügungen über das Konto vornimmt, ahnt der zuständige Bankmitarbeiter B, daß das Kontoguthaben ausschließlich dem Y gehört. Wenn die Tante X ein Konto eröffnet und die Bank dabei die Legitimationsprüfung durchführt, erfüllt die Bank zunächst die ihr gem. § 154 AO obliegende gesetzliche Verpflichtung. Auch die Tatsache, daß in der Folgezeit ausschließlich der Kontobevollmächtigte Y Einzahlungen über das Konto der Inhaberin X vornimmt, ist für sich allein noch nichts Verdächtiges. Für eine Handhabe von Bankgeschäften, die ausschließlich durch Kontobevollmächtigte vorgenommen werden, existieren legitime Gründe. So wäre z.B. denkbar, daß die Kontoinhaberin X nichts mit den Bank- und Geschäftsdingen zu tun haben will und diese bewußt dem Bevollmächtigten Y überläßt. Wenn es aber demgegenüber im Sachverhalt heißt, der zuständige Bankangestellte B "ahne", daß das Kontoguthaben in Wirklichkeit dem Bevollmächtigten Y gehört, so könnte dies auch von steuerstrafrechtlicher Sicht von Bedeutung sein.

Ergeben Ermittlungen des Bankangestellten, daß der Kontobevollmächtigte das Konto seiner Tante zu Steuerhinterziehungszwecken mißbraucht hat, könnte ein Verstoß des Kontobevollmächtigten gegen § 154 Abs. 1 AO vorliegen. Die Bank hat das Konto sofort zu sperren, § 154 Abs. 3 AO. Eine Verfügung des Kontobevollmächtigten oder seiner Tante darf die Bank solange nicht zulassen, bis das zuständige Finanzamt seine Zustimmung hierzu erteilt hat .

Soweit Nachprüfungen der Bank ergeben, daß die Handlungsweise des Kontobevollmächtigten korrekt gewesen ist, er aber dennoch als Gläubiger der Kontoforderung anzusehen ist, hat die Bank auf sofortige Kontoänderung zu bestehen . Im vorliegenden Fall müßte die Bank das Konto der X auf den Namen des wirklichen Gläubigers Y umschreiben.

b) Die Abwicklung von Geschäftenüber bankinterne Konten - "CpD"

aa) Begriffsbestimmung

Ein Konto pro Diverse (= CpD-Konto) ist ein Sammelkonto, das dazu dient, bestimmte Geschäftsvorfälle für andere Personen (nicht das Kreditinstitut) buchungsmäßig unterzubringen. Es handelt sich also nicht um die Errichtung eines Kontos oder Depots für einen Kunden i.S.d. § 154 AO, so daß bei Verbuchungen über CpD eine

Legitimationsprüfung nicht stattfindet . Vielmehr handelt es sich beim CpD-Konto um eine Art Fehlbuchungs- oder Restantenkonto.

Die entscheidende Frage hierbei ist, wann die Bank über diese CpD-Konten buchen werden darf, ohne daß sie die Verpflichtungen aus § 154 AO verletzt.

Banken müssen jederzeit Auskünfte gegenüber Finanzbehörden erteilen können, über welche Konten oder Schließfächer eine Person verfügungsberechtigt ist, § 154 Abs. 2 S. 2 AO. Wenn die Banken in den Kontoeröffnungsanträgen Name und Anschrift der Kontoinhaber festgehalten, also die nach § 154 Abs. 2 S. 1 AO vorgeschriebene Legitimationsprüfung durchgeführt haben, sind sie in der Lage, die vom Gesetz verlangten Auskünfte über jeden Kontoinhaber, d.h. Gläubiger der Forderung zu erteilen.

