Transferpreise als Mittel zur Steuervermeidung. Die Steueroptimierungspraktiken multinationaler Konzerne

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Theoretische Grundlagen
2.1 Grundlagen der Unternehmensbesteuerung
2.2 Das Transferpreissystem
2.2.1 Transferpreise und arm’s length-Prinzip
2.2.2 Defizite des arm’s length-Prinzips
2.3 Steuervermeidung und Steuerwettbewerb
2.3.1 Steuervermeidung
2.3.2 Steuerwettbewerb
2.3.3 Steueranreize
2.3.4 Beispiele für Steuervermeidung
2.4 Steueroasen
2.4.1 Die Charakteristika von Steueroasen
2.4.2 Das Vorgehen der OECD gegen Steueroasen
2.5 Die Folgen des Steuerwettbewerbs
2.6 Die Rolle der Prüfungsgesellschaften
2.7 Unitary Taxation
2.7.1 Das Konzept einer Unitary Taxation
2.7.2 Unitary Taxation in der EU?
2.8 Country-by-Country Reporting

3. Methodik
3.1 Diskursanalyse
3.2 Datenerhebung
3.3 Datenanalyse

4. Chronik der LuxLeaks-Affäre

5. Ergebnisse der quantitativen Analyse
5.1 Zeitliche Verteilung der Artikel
5.2 Textformen Artikel
5.3 Länderzuordnung Artikel
5.4 Wichtigste Themen
5.5 Diskursteilnehmer
5.6 Folgen der Steuervermeidung
5.7 Lösungsmöglichkeiten Steuervermeidung
5.8 Rolle der Prüfungsgesellschaften

6. Ergebnisse der qualitativen Analyse
6.1 Die Person Jean-Claude Juncker
6.2 EU-Ermittlungsverfahren wegen illegaler Beihilfe
6.3 Lösungsmöglichkeiten Steuervermeidung
6.3.1 Automatischer Informationsaustausch über Tax Rulings
6.3.2 Unitary Taxation
6.3.3 Country-by-Country Reporting
6.4 Legalitätsbekundungen und Rechtfertigungen
6.4.1 Die Verteidigungsstrategie Luxemburgs
6.4.2 Die Verteidigungsstrategie der Konzerne
6.4.3 Die Verteidigungsstrategie der Prüfungsgesellschaften
6.5 Methodik der Steuervermeidung
6.5.1 Lizenzgebühren
6.5.2 Konzerninterne Kredite
6.6 Profitierende Konzerne
6.7 Folgen der Steuervermeidung
6.7.1 Massive Steuerverluste für andere Länder
6.7.2 Unfaire Wettbewerbsvorteile für Konzerne
6.7.3 Höhere Belastung für normale Steuerzahler
6.8 Viele Steueroasen in Europa
6.9 Rolle der Prüfungsgesellschaften
6.10 Einlenken der Steueroasen

7. Fazit und Gesamtinterpretation

8. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anhang

Abstract

Multinationale Konzerne sind heute in der Lage, durch eine ausgeklügelte Transferpreisgestaltung und mit tatkräftiger Unterstützung von Prüfungsgesellschaften und Steueroasen, Gewinne aus Hochsteuerländern abzuziehen und in Steueroasen zu verschieben und dadurch ihre Steuerlast auf ein Minimum zu drücken. Im November 2014 wurde das Thema Steuervermeidung durch die Enthüllung Tausender geheimer Steuerabsprachen, welche die Minimalbesteuerung multinationaler Konzerne in Luxemburg offenbarten, in die Medien katapultiert und zog eine umfassende Debatte nach sich. Die vorliegende Arbeit analysiert den Diskurs um die Steuervermeidung vor dem Hintergrund der LuxLeaks-Affäre in der „Süddeutschen Zeitung“ und im „Standard“ zwischen 01. Oktober 2014 und 30. April 2015 und beschäftigt sich insbesondere mit der Frage, welche Themen den Diskurs in diesem Zeitraum beherrscht und geprägt haben. Gleichzeitig wird aber auch den Fragen nachgegangen, wie die Folgen der Steuervermeidung diskutiert werden, welche Lösungsmöglichkeiten zur Bekämpfung der Steuervermeidung aufgezeigt werden und wie die Rolle der Prüfungsgesellschaften im Diskurs dargestellt wird. Die Analyse kommt zum Ergebnis, dass der Diskurs besonders eng mit dem amtierenden EU-Kommissionspräsidenten und vormaligen Premierminister Luxemburgs Jean-Claude Juncker verbunden ist, dem mangelnde Glaubwürdigkeit und ein Interessenskonflikt vorgeworfen werden. Weiters sind vor allem die von der EU-Kommission eingeleiteten Ermittlungsverfahren gegen bestimmte Mitgliedstaaten wegen des Verdachts der illegalen Beihilfe sowie die Lösungsmöglichkeiten zur Verhinderung der Steuervermeidung beherrschende Themen des Diskurses. Als dominierende Lösungsvorschläge kristallisieren sich dabei der automatische Informationsaustausch über die Steuerabsprachen zwischen den EU-Staaten sowie die Schaffung einer harmonisierten Steuerbemessungsgrundlage in der EU heraus.

1. Einleitung

Ein substanzieller Teil des internationalen Handels findet heute zwischen Einheiten ein und desselben Konzerns statt, welche sich gegenseitig Leistungen bereitstellen und sich diese in Rechnung stellen (Mehafdi, 2000). Unter dem Transferpreis wird gemeinhin der Preis verstanden, den ein Unternehmen für ein Produkt, eine Dienstleistung oder die Nutzung von immateriellen Vermögenswerten an ein verbundenes Unternehmen berechnet. In einer globalisierten Welt mit immer mehr multinationalen Unternehmen, einer zunehmenden Komplexität der Unternehmensstrukturen und unterschiedlichen Steuerregelungen in den verschiedenen Staaten soll durch Transferpreise sichergestellt werden, dass die Gewinne der Unternehmen in jenen Ländern aufscheinen, in denen sie erwirtschaftet werden und somit auch dort die entsprechenden Steuern entrichtet werden (Sikka & Willmott, 2010).

Um eine faire Gewinnermittlung pro Land zu gewährleisten, gilt bei der Festlegung von Transferpreisen laut den OECD-Richtlinien (2010) das sogenannte „arm’s length“-Prinzip. Dieses besagt, dass der Transferpreis zwischen zwei verbundenen Unternehmen so festgelegt werden muss, als ob die zwei Unternehmen unabhängig voneinander wären. Die Richtigkeit der festgelegten Transferpreise festzustellen, ist für die Steuerbehörden allerdings oftmals mit großen Schwierigkeiten verbunden, da für viele Transaktionen Marktpreise fehlen, die als Vergleichswert herangezogen werden könnten. Schwierigkeiten ergeben sich in besonderem Maße für immaterielle Vermögensgegenstände wie Lizenzen, Patente, Marken oder Logos, deren Bedeutung in der Unternehmenswelt stetig zunimmt (Sikka & Willmott, 2010).

Dadurch, dass die Allokation von Kosten also oftmals sehr subjektiv ist, wird der Manipulation und dem Missbrauch von Transferpreisen Tür und Tor geöffnet. Durch das Verschieben von Gewinnen aus Hochsteuerländern in Niedrigsteuerländer mittels Transferpreisen können multinationale Konzerne die zu zahlenden Steuern auf ein Minimum reduzieren und somit ihre Steuerverpflichtungen umgehen (Sikka & Willmott, 2010). Dabei kommt es multinationalen Konzernen entgegen, dass immer mehr Zwergstaaten mit laschen Regulierungen, Verschwiegenheit und nur geringen oder gar keinen Unternehmenssteuern locken und sich gegenseitig einen Unterbietungswettkampf liefern (Sikka, 2003).

Die Gewinner dieser Steuervermeidungspraktiken durch Transferpreise sind hauptsächlich Steueroasen und multinationale Konzerne und damit deren Shareholder (Sikka & Willmott 2010). Nicht außer Acht gelassen werden dürfen allerdings die großen Prüfungsgesellschaften, welche sich die komplexen Konstrukte zur Steuervermeidung ausdenken, welche sich oftmals am Rande der Legalität bewegen und die Grenze schon in vielen Fällen überschritten haben (Sikka & Willmott, 2013).

Auf der Gegenseite steht den wenigen Profiteuren der Steuervermeidung eine Vielzahl von Verlierern gegenüber. Anderen Staaten und deren Bevölkerung entgehen durch die Steuervermeidung der großen Konzerne jährlich Steuereinnahmen in Milliardenhöhe. Dies führt dazu, dass Staaten sich gezwungen sehen, öffentliche Ausgaben für Infrastruktur, Bildung, Gesundheit, Renten und Armutsbekämpfung zu kürzen und auf der anderen Seite die Steuern auf Arbeit, Konsum und weniger mobiles Kapital zu erhöhen. Zu den Geschädigten zählen aber nicht nur die Industriestaaten, sondern in besonderem Maße auch die Entwicklungsländer, welche auf die Steuereinnahmen der Unternehmen noch viel stärker angewiesen sind, um ihre Bevölkerung mit dem Notwendigsten versorgen zu können (Sikka & Willmott, 2010). Gleichzeitig verschaffen sich große Konzerne durch die Steuerersparnisse enorme Wettbewerbsvorteile gegenüber kleinen und mittelständischen Unternehmen, die nur national agieren und somit keine Möglichkeit haben, sich vor ihren Steuerpflichten zu drücken (Christensen & Hampton, 2000).

