Das GloBe Proposal der OECD und seine Auswirkungen auf das internationale Steuersystem. Chancen, Probleme und Potenzialanalyse

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Hintergründe von BEPS
2.1. Digitalisierung und Globalisierung im 21.ten Jahrhundert
2.2 Problemfelder
2.2.1 Steuerverluste durch Gewinnverschiebung multinationaler Konzernen
2.2.2 Internationaler Steuersatzwettbewerb
2.3 Ziele

3. GloBe Proposal – Pillar Two
3.1 Hintergrund
3.2 Konzeption und Aufbau
3.2.1 Income Inclusion rule
3.2.2 Switch-over rule
3.2.3 Undertaxed Payments rule
3.2.4 Subject to tax rule

4.Potenzialanalyse des GloBe Proposals
4.1. Weltweite Steuereinnahmen
4.2 Internationaler Steuerwettbewerb
4.3 Eindämmungschancen der Gewinnverschiebung
4.4 Globale Wohlfahrt und Wirtschaftsleistung

5. Problemfelder
5.1 Berechnung steuerlicher Bemessungsgrundlagen
5.2 Art des Blending
5.3 Implementation des Konzeptes
5.4 Rechtliche Problematiken

6. Fazit

7. Ausblick

8. Literaturverzeichnis

9. Abbildungsverzeichnis

10. Tabellenverzeichnis

1. Einleitung

Mitte Februar 2019 findet sich im bekannten Spiegel Magazin ein Artikel, dessen Inhalt trotz seiner enormen Brisanz und Problemstellung mittlerweile keine Seltenheit mehr ist. Mit seiner Überschrift trifft der Artikel einen seit Jahren wunden Punkt, dem Staaten scheinbar hilflos gegenüberstehen:¹ „Amazon soll keine Steuern auf Multimilliarden-Gewinn gezahlt haben.“² Dabei informiert das Magazin darüber, dass der multinationale Konzern seit dem Jahre 2017 keinerlei Steuerzahlungen zu entrichten hatte, sondern vom Staat sogar noch Gutschriften erhalten hat. Das in diesen Zeiträumen jedoch Gewinne in Milliardenhöhe erwirtschaftet werden, wirkt dabei wie ein unrealistischer, unfassbarer Gegensatz. Dabei stellt Amazon bei weitem keine Ausnahme in dieser Hinsicht da. Seit Jahren lassen sich vermehrt Berichte und Informationen darüber finden, wie international tätige Konzerne unter der Ausnutzung von Lücken und Schlupflöcher im Steuersystem Steuerzahlungen entgehen beziehungsweise diese signifikant verringern.³ Die digitale Wirtschaft und ihre Unternehmen nehmen in diesem Zusammenhang hinsichtlich ihrer Möglichkeiten zur Gewinnverschiebung dabei einen besonderen Stellenwert ein.⁴ Benachteiligte und Geschädigte dieser Handlungen lassen sich dabei vielfach finden. Darunter vor allem die Staaten. Weltweit beläuft sich der Schaden nach Einschätzungen der OECD dabei auf rund 245 Milliarden US-Dollar.⁵ Bereits seit Jahren hat die OECD in Zusammenarbeit mit diversen Ländern dabei versucht diese Probleme im internationalen Steuersystem zu bekämpfen beziehungsweise zu beheben. Im Jahre 2015 hat sie dabei mit ihrem Projekt BEPS 1.0 einen ersten Meilenstein in diese Richtung gelegt.⁶ Vier Jahre später hat die OECD nun das Konzept einer globalen Mindeststeuer als weitreichende Gegenmaßnahme unter dem Begriff „Pillar Two“ beziehungsweise „GloBe Proposal“ öffentlich gemacht.⁷

Im Rahmen der Bachelorarbeit soll dabei nun geklärt werden, ob das von der OECD vorgeschlagene Konzept einer globalen Mindeststeuer den aktuellen Problemfeldern im internationalen Steuersystem gerecht werden kann beziehungsweise eine nachhaltige Wandlung und Verbesserung ermöglichen kann. Im Mittelpunkt stehen dabei die aktuell dringlichsten Problematiken, darunter die aggressive Steuergestaltung und -vermeidung multinationaler Unternehmen, der internationale Steuerwettbewerb und globale Steuerverluste.⁸ Unter der Erörterung der potenziellen Chancen und Problemfelder des Konzeptes soll auch eine Betrachtung der, für Unternehmen und Staaten einhergehenden Veränderungen vorgenommen werden. Ziel der Bachelorarbeit ist es ein umfassendes Gesamtbild über das GloBe Proposal der OECD abzubilden, unter Einbeziehung von potenziell eintretenden Verbesserungen im internationalen Steuersystem, aber auch Kritiken und Problemfeldern. Der Hauptfokus soll dabei auf den Möglichkeiten und dem langfristigen Potenzial des Konzeptes liegen und durch eine abschließende Einschätzung der Auswirkungen auf die globale Wohlfahrt abgerundet werden.

