Rechtsprechungsänderung bei der Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG, DBA-Sperrwirkung und Konzernrückhalt

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Zielsetzung der Arbeit
1.3 Aufbau der Arb eit

2 Grundlagen zur Finanzierung internationaler Konzerne
2.1 Der internationale Konzern
2.2 Die Konzernfinanzierung und der Fremdvergleich

3 Darstellung der Sachverhaltsproblematik anhand der Urteilsfälle

4 Die Rechtslage vor Änderung der Rechtsprechung
4.1 Der Inlandsfall
4.1.1 Die Höhe des Zinssatzes
4.1.2 Die steuerliche Abzugsfähigkeit des Forderungsverlustes
4.1.3 Zusammenfassung der Belastungswirkung im Inlandsfall
4.2 Der grenzüberschreitende Fall
4.2.1 Die Höhe des Zinssatzes
4.2.2 Die Steuerliche Abzugsfähigkeit des Forderungsverlustes
4.2.3 Zusammenfassung der Belastungswirkung im grenzüberschreitenden Fall

5 Die Rechtslage nach Änderung der Rechtsprechung

6 Die Entscheidungsgründe für die neue Rechtsprechung
6.1 Die Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital
6.2 Der Fremdvergleichsgrundsatz bei Konzernbeziehungen
6.2.1 Der Fremdvergleich
6.2.2 Die Höhe des Zinssatzes
6.2.3 Die Besicherung als Fremdüblichkeitskriterium - Bedeutung des Konzernrückhalts
6.2.4 Die Sperrwirkung des Art. 9 DBA-MA

7 Die Auswirkungen der geänderten Rechtsprechung
7.1 Die Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital
7.2 Die neue Bedeutung des Konzernrückhalts
7.3 Die Folgen für den fremdüblichen Zins
7.4 Aufhebung der Sperrwirkung des Art. 9 DBA-MA

8 Kritische Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des BFH
8.1 Die kompensatorische Wirkung des Zinssatzes 33
8.2 Unterscheidung zwischen Konzernüblichkeit und Fremdüblichkeit
8.3 Die Sperrwirkung des Art. 9 DBA-MA
8.4 Das Verhältnis zum Unionsrecht
8.5 Das Verhältnis zu nationalen Korrekturnormen

9 Fazit und Hinweise für die Praxis

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Prüfreihenfolge

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Mit den Urteilen vom 27 Februar 2019¹ und vom 19 Juni 2019² verwirft der BFH einige über Jahre bestehende Rechtsprechungsgrundsätze und setzt damit insbesondere für Finanzierungsfragen in Konzernsachverhalten in Hinblick auf die grundsätzliche Kapitalausstattung bzw. das Geben oder Stehenlassen von Krediten oder Garantien zwischen verbundenen Unternehmen in der Krise neue Maßstäbe.³

Mit diesen Entscheidungen wendet sich der BFH sowohl von den Prinzipen der Rechtsprechung⁴ als auch des BMF⁵ ab und stellt fest, dass die Nichtbesicherung von Darlehen zwischen Konzerngesellschaften generell fremdunüblich ist. Dieses fremdunübliche Merkmal kann nicht wie bisher nach konzernüblicher Praxis durch den sogenannten Konzernrückhalt⁶ kompensiert werden.⁷ Des Weiteren sollen auch Substanzverluste gemäß § 1 Abs. 1 AStG einer Einkünftekorrektur unterworfen werden. Somit beschränkt sich die Korrektur nicht nur auf die fremdunübliche Bepreisung in Gestalt eines unüblich vereinbarten Zinssatzes.^{8 9} Der Fremdvergleich ist dem Grunde und der Höhe nach anzuwenden.¹⁰

Auch die für Gewinnkorrekturen im Zusammenhang mit einem Doppelbesteuerungsabkommen bisher notwendige Ermächtigung im Sinne des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ist nicht mehr vonnöten. Der Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD- MA^{11 12} wurde eine Absage erteilt. Kein Widerspruch zu dieser Entscheidung soll die vom EuGH entwickelte so genannte Hornbach-Doktrin darstellen, wonach wirtschaftliche Gründe eine Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz rechtfertigen können.¹³ Entsprechend des BFH-Urteils vom 27 Februar 2019¹⁴ bestimmt sich weiterhin nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls, ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht. Hierbei sind die Finanzierungsverantwortung, das wirtschaftliche Eigeninteresse sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers zu berücksichtigen.¹⁵ Nach diesem durch den BFH mit Urteilen vom 27 Februar 2019¹⁶ neu ausgerichteten Fremdvergleichsmaßstab können dem Grunde nach sämtliche sonstigen Bedingungen mit Bezug zum Darlehensstamm, z. B. Laufzeit, Währung und Besicherung einer Fremdvergleichsprüfung unterliegen.¹⁷ Diese geänderten Maßstäbe bzw. neuen Leitsätze des BFH-Urteils führen jedoch zu zahlreichen Folgefragen und haben erheblichen Einfluss auf die zukünftige Gestaltung der internationalen Konzernfinanzierung.