Die Problematik ist darin zu sehen, daß z.B. Einzelgeschäftsvorfälle wie der Scheckeinreichung und Barauszahlung des Gegenwertes trotz Vorhandenseins ansprechbarer Kundenkonten so abgewickelt werden können, daß sich auf den Kontoauszügen der Kunden keine Hinweise hierauf finden lassen. Es besteht somit die Möglichkeit steuerpflichtige Geschäftsvorfälle zu verschleiern oder zu verdecken.

Aus diesem Grund hat der Bundesfinanzminister im Anwendungserlaß zur AO vom 24.9.1987 ausgeführt, daß eine Abwicklung von Geschäftsvorfällen über CpD-Konten verboten ist, wenn der Name des Beteiligten bekannt ist oder dieser unschwer ermittelt werden kann und für ihn bereits ein entsprechendes Konto geführt wird. Der Begriff des "entsprechenden Kontos" meint dabei ein Konto, das seiner Funktion nach geeignet ist, der Abwicklung des jeweiligen Geschäftsvorfalls zu dienen.

Für Zahlungsvorgänge (z.B. Bareinzahlungen, Barabhebungen, Scheckeinreichungen, Überweisungen) sind dies nur die Girokonten. Bei Wertpapiergeschäften sind dies nur Depots und die dazugehörenden Unterkonten .

bb) steuerliche Auswirkungen auf Tafelgeschäfte

Die Gutschrift auf den CpD-Konten bzw. die Abwicklung von Tafelgeschäften über bankinterne Konten begründen keine Verfügungsberechtigung des Begünstigten, fallen damit auch nicht unter die von der Legitimationsprüfung betroffenen Konten gem. § 154 AO .

Dies hat für den Bankkunden den Vorteil, daß die Abwicklung des Bankgeschäfts gegenüber dem Fiskus in der Regel anonym bleibt. Zwar wird die Bank auch dem entsprechenden CpD- Buchungsbeleg u.U. auch den Namen und die Anschrift des Kunden festhalten und den Beleg bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist aufbewahren; gleichwohl wird ein Auskunftsersuchen der ermittelnden Finanzbehörde in der Regel unbeantwortet bleiben, weil solche CpD- Buchungsbelege von der Bank nicht in alphabetischer Reihenfolge abgelegt werden und nur in Ausnahmefällen mit entsprechend hohem Zeit- und Arbeitsaufwand für die Bank vorgelegt werden können. Obwohl die Bank insoweit auskunftspflichtig ist, wird sie das Auskunftsersuchen als nicht erfüllbar bzw. unverhältnismäßig ablehnen.

In derartigen Fällen wären die Ermittlungen der Steuerfahndung oder der Staatsanwaltschaft regelmäßig nur im Wege der Durchsuchung und der Beschlagnahme fruchtbar zu machen (zu den strafprozessualen Voraussetzungen weiter unten).

cc) Auswertung der Erkenntnisse von CpD-Konten

Unabhängig von der Frage, ob Beschlagnahmeaktionen angesichts des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes als zulässig bezeichnet werden dürfen, wirft das in wirtschaftlicher Hinsicht für die Banken unter dem Gesichtspunkt des zivilrechtlichen Bankgeheimnisses naturgemäß große Probleme auf. Die Befürchtung der Banken, daß diese breitangelegten "Aktionen" unter dem Blickwinkel des Bankgeheimnisses die Kunden verunsichert und es zu einem wirtschaftlichen Schaden für das jeweilige Kreditinstitut kommen kann, ist durchaus zu verstehen .

Deshalb stellt sich die grundsätzliche Frage, ob Erkenntnisse einer solchen Beschlagnahme von CpD-Konten, die nicht den beschuldigten Kunden primär, sondern dritte, bisher nicht beschuldigte Kunden betreffen, ausgewertet werden dürfen.

