Steuerliche Vorteile einer GmbH gegenüber einer Personenhandelsgesellschaft?

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1. Einführende Worte

2. Änderungen durch die „Unternehmenssteuerreform“

3. Abgrenzung der Rechtsformen
3.1. Die Personengesellschaften
3.1.1. Die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR)
3.1.2. Die Offene Handelsgesellschaft (OHG)
3.1.3. Die Kommanditgesellschaft (KG)
3.2. Die Kapitalgesellschaften
3.2.1. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)

4. Grundsätzliches zur Besteuerung der Unternehmen

5. Besteuerung laufender Geschäftsvorgänge
5.1. Verlustfall
5.2. Gewinnfall
5.2.1. Ohne Leistungsvergütungen an Gesellschafter
5.2.1.1. Ausschüttung
5.2.1.2. Thesaurierung
5.2.1.3. Zwischenergebnis
5.2.2. Mit Leistungsvergütungen an Gesellschafter
5.2.2.1. Geschäftsführergehalt bei Ausschüttung
5.2.2.2. Geschäftsführergehalt bei Thesaurierung

6. Besteuerung aperiodischer Geschäftsvorgänge
6.1. Anteilsveräußerung
6.1.1. Grunderwerbsteuer
6.1.2. Einkommen-/Kirchen-/Körperschaftsteuer
6.1.3. Gewerbesteuer
6.2. Liquidation
6.2.1. Einkommen-/Kirchen-/Körperschaftsteuer
6.2.2. Gewerbesteuer
6.3. Erbfall/Schenkung
6.3.1. Einkommen-/Kirchen-/Körperschaftsteuer
6.3.2. Gewerbesteuer
6.3.3. Erbschaft- und Schenkungsteuer

7. Ausblick

Quellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabelle 1: Steuer- und Hebesätze der einzelnen Steuerarten.

Tabelle 2: Vergünstigungen für natürliche Personen.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführende Worte

Um dem Unternehmer Hinweise zur steueroptimalen Entscheidung an die Hand zu geben, ist eine der Hauptaufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre die Analyse der unterschiedlichen steuerlichen Belastung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften. Sie dient der Beantwortung der Frage, welche Rechtsform unter Berücksichtigung des individuellen Sachverhaltes für den Unternehmer langfristig zu einem Gewinnmaximum nach Steuern führt.^[1] Jedoch muss man berücksichtigen, dass in der Praxis die Rechtsformwahl nicht nur durch das Entscheidungsproblem der Rechtsformwahl beeinflusst wird, vielmehr gibt es ein weites Spektrum an verschiedenen Einflussgrößen, die eine Rolle spielen. So sind - ohne näher darauf einzugehen^[2] - unter anderem folgende Faktoren zu nennen:

„[...]

- die Rechtsgestaltung, insbesondere die Haftung,
- die Leitungsbefugnisse (Vertretung nach außen, Geschäftsführung, Mitbestimmung),
- die Gewinn- und Verlustbeteiligung, sowie Entnahmerechte,
- die Finanzierungsmöglichkeiten mit Eigen- und Fremdkapital,
- die Flexibilität bei der Änderung von Beteiligungsverhältnissen und bei Eintritt und Ausscheiden von Gesellschaftern,
- die Steuerbelastung,
- die gesetzlichen Vorschriften über Umfang, Inhalt, Prüfung, Offenlegung des Jahresabschlusses,
- die Aufwendungen der Rechtsform (z.B. Gründungs- und Kapitalerhöhungskosten, besondere Aufwendungen für die Rechnungslegung).

[...].“^[3]

Alle vorgenannten Faktoren sind bei einer Rechtsformwahl zu berücksichtigen und gegeneinander abzuwägen. Hierbei kann natürlich eine Abwägung immer nur vor dem Hintergrund individueller Interessen und Bedürfnisse erfolgen. Außerdem sind Wechselwirkungen der einzelnen Faktoren untereinander zu berücksichtigen. Um trotz dieser Komplexität Überlegungen für ein Kriterium anstellen zu können, ist dies nur in einer modellmäßigen Überlegung für einen einzelnen Faktor unter der ceteris-paribus-Bedingung^[4] möglich.^[5] Somit ist der Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl von Fall zu Fall unterschiedlich stark ausgeprägt. Allerdings ist die Besteuerung i. d. R. eine für die Praxis äußerst wichtige Frage, weshalb „ [...] die Frage nach der steuerlich optimalen Rechtsform eine der ältesten und am häufigsten behandelten Problemstellungen in der steuerwissenschaftlichen Literatur ist.“^[6]