1.2 Zielsetzung der Arbeit

Die neue Rechtsauffassung des BFH hat weitreichenden Einfluss auf die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen, als auch für das bisher geltende Verständnis von Konzernbeziehungen im internationalen Steuerrecht. Mit der vorliegenden Arbeit sollen die Auswirkungen der neuen Rechtsprechung dargestellt, analysiert und mit dem bisherigen Verständnis in der Literatur, der Verwaltung und der Rechtsprechung verglichen werden.

Dabei werden insbesondere die Urteilsbegründungen der Senate zu den neuen Rechtsauffassungen bei Fremdüblichkeit, Konzernrückhalt und der Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA untersucht und deren Folgen aufgezeigt werden. Des Weiteren soll untersucht werden inwieweit die neue Rechtsprechung mit dem Unions- recht vereinbar ist. Insbesondere im Hinblick auf die Fremdvergleichsgrundsätze des OECD und des EuGH in dem Urteil Hornbach^{17 18}.

1.3 Aufbau der Arbeit

In einem einführenden Kapitel werden die Grundlagen der internationalen Konzernfinanzierung dargestellt in diesem Zusammenhang die grundsätzliche Bedeutung des Fremdvergleichs in diesem Zusammenhang erläutert. Die Thematik der Arbeit soll anhand der maßgeblichen Urteilsfälle erläutert werden, welche im dritten Kapitel dargestellt werden. Um die Bedeutung der Urteilsfälle deutlich zu machen wird im Anschluss die Rechtslage vor der Änderung der Rechtsprechung im Inland sowie im Ausland aufgezeigt. Daraufhin wird die Rechtslage nach Änderung der Rechtsprechung gegenübergestellt. Im weiteren Verlauf der Arbeit werden die Entscheidungsgründe des BFH für die Rechtssprechungsänderung wiedergegeben und die unterschiedlichen Auswirkungen, die sich hieraus ergeben, aufgezeigt. Im Anschluss folgt eine kritische Auseinandersetzung mit neuen vom BFH aufgestellten Grundsätzen. Im letzten Kapitel werden die vorstehenden Ergebnisse in einem Fazit zusammengefasst und Hinweise für den Umgang mit der neuen Rechtsprechung in der Praxis gegeben.

2 Grundlagen zur Finanzierung internationaler Konzerne

2.1 Der internationale Konzern

Mit der zunehmenden Internationalisierung der Wirtschaft erweitern immer mehr deutsche Unternehmen ihre Geschäftsbeziehungen über ihre angestammten Ländergrenzen hinaus. Dies gilt bereits seit Jahren nicht mehr ausschließlich für kapitalmarktorientierte Unternehmensgruppen. Vielmehr drängen insbesondere mittelständische Unternehmen auf die globalen Absatz- und Beschaffungsmärkte und beginnen mit dem Aufbau und der Pflege weltenweiter Wirtschaftsbeziehungen sowie der Gründung von Auslandsniederlassungen.¹⁹ Die Bewältigung der Herausforderung durch die Globalisierung, die Entwicklung zeitgemäßer Produktionsverfahren sowie das Niveau moderner Forschung verlangen oftmals die finanzstarken Konzerne.^{20 21 22}

Die Deutsche Bundesbank fasst mit ihrer Unternehmensabschlussstatistik die Bilanzen und Erfolgsrechnungen von rund 13.000, nicht an der Börse gehandelten, Unternehmen in Deutschland zusammen. Sie liefert mit ihrer jährlichen Auswertung dieser Statistik auch grundlegende Analysen zur Verfassung und Performance der deutschen Wirtschaft. Diese Auswertungen zeigen auf, dass die wirtschaftlichen Aktivitäten deutscher mittelständischer Unternehmen immer deutlicher von einem zwischenbetrieblichen Leistungsaustausch und einer immer stärker werdenden finanziellen Verflechtung innerhalb der Unternehmensgruppe geprägt sind. Ein zunehmender Teil der Wertschöpfung dieser Unternehmen wird heutzutage in ausländischen Tochter- und Beteiligungsunternehmen erwirtschaftet. Diese nachhaltige Verlagerung betrieblicher Aktivitäten, die im Einzelabschluss nur unvollständig abgebildet wird, führt aus statistischer Sicht zu einer wachsenden Bedeutung der Verbundbeziehungen. Es ist somit ersichtlich, dass Konzerne, kapitalmarktorientiere wie auch mittelständische, eine wesentliche Bedeutung in den nationalen und internationalen Wirtschaftsbeziehungen innehaben. Das deutsche Steuerrecht sollte dieser Entwicklung aufgrund der zunehmen Unklarheiten wie der Bepreisung von Waren und Dienstleistungen Rechnung tragen. Eine sachgerechte Besteuerung von Konzernen ist ebenfalls unabdingbar im Kontext des internationalen Steuerwettbewerbs. Umso erstaunlicher ist es, dass es für den Begriff des „Konzerns“ keine allgemeingültige Definition gibt.