Mit der Enthüllung Hunderter geheimer Dokumente über Steuerprivilegien, die multinationale Konzerne mit den Luxemburger Behörden ausgehandelt hatten, kam im November 2014 ein neuer Stein in der Debatte um Steueroasen ins Rollen. Konzerne, die sich in Luxemburg niederlassen und über Transferpreise ihre Gewinne dorthin verschieben, zahlen zum Teil weniger als ein Prozent an Steuern auf diese Gewinne. Und diese Konstrukte sind in der Regel völlig legal. Nichtsdestotrotz werfen diese Enthüllungen Fragen nach der moralischen Legitimität auf. Denn diese Steuersparmodelle gehen auf Kosten anderer Staaten, denen wichtige Steuereinnahmen wegbrechen, welche zur Finanzierung wertvoller öffentlicher Leistungen benötigt werden. Das Thema ist somit nicht nur von aktueller Brisanz, sondern auch von extrem hoher gesellschaftlicher Bedeutung. Und genau darin liegt auch die Hauptmotivation, mich mit dem Thema „Transferpreise als Mittel zur Steuervermeidung“ im Rahmen dieser Masterarbeit intensiver auseinanderzusetzen.

Durch die sogenannte „LuxLeaks-Affäre“ ist das Thema Steuervermeidung auch ins mediale Rampenlicht gerückt und hat eine umfangreiche Berichterstattung nach sich gezogen. In Anbetracht dessen bietet es sich an, den dadurch entbrannten Diskurs über die Steuervermeidungspraktiken multinationaler Konzerne in den Printmedien einer genaueren Analyse zu unterziehen. Dabei gilt mein Interesse vordergründig den Themen, die in diesem Zusammenhang immer wieder auftauchen und den Diskurs prägen. Denn das sind exakt jene Themen, die schlussendlich bei der Leserschaft hängen bleiben und die Meinungsbildung beeinflussen. Jäger (2009) schreibt, dass einzelne Texte nur minimal und kaum spürbar wirken, währenddessen ein Diskurs mit seiner fortdauernden Wiederkehr von Inhalten, Argumenten und Symbolen eine nachhaltige Wirkung erzielt und im Laufe der Zeit zur Herausbildung und Verfestigung von Wissen führt.

Konkret sollen mittels Diskursanalyse insbesondere folgende Forschungsfragen im Rahmen dieser Masterarbeit beantwortet werden:

Wie werden die Steuervermeidungspraktiken multinationaler Konzerne vor dem Hintergrund der LuxLeaks-Affäre in den Printmedien diskutiert?

- Welche Themen und Unterthemen tauchen im Laufe des Diskurses auf? Welche qualitative Bandbreite weist der Diskurs auf?
- Welche Themen dominieren den Diskurs? Wo liegen die thematischen Schwerpunkte?
- Wer kommt im Diskurs zu Wort? Welche Standpunkte vertreten die unterschiedlichen Diskursteilnehmer? Welche Argumentationsstrategien verwenden die Diskursteilnehmer?
- Werden die Folgen der Steuervermeidung thematisiert?
- Welche Lösungsmöglichkeiten zur Unterbindung der Steuervermeidung werden aufgezeigt?
- Inwieweit wird die Rolle der Prüfungsgesellschaften näher beleuchtet?

Die Arbeit ist folgendermaßen aufgebaut: In Kapitel 2 werden die wichtigsten theoretischen Aspekte zum Thema Transferpreise und Steuervermeidung aufgearbeitet. Dabei wird zunächst auf die Grundlagen des aktuellen Steuersystems eingegangen, bevor anschließend das derzeitige Transferpreissystem und dessen Defizite behandelt werden. Es folgt ein Abschnitt, der sich mit Steuervermeidung, Steuerwettbewerb und Steueranreizen auseinandersetzt, bevor im Anschluss daran das Thema Steueroasen und das Vorgehen der OECD diesbezüglich aufgegriffen werden. Der darauffolgende Abschnitt im Theorieteil ist den Folgen der Steuervermeidung gewidmet. Weiters wird auch die Rolle der Prüfungsgesellschaften im Rahmen der Steuervermeidung thematisiert, bevor zum Abschluss des Theorieteils mit Unitary Taxation und Country-by-Country Reporting noch zwei Alternativen zum aktuellen Transferpreissystem präsentiert werden.

In Kapitel 3 wird das methodische Vorgehen bei der Beantwortung der Forschungsfragen beschrieben. Kapitel 4 gibt einen chronologischen Überblick über die LuxLeaks-Affäre und dient hauptsächlich als Hintergrundinformation für das bessere Verständnis des Diskurses. Kapitel 5 und 6 beinhalten die Ergebnisse der Diskursanalyse, welche sich in einen quantitativen und einen qualitativen Teil gliedern. In Kapitel 7 erfolgen die Zusammenfassung und Gesamtinterpretation der Ergebnisse. Kapitel 8 stellt eine abschließende Reflexion zum Thema Steuervermeidung dar.

2. Theoretische Grundlagen

2.1 Grundlagen der Unternehmensbesteuerung

In den meisten Ländern mit hohem Einkommen wurde die Körperschaftssteuer kurz vor dem ersten Weltkrieg ins Leben gerufen, ungefähr zur selben Zeit wie die persönliche Einkommenssteuer. Schon bald war man mit der Frage konfrontiert, wie man es vermeiden kann, dass Gewinne zweifach besteuert werden (Zucman, 2014). Wenn nämlich Unternehmen Geld in einem Land verdienen, das nicht ihr Sitzstaat ist, so treten zwei Prinzipien miteinander in Konflikt:

a) Quellenprinzip: Steuern müssen an jenes Land gezahlt werden, in dem das Einkommen generiert wurde.
b) Ansässigkeitsprinzip: Steuern müssen an jenes Land gezahlt werden, wo das Unternehmen ansässig ist (Action Aid, 2009).

Anfang der 1920er Jahre beauftragte deshalb die League of Nations die Ökonomen Bruins, Einaudi, Seligman und Stamp damit, das Problem der Doppelbesteuerung zu lösen. Diese stellten drei Grundsätze auf, welche die internationale Besteuerung bis heute prägen. Der erste Grundsatz lautete, dass die Körperschaftssteuer im Quellenland zu bezahlen ist. Wenn also zum Beispiel ein Amerikaner den brasilianischen Kaffeeproduzenten Coffee Rio besitzt, dann hat Brasilien das Recht die Gewinne von Coffee Rio zu besteuern (Zucman, 2014). Das Quellenland stellt nämlich die Infrastruktur zur Verfügung, welche die Generierung von Einkommen überhaupt erst ermöglicht (Rixen, 2011a).

Die Quellenbesteuerung funktioniert einwandfrei, solange ein Unternehmen eine Tochtergesellschaft in einem anderen Land besitzt und die gesamte Produktion und der gesamte Verkauf des Produktes in jenem Land stattfinden. Aber was geschieht, wenn Coffee Rio die Tochtergesellschaft von Coffee America ist, einem US-Unternehmen, das die Produkte von Coffee Rio in die USA importiert und dort vertreibt. Stammen die Gewinne von Coffee America nun aus den USA oder aus Brasilien? Hier kommt der zweite Grundsatz der League of Nations-Experten, bekannt als „arm’s length pricing“, zum Tragen. Dieser besagt, dass beide Einheiten ihren Gewinn getrennt berechnen müssen, und zwar so, als wären sie nicht miteinander verbunden. Coffee Rio muss also seinen Gewinn so berechnen, als ob es seinen Kaffee zum Weltmarktpreis an die amerikanische Muttergesellschaft verkauft hätte und die amerikanische Muttergesellschaft berechnet ihren Gewinn so, als ob sie die Produkte von Coffee Rio zum Weltmarktpreis erworben hätte (Zucman, 2014).

Als dritten Grundsatz erließ die Expertengruppe der League of Nations, dass internationale Steuerangelegenheiten nicht über ein multilaterales, globales Abkommen geregelt werden sollen, sondern auf bilateraler Basis. Als Folge dessen haben Länder seit den 1920er Jahren Tausende an bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen, welche den Richtlinien der League of Nations folgen und den Grundsätzen von Quellenbesteuerung und „arm’s length pricing“ Tribut zollen, sich aber nichtsdestotrotz auch in vielerlei Hinsicht unterscheiden. Während der internationale Handel seit 1947 durch ein multinationales Abkommen, dem General Agreement on Tariffs and Trade (GATT) geregelt ist, fehlt ein solches Abkommen für die internationale Besteuerung bis heute. Die Entscheidung für Tausende bilaterale Abkommen und gegen eine multilaterale Lösung hat ein Netz an uneinheitlichen Regelungen entstehen lassen, dessen Inkonsistenzen von den multinationalen Konzernen ausgenutzt werden können, um Steuern zu vermeiden (Zucman, 2014).