Die konkrete Wahl der Rechtsform eines Unternehmens hängt stark von den daraus resultierenden steuerlichen Folgen ab. Wird doch durch die Rechtsform festgelegt, „ [...] durch welche Steuerarten die unternehmerische Tätigkeit besteuert wird, wie die Bemessungsgrundlage der Steuern ermittelt wird und welcher Steuertarif zur Anwendung kommt, [...].“^[7]

Grundsätzlich gibt es in Deutschland dabei einen „klassischen Widerstreit“^[8] zwischen der Personen- und Kapitalgesellschaft. Diese Betrachtung zielt vor allem auf so genannte mittelständische Unternehmen, da sie meist personenbezogen sind und die individuellen Verhältnisse der beteiligten Personen einen wesentlichen Einfluss auf die Wahl der Rechtsform haben.^[9] Bei großen Unternehmen stellt sich das Rechtsformproblem dagegen nur in Ausnahmefällen, da meist kein Weg an der Aktiengesellschaft vorbeiführt.^[10]

So macht dann auch das Verhältnis der Unternehmensformen zueinander deutlich, wo die Schwerpunkte der unterschiedlichen Rechtsformen liegen. Von 2,9 Millionen umsatzsteuerpflichtigen Unternehmen im Jahr 2000 macht die GmbH 15,36% aller Rechtsformen aus.^[11] Die AG als andere Rechtsform der Kapitalgesellschaften kommt gerade einmal auf 0,19%. Die Personengesellschaften lagen bei 12,55% (OHG 9,01%, KG 3,54%) während das Einzelunternehmen mit 70,15% die Liste der zur Umsatzsteuer herangezogenen Rechtsformen unangefochten anführt.^[12]

Im Folgenden soll nun zunächst auf gesetzliche Änderungen im Rahmen der „Unternehmenssteuerreform“ eingegangen werden, bevor anschließend eine Abgrenzung der hier zu vergleichenden Unternehmensformen der GmbH und der Personenhandelsgesellschaften getroffen wird. Die kurze Behandlung der Anknüpfungspunkte der Besteuerung dient als Vorbereitung der nachfolgenden Darstellung der Besteuerung bei laufenden und aperiodischen Geschäftsvorfällen. Abschließend wird betrachtet, inwieweit es möglich ist, eine konkrete Aussage zu treffen, ob es steuerliche Vorteile einer GmbH gegenüber einer Personenhandelsgesellschaft gibt und wo diese eventuell liegen.

2. Änderungen durch die „Unternehmenssteuerreform“

Steuerreformen ziehen Anpassungen unternehmerischer Entscheidungen aufgrund der jeweils geltenden Steuerlichen Rahmenbedingungen nach sich. So stellt sich auch nach der so genannten „Unternehmenssteuerreform“, die von der rot-grünen Bundesregierung im März 1999 mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002^[13] begonnen wurde, erneut die Frage nach der steueroptimalen Rechtsform. Wäre es nur bei der einen Änderung geblieben, so wären die betriebswirtschaftlichen Planungen sicherlich nicht sonderlich erschwert worden. Tatsächlich gab es jedoch noch eine Reihe weiterer Änderungen. So folgte das Steuersenkungsgesetz 2000,^[14] das Steuersenkungsänderungsgesetz,^[15] das Investitionszulagenänderungsgesetz,^[16] das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz,^[17] das Steueränderungsgesetz 2001,^[18] das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz,^[19] das 5. Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes^[20] und schließlich – ohne hier jedoch alle Änderungen vollständig erfasst zu haben – das Flutopfersolidaritätsgesetz.^[21] Seit dem 01.11.2002 liegt nun auch ein Gesetzentwurf der Bundesregierung für das Steuervergünstigungsabbaugesetz^[22] vor, welches in erster Linie die von der Bundesregierung im Koalitionsvertrag^[23] aufgeführten Änderungsvorhaben umsetzen soll.

