Die handelsrechtliche Konzeption der Bilanzierungsfähigkeit

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungen: IVIV

1 Vorbemerkung und Abgrenzung des Themas

2 Die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung
2.1 Allgemeine Einteilung der GoB
2.2 Erläuterung zu den einzelnen Grundsätzen
2.3 Die im Zusammenhang mit der Bilanzierungsfähigkeit relevanten Grundsätze

3 Bilanzierungskriterien
3.1 Grundsätzliche Kriterien
3.2 Die Aktivierungskriterien
3.2.1 Güter mit Nutzungspotentialen
3.2.2 Einzelveräußerbarkeit
3.2.3 Einzelbewertbarkeit
3.2.3.1 Allgemeines zur Einzelbewertbarkeit
3.2.3.2 Der Begriff des Wirtschaftsgutes
3.2.4 Wirtschaftliches Eigentum
3.3 Die Passivierungskriterien
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Die abstrakten und konkreten Passivierungskriterien
3.3.3 Rückstellungen

4 Bilanzierungsgebote und -verbote
4.1 Bilanzierungsgebote/-pflichten
4.2 Bilanzierungsverbote
4.2.1 Grundsätzliches
4.2.2 Aufwendungen für Gründung des Unternehmens
4.2.3 Immaterielle Vermögensgegenstände

5 Bilanzierungshilfen
5.1 Allgemeine Definition
5.2 Bilanzierungshilfen nach dem HGB
5.2.1 Die latenten Steuern
5.2.1.1 Aktive latente Steuern
5.2.1.2 Passive latente Steuern
5.2.1.3 Bedeutung der latenten Steuern
5.2.2 Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweitern des Betriebs
5.2.3 Der Geschäftswert nach § 203 (5) HGB
5.2.4 Bilanzierungshilfen im Rahmen der Euro-Einführung

6 Rechnungsabgrenzungsposten
6.1 Allgemeine Definition
6.2 Gliederung der Rechnungsabgrenzungsposten nach dem zeitlichen Aspekt
6.3 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten
6.3.1 Allgemeines
6.3.2 Besondere aktive Rechnungsabgrenzungsposten
6.3.2.1 Disagio
6.3.2.2 Pensionsrückstellungen
6.4 Passive Rechnungsabgrenzungsposten

7 Abschlußbemerkung

Verzeichnis der Gesetze

Literaturverzeichnis

Abkürzungen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten ¹

2 Vorbemerkung und Abgrenzung des Themas

In dieser Arbeit, die den Titel „Die handelsrechtliche Konzeption der Bilanzierungsfähigkeit" trägt, soll im Speziellen auf die Grundsätze der Bilanzierung nach dem HGB eingegangen werden. Weiters ist es das Ziel dieser Arbeit die Eigenschaften der einzelnen Bilanzposten darzustellen, ihre Besonderheiten herauszuarbeiten und im Speziellen auf die Bilanzierung dem Grunde nach einzugehen.

Besondere Berücksichtigung sollen dabei die aktiven/ passiven Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Bilanzierungshilfen und die damit in Zusammenhang stehenden Wahlrechte finden. Nicht in Betracht gezogen werden in dieser Arbeit die Normen gemäß anderer Rechnungslegungsgrundsätze wie etwa IAS oder US-GAAP.

3 Die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung

Die Bilanzierungsfähigkeit und die daran gebundenen Konsequenzen finden ihren Ursprung in den „Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung", genauer in den „Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung." Aus diesem Grund sollen im nun folgenden Abschnitt kurz diese GoB behandelt werden.

3.1 Allgemeine Einteilung der „Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung"

Die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, auch Rechnungslegungsgrundsätze genannt, werden in mehrere Teilgrundsätze unterteilt:

- Rahmengrundsätze
- Richtigkeit und Willkürfreiheit (Bilanzwahrheit)
- Klarheit und Übersichtlichkeit
- Vollständigkeit

- Abgrenzungsgrundsätze
- Realisationsprinzip
- Imparitätsprinzip
- Abgrenzung der Sache und der Zeit nach

- Ergänzende Grundsätze
- Kontinuität
- Vorsicht¹

- Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit.²

3.2 Erläuterung zu den einzelnen Grundsätzen

In den Rahmengrundsätzen findet man die allgemeinen Richtlinien zur Erstellung einer Bilanz. Zum einen gehört dazu der Grundsatz der Bilanzklarheit, was bedeutet, daß ein hinreichend qualifizierter Bilanzleser in der Lage sein soll, sich ein Bild von der Lage des Unternehmens zu machen. Weiters muß die Bilanz im Sinne der Bilanzwahrheit einer getreuen und gewissenhaften Rechnungslegung im Rahmen der Rechnungslegungsvorschriften entsprechen.³