Vornehmliches Strukturmerkmal des nationalen wie internationalen Konzernsteuerrechts ist die grundsätzliche Anknüpfung an die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit der einzelnen Konzerngesellschaften. Die Definition des Konzerns im deutschen Steuerrecht leitet sich aus dem Gesellschaftsrecht ab, da sowohl im Handelsrecht als auch im Aktienrecht Begriffsbestimmungen wiederzufinden sind. Die handelsrechtliche Definition dient hierbei der Rechnungslegung, wohingegen die aktienrechtliche Definition die Rechte und Pflichten der beteiligten Unternehmen determiniert. Die beiden Gesetzesvorschriften unterscheiden sich, da sie auf verschiedene Zwecke ausgelegt sind. Das Aktienrecht ist in dieser Hinsicht dazu bestimmt die Interessen der Minderheitsgesellschafter und Gläubiger zu schützen. Das Handelsrecht hingegen definiert den Begriff des Konzerns indirekt anhand der Kriterien die zur Aufstellung eines Konzernabschlusses erfüllt sein müssen. Somit handelt es sich bei dem Konzernsteuerrecht nicht um eine legaldefinierte Kategorie steuerlicher Sachverhalte. Auch eine Eingrenzung auf den aktienrechtlichen Konzernbegriff im Sinne des § 18 AktG ist nicht sinnvoll. Es sind vielmehr sämtliche steuerliche Vorschriften unter das Konzernsteuerrecht zu subsumieren, die zwischen verbundenen Unternehmen Anwendung finden.^{23 24 25 26 27 28} Daraus folgt, dass die in einem Konzern vereinten, rechtlich selbständigen Gesellschaften - unabhängig von der Art ihrer Konzernzugehörigkeit - grundsätzlich als voneinander unabhängige Steuersubjekte betrachtet werden . Auch die in §§ 14 ff. KStG normierte Organschaft schafft hierbei keine Abhilfe da sie nicht den Konzern zum Steuersubjekt erklärt, sondern die einzelnen Organgesellschaften als Steuersubjek-te verbleiben. Insoweit wird am Trennungsprinzip festgehalten.²⁹

Das deutsche Konzernsteuerrecht fußt daher auf einem Einkommens- und Vermögensbegriff der sich aus der zivilrechtlichen Qualifikation als Rechtssubjekt entwickelte und nicht den betriebswirtschaftlichen Unternehmenskriterien entspricht. Das aktuelle Konzernsteuerrecht widerspricht dadurch größtenteils der Betrachtung des Konzerns als eine betriebswirtschaftliche Gesamtheit . Es entspricht keinem der beiden idealtypischen Besteuerungskonzepte in Reinform , sondern orientiert sich steuerartenspezifisch und ohne erkennbaren Plan an den beiden Alternativen.29 ^{30 31 32 33 34} Somit kommt es aus Ermangelung eines einheitlichen Konzernsteuerrechts und einer einheitlichen systematischen Betrachtungsweise des Konzerns zu zahlreichen einzelnen Korrekturvorschriften für diverse Konzernsachverhalte. Hierzu zählen etwa die Vorschriften über die verdeckte Ge- winnausschüttung³⁵ (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG), die verdeckte Einlage (§ 4 Abs. 1 EStG), die Zinsschranke (§ 8 a KStG i. V. m. § 4 h EStG) sowie das Verlustverrechnungsverbot bei Anteilseignerwechsel (§ 8c KStG). Im internationalen Kontext sind insbesondere die Regelungen zur Ermittlung von Verrechnungspreisen und Funktionsverlagerungen (§ 1 AStG) zu nennen. Durch die rechtliche Trennung der einzelnen Gliedgesellschaften, die in dem Konzernbund als wirtschaftliche Einheit zu verstehen sind, entstehen Zielkonflikte in der steuerlichen Behandlung. Diese Normen dienen dazu, die Zielkonflikte zu vermeiden oder abzumildern. Insbesondere gilt es eine durch die rechtliche Selbständigkeit entstehende Mehrbelastung oder damit einhergehende Missbrauchsmöglichkeiten zu vermei- den.³⁶