Die Betrachtung eines Belastungsvergleiches kann also nur eine Momentaufnahme darstellen. Was heute noch besser – d.h. steueroptimaler – ist, das kann morgen schon schlechter – d.h. weniger steueroptimal – sein. Die Halbwertszeit steuergesetzlicher Regelungen wird – aus heutiger Sicht – immer geringer, wodurch eine Planbarkeit im Steuerrecht an die Grenzen des Machbaren stößt.

Allein ein Blick in die Inhaltsübersicht des geplanten, 97 Seiten umfassenden
StVergAbG^[24] lässt bereits die Komplexität der bevorstehenden Veränderungen erahnen:

- Änderung des Einkommensteuergesetzes 2002,
- Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000,
- Änderung des Körperschaftsteuergesetzes 2002,
- Änderung des Umwandlungssteuergesetzes 2002,
- Änderung des Gewerbesteuergesetzes 2002,
- Änderung der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung 2002,
- Änderung des Umsatzsteuergesetzes 1999,
- Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999,
- Änderung der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung,
- Änderung der Abgabenordnung,
- Änderung des Einführgesetzes zur Abgabenordnung,
- Änderung des Außensteuergesetzes,
- Änderung des Finanzverwaltungsgesetzes,
- Änderung des Eigenheimzulagengesetzes,
- Änderung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften,
- Änderung des Auslandsinvestment-Gesetzes.^[25]

Dabei ist im Herbst 2002 die Finanzverwaltung noch zu einem großen Teil mit der „ministeriellen Verdauung“^[26] der Unternehmenssteuerreform 1999/2000/2002 befasst. Schon müssen wieder neue Gesetzentwürfe geschrieben werden. Viele Schreiben des BMF, die ursprünglich schon im April 2002 veröffentlicht werden sollten, werden nun für das Ende des Jahres erwartet.^[27]

Insgesamt hat die Bundesregierung in der letzten Legislaturperiode über 40 Steuergesetze und über 60 Rechtsverordnungen bzw. Richtlinien auf den Weg gebracht. „Unternehmer sehen sich außerstande, den umfassenden Pflichten und Belastungen, die sich für sie aus dieser staatlichen ‚Regulierungswut’ ergeben, zu erfüllen.“^[28]

Somit hat die Unternehmenssteuerreform dem stets aktuellen Thema der steuerorientierten Rechtsformwahl besonders hohe Bedeutung verschafft.^[29]

War ursprünglich eine rechtsformneutrale Besteuerung angestrebt,^[30] so kritisiert die Literatur^[31] zu Recht, dass sich aus den gesetzlichen Neuregelungen eine deutliche Verschärfung der Rechtsformabhängigkeit der Besteuerung ergäbe.^[32] Bauer spricht diesbezüglich sogar davon, dass sich von dem Ziel der Rechtsformneutralität de facto verabschiedet wurde.^[33] Daher sind „[...] ab dem 01.01.2002 die strategischen unternehmerischen Fragen der Rechtsform und der Rechtsformoptimierung aus einem neuen steuerlichen Blickwinkel zu beleuchten.“^[34]

Zu den tief greifenden Änderungen durch die Unternehmenssteuerreform und ihre Fortsetzung(en), die hierbei vor allem berücksichtigt werden müssen, gehören insbesondere

bei Personenunternehmen und deren Gesellschaftern:^[35]

- Absenkung der Einkommensteuersätze, insbesondere des Spitzensteuersatzes, in mehreren Stufen. Der Spitzensteuersatz bei der Einkommensteuer sinkt von 48,50% bis 2003 über 47% für 2004 auf 42% ab 2005,^[36]
- Einführung einer pauschalisierten Anrechnung der Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommensteuer i.H. des 1,8-fachen des Gewerbesteuermessbetrages^[37] bei gleichzeitiger Beibehaltung der Gewerbesteuer als abzugsfähige Betriebsausgabe,
- die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern bei Mitunternehmerschaften zu Buchwerten übertragen zu können,^[38]
- die Möglichkeit, Gewinne aus der Veräußerung langfristig gehaltener Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen zu können,^[39]

bei Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern:^[40]

- Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens,
- Einführung eines klassischen Körperschaftsteuersystems mit einer definitiven tariflichen Körperschaftssteuer von 25%,
- Besteuerung der Hälfte der empfangenen Dividenden beim Gesellschafter, wenn dieser eine natürliche Person ist (das so genannte Halbeinkünfteverfahren).^[41] Ist der Gesellschafter jedoch eine Körperschaft, so bleibt die empfangene Dividende - zur Vermeidung einer Doppelbelastung mit der Körperschaftsteuer - steuerfrei.^[42] Sofern keine gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 2 oder § 7 GewStG vorliegt, unterliegen die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG steuerbefreiten Dividenden der Gewerbesteuer,
- Beschränkung des Abzugs von Beteiligungsaufwendungen auf die Hälfte bei natürlichen Personen als Gesellschafter^[43] und der Ausschluss des Abzugs von Beteiligungsaufwendungen bei körperschaftsteuerlichen Anteilseignern.^[44]

Aufgrund dieser nicht unerheblichen Anzahl von Änderungen und Neuerungen soll im Folgenden eine Betrachtung stattfinden, welche Rechtsform grundlegend vorteilhafter erscheint: die Personengesellschaft - hier speziell die Personenhandelsgesellschaften - oder die Kapitalgesellschaft - hier speziell die GmbH - wohl wissend, dass die Halbwertzeit dieser Aussagen anbetracht der wohl noch zum Ende diesen Jahres anstehenden Gesetzesänderungen, nur sehr gering sein kann.

3. Abgrenzung der Rechtsformen

Bevor es zu einem Vergleich der GmbH mit den Personenhandelsgesellschaften in steuerlicher Hinsicht kommt, soll an dieser Stelle vorweg noch eine Abgrenzung der Personengesellschaften auf der einen Seite gegenüber den Kapitalgesellschaft auf der anderen Seite vorgenommen werden.^[45]

3.1. Die Personengesellschaften

Zu den Formen der Personengesellschaften gehören die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft.^[46] Um den Begriff der Personenhandelsgesellschaft herzuleiten, sollen im Folgenden Ihre Wesensmerkmale und die die Rechtsform bestimmenden Normen kurz dargestellt werden.

3.1.1. Die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR)

Bei der GbR (auch BGB-Gesellschaft genannt) handelt es sich um die Grundform der Personengesellschaften. Sie ist eine auf Vertrag beruhende Personenvereinigung zur Förderung eines von den Beteiligten (Gesellschaftern) gemeinsam verfolgten Zwecks.^[47] Die Gesellschafter der GbR haften unbeschränkt mit ihrem gesamten Vermögen.^[48] Die Beziehungen rechtlicher Natur innerhalb der Gesellschaft regeln die §§ 705 bis 740 BGB. Für Kaufleute ist die GbR ausgeschlossen, ihnen bleiben die OHG oder KG vorbehalten.^[49]

3.1.2. Die Offene Handelsgesellschaft (OHG)

Die OHG ist eine Personengesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist und bei der alle Gesellschafter unbeschränkt gegenüber den Gesellschaftsgläubigern haften.^[50] Absatz 3 des § 105 HGB macht deutlich, dass die OHG eine spezielle Form der GbR ist, schreibt er doch vor, dass, soweit der Abschnitt im HGB (§§ 105- 160 HGB) nichts anderes bestimmt, die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs die Gesellschaft betreffend Anwendung finden.^[51] Unterscheidungsmerkmal und zugleich Voraussetzung der OHG gegenüber der GbR ist, dass die OHG den Betrieb eines kaufmännischen Gewerbes voraussetzt, während, die GbR zu jedem Zweck gegründet werden kann. Eine OHG ist also immer Kaufmann, wobei es sich sowohl um einen „Istkaufmann“^[52] handeln kann, wenn das Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert oder ein „Kannkaufmann“^[53], wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist.

[...]

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^[1] Vgl. Haberstock/Breithecker 2002, S. 1.

^[2] Zu den Entscheidungskriterien für die Wahl der Rechtsform privater Betriebe – insbesondere außersteuerliche Faktoren ‑ vgl. Wöhe 1996, S. 328 ff.

^[3] Wöhe 1996, S. 328.

^[4] ceteris paribus [lat.]: unter [sonst] gleichen Umständen.

^[5] Vgl. Haberstock/Breithecker 2002, S. 182.