Da das Konzept eine sehr aktuelle Thematik besitzt und eine Analyse des zugrundeliegenden Potenzials beziehungsweise der Auswirkungen dieses im internationalen Steuerumfeldes sehr komplex und aufwändig ist, finden sich dabei nur sehr wenige tiefgreifende Quellen diesbezüglich. Um dennoch eine umfassende Analyse und Bewertung darstellen zu können, wird als Hauptgrundlage für die Erarbeitung der Forschungsfrage dabei eine von der OECD selbst veröffentlichte Erhebung herangezogen, in denen die möglichen wirtschaftlichen Auswirkungen des Konzeptes erarbeitet beziehungsweise dargestellt werden. Das Dokument ist dabei hinsichtlich seiner Erhebung, sowohl vom Umfang, der Detailliertheit und Datenauswertung bis zum jetzigen Stand der Arbeit einzigartig. Unter Aufarbeitung dieser Studie werden dabei die potenziellen Veränderungen und Implikationen auf das internationale Steuersystem, Unternehmen und Staaten erarbeitet. Unter Heranziehung weiterer Veröffentlichungen und Erhebungen wird schließlich ein vollumfassendes Bild über das GloBe Konzept konstruiert. Dabei erfolgt zuallererst eine Darstellung der aktuellen Problematik des internationalen Steuersystems und anschließend eine Darstellung der Grundzüge und des Aufbaus des, von der OECD vorgeschlagenen Konzeptes. Im Anschluss daran wird erarbeitet, welche Möglichkeiten das GloBe Proposal besitzt, den oben aufgeführten Problematiken entgegenzuwirken beziehungsweise welchen Einfluss es nachhaltig haben kann. Im Anschluss an diese Einschätzung werden schließlich noch die Problematiken und Kritikpunkte des Konzeptes selbst dargestellt. Abschließend erfolgt eine zusammenfassende Analyse über das GloBe Proposal im Gesamten.

2. Hintergründe von BEPS

Grundsätzlich lassen sich die Hintergründe für die Einführung beziehungsweise den Anstoß für das BEPS Projekt der OECD in zwei große, jedoch stark miteinander verzahnte Problemfelder unterteilen, die das internationale Steuerrecht vor neue Herausforderungen stellen beziehungsweise eine Reform dieses erforderlich machen: Auf der einen Seite die Digitalisierung und Globalisierung und auf der anderen Seite die daraus entstehenden Folgen hinsichtlich Steuergestaltung, Steuerwettbewerb und weltweiten Steuermindereinnahmen.⁹ Beide Thematiken sollen im weiteren Verlauf der Arbeit nun genauer ausgeführt beziehungsweise dargestellt werden.

2.1. Digitalisierung und Globalisierung im 21.ten Jahrhundert

Die Digitalisierung und zunehmende Globalisierung haben in den letzten Jahren weltweit zu enormen Veränderungen und Disruptionen in unterschiedlichsten Bereichen geführt. Dabei haben sich auch Unternehmen in den letzten Jahrzehnten grundlegend verändert beziehungsweise gravierende Wandlungen vollzogen:¹⁰ „Das Erfassen und Verarbeiten von Daten spielt eine wachsende Rolle, immaterielle Wirtschaftsgüter werden für die Wertschöpfung immer bedeutender, neue Geschäftsmodelle entstehen, die Grenze zwischen Güter- und Dienstleistungshandel wird unschärfer und Wettbewerbsmärkte verändern sich.“¹¹ Betrachtet man die man die am Marktwert gemessenen, wertvollsten Unternehmen dieser Welt im Jahre 2020, so lässt sich dieser Trend beziehungsweise die tiefgreifende Veränderung durch die Digitalisierung besonders deutlich ablesen:¹²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Statista. (2020): Größte Unternehmen der Welt nach ihrem Marktwert im Jahr 2020, in: Konjunktur & Wirtschaft, online: https://de.statista.com/statistik/daten/studie/12108/umfrage/top-unternehmen-der-welt-nach-marktwert/, abgerufen am 03.11.2020.