Was beim Erlass dieser Grundsätze allerdings mit Sicherheit noch nicht vorhergesehen oder erahnt werden konnte, ist ein derart gewaltiger Zuwachs an transnationalen Aktivitäten, ebenso wie eine derart hohe Bedeutungszunahme von immateriellen Vermögenswerten (Rixen, 2011a). Man muss beachten, dass zum Zeitpunkt der Aufstellung dieser Prinzipien, ausländische Gewinne von deutlich geringerer Wichtigkeit waren als sie es heute sind. Von der Großen Depression weg bis in die 1960er Jahre machten ausländische Gewinne in den USA gerade mal fünf Prozent der Unternehmensprofite aus. Die Situation veränderte sich erst in den 70er Jahren allmählich, der rasante Anstieg an ausländischen Investitionen ist allerdings erst ein Phänomen des 21. Jahrhunderts (Zucman, 2014).

Seit dem Einsetzen der Globalisierung ist die Durchsetzbarkeit der Körperschaftssteuer ernsthaft bedroht (Zucman, 2014). Das Zeitalter der Globalisierung, gekennzeichnet durch eine Kombination aus wirtschaftlicher Liberalisierung und technologischem Fortschritt, hat zu einer bei Weitem stärkeren Mobilität von Kapital gegenüber Arbeit geführt. Kapital kann heute ungehindert über nationale Grenzen hinweg transferiert werden, was die Möglichkeit für Unternehmen, Steuern zu umgehen, stark begünstigt hat (Christensen & Kapoor, 2004). Während die Märkte globalisiert wurden, sind die Steuerstrukturen allerdings großteils national geblieben (Oxfam, 2000).

Die Globalisierung ist eine der treibenden Kräfte hinter den Steuerreformen, die zu einer Reduzierung der Steuersätze und einer Erweiterung der Steuerbemessungsgrundlage geführt haben. Die Globalisierung hat außerdem viele Länder dazu ermutigt, eine Steuerpolitik zu betreiben, die hauptsächlich darauf ausgerichtet ist, finanzielles und anderes mobiles Kapital von anderen Staaten abzuwerben, ohne dabei Rücksicht auf die Folgen ihrer Handlungen zu nehmen. Eine solche Vorgehensweise kann die Steuerbasis eines anderen Staates aushöhlen, eine Umverteilung der Steuerlast auf weniger mobile Faktoren bewirken und die Erreichung der steuerpolitischen Ziele eines Staates massiv erschweren (OECD, 1998).

Laut Rixen (2011a) existieren grundsätzlich drei Methoden, um multinationale Unternehmen zu besteuern. Erstens, jedes Land verfügt über seine Steuerhoheit und kann seine Steuern dementsprechend völlig selbst bestimmen. Dies entspricht dem aktuellen Status Quo. Zweitens, transnationale wirtschaftliche Tätigkeiten könnten international besteuert werden, das heißt, Regierungen einigen sich auf eine gemeinsame Steuerbemessungsgrundlage, einen gemeinsamen Steuersatz und eine gemeinsame Steuerverwaltung. Diese Variante ist wohl nur theoretischer Natur und auf globaler Ebene praktisch niemals umsetzbar. Als dritte Option bietet sich noch eine Zwischenlösung an. Diese nennt sich „Unitary Taxation“ und sieht vor, die konsolidierten Gewinne multinationaler Unternehmen anhand einer Formel, welche Faktoren wie Vermögen, Umsätze und Löhne berücksichtigt, auf die Länder zu verteilen. Diese Methode würde von den Staaten verlangen, ihre Steuerhoheit in Bezug auf die Definition der Steuerbemessungsgrundlage abzutreten, würde ihnen aber nach wie vor das Recht eingestehen, den Steuersatz völlig frei und selbst zu bestimmen. Diese Variante wird im Abschnitt 2.7 noch ausführlich behandelt.

2.2 Das Transferpreissystem

2.2.1 Transferpreise und arm’s length-Prinzip

Ein beträchtlicher Teil des internationalen Handels besteht heutzutage aus firmeninternen Verkäufen und Transaktionen zwischen verbundenen Einheiten eines Konzerns und findet nicht nur innerhalb eines Staates, sondern grenzüberschreitend statt. Der im Zuge der firmeninternen Transaktionen festgelegte Preis für Güter und Dienstleistungen wird Transferpreis genannt (Mehafdi, 2000). Transferpreise sind sowohl für die Steuerverwaltungen als auch für die Steuerpflichtigen von Bedeutung, da sie maßgeblichen Einfluss auf die Aufwendungen und Erträge und somit auf den steuerpflichtigen Gewinn von verbundenen Unternehmen in verschiedenen Staaten haben (OECD, 2010). Dementsprechend sind Transferpreise aber auch anfällig für missbräuchliche Auslegungen zum Zwecke der Steuervermeidung (Mehafdi, 2000).

Die OECD (2010, S. 18) definiert Transferpreise als die „Preise, zu denen ein Unternehmen körperliche Waren oder immaterielle Vermögenswerte an verbundene Unternehmen liefert oder Dienstleistungen erbringt“. Unternehmen sind dann miteinander verbunden, „wenn eines der Unternehmen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital des anderen Unternehmens beteiligt ist oder wenn dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital beider Unternehmen beteiligt sind“.

Als Grundlage für die Bestimmung des korrekten Transferpreises zwischen verbundenen Unternehmen gilt laut OECD-Richtlinien (2010) das arm’s length-Prinzip. Dieses besagt, dass der Preis bei firmeninternen Transaktionen so festgelegt werden muss, als ob die involvierten Einheiten unabhängig voneinander wären. Die normative Begründung des arm’s length-Prinzips findet sich in Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens, welches die Grundlage für bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten der OECD und einer zunehmenden Anzahl von Nichtmitgliedstaaten bildet. Artikel 9 besagt:

[Wenn] die beiden [verbundenen] Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden. (OECD, 2010, S. 35)

Wenn unabhängige Unternehmen miteinander Geschäfte abschließen, so wird der Preis für die gelieferten Waren oder erbrachten Dienstleistungen für gewöhnlich durch die Kräfte des Marktes bestimmt. Wenn die Transferpreisgestaltung die Marktkräfte und das arm’s length-Prinzip nicht korrekt wiederspiegelt, so kann dies zu einer Verfälschung der Steuerzahlungen der verbundenen Unternehmen und der Steuereinnahmen der Quellenstaaten führen. Die Mitgliedstaaten der OECD haben deshalb beschlossen, dass Transferpreise bei entsprechenden Verfälschungen berichtigt werden dürfen, um dem arm’s length-Prinzip Rechnung zu tragen (OECD, 2010).

Beim Bestreben, die Gewinne zu berichtigen, werden die zu einem multinationalen Konzern gehörenden Unternehmen als selbstständige Einheiten behandelt und nicht als untrennbare Teile eines einzigen, einheitlichen Unternehmens. Im Zentrum der Anwendung des arm’s length-Prinzips steht dabei die Vergleichbarkeitsanalyse. Dabei wird der Frage nachgegangen, ob die Bedingungen der Geschäftsvorfälle zwischen den Einheiten eines Konzerns von den Bedingungen der Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen abweichen. Der Transferpreis wird so korrigiert, dass er jenem entspricht, der zwischen unabhängigen Unternehmen bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen unter vergleichbaren Bedingungen zu erwarten wäre (OECD, 2010).

Eine der zentralen Methoden bei der Bestimmung von korrekten Transferpreisen ist die Preisvergleichsmethode. Dabei wird der bei einer konzerninternen Transaktion verrechnete Preis für eine Ware oder Dienstleistung mit dem bei einer Transaktion zwischen unabhängigen Unternehmen unter ähnlichen Bedingungen verrechneten Preis verglichen. Wenn eine Differenz zwischen den beiden Preisen vorliegt, so ist dies ein Hinweis darauf, dass der Preis nicht dem arm’s length-Prinzip entspricht und durch den Fremdpreis zu ersetzen ist. Die Schwierigkeit besteht allerdings darin, Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen zu finden, die dem konzerninternen Geschäftsvorfall so ähnlich sind, dass sich keine bedeutenden Auswirkungen auf den Preis ergeben (OECD, 2010).

Die Preisvergleichsmethode ist eine verlässliche Methode, wenn ein unabhängiges Unternehmen dasselbe Produkt verkauft, das zwischen zwei verbundenen Unternehmen verkauft wird. Ein unabhängiges Unternehmen verkauft zum Beispiel kolumbianische Kaffeebohnen, die hinsichtlich der Sorte, der Qualität und der Quantität gleichartig sind wie jene, die zwischen zwei verbundenen Unternehmen verkauft werden und die Geschäftsvorfälle finden zur ungefähr selben Zeit statt, auf derselben Stufe in der Produktions- bzw. Vertriebskette und unter ähnlichen Bedingungen. Wenn es sich bei dem einzigen vergleichbaren Geschäftsvorfall allerdings um brasilianische Kaffeebohnen handelt, so gilt es zu untersuchen, ob der Unterschied zwischen den Kaffeebohnen einen wesentlichen Einfluss auf den Preis hat. Ist dies der Fall, so müssen Anpassungen vorgenommen werden (OECD, 2010).

Ein Hauptgrund für die Anwendung des arm’s length-Prinzips liegt darin, dass eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen Unternehmen eines multinationalen Konzerns und unabhängigen Unternehmen erreicht werden soll. Durch die steuerliche Gleichstellung von verbundenen und unabhängigen Unternehmen werden steuerliche Vor- und Nachteile beseitigt, welche die Wettbewerbsposition zwischen den beiden Unternehmenstypen verzerren würden (OECD, 2010).