Das fehlende nationale Konzernsteuerrecht wird bedeutsam sobald ein Konzern im internationalen Kontext agiert. Auf internationaler Ebene gilt der Grundsatz, dass die gesonderte Rechtspersönlichkeit der einzelnen Konzerngesellschaften in den Heimat- sowie in den Tätigkeitsstaaten, entsprechend des Trennungsprinzips steuerlich anerkannt wird. Somit unterliegen jeweils nur die einzelnen Konzerngesellschaften der Besteuerung. Der Konzern als wirtschaftliche Einheit wird nicht der Besteuerung unterworfen . Ebenso gilt der Grundsatz, dass die Konzerngesellschaften in den entsprechenden Tätigkeits- bzw. Ansässigkeitsstaaten als Inländer zu behandeln sind und somit nachteilige Sondersteuersätze oder angepasste Gewinnermittlungsvorschriften für diese ausländisch beherrschten Kapitalgesellschaften ausscheiden. Durch dieses internationale Trennungsprinzip wird zunächst die Einmalbesteuerung gesichert. Allerdings besteht die Möglichkeit der Doppelbelastung von Unternehmen Dies ist der Fall, wenn ein Staat durch sein nationales Recht den Gewinn einer Konzerngesellschaft aufgrund der Beziehungen zu weiteren Konzerngesellschaften berichtigt. Dies begründet die Notwendigkeit inner- und zwischenstaatliche Gewinnkorrekturvorschriften zu erlassen, die dafür Sorge tragen, die Gewinne der durch ihre Konzernstruktur verbundenen Unternehmen voneinander abzugrenzen.37 ^{38 39 40} Auf internationaler Ebene gilt hier der sogenannte Dealing-at-Arm’s-Length-Grundsatz^{41 42} als anerkannter Maßstab. Auf diesem bauen die jeweiligen Gewinnkorrekturvorschriften im Hinblick auf die zutreffende Gewinnabgrenzung auf. Dieser Grundsatz ist in Art. 9 OECD-MA und den ihm nachgebildeten Vorschriften der DBA, dem OECD-Bericht „Verrechnungspreise und multinationale Unternehmen“ aus dem Jahre 1979, seiner Ergänzung aus dem Jahr 1984, den sog. OECD-Guidelines aus dem Jahr 1995 und den OECD-Leitlinien aus dem Jahr 2010 verankert. Innerstaatlich wurde der § 1 AStG geschaffen um den Dealing-at-Arm’s-Length-Grundsatz auf nationaler Ebene abzusichern.⁴³ All diese nationalen und internationalen Sondereffekte im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Konzernen waren vom BFH bei der Urteilsfindung der im Folgenden besprochenen Fälle zu berücksichtigen und hatten weitreichenden Einfluss auf die ergangenen Urteile.

2.2 Die Konzernfinanzierung und der Fremdvergleich

Es ist grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen in Deutschland freigestellt, ob und in welcher Höhe er sein Unternehmen mit Eigen- oder Fremdkapital ausstatten möchte.⁴⁴ Die verschiedenen Möglichkeiten der Finanzierung und Kapitalzusammensetzung sind zahlreich und haben unterschiedliche steuerliche Auswirkungen. Eine Art der Unternehmensfinanzierung ist die Finanzierung nahestehender Unternehmen im Konzernverbund. Diese wiederum kann in Abhängigkeit des Zwecks der Kapitalüberlassung, der Laufzeit und des Volumens unterschiedlich ausgestaltet werden. Beispielhaft zu nennen wären hierbei bilaterale Darlehensbeziehungen und Darlehenszusagen, Cash Pooling45, Factoring (Forderungsverkauf), Bürgschaften und Patronatserklärungen sowie Hedging (Absicherungsgeschäf- te).^{46 47 48}

Darlehen oder Kredite stellen hierbei weiterhin die gängigste Form der Fremdfinanzierung zwischen verbundenen Unternehmen dar, auch wenn die ausländischen Direktinvestitionsmittel von 45 Mrd. € in 2019 lediglich ein Drittel des Rekordwerts von 143,5 Mrd. € aus dem Jahr 2018 betrugen. Rund 24 Mrd. € wurden den Gesellschaften in Deutschland von ausländischen Unternehmen allein über die konzerninterne Kreditgewährung zur Verfügung gestellt. Dabei stammte ein beträchtlicher Teil aus sogenannten Reverse Flows, d. h. aus Finanzkrediten ausländischer Tochterunternehmen an das deutsche Mutterunternehmen. Bei diesem immer stärker zunehmenden Volumen an konzerninternen Finanzierungsleistungen über Ländergrenzen hinweg, kommt es nicht nur im Rahmen deutscher Betriebsprüfungen vermehrt zu Streitfällen. Im Jahr 2010 wurden im Rahmen einer weltweiten „Transfer-Pricing“-Umfrage 877 multinational operierende Unternehmen aus 25 Staaten zu ihren Erkenntnissen über die steuerliche Behandlung von gruppeninternen grenzüberschreitenden Transaktionen befragt. Die Studie stellte fest, dass 66% aller Prüfungsfälle die Verrechnung konzerninterner Dienstleistungen untersucht. Dies ist ein Anstieg gegenüber dem Jahr 2007 in Höhe von 20%.⁴⁹ Besonders im Fokus steht hierbei die die Bestimmung der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen.⁵⁰