Rechtsgrundlage für die strafrechtliche Sicherstellung der CpD-Kontenbelege bei einer Bank kann § 108 StPO sein. Dieser regelt den Fall der sog. Zufallsfunde. Danach dürfen Gegenstände, die bei Gelegenheit einer Durchsuchung gefunden werden und in keiner Beziehung zu der Untersuchung stehen, aber auf die Verübung einer anderen Straftat hindeuten, einstweilen in Beschlag genommen werden. Eine Bankdurchsuchung, bei der systematisch (planmäßig) nach Belegen von Kunden gesucht wird, gegen die noch kein Steuerstrafverfahren anhängig ist, ist nicht zulässig, insoweit enthält § 108 StPO nämlich keine Rechtsgrundlage .

Für einen Zufallsfund müssen Anhaltspunkte für einen strafprozessualen Anfangsverdacht gegeben sein, was aufgrund der Sicherstellung der Unterlagen - ohne Prüfung der Steuerakten der Betroffenen - regelmäßig noch nicht der Fall sein wird. Man wird mit der Rechtsprechung im Regelfall der Auffassung sein können, daß im Zeitpunkt der Sicherstellung dieser CpD-Konten lediglich eine bloße Vermutung dahingehend besteht, daß auch andere Personen als der Beschuldigte mit Hilfe der CpD-Konten steuerstrafrechtlich relevante Sachverhalte verwirklicht haben könnte.

c) Beschlußdes BVerfG v. 23.3.1994 - 2 BvR 396/94

Das BVerfG hat in seinem Beschluß vom 23.3.1994 zu einer großes öffentliches Aufsehen erregenden Durchsuchung der Geschäftsräume einer deutschen Großbank und der anschließenden Beschlagnahme von zahlreichen Kundenunterlagen durch die Staatsanwaltschaft wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung unbekannt vieler Kunden der Bank Stellung genommen. Die Staatsanwaltschaft hatte u.a. geltend gemacht, daß Vermögen der Kunden über die Luxemburger Tochter der Bank transferiert und damit der Besteuerung in Deutschland entzogen würde. Das BVerfG hat zu den Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit der Anordnungen folgendes ausgeführt.

- Anfangsverdacht:

Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, einen Anfangsverdacht darin zu sehen, daß die Organisation der Bank und ihre luxemburgische Tochter systematisch und in großangelegtem Stil zu Hilfeleistungen bei der Hinterziehung von Einkommen- und Vermögensteuer mißbraucht wurden.

- Eingrenzung des Tatzeitraums:

Es sei einsichtig, daß nach dem Stand der Ermittlungen eine genaue Eingrenzung des Tatzeitraums noch nicht durchgeführt werden konnte. Es bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn sich die Beschreibung des Tatzeitraums darin erschöpfe, Unterlagen ab 1993 zu suchen.

- Bezeichnung der zu durchsuchenden Räumlichkeiten:

Es bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken, daß die zu durchsuchenden Räumlichkeiten nur sehr allgemein beschrieben wurden (sämtliche in Frankfurt a. M. gelegenen Räumlichkeiten), da es den Ermittlungsbehörden nicht verwehrt sei, davon auszugehen, daß die gesamte Struktur der Bank in die Tatbegehung eingebunden sei.

- Bezeichnung der zu durchsuchenden Gegenstände:

Die Durchsuchungsbeschlüsse müßten die zu suchenden Gegenstände in einer am - Stand des Verfahrens gemessenen - ausreichenden Weise bezeichnen, wobei die Beschreibung als Unterlagen, die im Zusammenhang mit der verheimlichten Transferierung von Geld in das und aus dem Ausland stehen, als entscheidendes Kriterium angesehen werde. Eine beispielhafte Aufzählung genüge.

- Verhältnismäßigkeit:

Die Durchsuchungsanordnung sei geeignet gewesen zur Klärung des Anfangsverdachts beizutragen, auch wenn davon eine Vielzahl von Kunden der Bank betroffen wurden. Dies liege in Art und Umfang des Anfangsverdachts begründet. Eine Flächenfahndung liege nicht vor. Auch gäbe es kein geeigneteres Mittel als die Durchsuchung, da Verdunklungsgefahr bestanden habe. Die Durchsuchung stünde auch nicht außer Verhältnis zur Bedeutung der Straftat, da der Verdacht einer sehr großen Zahl von Straftaten gelte, die die gebotene steuerliche Belastungsgleichheit vereiteln könnten und sich schon deswegen als keineswegs belanglos darstellten.