2.2.2 Defizite des arm’s length-Prinzips

Eines der zentralen Defizite des arm’s length-Prinzips besteht darin, dass sich in Ermangelung eines aktiven Marktes, angemessene Transferpreise nicht immer so einfach ermitteln lassen (Sikka & Willmott, 2010). Für Komponenten und Zwischenprodukte, für die es einen aktiven Markt gibt, sind Transferpreise relativ einfach feststellbar und dementsprechend eingeschränkt sind hier die Möglichkeiten, Missbrauch zu betreiben und überzogene Transferpreise zu verrechnen. Anders sieht die Sache bei Komponenten und Produkten aus, für die aufgrund ihrer Spezifität kein aktiver Markt existiert und somit viel Spielraum für Unternehmen besteht, den „passenden“ Transferpreis zu finden (Mold, 2004).

Die größten Schwierigkeiten des aktuellen Transferpreissystems ergeben sich insbesondere dann, wenn es sich um unternehmensspezifisches immaterielles Anlagevermögen wie Patente, Marken, Logos usw. handelt (Sikka & Willmott, 2010). Die schwere Nachprüfbarkeit der Richtigkeit der Transferpreise bei immateriellem Vermögen, macht es für Unternehmen besonders attraktiv, immaterielle Vermögenswerte in Niedrigsteuerländer zu verlagern und anschließend überhöhte Lizenzgebühren von den Tochtergesellschaften für die Nutzung zu verlangen (Dischinger & Riedel, 2011).

Neben dem Problem der fehlenden Marktpreise beinhaltet das aktuelle Transferpreissystem auch die Schwierigkeit der Nachprüfbarkeit von Transferpreisen durch die Steuerbehörden. Die Suche nach Unregelmäßigkeiten bei Transferpreisen ist extrem zeitaufwendig und kostenintensiv (Killian, 2006). Den Steuerbehörden fehlen vielfach die finanziellen Ressourcen, um die Transferpreispraktiken der Unternehmen einer genaueren Prüfung zu unterziehen (Sikka & Willmott, 2010). Mit Milliarden an firmeninternen Transaktionen jährlich ist es für Steuerbehörden schlicht ein Ding der Unmöglichkeit, alle Transferpreise auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen (Zucman, 2014). In Entwicklungsländern kommt neben der unzureichenden Finanzierung der Steuerbehörden vielfach noch ein Mangel an fachlicher Qualifikation beim Personal hinzu (Action Aid, 2009).

2.3 Steuervermeidung und Steuerwettbewerb

2.3.1 Steuervermeidung

Raymond W. Baker, Direktor der Task Force on Financial Integrity & Economic Development, erklärt Steuervermeidung folgendermaßen:

Tax avoidance […] involves the abusive exploitation of gaps and loopholes in domestic and international tax law that allow multinational companies (MNCs) to shift profits from country to country, often to or via tax havens, with the intention of reducing the tax they pay on some or all of their profits. (Murphy, 2009, S. 4)

Der Begriff Steuervermeidung bezieht sich normalerweise auf das legale Ausnutzen von Steuerschlupflöchern im Gesetz. Dies beinhaltet Schritte, um die Steuerangelegenheiten des Steuerzahlers so zu strukturieren, dass eine geringere Steuerverbindlichkeit entsteht. Steuervermeidung kann mit Steuerhinterziehung gegenübergestellt werden, wo der Steuerzahler Schritte unternimmt, um eine bereits entstandene Steuerverbindlichkeit zu umgehen, indem er zum Beispiel nicht sein gesamtes Einkommen in der Steuererklärung deklariert. Steuervermeidung wird manchmal auch unterteilt in akzeptable und inakzeptable Steuervermeidung, um Aktivitäten zu unterscheiden, welche die Gesetze voll und ganz ausschöpfen und solche Aktivitäten, die gegen den Geist der Gesetze verstoßen und vom Gesetzgeber beim Erlass der Gesetze so nicht vorgesehen waren (Miller & Oats, 2009).

In den meisten großen Konzernen sind Transaktionen zwischen Tochterunternehmen aus verschiedenen Ländern die Norm. Der verzwickte Teil hierbei ist die Bestimmung der Preise und damit der Gewinne für die verschiedenen Leistungen der Tochterunternehmen. So kann die Herstellung eines Produktes Produktionsschritte in Tochterunternehmen in mehreren Ländern umfassen, sich der Hauptsitz des Unternehmens mit dem Großteil des Managements und der Verwaltung in einem weiteren Land befinden und das Forschungs- und Entwicklungszentrum nochmals woanders angesiedelt sein. Unabhängige Unternehmen würden für die gegenseitigen Leistungen wahrscheinlich einen Preis aushandeln, der sich sehr nahe am Marktpreis orientiert und der beide Seiten zufriedenstellt. Aber wenn die Unternehmen Teile des gleichen Konzerns sind, so haben die Transferpreise keinerlei Auswirkungen auf den Konzerngewinn. Da allerdings die Steuersätze in den verschiedenen Staaten variieren, haben die Transferpreise enorme Auswirkungen auf die zu zahlenden Steuern des Konzerns. Deshalb hat der Konzern ein Interesse daran, seinen Gewinnanteil in jenen Ländern, wo die Steuersätze am höchsten sind, möglichst gering zu halten und seinen Gewinnanteil in den Ländern mit niedrigen Steuersätzen zu erhöhen (Action Aid, 2009).

Eine Möglichkeit, dies zu erreichen, ist über den Kauf von (Zwischen-)Produkten von Tochtergesellschaften aus Hochsteuerländern zu einem Preis unterhalb des Marktpreises, wodurch in den Hochsteuerländern ein geringerer Gewinn verbleibt, als es normalerweise der Fall wäre (Action Aid, 2009). Eine andere Methode, um Gewinne zu verschieben, ist die Verwendung von firmeninternen Darlehen, bei der Tochtergesellschaften in Niedrigsteuerländern Darlehen an Tochtergesellschaften in Hochsteuerländern vergeben. Die im Gegenzug anfallenden Zinsen sorgen dafür, dass Gewinne aus den Hochsteuerländern abgezogen werden (Zucman, 2014).

Als besonders populäre Methode erweist sich allerdings die Verlagerung von immateriellem Vermögen. Die Gründe, geistiges Eigentum bei Tochterunternehmen in Niedrigsteuerländern aufscheinen zu lassen, liegen auf der Hand. Erstens werden immaterielle Vermögenswerte zusehends als wesentliche „value driver“ innerhalb multinationaler Unternehmen betrachtet. Die immateriellen Vermögenswerte in Niedrigsteuerländern anzusiedeln, avanciert somit zu einer attraktiven Steuersparstrategie, da die daraus resultierenden Gewinne nur in geringem Maße besteuert werden. Zweitens kann geistiges Eigentum von vielen Tochterunternehmen innerhalb eines Konzerns als Inputfaktor verwendet werden, welche im Gegenzug für die Nutzung Lizenzgebühren bezahlen müssen. Da echte arm’s length-Preise für firmenspezifisches geistiges Eigentum in der Regel fehlen, können multinationale Konzerne die Lizenzgebühren zu ihren Gunsten verzerren, um die Gewinne in Richtung immaterielle Vermögenseigentümer zu verschieben (Kardinsky & Riedel, 2012).

Dischinger und Riedel (2011) fanden bei der Analyse von Paneldaten von europäischen multinationalen Konzernen (EU-25-Länder) im Zeitraum zwischen 1995 und 2005 heraus, dass je geringer der Körperschaftssteuersatz einer Tochtergesellschaft in Relation zu den anderen Tochtergesellschaften des multinationalen Konzerns ist, desto höher ist ihr Anteil an immateriellen Vermögenswerten.

Laut einer Analyse von Kardinsky und Riedel (2012) hat der Körperschaftssteuersatz eine stark negative Auswirkung auf die Anzahl an Patentanmeldungen eines Tochterunternehmens. Dies lässt darauf schließen, dass multinationale Unternehmen ihre Patente bewusst in Niedrigsteuerländern eintragen lassen. Da Patente einen großen Spielraum bei der Bestimmung von Transferpreisen bieten, wandern mit der Verlagerung von Patenten in Niedrigsteuerländer auch beträchtliche Gewinne dorthin. Dementsprechend haben Staaten Anreize, um diese Patente zu konkurrieren, indem sie die Steuersätze auf Lizenzeinkommen senken. Dies setzt wiederum Hochsteuerländer mit großen F&E-Aktivitäten unter Druck, welche die Abwanderung ihrer Patente und anderer immaterieller Vermögenswerte fürchten müssen.

Der allgemeine Trend geht zunehmend dahin, dass multinationale Konzerne ihre F&E-Abteilungen in Ländern in der nördlichen Hemisphäre wie beispielsweise Irland errichten und die Produktionsstätten in Entwicklungsländer mit geringeren Kosten verlagern, die sich überwiegend in der südlichen Hemisphäre befinden. Lizenzgebühren für die Verwendung der Patente fließen anschließend aus dem Süden in den Norden und fressen einen Großteil der Gewinne dort auf. Die Lizenzgebühren werden nämlich so hoch wie möglich angesetzt, um den Gewinn auf Konzernebene zu maximieren. Die Angemessenheit der Höhe der Lizenzgebühren ist wiederum extrem schwierig zu klären, da in der Regel ein externer Benchmark fehlt. Lizenzgebühren sind somit viel schwerer anfechtbar als andere Formen von Transferpreisen (Killian & Mullins, 2008).