Bei der Beurteilung dieser grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen ist für steuerrechtliche Gesichtspunkte der Fremdvergleichsgrundsatz^{51 52 53} maßgeblich. Die Ausgestaltung dieses Grundsatzes kann jedoch insbesondere bei Finanzierungsbeziehungen durch deren unterschiedliche Gestaltungsformen zu Uneinigkeit zwischen Fiskus und Steuerpflichtigem führen. Die Zielsetzung des Fremdvergleichs besteht darin zu beurteilen, ob die Transaktionen zwischen zwei Konzerngesellschaften dem Angemessenheitspostulat genügt und somit die Verrechnungspreise für grenzüberschreitende Konzerngeschäfte dieselben Kriterien erfüllen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären. Als Referenzakteur dient hier der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsmann, der für von ihm geleitete Gesellschaft keine wirtschaftlich nachteilige Entscheidung absichtlich treffen würde.⁵⁴ Wird im Rahmen des Fremdvergleich ein Ungleichgewicht in der Leistungsbeziehung festgestellt, ergeben sich unterschiedlichste steuerliche Konsequenzen in Abhängigkeit der jeweiligen Einkunftsminderung oder Einkunftserhöhung.⁵⁵ Wie diese steuerlichen Konsequenzen für die Finanzierungsbeziehungen im Konzern ausgestaltet waren und wie sie sich nach den ergangenen Urteilen darstellen, soll in den folgenden Kapiteln aufgezeigt werden.

3 Darstellung der Sachverhaltsproblematik anhand der Urteilslalle

Dem Ersturteil welches die neue BFH-Rechtsprechung begründete lag folgender Sachverhalt zugrunde: Eine inländische GmbH war Organträgerin der inländischen A GmbH, der wiederum 99,98 % der Anteile einer belgischen N.V. (vergleichbar mit einer GmbH) zuzurechnen waren., A GmbH hatte Forderungen gegenüber der Tochtergesellschaft und buchte diese auf einem Verrechnungskonto. Das Konto wurde mit 6% p.a. verzinst. Am 30. September 2005 vereinbarten die Gesellschaften einen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein über den wertlosen Teil der Forderung. Entsprechend folgte zutreffend eine Abschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Diese Abschreibung korrigierte das Finanzamt außerbilanziell gemäß § 1 Abs. 1 AStG. Die Klage richtete sich gegen diese außerbilanzielle Korrektur.

Um die Rechtsentwicklung im Bereich der Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG anschaulich aufzuzeigen, wird im Folgenden der Entscheidung des BFH- Urteils vom 19. Juni 2019 gewählt. Grund dafür ist die Schlichtheit des zugrundliegenden Sachverhalts und dass die Entscheidung in der Literatur als eindeutig und zweifelsfrei angesehen wird.^{56 57 58} Ebenso fußen die Einzelbegründungen fast ausschließlich auf Rückverweisen auf das Ersturteil⁵⁹ und das Urteil enthält als einziges ebenfalls Aussagen zur möglichen Angemessenheit und der ausgleichenden Wirkung der Zinshöhe.

Eine deutsche Konzernmutter gründete im Jahr 2005 eine Tochtergesellschaft in Großbritannien, deren Unternehmenszweck es sein sollte so genanntes Performance Marketing⁶⁰ zu betreiben. Bei der Gründung wurden keine hohen Sachinvestitionen in Form von Grund und Boden oder Werksgebäuden benötigt, sondern vielmehr eine Anschubfinanzierung für das Anwerben neuer Mitarbeiter, die An mietung von Büroräumen sowie der Akquise erster Kunden. Für diese Finanzierung sowie die Deckung der laufenden Kosten bis zur Erzielung eigener Einnahmen räumte die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft einen Kontokorrentkredit in Höhe von 160.000 € ein. Dieser Kredit wurde mit 6,5 % fest verzinst. Da das Tochterunternehmen neu gegründet war und somit noch keinerlei Vermögensgegenstände besaß, wurden zwangsläufig keine Sicherheiten vereinbart. In der Vorinstanz⁶¹ wurde dargestellt, dass die beiden Beteiligten unstrittig davon ausgingen, dass es sich bei dem gewährten Kontokorrentkredit um ein kapitalersetzendes Darlehen und somit Eigenkapitalersatz handelt.

Als sich im Jahr 2007⁶² kein Erfolg einstellen wollte wurde die Forderung gegenüber der Tochtergesellschaft, die zwischenzeitlich durch die aufgelaufenen Zinsen auf 189.000 €⁶³ angewachsen war, in voller Höhe wertberichtigt. Die Tochtergesellschaft wurde später liquidiert. Einen Forderungsverzicht der Muttergesellschaft gegenüber ihrer Schuldnerin wurde nicht erklärt. Die Außenverpflichtungen gegenüber den übrigen Gläubigern wurden in voller Höhe bedient.

Aus dem beschriebenen konzerninternen Darlehensverhältnis ergibt sich folgender wirtschaftlicher Befund:

- In den Jahren 2005 bis 2007 wurde auf Ebene der Muttergesellschaft eine Zinsforderung in Höhe von 29.000 € aktiviert und in Deutschland versteuert.
- Im Jahr 2007 fiel zum einen die Grundforderung in Höhe von 160.000 €, als auch die Zinsforderung in Höhe von 29.000 € aus.
- Nach Konsolidierung der Zinsforderung mit der Zinsverbindlichkeit hat der Konzern einen realen wirtschaftlichen Verlust in Höhe von 160.000 € erlitten.⁶⁴