Die Abgrenzungsgrundsätze besagen, daß zum einen nur bereits realisierte Erträge ihren Niederschlag im Jahresabschluß finden dürfen, bereits verursachte und noch nicht realisierte Verluste aber in die Bilanz einfließen müssen.⁴

Die ergänzenden Grundsätze beschäftigen sich zum einen mit der Kontinuität, d.h. der Verknüpfung zweier aufeinanderfolgender Schlußbilanzen in materieller und formeller Hinsicht zur Wahrung der Vergleichbarkeit. Weiters muß die vollkommene Übereinstimmung der Schlußbilanz einer Periode und der Anfangsbilanz einer folgenden Periode gewährleistet sein. Der Grundsatz der Vorsicht soll den subjektiven Schätzungsspielraum beschränken.⁵ Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit ist als Grundprinzip jedes Wirtschaftens anzusehen und somit auch auf die Bilanzierung anzuwenden.

Wesentlichkeit (Materiality) besagt, daß unwesentliche Informationen weggelassen werden können. In der Praxis wird die Wesentlichkeit danach beurteilt wie stark ein Sachverhalt das Jahresergebnis beeinflussen wird.⁶

3.3 Die im Zusammenhang mit der Bilanzierungsfähigkeit relevanten Grundsätze

Grundsätzlich umfassen die GoB einen formellen (richtige Zuordnung) und einen materiellen Bereich (Vollständigkeit, Bewertung).⁷ Im Zusammenhang mit der in dieser Arbeit zu untersuchenden Bilanzierungsfähigkeit ist der Grundsatz der materiellen Richtigkeit⁸ bzw. der Vollständigkeit von besonderer Relevanz.

Gemäß dieses Grundsatzes, zu finden in § 196 HGB, hat der Jahresabschluß „sämtliche Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist." Im deutschen HGB findet sich der entsprechende Grundsatz im § 247 (1).⁹

4 Bilanzierungskriterien

4.1 Grundsätzliche Kriterien

Wie bereits im vorigen Absatz aus der Rechtsgrundlage zitiert, hat die Bilanz also folgende Arten von Posten zu enthalten:

- Vermögensgegenstände
- Verbindlichkeiten
- Rechnungsabgrenzungsposten

Diese Posten sind also bilanzierungsfähig. „Unter dem Begriff Bilanzierungsfähigkeit (Bilanzierung dem Grunde nach) versteht man die grundsätzliche Eignung eines Gutes unter einen Bilanzposten in die Bilanz aufgenommen werden zu können"¹⁰

Es ist nun also zu hinterfragen welche Werte zu aktivieren, das heißt als Position in die Aktivseite der Bilanz aufzunehmen bzw. welche Werte zu passivieren also in der Passivseite der Bilanz aufzunehmen sind.

4.2 Die Aktivierungskriterien

Im Zusammenhang mit der Aktivierungsfähigkeit von bestimmten Werten ist es von großer Bedeutung den im HGB verwendeten Begriff des Vermögensgegenstandes zu definieren. Nun gestaltet sich eine genaue Definition dieses Begriffes insofern besonders schwierig, da eine präzise gesetzliche Definition im Handelsrecht nicht existiert. Auch in der Literatur ist der Terminus „Vermögensgegenstand" relativ umstritten. Es haben sich allerdings trotzdem allgemeingültige Kriterien herausgebildet anhand derer ein Gut als „Vermögensgegenstand" definiert werden kann.¹¹Diese sollen nun dargestellt werden:

4.2.1 Güter mit Nutzungspotentialen

Ein wesentliches Merkmal eines Vermögensgegenstandes ist die Tatsache, daß das Gut für den Kaufmann ein Nutzungspotential (einen wirtschaftlichen Wert) darstellt. Das heißt es zählen nicht nur Gegenstände im Sinne des BGB (Sachen und Rechte) sondern auch Güter, die keine Rechte sind (z.B. rechtlich ungeschützte Erfindungen) zu den Vermögensgegenständen eines Kaufmanns.¹²

4.2.2 Einzelveräußerbarkeit

Betrachtet man das Schuldendeckungspotential eines Unternehmens so können dazu nur jene Werte gezählt werden, die sich bei Zerschlagung des Unternehmens durch Einzelveräußerung der Vermögenswerte erzielen lassen. Daraus folgt, als weitere wichtige Eigenschaft eines Vermögensgegenstandes die Einzelveräußerbarkeit desselben. Einzelveräußerbar ist ein Gut dann, wenn das Objekt allein, also nicht nur zusammen mit anderen Objekten veräußerbar ist, wenn es also selbständig am Rechtsverkehr teilnehmen kann.