Abbildung 1 - Marktwert Unternehmen 2020

Dabei zeichnet sich deutlich ab, dass die Digitalisierung und Unternehmen, die mit Ihren herausragenden, neuartigen digitalen Geschäftsmodellen und Produkten herausstechen, einen immensen Stellenwert in unserer heutigen Wirtschaft besitzen.¹³ Sie stehen letztendlich grundsätzlich auch beispielhaft für all die neuen Entwicklungen, Strukturen und Geschäftsmodelle, die in den letzten Jahren entstanden sind beziehungsweise sich etabliert haben.¹⁴ Es ist jedoch ebenfalls genau dieser Fortschritt und diese, durch die Globalisierung ermöglichte Entwicklung, die das internationale Steuersystem vor immense Herausforderungen und Problematiken stellt. Eine Studie der OECD zeichnet dabei folgendes Bild hinsichtlich der Problematiken mit der digitalen Wirtschaft:¹⁵ „(…) die internationale Besteuerung dieser Unternehmen durch eine unzureichende Abstimmung zwischen den Staaten, eine mangelnde Konsistenz im Zusammenwirken nationaler Besteuerungskonzepte und auch mangelnde Transparenz bzw. Informationsasymmetrien geprägt [ist, Anmerkung des Verfassers].“¹⁶ Besonders auffällig dabei sind vor allem die außergewöhnlich niedrigen Steuersätze, die große, multinationale Konzerne an Steuern abzuführen haben.¹⁷

Eine weitere Komplexität, die zu dieser Diskrepanz zwischen der digitalen Wirtschaft und dem internationalen Steuersystem geführt hat, findet sich in der Betrachtung der Entstehungsgeschichte letzterem. Denn das aktuelle Steuersystem und die darin enthaltenen Gesetze und Regelungen wurden hauptsächlich in einem Zeitraum vor jeglichen Anfängen der Digitalisierung ausgearbeitet und basieren dementsprechend weitgehend auf Prinzipien, deren Anwendbarkeit und Aktualität heute vielfach obsolet ist. Als besonders problematisch ist dabei, dass dem Steuersystem zugrundeliegende Prinzip, welches aufgrund seines Entstehungszeitraumes darauf ausgelegt ist beziehungsweise eine Besteuerung dann vorsieht und ermöglicht, wenn ein Unternehmen entsprechend als „vor Ort“ gekennzeichnet werden kann. Dabei ist vor allem der Faktor des Vorhandenseins von Niederlassungen, wie beispielsweise Betriebsstätten ausschlaggeben.¹⁸ Diese Gesetzmäßigkeit lässt sich heute, in einer global zusammengewachsenen und vernetzen Wirtschaft und den darin agierenden Unternehmen mit den entsprechenden digitalen Produkten, Dienstleistungen und Wertschöpfungen nur noch unzureichend anwenden.¹⁹ Die dabei zugrunde liegenden Geschäftsmodelle zeichnen sich häufig durch physisch komplett oder zu einem großen Teil unabhängige Wertschöpfung aus. Dies wird dabei häufig ermöglicht durch einen Einsatz an ebenfalls größtenteils örtlich unabhängigen Waren, Leistungen und Elementen.²⁰ Dieser Dualismus hat in den letzten Jahrzehnten zu erheblichen Herausforderungen und Problematiken in der korrekten Besteuerung von Unternehmen im internationalen Kontext geführt und ist im Rahmen der dadurch entstehenden Konsequenzen, wie die Nicht- beziehungsweise Minderbesteuerung von digitalen Konzernen und den daraus erwachsenen Mindereinnahmen für Staaten im Rahmen Finanz- und Schuldenkrise in den Mittelpunkt gerückt.²¹ Eine Untersuchung der EU ist dabei zu folgendem Ergebnis gekommen:²² „(…) digitale Unternehmen würden lediglich mit 9, 5%, traditionelle Unternehmen mit 23, 2% der nationalen Körperschaftsteuern belastet [werden, d. Verf.].“²³ Da einzelne Staaten jedoch in der Erhebung beziehungsweise Implementierung von Steuergesetzen und -richtlinien an ihre nationalen Grenzen beziehungsweise das Territorialitätsprinzip gebunden sind, wurde zur Behebung der oben dargestellten Problematik im Jahre 2013 das BEPS Projekt unter Zusammenarbeit der OECD und den G-20 Staaten ins Leben gerufen.²⁴

2.2 Problemfelder

Nachdem nun im vorangegangenen Teil die Problemstellungen und Hintergründe zwischen der zunehmend von der Digitalisierung und Globalisierung veränderten Wirtschaft und dem aktuell bestehenden Steuersystem aufgezeigt wurde, soll nun im Folgenden auf die größten daraus resultierenden Herausforderungen und Probleme eingegangen werden.