Die Problematik sowie die nachfolgende Diskussion sei durch folgende fiktive Sachverhaltsalternative dargestellt. Anstatt eines Kontokorrentkredits gewährt der Gesellschafter im Jahr 2005 eine Garantie gegenüber einer lokalen Bank, woraufhin diese Bank die Mittel für die Anlauffinanzierung zur Verfügung stellt. Nach dem Scheitern des Projekts im Jahr 2007 wird die Muttergesellschaft durch die Hausbank aufgrund der gewährten Garantie in Regress genommen. Die reale wirtschaftliche Belastung in dieser Alternative hätte für den Konzern 189.000 € betragen. Durch die unterschiedliche Belastung, die sich aus der Sachverhaltsalternative ergibt, stellt sich die Frage wie die laufende Vergütung für die Konzernfinanzierung in Form eines angemessenen Zinses zu beziffern gewesen wäre. Zudem ist fraglich, wie ein Kreditausfall gegenüber einer Inanspruchnahme aus einer Garantie zu würdigen ist.

4 Die Rechtslage vor Änderung der Rechtsprechung

4.1 Der Inlandsfall

4.1.1 Die Höhe des Zinssatzes

Eine laufende Vergütung für die Stellung einer Garantie oder für die Kapitalüberlassung einer Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaft ist und war nie erforderlich. Es handelt sich lediglich um einen Nutzungsvorteil den die Kapitalgesellschafter der Tochtergesellschaft gewährt, welcher kein Gegenstand einer Einlage in die Tochtergesellschaft sein kann.⁶⁵ Eine Gewinnkorrektur ist in diesem (Inlands-) Fall ausgeschlossen.

4.1.2 Die steuerliche Abzugsfähigkeit des Forderungsverlustes

Im Streitjahr 2007 und somit vor den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 waren die Verluste aus der Teilwertabschreibung der Darlehensforderung gemäß eindeutiger BFH-Rechtsprechung voll steuerlich zu berücksichtigen.^{65 66} Der BFH schloss seinerzeit, auch bei eigenkapitalersetzenden Darlehen, eine verdeckte Einlage aus, da es sich auch bei diesen Darlehen um eigenständige Schuldverhältnisse handelt. Diese seien, von der Beteiligung als solche, unbeschadet ihrer gesellschaftlichen Veranlassung und selbst vor dem Hintergrund, dass § 32a GmbHG gerade die Gesellschafterstellung voraussetzt, zu unterscheiden.⁶⁷ Es könne „allenfalls ein „Zusammenhang” zwischen dem Darlehen und der Beteiligung hergestellt werden“⁶⁸, nicht jedoch „zwischen der Beteiligung und der [...] Gewinnminderung“⁶⁹ Der BFH ging in seinem Urteil noch weiter und stellte fest, dass die Ungleichbehandlung zwischen Steuerpflicht der Einnahmen einerseits und Abzugsfähigkeit der Aufwendungen andererseits eine systemwidrige Durchbrechung des Korrespondenzprinzips darstellte. Diese erhielt erst durch die Einführung des § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG im Jahr 2008 eine gesetzliche Legitimation. Dementsprechend waren im Streitjahr des Urteilsfalls auch Darlehen mit Eigenkapitalersatzcharakter steuerlich gemäß BFH-Rechtsprechung voll abzugsfähig.^{70 71 72 73 74 75 76} >⁷⁷

4.1.3 Zusammenfassung der Belastungswirkung im Inlandsfall

Durch die Einführung des § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG ist der Verlust des in die Tochtergesellschaft investierten Eigenkapital nicht weiter steuerlich abzugsfähig. Dies liegt allerdings in der Systematik des § 8b KStG begründet, die etwaige Veräußerungsgewinne auf Ebene der Mutterkapitalgesellschaft steuerfrei stellt. Konträr dazu begünstigt die fehlende Verzinsungspflicht des gewährten Darlehens im Inlandsfall eine Gewinnverlagerung von dem Mutterunternehmen hin zu dem Tochterunternehmen. Für den Konzern ergeben sich hieraus keine Konsequenzen. Der tatsächlich entstandene wirtschaftliche Verlust des Konzerns aus dem Ausfall des Darlehens und der Zinsen wird steuerlich angemessen berücksichtigt.

4.2 Der grenzüberschreitende Fall

4.2.1 Die Höhe des Zinssatzes

Da der Sachverhalt um eine grenzüberschreitende Komponente erweitert wurde, ist die reine Betrachtung der Gesetzgebung für nationale Sachverhalte nicht mehr ausreichend. Für die Regelung dieser Fälle wurde u. a. das AStG geschaffen um eine ungerechtfertigte Verlagerung von steuerpflichtigen Erträgen in das Ausland zu unterbinden. Bei den im Urteilsfall genannten Unternehmen handelt es sich unstrittig um nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG. Diese Unternehmen unterhalten Geschäftsbeziehungen, wodurch die vereinbarten Geschäftsbedingungen einem Fremdvergleich zu unterziehen sind. Sollte sich bei diesem Vergleich herausstellen, dass der inländische Gewinn durch eine nicht fremdübli che Zinsvereinbarung gemindert worden wäre, so ist der Gewinn außerbilanziell zu erhöhen. Vereinbart wurde im vorliegenden Fall ein Zins in Höhe von 6,5 %. Dieser Zinssatz wurde weder vom Kläger, noch vom FG als strittig angesehen und entsprechend im ergangenen Urteil nicht weiter behandelt. Es findet sich einzig die Formulierung „die fehlende Besicherung schlägt sich insoweit nur im entsprechend bepreisten Zins nieder“ mit Hinweis auf die ergangene BFH- Rechtsprechung.