- Grundrechtsverletzung:

Die angegriffenen Beschlüsse verletzten auch nicht Art. 12 Abs. 1 GG. Sie hätten nicht die Wahrnehmung der beruflichen Funktion der Bank als solche zum Gegenstand, sondern beträfen sie - außerhalb dieses Bereichs - in gleicher Weise wie jede andere Person, die von der Durchsuchung betroffen sei. Solche Auswirkungen müßten gegenüber dem überwiegenden Interesse der Allgemeinheit an einer umfassenden Ermittlung der Wahrheit im Strafverfahren hingenommen werden.

Diese Entscheidung des BVerfG ist in der Literatur, insbesondere von Leisner heftig kritisiert worden. In seiner Beurteilung legt er dar, daß den Strafverfolgungsbehörden durch diesen Beschluß im Vergleich zu den bisherigen Judikatur des BVerfG eine "erstaunliche Freiheit von Grundrechtsbedingungen gewährt" wurde. Die bisher strikt abgelehnte "Ausforschungsdurchsuchung" werde nunmehr ermöglicht, da eine "statistische Plausibilität sehr vieler Straftaten verbunden mit einem konkreten Verdacht im Einzelfall" für die Durchsuchung im großen Ausmaß genügen würde, um den Verdacht in zahlreichen Fällen erst einmal zu begründen.

Von dem überwiegenden Teil der Literatur wurde der Beschluß des BVerfG’s begrüßt. In ihrer Anmerkung zu eben diesem Beschluß führen Carl/Klos aus, daß unter Zugrundelegung des dortigen Sachverhalts mehr als zureichende tatsächliche Anhaltspunkte i.S.d. § 152 Abs. 2 AO für eine systematische Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch die Bank vorgelegen haben. Der konkrete Verdacht der Beihilfe zur Steuerhinterziehung -der vom BVerfG bestätigt wurde- habe sich aufgrund der in einem zivilrechtlichen Verfahren aufgenommenen Beschuldigtenaussage einer Bankmitarbeiterin ergeben, die eingeräumt hatte, daß "es der absolutübliche Weg sei, Zahlungen von einem luxemburgischen ‚ Schwarzgeldkonto ‘ mittels anonymer Barschecks der Dresdner Bank Luxemburg gezogen auf die Mutterbank in Deutschland zu bewerkstelligen".

Wo es eine Vielzahl von verdächtigen Steuerstraftätern gibt, denen möglicherweise eine Reihe von Bankmitarbeitern durch Zurverfügungstellung eines anonymisierenden Transferierungssystems zwischen In- und Auslandskonten geholfen hat, müssen auch - zumal in einem frühen Stadium - die Ermittlungen breit angelegt sein. Es kann daher nicht entgegengehalten werden, daß die Banken die vielfältigen Motive ihrer Kunden für den Transfer von Geldern ins Ausland nicht zu überprüfen hätten. Insoweit ist auch der Umfang der Ermittlungen nicht zu beanstanden, wenn die Ursachen und Sachnotwendigkeiten im gegebenen Sachverhalt begründet sind. Die Aufdeckung und Ermittlung von bisher unbekannten Steuerpflichtigen und Steuerfällen (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO) ist gesetzliche Aufgabe der Steuerfahndung. Ermittlungsbefugnisse im Bankbereich stehen ihr nach § 30a Abs. 5 S. 1 AO i.V.m. § 93 Abs. 1 S. 3 AO grundsätzlich zu, ohne daß das Bankgeheimnis dem entgegensteht.