2.2.1 Steuerverluste durch Gewinnverschiebung multinationaler Konzerne

Eine mit den oben aufgeführten Thematiken verzahnte Problemstellung, welche sich auch aus dem weltweit verwendeten Begriff BEPS des Programmes der OECD selbst ergibt, ist das sogenannte Base Erosion and Profit Shifting, worunter im steuerlichen Fachjargon die Verschiebung von Gewinnen beziehungsweise die Verminderung dieser verstanden wird, wodurch die effektive Steuerlast eines Unternehmens reduziert wird. Im Deutschen lässt sich der Begriff BEPS mit Gewinnkürzung und -verlagerung übersetzen.²⁵ Mitausschlaggeben für das im Jahre 2013 von der OECD (=Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) in Zusammenarbeit mit den G20 Staaten und mittlerweile mehreren Schwellen- und Entwicklungsländern initiierte Projekt war dabei vor allem die aggressive Steuergestaltung großer multinationaler Konzerne, die Ausnutzung internationaler Steuerlücken beziehungsweise die unzureichend aufeinander justierten Steuergesetzte und -regelungen und dessen weitreichende Folgen.²⁶ Dahinter steht dabei das grundlegende Prinzip bestimmte Vorschriften beziehungsweise Prinzipien in der Rechnungslegung so anzuwenden beziehungsweise auszunutzen, dass Gewinne und Erträge möglichst in Niedrigsteuerländern ausgewiesen und besteuert werden, auch, wenn die dazugehörigen wirtschaftlichen Tätigkeiten eigentlich in einem anderen Land durchgeführt wurden.²⁷ Diverse Studien und Organisationen, darunter auch die OECD kommen dabei zu folgendem Ergebnis:²⁸ „Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) schätzt, dass global etwa 4 bis 10 Prozent aller Einnahmen aus Körperschaftssteuern durch Profitverschiebungen verloren gehen, was etwa 100 bis 240 Milliarden US Dollar entspricht.“²⁹ Weitere Studien weißen außerdem aus, dass die Vereinigten Staaten von Amerika einen ungefähren Verlust an Steuereinnahmen von rund 10,7 Prozent und die EU von rund 7,7 Prozent ihrer gesamten Körperschaftssteuereinnahmen durch Profit Shifting – Methoden von Konzernen erleiden.³⁰ Ermöglicht wird die Durchsetzung von BEPS Methoden vor allem durch Lücken im internationalen Steuersystem beziehungsweise Steuerabkommen. Auch die EU-Kommission kommt in Ihren Erhebungen zu dem Ergebnis, dass die Körperschaftssteuerlast traditioneller Unternehmen rund dreimal höher ist, als die großer, digitaler Konzerne.³¹