[...]

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¹ BFH v. 27.02.2019 - I R 73/16, BStBl II 2019, S. 394 ; v. 27.02.2019 - I R 81/17, BStBl II, S. 443 ; v. 27.02.2019 - I R 51/17, BStBl II, S. .

² BFH v. 19.06.2019 - I R 32/17, DStR 2020, S. 25 ; v. 19.06.2019 - I R 54/17, IStR 2020, S. 230 .

³ Kahlenberg/Kempelmann/Rieck, Der Betrieb 2019, S. 1752.; Vgl. Köhler, DStR 2020, S. 829 (830)

⁴ Vgl. BFH v. 24.06.2015 - I R 29/14, BStBl II 2016, S. 258 .

⁵ BMF v. 29.3.2011 IV B 5 -S 1341/09/10004, BStBl 2011 I S. 277.

⁶ Bestätigung des Senatsurteils BFH v. 29.10.1997 - I R 24/97, BStBl II 1998, S. 573 .

⁷ Vgl. Kahlenberg/Kempelmann/Rieck, Der Betrieb 2019, S. 1752.

⁸ Teilwertabschreibung einer Forderung

⁹ Vgl. BFH v. 24.06.2015 - I R 29/14, BStBl II 2016, S. 258 .

¹⁰ Vgl. Kahlenberg/Kempelmann/Rieck, Der Betrieb 2019, S. 1752.

¹¹ Vgl. BFH v. 24.06.2015 - I R 29/14, BStBl II 2016, S. 258 .

¹² EuGH v. 31.05.2018 - C-382/16, Hornbach Baumarkt AG, NWB PAAAG-86743, S. .

¹³ EuGH v. 31.05.2018 - C-382/16, Hornbach Baumarkt AG, NWB PAAAG-86743, S. Rz. 58.

¹⁴ BFH v. 19.06.2019 - I R 32/17, DStR 2020, S. 25 .

¹⁵ Vgl. Wacker, FR 2019, S. 449 (451).

¹⁶ BFH v. 27.02.2019 - I R 73/16, BStBl II 2019, S. 394 .

¹⁷ Vgl. Steiner/Ullmann, DStR 2019, S. 2385 (2392).

¹⁸ EuGH v. 31.05.2018 - C-382/16, Hornbach Baumarkt AG, NWB PAAAG-86743, S. .

¹⁹ Brähler, Internationales. 8. Aufl., 2014, 1.

²⁰ Vgl. Lüdicke, FR 2009, S. 1025.

²¹ Vgl. als Beispiel für die jährliche Berichterstattung Deutsche Bundesbank: Ertragslage und Finanzierungsverhältnisse deutscher Unternehmen im Jahr 2018, Monatsbericht, Dezember 2019, Die Ergebnisse der Unternehmensabschlussstatistik der Deutschen Bundesbank sind online verfügbar: https://www.bundesbank.de/de/statistiken/unternehmen-und-private-haushalte/- /unternehmensabschluesse-772968 (8.11.2020)

²² Friderichs, Wirtschaftsdienst 2014, S. 813.

²³ Vgl. Schön/Osterloh-Konrad, Kernfragen, 2010, 128.

²⁴ Vgl. Kessler in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, § 1, Rz. 1.

²⁵ Vgl. Schildbach/Feldhoff, Konzernabschluss. 8. Aufl., 2018, S. 18.

²⁶ Vgl. Hey, FR 2012, S. 994 (995).

²⁷ Diese Betrachtungsweise ist bekannt als die sogenannte Trennungstheorie.

²⁸ Vgl. Kessler (Fn. 24), Rz. 1.

²⁹ Vgl. Hey, FR 2012, S. 994 (995).

³⁰ Vgl. Baumhoff/Liebchen in Mössner/Baumhoff/Greif, Steuerrecht, 5. Aufl. 2018, S. Rz. 4.17.

³¹ Diese Betrachtungsweise steht der Trennungstheorie gegenüber und wird als Einheitstheorie bezeichnet.

³² Vgl. Kessler (Fn. 24), Rz. 2.

³³ Trennungstheorie/Einheitstheorie.

³⁴ Vgl. Kessler (Fn. 24), Rz. 3.

³⁵ Verdeckte Gewinnausschüttung.

³⁶ Vgl. Kessler (Fn. 24), Rz. 5.

³⁷ Dies wird in Art. 5 Abs. 5 OECD-MA für einen Teilaspekt ausdrücklich untersagt.

³⁸ Art. 24 Abs. 4 und 5 OECD-MA.