Man spricht aus diesem Grund bei der Einzelveräußerbarkeit auch von der sogenannten Verkehrsfähigkeit.¹³Deshalb zählen Güter, die nur durch Veräußerung eines Gesamt- oder Teilbetriebes zu Geld zu machen sind nicht zu den Vermögensgegenständen. (Als Beispiel hierfür wären etwa der derivative Firmenwert oder die Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes zu erwähnen)

4.2.3 Einzelbewertbarkeit

4.2.3.1 Allgemeines zur Einzelbewertbarkeit

Als weiteres Kriterium, das vor allem im Zusammenhang mit dem Punkt „Einzelveräußerbarkeit" von besonderem Interesse ist das Kriterium der Einzelbewertbarkeit. Dieser ist bereits erfüllt, wenn ein Objekt lediglich einzeln bewertbar ist, wobei tatsächliche Einzelveräußerbarkeit hier nicht gefordert ist. Es handelt sich bei diesem Kriterium also eigentlich um eine Abschwächung der weiter oben näher dargelegten Einzelveräußerbarkeit. Die Vernachlässigung des Kriteriums Einzelveräußerbarkeit ist insofern nicht unberechtigt, da der Jahresabschluß nach Handelsrecht einige Positionen enthält, die trotz fehlender Einzelveräußerbarkeit bilanzierungsfähig sind. Dazu zählen etwa Forderungen deren Abtretung vertraglich oder gesetzlich ausgeschlossen ist.¹⁴

4.2.3.2 Der Begriff des Wirtschaftsgutes

Im Zusammenhang mit der Einzelbewertbarkeit und Einzelveräußerbarkeit wird auch sehr oft der Begriff des „Wirtschaftsgutes" verwendet. Es sind dies all jene Güter die zwar einzelbewertbar aber nicht einzelveräußerbar sind.¹⁵

4.2.4 Wirtschaftliches Eigentum

Als Vermögensgegenstände des Kaufmannes und somit für diesen auch als bilanzierungsfähig gelten klarerweise nur Güter, die sich auch im wirtschaftlichen Eigentum des Kaufmannes befinden¹⁶

4.3 Die Passivierungskriterien

4.3.1 Allgemeines

Der zweite wichtige Aspekt in Hinblick auf Bilanzierungsfähigkeit sind neben den Aktivierungskriterien klarerweise die Passivierungskriterien. Grundsätzlich finden sich auf der Passivseite der Bilanz folgende Posten:

- Eigenkapital
- Unversteuerte Rücklagen
- Rückstellungen
- Verbindlichkeiten
- Passive Rechnungsabgrenzungsposten¹⁷

Als die beiden wichtigsten und großen Positionen stehen auf der Passivseite Eigenkapital und Schulden. Das Eigenkapital stellt per Definitio der Differenzbetrag zwischen Vermögen und Schulden dar. Das bedeutet, daß das eigentliche Problem der Passivierung die Schulden bzw. Verbindlichkeiten selbst betrifft.

Passivierungsfähig sind dabei sowohl sichere Verbindlichkeiten als auch (gemäß den Grundsätzen der Vollständigkeit und der Vorsicht) unsichere Verbindlichkeiten (dem Betrag oder der Fälligkeit nach). Diese unsicheren Schulden werden in Form von Rückstellungen auf der Passivseite der Bilanz berücksichtigt.¹⁸

Bei der grundsätzlichen Frage nach der Passivierungsfähigkeit kommt man wohl nicht umhin, die sogenannten abstrakten und konkreten Passivierungskriterien näher zu definieren. Dies soll nun im folgenden Absatz geschehen-

4.3.2 Die abstrakten und konkreten Passivierungskriterien

Im Zusammenhang damit kommt man zu den Merkmalen der abstrakten Passivierungsfähigkeit. Diese sind:

- wirtschaftliche Belastung
- wahrscheinliche Leistung des Unternehmens, d.h. zukünftige quantifizierbare Aufwendungen müssen erwartet werden.
- Die selbständige Bewertbarkeit der wirtschaftlichen Last¹⁹

Neben der abstrakten Passivierungsfähigkeit existiert auch noch die sogenannte konkrete Passivierungsfähigkeit. Diese gilt nur dann, wenn einer bestehenden abstrakten Bilanzierungsfähigkeit kein Bilanzierungsverbot entgegensteht. Auf die Bilanzierungsverbote später²⁰noch näher eingegangen werden.