2.2.2 Internationaler Steuersatzwettbewerb

Aus dieser beschriebenen Möglichkeit zur Ausnutzung beziehungsweise Umsetzung dieser Steuergestaltungstechnicken durch große Konzerne hat sich in den letzten Jahren noch eine weitere, problematische Entwicklung ergeben, die man allgemein als „race to the bottom“ bezeichnet.³² Dahinter steht der seit Jahren anhaltende Trend zu immer weiter sinkenden Körperschaftssteuersätzen von Staaten, welcher durch die Möglichkeit multinationaler Konzerne, ihre Gewinne in Ländern mit niedrigem Körperschaftssteuersatz zu verschieben und dort zu besteuern, ausgelöst wird. Dies erzeugt schließlich immensen Druck für bestimmte Länder, darunter vor allem diejenigen mit hohen Besteuerungssätzen, diese ebenfalls nach unten anzupassen, um keine weiteren Steuerverluste zu riskieren beziehungsweise attraktiver für große Unternehmen zu werden, welches die Generierung von größeren Steuereinnahmen erzielen soll.³³ Dies hat in den letzten Jahren dazu geführt, dass der durchschnittliche Körperschaftssteuersatz aller OECD Staaten kontinuierlich gesunken ist und wird im Jahre 2020 bei rund 23 Prozent liegen wird. Dies entspricht einer Absenkung von rund 10 Prozent im Vergleich zum Jahre 2001. Verstärkt wurde diese Entwicklung und der anhaltende Steuerwettbewerb zwischen den Staaten weiterhin durch den im Jahre 2018 in den USA implementierten „Tax Cuts and Jobs Act“, welcher dazu geführt hat, dass der amerikanische Steuersatz für Gewinne von Kapitalgesellschaften von effektiv rund 39 Prozent um rund 13 Prozent verringert wurde.³⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Schreiber, U./ Von Hagen, D./ Pönnighaus, F. (2018): Nach der US-Steuerreform 2018: Unternehmensbesteuerung in Deutschland im Steuerwettbewerb, in: Lehrstuhl für allgemeine Betriebswirtschaftslehre und betriebswirtschaftliche Steuerlehre, online: https://www.bwl.uni-mannheim.de/media/Lehrstuehle/bwl/Doerrenberg/Schreiber_Von_Hagen_Poennighaus_-_Nach_der_US-Steuerreform_2018__2_.pdf, abgerufen am 12.11.2020.

Abbildung 2 - Entwicklung Körperschaftssteuersätze

Grundsätzlich steht hinter diesen Maßnahmen und Verhalten auch die Zielsetzung von Staaten einen möglichst attraktiven Investitionsstandort für Unternehmen und deren Investitionen zu bieten. Dabei spielt vor allem die Überlegung, dass durch sinkende Steuersätze zwar erstmal weniger Einnahmen generiert werden, durch steigende Investitionen und die Schaffung von Arbeitsplätzen dies jedoch wieder kompensiert wird.³⁵ „Der Staat nimmt dieser Logik nach so letztlich mehr Steuern ein, als er es bei höheren Steuersätzen täte.“³⁶ Studien und Erhebungen zeigen jedoch, dass diese Umsetzung in der Realität nicht funktioniert, da Investitionsentscheidungen von Unternehmen regelmäßig ebenfalls anderen Einflussfaktoren beeinflusst werden, wobei die in einem Land erhobenen Steuern häufig nur eine untergeordnete Rolle spielen.³⁷ Eine weitere Problematik in diesem Zusammenhang ist vor allem die Entstehung von weiteren Gewinnverschiebungs- und Gestaltungsmöglichkeiten, die sich durch den internationalen Steuerwettbewerb und damit divergierenden Steuersätzen und Steuerbelastungen ergeben. Denn während die erhofften Investitionen der Unternehmen durch gesetzte Steueranreize nicht den Erwartungen entsprechend eintreffen, nutzen viele Unternehmen diese zur Verlagerung von Gewinnen.³⁸ „Anstelle von Realinvestitionen mit Beschäftigungseffekten, ziehen sehr niedrige Steuersätze vor allem Gewinnverschiebung u.ä. Buchungstricks an.“³⁹ Das Ganze ist vor allem auch dann problematisch, wenn man bedenkt, dass gerade Unternehmen, denen diese Möglichkeiten verwehrt bleiben beziehungsweise welche aufgrund ihrer Unternehmensstruktur nicht von diesen steuerlichen Gestaltungmöglichkeiten Nutzen nehmen können, einer insgesamt höheren Besteuerung unterliegen, als andere Unternehmen.⁴⁰ Insgesamt ist festzuhalten, dass der Steuerwettbewerb und damit einhergehende Steuersenkungen eine Reihe an negativen Effekten für Staaten aufweisen, die sich vor allem in der Minderung von Steuereinnahmen niederschlägt beziehungsweise Gewinnverschiebungsmöglichkeiten bewirkt.⁴¹