2.3.2 Steuerwettbewerb

Begünstigt wird die Steuervermeidung durch den Steuerwettbewerb zwischen den Staaten. Unter Steuerwettbewerb versteht man das Wetteifern zwischen den Staaten um die Gunst der Konzerne, bei dem das Steuersystem als Köder fungiert (Killian & Mullins, 2008). Im Bereich der Unternehmensbesteuerung herrscht ein intensiver Unterbietungswettbewerb, bei dem die Staaten ihre Steuerpolitik strategisch einsetzen, um Unternehmen und Direktinvestitionen in ihr Land zu locken (Rixen & Uhl, 2011).

Der Wettbewerb zwischen Staaten findet auf zwei Ebenen statt. Zum einen konkurrieren Staaten um ausländische Direktinvestitionen in Form von echten wirtschaftlichen Aktivitäten. Dabei spielen Faktoren wie das Ausbildungsniveau, die Lohnkosten oder die Qualität der Infrastruktur eine entscheidende Rolle. Zweitens konkurrieren Staaten um reine Buchgewinne, sogenannte „paper profits“. Die gegenwärtige Struktur des internationalen Steuerrechts lässt es nämlich zu, dass Unternehmen Gewinne von Hochsteuerländern in Niedrigsteuerländer verschieben können, ohne dass dafür reale Verlagerungen von Produktionsstandorten und Jobs vonnöten wären. Das bedeutet für Unternehmen, dass sie das Beste aus beiden Welten haben können. Sie profitieren von der guten Infrastruktur und dem guten Ausbildungsniveau in den Hochsteuerländern und von den Steuervorteilen in den Niedrigsteuerländern (Rixen, 2011b). Multinationale Unternehmen ziehen es nämlich vor, Einkommen, anstatt die Produktion von einem Standort mit hohem Steuersatz an einen Standort mit niedrigem Steuersatz zu verschieben (Killian, 2006).

Wie Rixen und Uhl (2011) festhalten, hat sich der reale Steuerwettbewerb stark vom Ideal des Marktwettbewerbs entfernt. Denn auf einem gut funktionierenden Markt bezahlt man für gute Qualität einen hohen Preis und für schlechte Qualität einen niedrigen Preis. Was multinationale Unternehmen hingegen derzeit machen, ist niedrige Preise für hohe Qualität zu bezahlen. Sie produzieren in Ländern mit einer guten ökonomischen und sozialen Infrastruktur, den fairen Preis dafür zahlen sie aber dank der Nutzung von Steuervorteilen in Niedrigsteuerländern nicht.

2.3.3 Steueranreize

Um im Kampf um ausländische Investitionen bessere Karten zu haben, setzen die Länder auf langfristige und kurzfristige Steueranreize. Als langfristiger Anreiz kann dabei die Senkung des Körperschaftssteuersatzes betrachtet werden, während kurzfristige Anreize oftmals die Gewährung von Steuerbefreiungen, sogenannten „tax holidays“, auf Gewinne oder Lizenzeinnahmen für die ersten paar Jahre einer Investition beinhalten (Action Aid, 2009).

Vor allem viele Entwicklungsländer sehen sich gezwungen, eine Kombination aus niedrigen Steuersätzen, Steuervergünstigungen und Steuerbefreiungen anzubieten, um ausländische Investitionen ins Land zu holen. Für multinationale Konzerne ergeben sich durch diesen Wettbewerb um Investitionen natürlich zahlreiche Möglichkeiten, ihre Steuerlast zu senken (Mold, 2004). Für die Entwicklungsländer gehen durch die notgedrungenen Steuerermäßigungen hingegen wertvolle Einnahmen verloren (Action Aid, 2009).

In einem Artikel für den Internationalen Währungsfonds stellen Tanzi und Zee (2001) die Sinnhaftigkeit von Steueranreizen infrage. Sie argumentieren damit, dass ausländische Investoren ihre Entscheidung für die Investition in einem bestimmten Land an einer ganzen Reihe von Faktoren wie natürlichen Ressourcen, politischer Stabilität, guter Infrastruktur, qualifizierten Arbeitskräften usw. festmachen und Steueranreize weit davon entfernt seien, die primäre Entscheidungsgrundlage zu bilden.

Steuerbefreiungen können zwar ein probates Mittel sein, um Investitionen ins Land zu holen, von denen die Bevölkerung ernsthaft profitiert, insbesondere durch den Wissenstransfer, sie können aber auch Risiken mit sich bringen (Action Aid, 2009). Erstens entsteht ein Verlust an Steuereinnahmen durch jene Investoren, die auch ohne Steueranreize investiert hätten. Zweitens schaffen Steuerbefreiungen einen starken Anreiz für Steuervermeidung durch die Verschiebung von Gewinnen mittels falscher Transferpreise. Drittens sind Steuerbefreiungen anfällig für Missbrauch. So können Investoren ihr Investment nach Ablauf der Steuerbefreiung beenden und anschließend unter neuem Namen neu starten, um so erneut in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen. Viertens neigen Steuerbefreiungen nur dazu, kurzfristige Projekte anzuziehen, die der Wirtschaft weniger nützlich sind als langfristige Engagements von Firmen (Tanzi & Zee, 2001). Damit es zu einem echten Wissens- und Technologietransfer kommt, von denen die Entwicklungsländer auch ernsthaft profitieren können, bedarf es in der Regel aber langfristiger Projekte. Fünftens kann die Bevorzugung von ausländischen Unternehmen auch einheimische Unternehmen dazu verleiten, sich auf unerlaubte Weise ihrer Steuern zu entledigen (Action Aid, 2009).

Staaten, die über Steueranreize erfolgreich Unternehmen angelockt haben, dürfen sich nicht in Sicherheit wiegen, sondern müssen ständig fürchten, von anderen Staaten unterboten zu werden und damit begehrte Arbeitsplätze wieder zu verlieren. Wenn der niedrige Steuersatz das einzige Argument für die Investition in einem Land ist, so können damit kurzfristig vielleicht hochmobile Tätigkeiten ins Land geholt werden. Dabei handelt es sich aber in der Regel um gering qualifizierte Tätigkeiten, die sich leicht wieder in andere Länder verlagern lassen, sollte man den Steuersatz erhöhen oder sollte man von anderen Ländern unterboten werden. Um dieser Gefahr zu begegnen, gehen Länder zusehends dazu über, Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten durch steuerliche Anreize ins Land zu lotsen, da sich diese Tätigkeiten aufgrund ihrer Anforderungen nicht so einfach in Entwicklungsländer transferieren lassen, wo es am entsprechenden Fachpersonal mangelt (Killian & Mullins, 2008).

2.3.4 Beispiele für Steuervermeidung

Wie eklatant die Steuervermeidung von Unternehmen tatsächlich ist, lässt sich anhand von ein paar Beispielen demonstrieren. So ist aus dem Geschäftsbericht 2014 von Microsoft zu entnehmen, dass das Unternehmen $92,9 Milliarden an Gewinnen im Ausland angehäuft hat. Bei einer Rückführung dieser Gewinne in die USA würden dem Unternehmen laut eigenen Aussagen $29,6 Milliarden an Steuern anfallen (Microsoft, 2014). Dies entspricht einem Steuersatz von 31,9 Prozent, was darauf schließen lässt, dass Microsoft auf diese Gewinne im Ausland bisher lediglich 3,1 Prozent an Steuern bezahlen musste. Der Körperschaftssteuersatz in den USA beträgt nämlich 35 Prozent, die bereits im Ausland gezahlten Steuern dürfen aber gegengerechnet werden (Zucman, 2014).

Besonders gut aufzeigen lässt sich die kreative Verwendung von Transferpreisen am Beispiel des US-Telekommunikationskonzerns WorldCom. Auf Anraten von KPMG hatte das Unternehmen Ende der 1990er Jahre den Vermögensgegenstand „management foresight“, einen bis dato völlig unbekannten immateriellen Vermögenswert, kreiert. Registriert in einem Niedrigsteuerland, anschließend an die Tochtergesellschaften lizenziert und dafür jährlich Lizenzgebühren verlangt, wurde auf diese Weise in fünf Jahren eine Steuerersparnis von $170 Millionen erzielt. Im Zeitraum von 1998 bis 2001 sind insgesamt Lizenzgebühren aus immateriellem Vermögen von $20 Milliarden erwachsen, der größte Teil davon resultierte aus der Lizenzierung von management foresight. Für die zahlenden Tochterfirmen waren die Lizenzgebühren Kosten, die ihren steuerpflichtigen Gewinn schmälerten, während das lizenzierende Unternehmen seinen Gewinn in die Höhe schraubte, dieser allerdings nur gering besteuert wurde. (United States Bankruptcy Court Southern District of New York, 2004)

Der Fall des amerikanischen Energieriesen Enron dient ebenfalls als perfektes Anschauungsbeispiel für die organisierte, groß angelegte Steuervermeidung von Konzernen. Enron, das mit 25.000 Mitarbeitern und $50 Milliarden Vermögen als größte Unternehmenspleite in die US-Geschichte einging, hatte ein globales Netz aus 3.500 Tochtergesellschaften aufgebaut, wovon alleine 441 im Nullsteuerland Cayman Islands beheimatet waren. Die vielen Tochtergesellschaften halfen Enron dabei, die Transaktionen so zu strukturieren, dass möglichst viel an Steuern reduziert wurde. Entwickelt wurde die komplexe Steuervermeidungsstruktur u.a. von Arthur Andersen, Deloitte und der Deutschen Bank, die für ihre Tätigkeiten mit Honoraren von $88 Millionen belohnt wurden. Obwohl Enron von 1996 bis 1999 einen Gewinn von $2,3 Milliarden erwirtschaftete, bezahlte der Konzern in diesem Zeitraum keinen Cent an Steuern (US Senate Joint Committee on Taxation, 2003).