³⁹ Vgl. Pohl in Mössner/Baumhoff/Greif, Steuerrecht, 5. Aufl. 2018, S. Rz. 1.55.

⁴⁰ Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, et al., Außensteuerrecht, 2020, § 1 AStG, Rz. 33.

⁴¹ Fremdvergleichsgrundsatz.

⁴² Vgl. Wassermeyer (Fn. 40), Rz. 33.

⁴³ Vgl. BT-Drucksache VI/2883.

⁴⁴ Grundsatz der Finanzierungsfreiheit. Vgl. Art. 2 Abs. 1 und Art. 14 GG.

⁴⁵ „Finanzierungsform vor allem größerer Konzerne, die zum Ziel hat, Liquiditätsbedarf der Konzernmutter wie auch der abhängigen Ges. durch Zusammenführen der Liquiditätsüberschüsse wie auch des Liquiditätsbedarfs der einzelnen Ges. auf ein zentrales Konto weitestmöglich ohne Inanspruchnahme von Fremdkredit zu ermöglichen“ Vgl. Fastrich in , Gesetz, 22. Aufl. 2019, § 19 GmbHG, Rn. 84a.

⁴⁶ Vgl. Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise. 5. Aufl., 2020, Rn. 5.

⁴⁷ Darlehen und Kredite sind Formen der längerfristigen Finanzierung. Während unter einem Darlehen zumeist eine Verbindlichkeit verstanden wird, die nur bei ihrer Fälligkeit getilgt werden kann, können Kredite während ihrer Laufzeit getilgt und ggf. auch erhöht werden. Nachfolgend werden die Begriffe Darlehen und Kredite synonym verwendet.

⁴⁸ Vgl. Deutsche Bundesbank, Monatsbericht, 2020, S. 37.

⁴⁹ Vgl. Baumhoff (Fn. 40), Rz. 1721.

⁵⁰ Vgl. Bärsch/Engelen, Der Betrieb 2016, S. 191.

⁵¹ Vgl. Bärsch/Engelen, Der Betrieb 2016, S. 191.

⁵² Vgl. Greil/Schillig, Der Konzern 2016, S. 329.

⁵³ Vgl. Baumhoff/Liebchen (Fn. 30), Rz. 4.18.

⁵⁴ Vgl. Greil/Schillig, Der Konzern 2016, S. 329 (330).

⁵⁵ Vgl. Baumhoff/Liebchen (Fn. 30), Rz. 4.18.

⁵⁶ BFH v. 27.02.2019 - I R 73/16, BStBl II 2019, S. 394 .

⁵⁷ BFH v. 19.06.2019 - I R 54/17, IStR 2020, S. 230 .

⁵⁸ Vgl. Köhler, DStR 2020, S. 829 (830f.).

⁵⁹ BFH v. 27.02.2019 - I R 73/16, BStBl II 2019, S. 394 .

⁶⁰ Unter Performance Marketing versteht man im Marketingmaßnahmen Online-Bereich, die beim Kunden eine messbare Reaktion, also eine Handlung, hervorrufen. Vgl. Ingo Kamps, Daniel Schetter, Performance, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/performance- marketing-53523/version-276606 , 22.11.2020.

⁶¹ FG Düsseldorf v. 27.06.2017 - 6 K 896/17 K,G, NWB EAAAG-51742, S. .

⁶² Streitjahr

⁶³ Die Beträge sind teilweise gerundet.

⁶⁴ Vgl. Köhler, DStR 2020, S. 829 (830f.).

⁶⁵ Vgl. BFH v. 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988, S. 348 .

⁶⁶ Vgl. BFH v. 14.01.2009 - I R 52/08, BStBl II 2009, S. 674 .

⁶⁷ Vgl. BFH v. 14.01.2009 - I R 52/08, BStBl II 2009, S. 674 .

⁶⁸ BFH v. 14.01.2009 - I R 52/08, BStBl II 2009, S. 674 .

⁶⁹ BFH v. 14.01.2009 - I R 52/08, BStBl II 2009, S. 674 .

⁷⁰ Vgl. Köhler, DStR 2020, S. 829 (826).

⁷¹ Vgl. Köhler, DStR 2020, S. 829 (831).

⁷² U. a. die vereinbarten Entgelte. Bei Darlehensbeziehungen der vereinbarte Zins.

⁷³ Vgl. Schreiber/Bubeck, Der Betrieb, S. 980 (982).

⁷⁴ Vgl. FG Düsseldorf v. 27.06.2017 - 6 K 896/17 K,G, NWB EAAAG-51742, S. .

⁷⁵ FG Düsseldorf v. 27.06.2017 - 6 K 896/17 K,G, NWB EAAAG-51742, S. .

⁷⁶ Vgl. BFH v. 29.10.1997 - I R 24/97, BStBl II 1998, S. 573 unter II.3.d) der Gründe; v. 24.6.2015, I R 29/14, BStBl II 2016, 258, Rz. 13, betr. Art. IV DBA DeutschlandGroßbritannien 1964.

⁷⁷ Vgl. Ungemach, DStZ 2019, S. 581-588 (582).