2.3 Ziele

Um genau diesen Praktiken der Gewinnverschiebungen, Steuervermeidung und -gestaltungen und letztendlich auch dem nachteiligen Steuerwettbewerb einzelner Staaten entgegenzuwirken beziehungsweise diesen zu unterbinden wurde das BEPS Projekt initiiert. Als grundsätzliches Ziel wurde dabei folgendes festgelegt:⁴² „(…) die internationalen Steuerstandards zu stärken, Regeln für den internationalen Steuerwettbewerb zu setzten und ihre jeweiligen Steuerrechtssysteme besser miteinander zu verzahnen.“⁴³ Dadurch sollen die Rahmenbedingungen für einen faireren Wettbewerb geschaffen beziehungsweise verbessert werden, Steuerlücken geschlossen und Steuerausfälle durch BEPS Methoden verhindert beziehungsweise essentiell verringert werden.⁴⁴ Dabei ist anzuführen, dass nicht nur einzelne Staaten durch Steuermindereinnahmen und -ausfällen aufgrund von Gewinnkürzung und -verlagerung einen Nachteil erleiden, sondern vor allem auch kleinere und mittelständische Unternehmen, denen diese Möglichkeiten der Steuergestaltung aufgrund ihrer Größe und Unternehmensstruktur verwehrt bleiben, einen entscheidenden Nachteil hinsichtlich ihrer Steuerpolitik und letztendlich auch Ihrer Wettbewerbsfähigkeit erfahren.⁴⁵

Insgesamt stellt das BEPS Projekt auch international einen gewaltigen Meilenstein dar, der vor allem durch eine bisher einzigartige Form der Zusammenarbeit, Interaktion und Verständigung geprägt ist.⁴⁶ „[Zu den Beteiligten gehören dabei, Anmerkung des Verfassers] alle Staaten der OECD und der G20, aber auch Entwicklungs- und Schwellenländer. Internationale Organisationen wie die UNO, der Internationale Währungsfonds, die Weltbank und die Europäische Union waren ebenso beteiligt wie regionale Steuerorganisationen.“⁴⁷ Der Hintergrund der internationalen Zusammenarbeit und Implementierung ist dabei auf die ebenfalls internationalen Problemstellungen zurückzuführen, welche es vor allem großen, multinationalen Unternehmen ermöglicht haben, durch nicht ausreichend aufeinander zugeschnittene nationale Steuergesetzte, die oben aufgeführten Gewinnkürzungen und -verlagerungen durchzuführen. Diverse und vereinzelte nationale, neue steuerliche Implementationen würden das umfassende BEPS Problem dabei nicht umfassend bewältigen beziehungsweise verändern können, sondern eher die Basis für weitere Steuerlücken und damit Steuergestaltungsmaßnahmen für multinationale Konzerne bieten.⁴⁸

3. GloBe Proposal – Pillar Two

Nachdem im vorangegangenen Teil der Arbeit die Hintergründe und Problematiken hinsichtlich der Besteuerung der digitalen Wirtschaft, worunter maßgeblich vor allem Gewinnverschiebungs- und gestaltungsmöglichkeiten von Unternehmen, daraus resultierend weltweite Steuermindereinnahmen und ein globaler Steuerwettbewerb als Hauptfolgen zu nennen sind, soll nun im Folgenden auf die im Jahre 2019 veröffentlichten Vorschläge der OECD eingegangen, welche allgemein unter dem Supernym BEPS 2.0 – „Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy“ publiziert wurden und sich in zwei große Säulen beziehungsweise Konzeptvorschläge unterteilen lassen: Pillar One und Pillar Two.⁴⁹ Mit Ersterem wurde dabei eine Konzeption entwickelt, deren inhaltliche Stützpunkte die folgenden sind:⁵⁰ „(…) die Definition eines neuen Nexus, der keine physische Präsenz mehr voraussetzt, die Verteilung von Besteuerungsrechten außerhalb des Fremdvergleichsgrundsatzes und die Berücksichtigung der Besonderheiten digitaler Geschäftsmodelle.“⁵¹ Mit Pillar Two dagegen, welches auch allgemein als „GloBe“ (=Global Anti-Base Erosion) Proposal bezeichnet wird, wird unterdessen ein Konzept zur Einführung einer globalen Mindeststeuer unterbreitet beziehungsweise präsentiert.⁵² Umfassen soll das Konzept dabei vor allem Unternehmen, deren weltweiter Gesamtumsatz 750 Millionen Euro überschreitet.⁵³ Das Projekt steht dabei im Mittelpunkt dieser Arbeit und soll durch eine grundlegende Darlegung seiner Konzeption anschließend einer grundlegenden Potenzialanalyse unterzogen werden. Dabei soll geklärt werden, inwieweit das Konzept den oben aufgeführten Problemfelder entgegenwirken kann beziehungsweise diese verhindern kann und welches grundlegende Potenzial das Globe Proposal auch in Hinsicht auf die globale Wohlfahrt besitzt.