4.3.3 Rückstellungen

Ein weiterer wichtiger Posten auf der Passivseite der Bilanz bilden die sogenannten Rückstellungen. Grundsätzlich sind Rückstellunge für „ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, die am Abschlußstichtag zumindest wahrscheinlich und in ihrer Höhe noch unbestimmt sind."²¹

Rückstellungen können grundsätzlich folgendermaßen untergliedert werden:

- Rückstellungen für Anwartschaft auf Abfertigungen
- Rückstellungen für laufende Pension und Anwartschaften auf Pensionen
- Sonstige Rückstellungen (Aufwandsrückstellungen etc.)²²

Die gesetzlichen Regelungen zu den Rückstellungen finden sich in § 198 (8).

5 Bilanzierungsgebote und -verbote

5.1 Bilanzierungsgebote/-pflichten

Im Folgenden sollen nun die handelsrechtlichen Bilanzierungsgebote behandelt werden. Grundsätzlich leitet sich die Bilanzierungspflicht dem in dieser Arbeit²³bereits erklärten Grundsatz der Vollständigkeit von § 196 (1) ab, daß alle Werte die grundsätzlich geeignet sind in die Bilanz aufgenommen zu werden auch aufgenommen werden müssen.²⁴ Welche Posten geeignet sind in die Bilanz aufgenommen zu werden, welche Positionen also aktivierungs- bzw. passivierungsfähig sind, wurde in den vergangenen Abschnitt bereits detailliert dargelegt.

5.2 Bilanzierungsverbote

5.2.1 Grundsätzliches

Grundsätzlich besteht ein Aktivierungsverbot für alle jenen Gegenstände, für die das Unternehmen weder rechtlicher Eigentümer im bürgerlich-rechtlichen Sinne noch wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne der wirtschaftlichen Zurechenbarkeit ist.²⁵

Im Anschluß sollen nun einige spezielle Fälle von Aktivierungsverboten erläutert werden.

5.2.2 Aufwendungen für Gründung des Unternehmens

Während, wie in einem späteren Kapitel²⁶noch dargelegt wird, gemäß § 198(3) bezüglich der Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweitern des Betriebs ein Aktivierungswahlrecht besteht, dürfen gemäß § 197 (1) die direkten Gründungskosten (Beratung, Notar, Genehmigungs-, Eintragungs- und Veröffentlichungskosten) sowie Kosten für Eigenkapitalbeschaffung (Kapitalverkehr...) nicht in der Bilanz angesetzt werden. Ebenfalls nicht unter § 198 (3) und somit nicht unter das Aktivierungswahlrecht fallen Rationalisierungs-, Umstrukturierungs-, und Investitionsmaßnahmen, die keine wesentliche Erweiterung des Geschäftsbetriebes des Unternehmens darstellen.²⁷

5.2.3 Immaterielle Vermögensgegenstände

Gemäß § 197 (2) besteht für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände ein Aktivierungsverbot. Die entsprechende Gesetzesstelle lautet wie folgt. „Für immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf ein Aktivposten nicht gebildet werden.²⁸

Diese Regelung beabsichtigt die Probleme und Verfälschungsmöglichkeiten bei der Bewertung eines unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstandes zu beseitigen.

Darunter fallen auch im Unternehmen selbst entstandene sogenannte „originäre" immaterielle Vermögensgegenstände wie beispielsweise selbst programmierte Software.²⁹

6 Bilanzierungshilfen

6.1 Allgemeine Definition

Von Bilanzierungshilfen spricht man im Fall jener Bilanzpositionen, die die oben erwähnten Bilanzierungskriterien nicht erfüllen, bei denen gesetzlich allerdings trotzdem Bilanzierungsmöglichkeiten bestehen. Konkret handelt es sich bei diesen Positionen also um Aufwendungen, die weder zu einem Vermögensgegenstand, noch zu einem Rechnungsabgrenzungsposten führen.³⁰

Bezüglich der Verwendung des Begriffes „Bilanzierungshilfe" bestehen gewisse Unterschiede zwischen dem österreichischen und dem deutschen HGB. Während in Deutschland der Begriff in den §§ 269 und 274 dHGB tatsächlich verwendet wird, erfolgt im österreichischen HGB kein expliziter Hinweis auf den Terminus „Bilanzierungshilfe". Es entspricht allerdings auch in Österreich dem Handelsbrauch, die im letzten Absatz definierten Posten unter dem Begriff „Bilanzierungshilfen" zusammenzufassen:

6.2 Bilanzierungshilfen nach dem HGB

Im Folgenden sollen nun die als Bilanzierungshilfen bezeichneten und im Gesetz genau definierten Bilanzansätze aufgezählt und detailliert dargelegt werden.