Bilsdorfer meint, daß Steuerfahndungsstellen im gesamten Bundesgebiet die Banken auffordern könnten, ihre Überweisungen in die Steueroasen offenzulegen. Unabhängig von der Frage, ob diese flächendeckenden Auskunftsersuchen mit § 30a Abs. 1 AO, der den Finanzbehörden gerade verbietet, von den Kreditinstituten zum - steuerlichen - Zwecke der allgemeinen Überwachung die einmalige oder periodische Mitteilung von Konten bestimmter Art oder bestimmter Höhe zu verlangen, in Einklang zu bringen ist, ist nach Ansicht von Carl/Klos die notwendige konkrete Steuerfahndungserfahrung bezogen auf das jeweilige zur Auskunft und Vorlage verpflichtete Kreditinstitut noch nicht vorhanden. Auch zu dem Vorwurf der Ermittlungen "ins Blaue hinein" wären entsprechende konkrete Beweiserhebungen (§§ 93, 97 AO) als Verwaltungsakte der finanzgerichtlichen Kontrolle unterzogen .

VI. Das deutsche Bankgeheimnis

1. Begriffsbestimmung

Eine gesetzliche Definition des Begriffes "Bankgeheimnis" gibt es nicht. Generell wird darunter das Berufs- und Geschäftsgeheimnis der Banken verstanden, wobei dies sowohl für öffentlich- und genossenschafts-rechtliche Institute (Sparkassen, Landesbanken, Volksbanken) als auch für privatrechtlich organisierte Banken und die Deutsche Postbank AG gilt. Das Bankgeheimnis wird auch in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Kreditinstitute ausdrücklich erwähnt.

Es umfaßt zum einen eine Verschwiegenheitspflicht, d.h. die Pflicht der Bank, Stillschweigen über die Vermögensverhältnisse ihrer Kunden (z.B. Depots, Konten oder Kreditverbindlichkeiten) zu bewahren, von denen sie im Rahmen oder gelegentlich ihrer Geschäftstätigkeit Kenntnis erlangt sowie Einsichten, Eindrücke und Werturteile, die sie in diesem Zusammenhang gewonnen oder sich selbst gebildet hat .

AGB Privates Bankgewerbe / Volksbanken und Raiffeisenbanken Nr. 2 Abs. 1: "Die Bank ist zur Verschwiegenheitüber alle kundenbezogenen Tatsachen und Wertungen verpflichtet, von denen sie Kenntnis erlangt (Bankgeheimnis). Informationenüber Kunden darf die Bank nur weitergeben, wenn gesetzliche Bestimmungen dies gebieten oder der Kunde eingewilligt hat oder die Bank zur Erteilung der Bankauskunft befugt ist."

Schon allein das Bestehen oder Nichtbestehen der Bankverbindung fällt grundsätzlich unter das Bankgeheimnis . Voraussetzung für diese Verschwiegenheitspflicht ist, daß der Kunde die betreffende Tatsache geheimhalten will. Dabei kommt es nicht darauf an, ob er ein vernünftiges Interesse an der Geheimhaltung hat, allein sein wirklicher Wille entscheidet. Läßt sich der wirkliche Wille des Kunden nicht ermitteln, kommt es auf seinen mutmaßlichen Willen an . Des weiteren umfaßt das Bankgeheimnis ein Auskunftsverweigerungsrecht, d.h. das Recht der Banken, über diese, der Geheimhaltung unterliegenden Umstände, Auskünfte gegenüber jedermann zu verweigern, soweit sie nicht kraft Gesetz oder aus sonstigen Gründen (Einwilligung des Kunden) von der Verschwiegenheitspflicht entbunden sind. Verschwiegenheitspflicht und Auskunftsverweigerungsrecht entsprechen sich gegenseitig, so daß die Pflicht der Bank zur Verschwiegenheit gegenüber ihrem Kunden nicht weiter geht als ihr Auskunftsverweigerungsrecht gegenüber Gerichten oder Behörden .