Ein weiteres illustres Beispiel für den Transferpreiswahnsinn hat die britische Tageszeitung The Guardian (2007, zit. in Action Aid, 2009) aufgedeckt. Ungefähr die Hälfte der Erträge aus dem Bananenverkauf landet nicht etwa im Hersteller- oder Konsumentenland, sondern in irgendwelchen Steueroasen. Wenn Bananen für einen Pfund in einem britischen Supermarkt verkauft werden, dann gehen 13 Pennys davon an das Produzentenland und 40 Pennys an den Supermarkt. Die restlichen 47 Pennys wandern für verschiedene gruppeninterne Leistungen an Tochterunternehmen, welche sich allesamt in Steueroasen befinden und dort praktisch steuerfrei sind. Von den 47 Pennys fließen acht für die Verwendung des Einkaufsnetzwerks an die Cayman Islands, acht für die Bereitstellung finanzieller Dienstleistungen an Luxemburg, vier für die Benutzung des Markennamens an Irland, vier für Versicherungsleistungen an die Isle of Man, sechs für Managementleistungen an Jersey sowie 17 für die Verwendung des Vertriebsnetzwerks an Bermuda.

2.4 Steueroasen

2.4.1 Die Charakteristika von Steueroasen

Die Machtposition der Unternehmen steigt in einem System, in dem Staaten untereinander um Investitionen wetteifern. Dieser Konkurrenzkampf eröffnet den Unternehmen die Möglichkeit, durch eine entsprechende Transferpreispolitik die Steuerunterschiede zwischen den Staaten auszunutzen und die Staaten so gegeneinander auszuspielen (Sikka & Willmott, 2010). Zusätzlich verschärft wird die Situation allerdings durch Steueroasen, welche ihre Hoheitsgewalt dazu nutzen, um Unternehmen aus aller Welt mit einer Kombination aus laschen Regulierungen, geringer oder gar keiner Besteuerung, einem strengen Bankgeheimnis und einem fehlenden Informationsaustausch mit Drittstaaten anzulocken (Christensen, 2011).

Steueroasen zeichnen sich insbesondere durch ihre Bereitschaft aus, ein Steuersystem zu entwerfen, das auf die Bedürfnisse von ausländischen Steuerzahlern zugeschnitten ist. Dabei verwenden Steueroasen ihre Steuerhoheit dazu, um anderen Ländern die Steuerbemessungsgrundlage abzujagen (Palan, 2003). Steueroasen machen dabei im Grunde nichts anderes als ihre Souveränität an reiche Individuen und Unternehmen zu verkaufen, die sich auf diese Weise den Steuerverpflichtungen ihrer Heimatländer entledigen können. Während Steueroasen auf der einen Seite auf ihre eigene Souveränität pochen, schränken sie auf der anderen Seite das Recht anderer Staaten, ihren souveränen Willen auszuüben, stark ein (Christensen & Murphy, 2012).

Steueroasen sind in vielerlei Hinsicht rein fiktionale Orte. Die Transaktionen, die in den Steueroasen aufgezeichnet werden, finden in Wirklichkeit nicht in den Steueroasen statt, sondern ganz wo anders. Steueroasen sind damit im Grunde nichts Weiteres als Buchungszentren. Alles, was sie anbieten, ist ein Ort zur Buchung von Transaktionen, die real irgendwo auf der Welt stattgefunden haben (Christensen & Murphy, 2012). Der Mehrwert einer Transaktion, die über eine Steueroase abgewickelt wird, liegt nicht in einer geistigen oder sonstigen Aktivität, die dort stattfindet, sondern ist einzig und allein in den Steuervorteilen und der Verschwiegenheit begründet (Hampton & Christensen, 2002). Die Gewinne, die dort verbucht werden, stehen somit in keinem Verhältnis zur Wertschaffung, die dort stattfindet (Sikka, 2003).

Steueroasen sind für Unternehmen vor allem deshalb so interessant, weil sie ihnen die Möglichkeit bieten, ihr geistiges Eigentum in die Steueroasen zu verlagern und im Anschluss an die Tochtergesellschaften weltweit Lizenzgebühren für dessen Nutzung zu verrechnen. Auf diese Weise werden Gewinne aus Hochsteuerländern abgezogen und in Steueroasen befördert. Die Steueroasen selbst haben in der Regel wenig Interesse daran, die Transferpreispraktiken zu kontrollieren und sicherzustellen, dass das arm’s length-Prinzip eingehalten wurde (Sikka & Willmott, 2010).

Für den Erfolg einer Steueroase sind allerdings nicht nur die geringen Körperschaftssteuersätze von Belang, sondern auch der Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Staaten. Wenn ein multinationales Unternehmen seine Gewinne anschließend nicht ohne nochmals besteuert zu werden ins Heimatland zurückführen darf, so besteht kein Grund, sich in einer Steueroase niederzulassen. Umso wichtiger ist es für Steueroasen, ein ausgedehntes Netzwerk an Doppelbesteuerungsabkommen mit so vielen Staaten wie möglich abzuschließen, um für möglichst viele multinationale Konzerne von Attraktivität zu sein (Killian & Mullins, 2008).

Steueroasen sind oftmals gekennzeichnet durch ihre abgeschiedene und periphere Lage, welche für die betroffenen Länder deutliche wirtschaftliche Nachteile mit sich bringt. Hohe Transportkosten, geringe Bodenschätze und kleine Arbeitsmärkte gehören zu den entscheidenden Charakteristika von Steueroasen. Aufgrund ihrer geographischen Nachteile im Hintertreffen, gingen also viele Zwergstaaten dazu über, von ihrer Steuerautonomie Gebrauch zu machen und sich als Niedrigsteuerland zu profilieren (Hampton & Christensen, 2002). Das „Geschäftsmodell“ Steueroase stellte für viele Zwergstaaten in Ermangelung wirtschaftlicher Alternativen die attraktivste Option dar, um die strukturellen Nachteile auszugleichen. Karibikstaaten waren beispielsweise mit ihren landwirtschaftlichen Erzeugnissen nicht konkurrenzfähig aufgrund von hohen Transportkosten und dem Preisdumping durch subventionierte Produkte aus reichen Ländern (Oxfam, 2000).

Viele Steueroasen haben sich allerdings in ein gefährliches Abhängigkeitsverhältnis begeben, sodass ihr Schicksal untrennbar mit der Fortführung ihrer Tätigkeiten als Steueroase verbunden ist. Dabei sahen viele kleine Inselstaaten im Aufkommen des Offshore-Finanzsektors in den 1960er Jahren eine günstige Diversifikationsmöglichkeit, welche die bisher existierende Wirtschaft aus Tourismus und leichten Fertigungstätigkeiten ergänzen und stärken sollte. In einigen Staaten ist der Offshore-Finanzsektor allerdings zum dominierenden Wirtschaftszweig aufgestiegen und hat dazu beigetragen, die bisherigen wirtschaftlichen Aktivitäten hinauszudrängen. Viele Steueroasen sind mittlerweile für ihr wirtschaftliches Überleben auf den Offshore-Finanzsektor angewiesen und dadurch den Unternehmen und Finanzinstitutionen praktisch ausgeliefert, die ihren Einfluss auf die lokale Politik geltend machen können, um weiterhin vorteilhafte Steuerbedingungen für sich in Anspruch nehmen zu können (Hampton & Christensen, 2002).

Wenn diese Staaten ihr Geschäftsmodell als Steueroase aufgeben, so würde deren Wirtschaft binnen kürzester Zeit zusammenbrechen. Nichtsdestotrotz sind diese Orte winzig klein im Weltmaßstab und die notwendigen finanziellen Unterstützungen zum Aufbau einer nachhaltigeren Wirtschaft sind vernachlässigbar im Vergleich zu dem, was solche Steueroasen anderen Staaten derzeit kosten (Christensen & Murphy, 2012).

2.4.2 Das Vorgehen der OECD gegen Steueroasen

1996 erhielt die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) von den Ministern der G-7-Staaten den Auftrag, Maßnahmen zu entwickeln, um den verzerrenden Effekten durch schädlichen Steuerwettbewerb auf Investitions- und Finanzierungsentscheidungen entgegenzuwirken. 1998 präsentierte die OECD daraufhin einen Bericht mit dem Titel „Harmful Tax Competition“, der sich gezielt mit den schädlichen Steuerpraktiken durch Steueroasen auseinandersetzt. Darin beschreibt die OECD (1998) unter anderem vier Schlüsselfaktoren, die zur Identifizierung von Steueroasen herangezogen werden können.