6.2.1 Die latenten Steuern

Grundsätzlich entstehen latente Steuern, wenn sogenannte zeitliche Differenzen (timing differences) zwischen handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Ergebnis existieren, die sich in späteren Geschäftsjahren wieder umkehren.

Der dadurch entstehende zu hohe bzw. zu niedrige Steueraufwand wird in die Bilanz aufgenommen und in den folgenden Jahren wieder ausgeglichen. Es existieren also zwei arten von latenten Steuern: sogenannte „Aktive latente Steuern" und „Passive latente Steuern".

6.2.1.1 Aktive latente Steuern

Bei den aktiven latenten Steuern, wenn also die effektive Steuerzahlung zu hoch ist, besteht gemäß § 198 (10) ein Wahlrecht in Hinblick auf die Bilanzierung der dadurch entstehenden aktiven latenten Steuern.³¹In solch einem Fall darf in der Höhe der voraussichtlichen Steuerentlastung nachfolgender Geschäftsjahre ein Abgrenzungsposten (eine Bilanzierungshilfe) auf der Aktivseite der Bilanz gebildet werden.³²

6.2.1.2 Passive latente Steuern

Passive latenten Steuern entstehen wenn die effektive Steuerzahlung zu niedrig ist. Hier existiert kein Wahlrecht. Vielmehr ist gemäß § 198 (9) eine Abgrenzung in Form einer Rückstellung vorzunehmen.

6.2.1.3 Bedeutung der latenten Steuern

Im Gegensatz zu den angelsächsischen Ländern wird in der Bilanzierung nach HGB den aktiven und passiven latenten Steuern weniger Bedeutungs zugemessen. Der Grund liegt darin, daß aufgrund das Maßgeblichkeitsprinzips hier eine viel stärkere Verkettung von Handels und Steuerbilanz besteht. Aus diesem Grund existieren keine derart starken Differenzen zwischen diesen beiden Bilanzen.³³

6.2.2 Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweitern des Betriebs

Gemäß § 198 (3) HGB können Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung eines Betriebes in der Bilanz unter der Bezeichnung „Aufwendung für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebs" ausgewiesen werden. Der Posten ist in der Bilanz vor dem „Anlagevermögen" auszuweisen.

Zu den aktivierungsfähigen Ingangsetzungs- und Erweiterungskosten gehören hier all jene Kosten, die im Zusammenhang mit dem Aufbau der Innen- und Außenorganisation des Unternehmens, der Ingangsetzung und der Ausübung des Betriebes anfallen. Hierzu zählen also nicht nur die Betriebsaufwendungen im engeren Sinne sondern auch die Kosten der Verwaltungs- und Betriebsorganisation. Das Aktivierungswahlrecht für diese Aufwendungen verfolgt die Absicht diese unregelmäßigen und auch in ihrer Höhe meist enormen Kosten im Sinne der periodengerechten Erfolgsermittlung nicht nur einem Geschäftsjahr zugerechnet werden.³⁴Werden derartige Aktivierungen vorgenommen, so sind diese gemäße § 226 (2) HGB im Anhang näher zu erläutern.³⁵

Hinsichtlich der Gründungskosten besteht allerdings das bereits besprochene³⁶ Aktivierungsverbot. Diese Kosten zählen nicht zu den Ingangsetzungskosten.³⁷ In § 210 HGB ist die Abschreibung der für das Ingangsetzten und Erweitern eines Betriebes aktivierten Beträge geregelt. Gemäß dieser gesetzlichen Vorschrift hat die jährliche Abschreibung zu mindestens 20% zu erfolgen.

6.2.3 Der Geschäftswert nach § 203 (5) HGB

Im § 203 finden sich Regelungen zum Ausweis des sogenannten derivativen oder abgeleiteten Firmenwertes in der Bilanz. Um diese Regelungen zu verstehen muß zuerst der Begriff des derivativen Firmenwertes genauer erläutert werden. Das Gesetz (§ 203 (5) HGB) versteht darunter „den Unterschiedsbetrag, um den die Gegenleistung für die Übernahme eines Betriebes die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt".

Beim Erwerb eines Unternehmens ist der Erwerber also berechtigt diesen entgeltlich erworbenen abgeleiteten Firmenwert (auch Good will³⁸genannt) zu aktivieren. Die Abschreibung ist dabei längstens auf die Dauer die der Betrieb genutzt wird zu verteilen.³⁹

Hier bestehen gewisse Unterschiede zum deutschen HGB, wo eine Abschreibung auf 5 Jahre vorgesehen ist.⁴⁰

6.2.4 Bilanzierungshilfen im Rahmen der Euro-Einführung

Im Zusammenhang mit der Einführung des Euro stellt Art 1 § 7 des 1. EuroJuBeG hier eine Ausnahme der Regelung im § 197 (2) HGB dar. So besteht die Erlaubnis, auch nicht entgeltlich erworbene Gegenstände des Anlagevermögens die im Zusammenhang mit der Euro-Umstellung erstellt wurden zu aktivieren.