2. Rechtsgrundlagen

Eine ausdrückliche gesetzliche Regelung des Bankgeheimnisses gibt es anders als in Österreich oder der Schweiz in Deutschland nicht. In diesen Rechtsordnungen ist sogar ein strafrechtlicher Schutz vorgesehen.

Für öffentlich-rechtliche Kreditinstitute wird teilweise die Auffassung vertreten , daß § 203 Abs. 2 StGB, der die unbefugte Weitergabe von Privatgeheimnissen durch einen Amtsträger regelt, auch für Mitarbeiter dieser Institute Anwendung findet, wodurch sich die Verletzung des Bankgeheimnisses als Straftatbestand darstellen würde.

Hinsichtlich der verfassungsmäßigen Absicherung gilt es zwischen den Grundrechten des Kunden und denen der Bank zu unterscheiden.

Ein absoluter, unmittelbarer verfassungsrechtlicher Schutz des Kunden wird sowohl von der Rechtsprechung als auch von der Literatur nicht vertreten.

Im Schrifttum wird zum einen als verfassungsrechtliche Grundlage das in Art. 1 und Art. 2 GG verankerte allgemeine Persönlichkeitsrecht, als Recht auf Schutz der Geheimsphäre herangezogen. Der Schutz der Geheimsphäre wird dabei teilweise so weit gefaßt, daß alles darunter zu fassen sei, "was der einzelne erkennbar geheimhält" oder was mit seiner "Intimsphäre" gleichzusetzen sei.

Dieser Auffassung ist aber entgegenzuhalten, daß die Gleichstellung des Bankgeheimnisses mit der Intimsphäre viel zu weit gefaßt ist, da der Schutz der Intimsphäre regelmäßig nur den innersten Kernbereich der Persönlichkeit schützt, während die meisten Angelegenheiten des Bankkunden allgemein vermögensrechtlicher und wirtschaftlicher Natur sind. Vermögensrechtliche Angelegenheiten des Bankkunden betreffen ihn deshalb nicht in seiner Menschenwürde.

Soweit es einer verfassungsrechtlichen Absicherung des Bankgeheimnisses überhaupt bedarf, so findet diese in dem Recht zur freien Entfaltung der Persönlichkeit nach Art. 2 Abs. 1 GG ihrem Ursprung. Der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Bereich ist jedoch nicht absolut, sondern läßt sich einschränken und läßt für gesetzgeberische Eingriffe einen verhältnismäßig breiten Spielraum. Staatliche Eingriffe (z.B. Durchsuchung und Beschlagnahme) in das Bankgeheimnis müssen sich damit lediglich am Verhältnismäßigkeitsprinzip (= Übermaßverbot) messen lassen.

Der verfassungsrechtliche Schutz der Banken wird in der Literatur mit der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG begründet, da den Kreditinstituten durch das Bankgeheimnis eine Vertrauensbeziehung zu ihren Kunden erst ermöglicht wird. Jedoch auch dieser Bereich der hier einschlägigen Berufsausübung läßt sich nach Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG einschränken, wenn ein Eingriff nicht übermäßig belastend und unzumutbar ist oder wenn "sachgerechte und vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls" dies rechtfertigen .

Grundsätzlich lassen sich also zwar verfassungsrechtliche Normen für den Schutz des Kunden und der Bank heranziehen, doch werden dadurch gesetzgeberische Regelungen und Eingriffe der Exekutive in das Bankgeheimnis nicht verwehrt. Dieser Aspekt ist von Bedeutung im Hinblick auf die Tätigkeit der Strafverfolgungsbehörden.

Im Zivilrecht geht die Rechtsprechung nach überwiegender Meinung davon aus, daß die Pflicht zur Verschwiegenheit ihre rechtliche Grundlage im Abschluß des Vertrages zwischen Bank und Kunde -bereits an anderer Stelle dargelegt- findet.