Ausgangspunkt und Grundvoraussetzung für die Identifizierung einer Steueroase ist die Frage, ob ein Land keine oder nur nominelle Steuern einhebt und sich als Ort präsentiert, oder als solcher wahrgenommen wird, der von Ausländern verwendet werden kann, um sich den Steuern ihres Heimatlandes zu entziehen. Ein zweites Kriterium, das Steueroasen kennzeichnet, ist ein mangelnder Informationsaustausch mit anderen Staaten. Steueroasen haben Gesetze in Kraft, die Unternehmen und Individuen strikte Geheimhaltung und Schutz vor einer Prüfung durch die Steuerbehörden ihres Heimatstaates garantieren und damit jedem Informationsaustausch mit anderen Staaten eine Absage erteilen. Drittes Identifikationsmerkmal von Steueroasen ist ein Mangel an Transparenz in Bezug auf die geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften. Als vierter Hinweis auf eine Steueroase dient das Nichtvorhandensein von substanziellen Aktivitäten. Transaktionen dürfen also gebucht werden, ohne dass eine echte, wertschöpfende Tätigkeit stattfinden muss. Die Steueroase fungiert somit hauptsächlich als Buchungszentrum und Investitionen werden aus reinem Steuerkalkül angelockt (OECD, 1998).

Im Jahr 2000 identifizierte die OECD nach den von ihr festgelegten Kriterien 35 Steueroasen (OECD, 2000). Die ursprüngliche Absicht der OECD war es, Steueroasen dazu zu bewegen, ihre schädlichen Steuerpraktiken einzustellen. Insbesondere sollten Steueroasen ermutigt werden, ihre nationalen Steuergesetze so zu ändern, dass es für Steuervermeider nicht länger möglich ist, wirtschaftliche Aktivitäten in den Steueroasen bloß zu buchen, ohne dass eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit stattgefunden hat (Rixen, 2011). Steueroasen haben die Legitimität dieser Forderungen allerdings infrage gestellt und sie als unzulässigen Eingriff in die nationale Steuerhoheit abgetan (Sharman, 2006).

Dies hat dazu geführt, dass die OECD schließlich von ihrem ursprünglichen Ziel abgewichen ist und stattdessen dazu übergegangen ist, auf mehr Transparenz und einen besseren Informationsaustausch zwischen Steueroasen und Nicht-Steueroasen zu pochen (Rixen, 2011a). Der von der OECD entwickelte und international vereinbarte Steuerstandard sieht den Informationsaustausch auf Anfrage in allen Steuerangelegenheiten ohne Rücksicht auf das Bankgeheimnis vor. Um den OECD-Standard zu erreichen, muss ein Staat mindestens zwölf Informationsaustauschabkommen mit anderen Staaten abschließen (OECD, 2009).

Im Jahr 2001 wurde eine Liste mit unkooperativen Steueroasen veröffentlicht, die den Forderungen der OECD nach mehr Transparenz und einem besseren Informationsaustausch nicht nachkamen (OECD, 2000). Bis 2007 sind die meisten Steueroasen Verpflichtungen eingegangen, die Transparenz und den Informationsaustausch zu erhöhen und wurden dementsprechend von der Liste der unkooperativen Steueroasen entfernt. Im Mai 2009 wurden mit Andorra, Monaco und Liechtenstein die letzten Steueroasen von der Liste gestrichen (OECD, 2009).

Das Tax Justice Network (Christensen & Murphy, 2012) kritisiert die OECD allerdings dahingehend, dass sie zu viel Energie in die Förderung bilateraler Abkommen zum Austausch von Steuerinformationen investiert habe, anstatt sich für den multilateralen und automatischen Informationsaustausch stärker einzusetzen. Ein automatischer Informationsaustausch ist von der OECD nämlich nicht vorgesehen, vielmehr ist ein Staat bei Verdacht dazu angehalten, eine entsprechende Anfrage zu stellen. Als zweiten Kritikpunkt betrachtet das Tax Justice Network die sehr niedrige Anzahl an Abkommen, die in Anbetracht von über 200 Steuerverwaltungen weltweit, von der OECD eingefordert werden. In vielen Fällen hätten die Steueroasen das Ziel von zwölf Abkommen dann auch problemlos erfüllt, indem sie Abkommen mit Ländern wie den Färöer-Inseln oder Grönland oder mit anderen Steueroasen unterzeichnet haben.

2.5 Die Folgen des Steuerwettbewerbs

Historisch betrachtet ist die Steuerpolitik in erster Linie dazu da, um die wirtschaftlichen und sozialen Anliegen eines Staates zu adressieren. Die Formen und Höhe der Besteuerung wurden anhand des gewünschten Levels an öffentlich bereitgestellten Gütern sowie unter der Berücksichtigung von Stabilitäts- und Umverteilungszielen festgelegt. Die Entscheidung für einen hohen Steuersatz und hohe öffentliche Ausgaben oder für einen niedrigen Steuersatz und niedrige öffentliche Ausgaben, der Mix aus direkten und indirekten Steuern, die Verwendung von Steueranreizen, all dies waren Entscheidungen, die hauptsächlich auf Grundlage innerer Anliegen getroffen wurden und hauptsächlich innerstaatliche Effekte hatten. Dies hat sich mit der Globalisierung und der damit einhergehenden Liberalisierung von Handel und Investitionen drastisch geändert. Die eigene Steuerpolitik hatte plötzlich sowohl starke Auswirkungen auf die eigenen Steuereinnahmen als auch auf die Steuereinnahmen anderer Länder (OECD, 1998).

Der Steuerwettbewerb, der von den Steueroasen losgetreten wurde, sorgt dafür, dass die Steuersätze auch in den anderen Staaten nach unten gedrückt werden. Es ist ein Wettlauf nach unten („race to the bottom“) ins Rollen gekommen, bei dem Staaten unter Druck geraten, ihre Körperschaftssteuersätze stetig nach unten zu korrigieren (Christensen, 2004). Anstatt den aus Regierungssicht idealen Steuersatz festzusetzen, sehen sich Staaten dazu gezwungen, einen konkurrenzfähigen Steuersatz zu bestimmen (Oxfam, 2000).

Ein Blick auf die Zahlen belegt diesen Abwärtstrend eindeutig. Während der Körperschaftssteuersatz in den OECD-Staaten 1981 bei durchschnittlich 47,5 Prozent lag, so betrug er im Jahr 2013 nur mehr 25,5 Prozent (Tax Foundation, 2013). Auch in der EU herrscht ein intensiver Unterbietungswettbewerb (Rixen & Uhl, 2011), der zu einem Absenken der Körperschaftssteuer von 35 Prozent im Jahr 1995 auf 22,9 Prozent im Jahr 2014 geführt hat (Eurostat, 2014).

Während sich Unternehmen durch sinkende Steuersätze und eine geschickte Transferpreisgestaltung höhere Gewinne auf die Fahne schreiben dürfen, sich Shareholder über höhere Dividenden und Manager über höhere Boni freuen dürfen sowie Steueroasen Zusatzeinnahmen generieren, gibt es in diesem Steuerminimierungsspiel nicht nur Gewinner, sondern auch eine Vielzahl von Verlierern (Sikka & Willmott, 2010).

Tatsächlich profitiert von der Steuervermeidung letztendlich nur eine ganz kleine Minderheit, und das im hohen Maße, währenddessen die große Masse die Zeche dafür zahlt.

It is the narrow interests of the shareholders and executives of multinational corporations and wealthy individuals as well as the partners of the big accountancy firms that are advanced to the detriment of the 99 per cent who rely upon public services paid for from taxation revenues. (Sikka & Willmott, 2013, S. 421)

Durch den Steuerwettbewerb entsteht eine soziale Schieflage. Die Einnahmeausfälle, die dem Staat durch die Steueroptimierungspraktiken der multinationalen Konzerne entstehen, müssen durch andere Steuerzahler kompensiert werden (Rixen & Uhl, 2011). Konfrontiert mit entgangenen Steuereinnahmen in Milliardenhöhe, sehen sich Staaten gezwungen, bei den öffentlichen Ausgaben für Infrastruktur, Bildung, Gesundheit, Renten und Armutsbekämpfung zu kürzen und auf der anderen Seite die Steuern auf Arbeit, Konsum, Erspartes und weniger mobiles Kapital zu erhöhen (Sikka & Willmott, 2010). Die Entlastung großer, multinationaler Unternehmen bedeutet also gleichzeitig eine stärkere Belastung für Arbeitnehmer und Konsumenten (Rixen & Uhl, 2011).

Die Steuersysteme weltweit sind durch diese Umverteilung der Steuerlast auf die Masse in zunehmendem Maße regressiver geworden im Laufe der vergangenen dreißig Jahre. Ein Wandel hin zu einer regressiven Steuerstruktur findet deshalb statt, weil Unternehmensgewinne und Kapitalerträge hauptsächlich Reichen zufließen, wogegen ärmere Haushalte einen verhältnismäßig deutlich größeren Teil ihres verfügbaren Einkommens für Konsum aufwenden als Reiche und damit letztendlich einen höheren Anteil ihres Einkommens als Steuer abführen als wohlhabende Kapitaleigner (Christensen & Murphy, 2012).