^[6] Beranek 1999, S. 494.

^[7] Jacobs 2002, S. 5.

^[8] Vgl. Beranek 1999, S. 494.

^[9] Vgl. Jacobs 2002, S. 6.

^[10] Vgl. Jacobs 2002, S. 6.

^[11] Dies entspricht ca. 438.700 Unternehmen. Die inzwischen eingestellte amtliche Statistik der Unternehmen nach Rechtsformen zeigte früher auf, dass stets etwas mehr als die Hälfte der registrierten GmbH zur Umsatzsteuer herangezogen wurde. Hansen (vgl. Hansen 2002, S. 148ff.) schließt daraus, dass die absolute Zahl der GmbH heute bei rund dem Doppelten – also ca. 850.000 ‑ liegen dürfte.

^[12] Vgl. Statistisches Bundesamt, „Umsatzsteuerpflichtige 2000 und deren Lieferungen und Leistungen nach Rechtsformen und Größenklassen“.

^[13] Vgl. 24.03.1999, BGBl. I 1999, 402.

^[14] Vgl. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433.

^[15] Vgl. 19.12.2000, BGBl. I 2000, 1812.

^[16] Vgl. 20.12.2000, BGBl. I2000, 1850.

^[17] Vgl. 19.12.2001, BGBl. I 2001, 3922.

^[18] Vgl. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3794.

^[19] Vgl. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858.

^[20] Vgl. 23.07.2002, BGBl. I 2002, 2715.

^[21] Vgl. 19.09.2002, BGBl. I 2002, 3651.

^[22] Vgl. Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG) vom 20.11.2002.

^[23] Vgl. Erneuerung – Gerechtigkeit – Nachhaltigkeit. Koalitionsvertrag vom 16.10.2002.

^[24] Vgl. Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG) vom 20.11.2002.

^[25] Vgl. Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG) vom 20.11.2002.

^[26] Lingemann 2002, R. 429.

^[27] Vgl. Lingemann 2002, R. 429.

^[28] Merz 2002, R. 357.

^[29] Vgl. Bauer 2000, S. 118.

^[30] Vgl. Kommission zur Reform der Unternehmensbesteuerung (1999), Brühler Empfehlungen, Teil I A. Nr. 1: „Aufgabe der Kommission ist es, ein Konzept für eine grundlegende Reform der Unternehmensbesteuerung zu erarbeiten. Ziel ist eine rechtsformneutrale Unternehmenssteuer, nach der alle Unternehmenseinkünfte mit höchstens 35 Prozent besteuert werden. Sie soll im Jahr 2000 in Kraft treten.“, S. 581.

^[31] Vgl. Lang 2000, S. 453 ff.; Herzig 2001, S. 253 ff.; Homburg, 2001, S. 8 ff.

^[32] Vgl. Herzig 2001, S. 253 ff.

^[33] Vgl. Bauer 2000, S. 118.

^[34] Herzig 2001, S. 254.

^[35] Vgl. z.B. Hinz 2002, S. 442 ff..

^[36] Vgl. § 32a i.V.m. § 52 EStG.

^[37] Vgl. § 35 EStG.

^[38] Vgl. § 6 Abs. 5 EStG.

^[39] Vgl. § 6b Abs. 10 EStG.

^[40] Vgl. Hinz 2002, S. 442 ff.

^[41] Vgl. § 3 Nr. 40 EStG.

^[42] Vgl. § 8b KStG.

^[43] Vgl. § 3c Abs. 2 EStG.

^[44] Vgl. § 3c Abs. 1 EStG.

^[45] Die Darstellung der Rechtsformen der Einzelunternehmung, die Mischformen, die Genossenschaft und der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit sowie alle Rechtsformen des öffentlichen Rechts sollen an dieser Stelle unberücksichtigt bleiben.

^[46] Stille Gesellschaft, EWIV und Partnerschaft werden hier nicht betrachtet.

^[47] Vgl. § 705 BGB.

^[48] Vgl. § 708 BGB.

^[49] Vgl. Jacobs 2002, S. 14.

^[50] Vgl. § 105 Abs. 1 HGB.

^[51] Vgl. § 105 Abs. 3 HGB.

^[52] Vgl. § 1 HGB.

^[53] Vgl. § 2 HGB.