3. Geheimhaltungsverpflichteter

Träger der Geheimhaltungspflicht ist zunächst das Kreditinstitut in seiner Eigenschaft als juristische Person. Für die Bankangestellten ergibt sich diese Pflicht aus dem Anstellungsvertrag. Diese sind nicht direkt dem Kunden gegenüber verpflichtet, da sie in keiner Rechtsbeziehung zu ihm stehen. Die Verschwiegenheitspflicht wird aber indirekt von der Geschäftsleitung, zumeist durch ausdrückliche Vereinbarung oder Nebenpflicht aus dem Dienstvertrag delegiert .

4. Grenzen des Bankgeheimnisses

Die Pflicht der Bank zur Verschwiegenheit gilt grundsätzlich auch gegenüber staatlichen Organen. Für gerichtliche und sonstige Verfahren besteht deshalb ein Auskunfts- bzw. Aussageverweigerungsrecht.

Im Strafverfahren stellt sich die Situation des Kreditinstituts anders dar. Hier steht sowohl dem Inhaber als auch den Mitarbeitern grundsätzlich kein Zeugnisverweigerungsrecht zu, da das Bankgeheimnis nicht unter § 53 StPO fällt. Die Privilegierung des § 53 StPO steht als Zeugnisverweigerungsrecht aus beruflichen Gründen nur Ärzten, Rechtsanwälten und anderen, einzeln aufgeführten, Berufsgruppen zu. Es ist somit davon auszugehen, daß auf Ladung des Gerichts oder der Staatsanwaltschaft eine Aussagepflicht besteht . Adressat der Verfügung ist zunächst der Vorstand als gesetzlicher Vertreter des Kreditinstituts. Da den Mitgliedern des Vorstandes in den meisten Fällen die Aussage über einzelne Geschäftsvorfälle nur nach eigener Nachforschung möglich sein wird, ist allgemein anerkannt, daß der für den Sachvorgang zuständige Bankangestellte als Zeuge benannt werden kann . Andererseits ändert diese Pflicht nichts an der Tatsache, daß das Bankgeheimnis grundsätzlich Straftaten deckt. Der Bank ist es deshalb nicht möglich, von sich aus Straftaten anzuzeigen, wenn sie hierdurch ihre Geheimhaltungspflicht verletzt .

Die Staatsanwaltschaft kann bei Gefahr im Verzug ohne richterlichen Beschluß Geschäftsunterlagen eines Kreditinstituts, die als Beweismittel von Bedeutung sind, durch

Beschlagnahme an sich bringen und zum Zwecke der Beschlagnahme auch die Durchsuchung der Geschäftsräume anordnen, §§ 94 Abs. 2, 98 StPO i.V.m. § 103 StPO. Die Beschlagnahme besteht in der Wegnahme der Urkunden und Begründung amtlicher Verwahrung. Sie kann angeordnet werden, wenn Unterlagen nicht freiwillig herausgegeben werden. Die Durchsuchung der Geschäftsräume dient dazu, die in den Räumen der Bank befindlichen Unterlagen durchzusehen, um festzustellen, welche Gegenstände zu Beweiszwecken durch den Richter zu beschlagnahmen sind oder welche Gegenstände nicht benötigt werden.

Grundsätzlich wird bei der gerichtlichen Überprüfung von Durchsuchungsaktionen im Rahmen von Strafverfolgungsmaßnahmen ein strenger Maßstab angelegt, da sie schon ihrer Natur nach regelmäßig einen schwerwiegenden Eingriff in die grundrechtlich geschützte Lebenssphäre des Betroffenen darstellen . Gegenüber den Finanzbehörden gilt das Bankgeheimnis nicht, da es weder im Besteuerungs- (§ 93 AO) noch im Steuerstrafverfahren (§ 208 AO) unter die in § 102 AO genannten privilegierten Berufsgeheimnisse fällt . Die Pflicht zur Aussage richtet sich nach dem konkreten Steuerverfahren, in dem die Auskunft verlangt wird, § 393 Abs. 1 AO.

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