Der Ausweis dieses Bilanzpostens hat in der Bilanz unter der Bezeichnung „Aufwendungen für die Währungsumstellung auf Euro" vor dem Posten Anlagevermögen zu erfolgen, wobei die jährliche Abschreibung mindestens 20% zu betragen hat.⁴¹

7 Rechnungsabgrenzungsposten

7.1 Allgemeine Definition

Gemäß § 198 HGB sind Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz gesondert auszuweisen. Aus diesem Grund soll den Rechnungsabgrenzungsposten in dieser Arbeit nun ein eigener Abschnitt gewidmet werden.

Rechnungsabgrenzungsposten können sowohl auf der Passivseite als auch auf der Aktivseite der Bilanz existieren. Sie werden zum Zweck der periodengerechten Erfolgsermittlung gebildet.⁴²

Eine statische Gegenüberstellung von Vermögen und Verbindlichkeiten ist nicht hinreichend geeignet, den Gewinn zutreffend zu ermitteln. Fallen zum Beispiel Zahlungen vor dem Bilanzstichtag an, die sich wirtschaftlich erst auf eine Zeit nach dem Bilanzstichtag beziehen und somit sein Vermögen vermindert, bzw erhält das Unternehmen derartige Zahlungen so sind Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

Es ist also die Aufgabe der Rechnungsabgrenzungsposten Zahlungen jeweils den Geschäftsjahren zuzuordnen auf die sie wirtschaftlich entfallen.⁴³

7.2 Gliederung der Rechnungsabgrenzungsposten nach dem zeitlichen Aspekt

Gliedert man die Rechnungsabgrenzungsposten nach dem zeitlichen Aspekt, so existieren grundsätzlich zwei Arten von Abgrenzungsposten. Zum einen sogenannte transitorische (In der abgelaufenen Periode erfolgte Zahlungsvorgänge, die Aufwendungen/Erträge für die kommenden Perioden darstellen) und zum anderen sogenannte antizipative (es hat noch kein Zahlungsvorgang stattgefunden, wirtschaftlich ist jedoch für die vergangene Periode ein Aufwand entstanden) Rechnungsabgrenzungsposten.

Für die Bilanzierung bzw. die Bilanzierungsfähigkeit sind lediglich die Transitorien relevant. Besteht doch hinsichtlich der Antizipationen (= eigen und fremde Rückstände) ein Bilanzierungsverbot.

Eine weitere Möglichkeit der Gliederung, nämlich die in aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten soll nun im Folgenden dargelegt werden.⁴⁴

7.3 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

7.3.1 Allgemeines

Die gesetzliche Bestimmung zu den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten findet sich in § 198 HGB. Dort werden die Rechnungsabgrenzungsposten wörtlich wie folgt definiert: „Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind."⁴⁵

Das HGB legt also zwei grundlegende Bedingungen für aktive Rechnungsabgrenzungsposten fest:

- Ausgaben vor dem Abschlußstichtag

Der Begriff Ausgabe besitzt hier nicht nur die Bedeutung von tatsächlichen Zahlungsvorgängen. Hier ist auch die Entstehung einer Schuld inkludiert.

- Aufwand nach dem Abschlußstichtag

Hier ist grundsätzlich streng nach dem Vorsichtsprinzip vorzugehen. Das bedeutet, daß Abgrenzungsposten von untergeordneter Bedeutung nicht gebildete werden müssen.⁴⁶

Neben diesen allgemeinen Bestimmungen aus § 198 (7) zu den Rechnungsabgrenzungsposten finden sich im Handelsgesetzbuch noch weitere Bestimmungen zu den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten. Diese sollen nun in Anschluß kurz dargelegt werden.

7.3.2 Besondere aktive Rechnungsabgrenzungsposten

7.3.2.1 Disagio

Unter Disagio (auch Damnum genannt) versteht man den Unterschied zwischen Ausgangsund Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit oder Anleihe. Ein solcher Unterschiedsbetrag ist zum Beispiel dann gegeben, wenn ein Schuldner 95% eines Darlehensbetrags bekommt und 100% zurückzahlen muß.⁴⁷

Im HGB finden sich unter § 198 (7) genau Regelungen bezüglich der Aktivierung des Disagios:⁴⁸

„Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit zum Zeitpunkt ihrer Begründung höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen und muß dann gesondert ausgewiesen werden. Der eingesetzte Betrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibung zu tilgen"

Seitens des Handelsgesetzbuchs besteht hier also keine Bilanzierungspflicht sondern lediglich ein Bilanzierungswahlrecht.