Der Steuerwettbewerb befördert damit letztendlich ein weiteres Auseinanderklaffen der Schere zwischen Arm und Reich. Und das sowohl auf nationaler als auch auf internationaler Ebene. Es sind in zunehmendem Maße die Arbeitnehmer, welche über ihre Steuern die Ausgaben des Staates finanzieren müssen, währenddessen sich Kapitaleigner dank der stärkeren Mobilität des Faktors Kapital über eine Reduzierung der effektiven Steuerrate freuen dürfen. Auf internationaler Ebene kommt es zu einer Verschärfung der Ungleichheit, da Entwicklungsländer von der Steuervermeidung in der Regel noch viel stärker betroffen sind als die Industrieländer (Mold, 2004).

Eine weitere Gefahr, die eine sich ausbreitende Steuervermeidung nach sich ziehen kann, besteht darin, dass immer mehr Steuerzahler das Vertrauen in das Steuersystem verlieren und selbst auf die Seite der Steuervermeider und Steuerhinterzieher wechseln. Die Steuervermeidung der Konzerne kann also zu einer Untergrabung der Steuermoral bei ordentlichen Steuerzahlern beitragen (Otusanya, 2011).

Weiters verschaffen sich Unternehmen, die über Transferpreise Steuern vermeiden, einen unfairen Wettbewerbsvorteil gegenüber kleinen und mittelständischen Unternehmen, die nur lokal oder national agieren und somit keinerlei Möglichkeit haben, sich vor ihren Steuerverpflichtungen zu drücken (Sikka, 2003). Ein lokal agierendes Unternehmen, selbst wenn es effizienter und innovativer ist als der große, multinationale Konkurrent, muss einen ungleichen Kampf ausfechten (Christensen & Hampton 2000). Die Existenz von Steueroasen begünstigt also große Unternehmen gegenüber kleinen Unternehmen, internationale Unternehmen gegenüber nationalen Unternehmen sowie etablierte Unternehmen gegenüber Start-Ups (Christensen & Kapoor, 2004).

Unternehmen, die über Transferpreise Steuern vermeiden, sollten sich aber bewusst sein, dass auch sie selbst auf öffentliche Dienstleistungen angewiesen sind. Unternehmen benötigen Straßen und Elektrizität, qualifizierte und gebildete Arbeitskräfte sowie einen funktionierenden Rechtsstaat, der ihre Eigentumsrechte schützt. Und damit der Staat alle seine Aufgaben zufriedenstellend erfüllen kann, benötigt er auch einen fairen Beitrag der Unternehmen (Christian Aid, 2009).

2.6 Die Rolle der Prüfungsgesellschaften

Als Schlüsselfiguren bei der Steuervermeidung haben sich vier große Prüfungsgesellschaften hervorgetan: Pricewaterhouse-Coopers, Deloitte, KPMG und Ernst & Young. Die sogenannten „Big Four“ dominieren den Markt weltweit. Ihre marktbeherrschende Stellung verschafft ihnen einfachen Zugang zu Kunden, für die sich nicht nur Audit- und Accounting-Dienste verrichten, sondern auch lukrative Steuervermeidungsmodelle im Angebot haben (Sikka & Willmott, 2013). Im Jahr 2014 erzielten die Big Four gemeinsam Umsätze von über $120 Milliarden, beschäftigten 750.000 Mitarbeiter und waren in über 150 Ländern vertreten, darunter auch in zahlreichen Steueroasen (Deloitte, 2014; EY, 2014; KPMG, 2014; PricewaterhouseCoopers, 2014).

Bis in die späten 1960er Jahre bildete die Wirtschaftsprüfungstätigkeit das Kerngeschäft der Prüfungsgesellschaften. Auf der Suche nach ständig höheren Gewinnen haben sich die Prüfungsgesellschaften im Laufe der Zeit aber immer breiter aufgestellt und sich auch auf die Entwicklung und den Verkauf von Steuervermeidungsmodellen spezialisiert (Sikka & Willmott, 1995). Um die Steuervermeidungsprodukte an die Kunden verkaufen zu können, musste eine entsprechende Unternehmenskultur aufgebaut werden, die den Mitarbeitern einen Geschäftssinn infiltriert, der dem Dogma der Gewinnmaximierung alles unterordnet und jegliche moralische Bedenken beiseite wischt (Sikka & Hampton, 2005). Die Gesetze zu überlisten für den persönlichen Profit, wird dabei als Zeichen für Geschäftssinn und unternehmerische Geschicklichkeit gedeutet und unter dem Schlagwort der Konkurrenzfähigkeit zur Notwendigkeit erklärt (Sikka & Willmott, 2013).

Hinter einer Fassade von Prestige und Geheimhaltung und gegen Honorare in Millionenhöhe, hecken die Accounting-Firmen Konstrukte aus, die es reichen Kunden und multinationalen Unternehmen ermöglichen, Steuern zu umgehen. Unter dem Deckmantel der „Steuerplanung“, einem Euphemismus für Steuervermeidung und Steuerhinterziehung, werden zweifelhafte Konstrukte entworfen, die so lange als legal gelten bis sie von den Steuerbehörden angefochten und als illegal deklariert werden. Sobald ein Konstrukt von den Behörden aus dem Verkehr gezogen ist, ersinnen die Prüfungsgesellschaften einfach noch raffiniertere Konstrukte (Sikka & Willmott, 2013).

In den Prüfungsgesellschaften werden die Steuerabteilungen als Profitcenter behandelt, denen Umsatzziele zugewiesen werden. Steuerkonstrukte werden dabei nicht nur auf Nachfrage großer Kunden entwickelt, sondern es werden auch Standardkonstrukte für den Massenmarkt konzipiert. Auch bei Konstrukten, von denen man weiß, dass sie leicht angefochten werden könnten, scheut man kein Risiko diese zu vermarkten, im Wissen, dass es den Steuerbehörden an finanziellen und administrativen Ressourcen mangelt, um mehr als ein paar Konstrukte auf den Prüfstand zu stellen (Sikka & Willmott, 2013).

In Großbritannien bot KPMG in der Vergangenheit Kunden Steuermodelle an, von denen die Prüfungsgesellschaft genau wusste, dass sie nicht zulässig waren. Daraus machte KPMG aber auch vor den Kunden keinen Hehl. Obwohl man glaubte, dass die Steuerbehörden die Konstrukte als unzulässige Steuervermeidung anfechten würden, verwies man auf ein ähnliches Steuerkonstrukt, das vier Jahre lang lief, bevor es von den Behörden aus dem Verkehr gezogen wurde (Mathiason, 2005).

Diverse fragwürdige Praktiken von KPMG gehen auch aus einem Bericht des US Senate Joint Committee on Taxation aus dem Jahre 2003 hervor. So verlangte KPMG von seinen Kunden absolute Verschwiegenheit. Kunden mussten Geheimhaltungsvereinbarungen unterzeichnen, Kundenpräsentationen wurden auf löschbaren Tafeln gehalten und schriftliches Material wurde am Ende der Präsentation von den Kunden wieder eingesammelt (US Senate Joint Committee on Taxation, 2003).

Außerdem setzte man bei KPMG auch auf umgekehrte Psychologie. Mitarbeiter wurden angehalten, den Kunden zu erzählen, dass bestimmte Steuerprodukte nicht mehr länger verfügbar seien, in der Hoffnung, dass die Kunden die Produkte dann umso mehr begehren würden. Weiters gab es auch einen Leitfaden für den Umgang mit skeptischen Kunden. Diese versuchte man u.a. dadurch zu überzeugen, dass man ihnen sagte, dass viele der KPMG-Spezialisten früher für die Bundessteuerbehörde IRS (Inland Revenue Service) gearbeitet hätten. Zögerlichen Kunden wurde außerdem versichert, dass die Steuerkonstrukte von Anwaltsfirmen geprüft worden seien und dass auch die Möglichkeit bestünde, eine Versicherung abzuschließen (US Senate Joint Committee on Taxation, 2003).

Obwohl der IRS die Registrierung von bestimmten Steuerprodukten verlangt, stellte der Senatsbericht fest, dass KPMG von ihren 500 aktiven Steuerprodukten kein einziges an die IRS meldete. Der Senatsbericht verweist aber auf eine interne E-Mail eines KPMG Senior Official, in der von einer Registrierung der Steuerprodukte bei der IRS abgeraten wird, da die IRS die Einhaltung der Registrierung nicht ausreichend kontrolliere und die Gewinne die potenziellen Strafen deutlich übersteigen würden (US Senate Joint Committee on Taxation, 2003).

Im Rahmen eines Verfahrens gegen KPMG im Jahre 2005 hat die Prüfungsgesellschaft ihr kriminelles Fehlverhalten eingestanden. KPMG hat betrügerische Machenschaften eingeräumt, die dem Staat mindestens $2,5 Milliarden gekostet haben. KPMG stimmte am Ende einer Strafzahlung von $456 Millionen zu und war aus dem Schneider (US Department of Justice, 2005). Die Strafe hat KPMG aber nicht davon abgehalten, ihre schädigenden Praktiken fortzusetzen und ihre Steuerkonstrukte weiterhin zu vermarkten (Sikka & Willmott, 2013). Aber nicht nur KPMG, auch ihre Mitstreiter waren in der Vergangenheit wiederholt zu Strafzahlungen verurteilt worden (Christian Aid, 2008).

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