7.3.2.2 Pensionsrückstellungen

Grundsätzlich sind nach § 218 (2) HGB die Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sowie ähnlichen Verpflichtungen mit dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Betrag anzusetzen. Die Einführung des § 218 machte aufgrund ihrer nicht unerheblichen Folgen für den Jahresabschluß eine Übergangsregelung notwendig. Dies findet sich in Art X Abs 4 RLG und lautet wie folgt. „Es ist zulässig die gemäß § 211 Abs 2 HGB gebotene Rückstellung für laufende Pensionen und Anwartschaft vor Ablauf der Übergangsfrist voll in die Bilanz einzustellen. In diesem Fall kann in der Bilanz unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten der sich gegenüber der nach Abs 3 gebotenen Rückstellung in den einzelnen Jahren ergebende Unterschiedbetrag gesondert ausgewiesen werden. Dieser Betrag ist im Anhang zu erläutern."

7.4 Passive Rechnungsabgrenzungsposten

Die gesetzliche Bestimmung zu den passiven Rechnungsabgrenzungsposten finden sich ebenfalls in § 198 HGB. Dort werden die Rechnungsabgrenzungsposten wörtlich wie folgt definiert:

„Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag sind."

Im HGB sind also auch hier analoge Bedingungen zu den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten dargelegt

- Einnahmen vor dem Abschlußstichtag

Auch bei den passiven Rechnungsabgrenzungsposten ist der Begriff Einnahme hier weiter zufassen als nur im Sinne eines tatsächlichen Zahlungsvorganges. Folgendes Beispiel soll dies verdeutlichen: Ein Teilzahlungsfinanzierungsinstitut etwa lastet dem Kreditnehmer die Kreditgebühr für die gesamte Laufzeit von vornherein an und weist dann den auf die Folgejahre entfallenden Betrag als passive

Rechnungsabgrenzung aus. Ein derartiger Ausweis befindet sich gemäß § 198 (7) HGB innerhalb des gesetzlichen Rahmens.

- Ertrag bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag

Auch hier ist entsprechend dem Vorsichtsprinzip vorzugehen, wobei man hinsichtlich des Terminus bestimmte Zeit hier weniger strenge Maßstäbe ansetzten könnte. Als Beispiel wären hier etwa erhaltene Baukostenzuschüsse zu erwähnen, bei denen die Zeit im Einklang mit der Abschreibungsdauer der Anlage ermittelt werden muß⁴⁹

8 Abschlußbemerkung

Ziel dieser Arbeit war es, dem Leser ein Bild von den Kriterien die zur Aufnahmen in eine Bilanz nach Handelsgesetzbuch notwendig sind zu geben. Es wird hier sicher interessant sein die Entwicklungen in den nächsten Jahren zu beobachten. Zum einen sind meiner Meinung nach die Veränderungen spezieller Posten etwa unter den Bilanzierungshilfen zu beobachten. Außerdem ergeben sich in Hinblick auf den Einfluß anderer, in dieser Arbeit nicht behandelter, Rechnungslegungsvorschriften auf das Handelsgesetzbuch wohl auch interessante neue Aspekte.

Verzeichnis der Gesetze

HGB (1998): Handelsgesetzbuch vom 10.5.1897, in: Kodex des österreichischen Rechts, Sammlung der österreichischen Bundesgesetzte: Handelsrecht, 20. Auflage, 1998 Rechnungslegungsgesetz vom 28. Juni 1999, in: Kodex des österreichischen Rechts, Sammlung der österreichischen Bundesgesetzte: Handelsrecht, 20. Auflage, 1998

1. EuroJuBeG 1998, in: Kodex des österreichischen Rechts, Sammlung der österreichischen Bundesgesetzte: Handelsrecht, 20. Auflage, 1998

Literaturverzeichnis

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BÖTTGES D. / DANKMEYER U. / ODENTHAL R. (1994), ABC der Bilanzierung nach dem Handels- und Steuerrecht, 5. Auflage, Bonn 1994

BRÖNNER H. / BAREIS P., Die Bilanz nach Handels und Steuerrecht, 9., grundlegend neubearbeitete Auflage, Stuttgart 1991

COENENBERG A. (1991), Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse

(Betriebswirtschaftliche, handels- und steuerrechtliche Grundlagen), 13., überarbeitete Auflage, 1991

EGGER A. / SAMER H. (1999), Der Jahresabschluß nach dem Handelsgesetzbuch (Band 1 Der Einzelabschluß, Erstellung und Analyse mit Grundzügen der International Accounting Standards), Wien 1999

-.V. (1993), Gabler Wirtschaftslexikon, 13. Auflage, Wiesbaden 1993

HEINHOLD M. (1987), Grundfragen der Bilanzierung, 2. völlig überarbeitete und stark erweiterte Auflage, München, Wien, Oldenbourg, 1987

HOMMEL, M. (1998), Bilanzierung Immaterieller Anlagewerte, Stuttgart 1998

MANDL Dieter (1994); Handbuch der Buchführung und Jahresabschlußaufstellung ,Wien 1994

PLATZER W. / KROS Wolfgang, Buchhaltungs- und Bilanzierungs-Handbuch, 7. überarbeitete Auflage, Wien 1983

SEICHT G. (1993), Buchführung, Jahresabschluß und Steuern (Handbuch für Studierende und Praktiker), 9. überarbeitete Auflage, Wien (1993)

SELCHERT F. (1999), Grundlagen der Bilanzierung (Übersichtdarstellungen), München, Wien, Oldenbourg, 1999

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¹ Vgl BRÖNNER/BAREIS, S. 115

² Vgl. HEINHOLD (1987), S. 58.

³ Vgl. SERLCHERT (1999), S 22

⁴ Vgl. SERLCHERT (1999), S 23

⁵ Ebd.

⁶ Vgl. HEINHOLD (1987), S. 56.

⁷ Vgl BRÖNNER/BAREIS, S. 112; EGGER/SAMER (1999), S. 18

⁸ Vgl. SERLCHERT (1999), S 23

⁹ Vgl. SERLCHERT (1999), S 26

¹⁰ HEINHOLD (1987), S. 59.

¹¹ Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon, S 3560

¹² Vgl. HOMMEL (1998), S. 59

¹³ Vgl. HEINHOLD (1987), S. 61.

¹⁴ Vgl. Ebd.

¹⁵ Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon, S 3560, Prof Haller in der UE „Grundlagen der Wirtschaftsprüfung", 22.03.2000

¹⁶ Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon, S 3560

¹⁷ EGGER/SAMER (1999), S 35.

¹⁸ Vgl. HEINHOLD (1987), S. 61.

¹⁹ Vgl. BRÖNNER/BAREIS (1991), S 53

²⁰ Vgl. unten Abschnitt 4.2.

²¹ BERTL/DEUTSCH/HIRSCHLER (1998), S 265

²² Vgl. EGGER/SAMER (1999); S 35.

²³ Vgl. oben Abschnitt 2.3, S. 3.

²⁴ Vgl. HEINHOLD (1987), S. 65.

²⁵ Vgl. MANDL (1994), S 172

²⁶ Vgl. unten Abschnitt 5.2.2., S. 10

²⁷ Vgl. BERTL/DEUTSCH/HIRSCHLER (1998), S 364

²⁸ Vgl. MANDL (1994), S 172.

²⁹ Vgl. Ebd.

³⁰ Vgl. HEINHOLD (1987), S 69.

³¹ Vgl. COENENBERG (1991), S. 247

³² Vgl. BERTL/DEUTSCH/HIRSCHLER (1998), S 514

³³ Vgl. COENENBERG (1991), S 247.

³⁴ Vgl. BERTL/DEUTSCH/HIRSCHLER (1998), S 514.

³⁵ Vgl. EGGER/SAMER (1999), S 145

³⁶ Vgl. oben Abschnitt 4.2.2, S 7f.

³⁷ Vgl. BÖTTGES/DANKEMAYER/ODENTHAL (1994), S. 87.

³⁸ Vgl. BÖTTGES/DANKEMAYER/ODENTHAL (1994), S. 222

³⁹ Vgl. EGGER/SAMER (1999), S. 71

⁴⁰ Vgl. BÖTTGES/DANKEMAYER/ODENTHAL (1994), S. 184

⁴¹ Vgl. EGGER/SAMER S. 28

⁴² Vgl. SEICHT (1993), S 374

⁴³ Vgl. BÖTTGES/DANKEMAYER/ODENTHAL (1994), S.

⁴⁴ Vgl. SEICHT (1993), S 376

⁴⁵ § 198 (5) HGB

⁴⁶ Vgl. EGGER/SAMER (1999), S220 f

⁴⁷ Vgl. MANDL (1994), S 292

⁴⁸ Vgl. EGGER/SAMER (1999), S. 34

⁴⁹ EGGER/SAMER (1999), S 305