Um die später anschließende Potenzialanalyse des Vorschlages zu verstehen, wird das Konzept nun im Folgenden erarbeitet beziehungsweise seine Funktionsweise ausführlich dargestellt und skizziert.

3.1 Hintergrund

Zuallererst ist anzuführen, dass mit der Veröffentlichung von BEPS 2.0 und den dahinterstehenden Konzepten und Methoden, wie auch bereits mit BEPS 1.0 eine Neuausrichtung beziehungsweise umfassende Veränderung des internationalen Steuerrechtes hinsichtlich der Besteuerung von Unternehmen der digitalen Wirtschaft angestrebt wird.⁵⁴ Ausgangspunkt für diesen weiteren Schritt des Projektes war dabei, dass bis dahin immer noch große Problematiken und Herausforderungen hinsichtlich der Besteuerung der digitalen Wirtschaft bestanden beziehungsweise keine signifikanten Veränderungen beziehungsweise Verbesserungen vorzufinden waren.⁵⁵ Mit BEPS 2.0 wurden dabei nun Konzepte vorgestellt, welche darauf abzielen konkrete, koordinierte Regelungen, Standards und Verfahren zu entwickeln, welche den zu Beginn der Arbeit ausführlich dargestellten Problemstellungen entgegenwirken beziehungsweise diese verhindern sollen.⁵⁶ Die Notwendigkeit dieses einheitlichen, globalen Konzeptes zeigte sich dabei vor allem in den, seit der Veröffentlichung von BEPS 1.0, zahlreichen nationalen Alleingängen vieler europäischer, aber auch außereuropäischen Staaten hinsichtlich der Einführung neuer Steuergesetze zur besseren Besteuerung von digitalen Dienstleistungen und vor allem der Digitalsteuer. Mit der Schaffung dieses sogenannten internationalen Flickenteppichs haben sich jedoch weitere Problematiken ergeben.⁵⁷ Dabei sind viele Experten der derselben Überzeugung, wie Peter Uebelhart, Leiter Steuerberatung bei KPMG Schweiz: „Es (…) [besteht, Anmerkung des Verfassers] die Gefahr, dass sich international tätige Unternehmen mit sehr unterschiedlichen Modellen konfrontiert sähen. Dies schaffe Unsicherheit, erschwere die Einhaltung der Regeln und führe zu Über- oder Doppelbesteuerung.“⁵⁸ Aus diesen Gründen wird mit BEPS 2.0 nun eine mögliche ganzheitliche, globale Lösung vorgestellt.⁵⁹

3.2 Konzeption und Aufbau

Grundsätzlich soll die Konzeption des GloBe Proposals sicherstellen, dass Unternehmen weltweit einen gewissen Mindeststeuersatz auf Ihre erzielten Gewinne entrichten. Um Länder jedoch nicht in ihrer nationalen Steuersouveränität und Gesetzgebung zu beeinflussen, sieht das Konzept die Kontinuität dieses vor, was dadurch gewährleistet wird, dass entweder durch den Sitzstaat des Unternehmens oder den Marktstaat bei Unterschreitung des Mindeststeuersatzes eine zusätzliche Steuer erhoben werden kann.⁶⁰ Eine weitere Zielkomponente des Konzeptes ist es dabei ebenfalls, dass verhindert werden soll, dass mithilfe von Steuergestaltungtechniken Profite zwischen einzelnen Ländern verlagert und verschoben werden:⁶¹ „Damit sollen Praktiken unterbunden werden, die eine schädliche Steuervermeidung und Gewinnverlagerung zu nicht oder sehr niedrig besteuerten Unternehmen erlauben.“⁶² Wichtig anzumerken dabei ist vor allem, dass das GloBe Proposal Folgen und Auswirkungen für Unternehmen verschiedenster Branchen und Größen haben wird und nicht, wie der BEPS 1.0 Maßnahmenkatalog ursprünglich nur hauptsächlich digitale Unternehmen betrifft.⁶³

Die Umsetzung und Erreichung der Ziele und Vorhaben soll dabei letztendlich durch vier Zentrale Komponenten, welche die Grundpfeiler des GloBe Proposals bilden, ermöglicht werden.⁶⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: OECD. (2019): Public consultation document Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”) - Pillar Two, online: https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-global-anti-base-erosion-proposal-pillar-two.pdf.pdf, abgerufen am 15.11.2020.

Abbildung 3 - Grundkomponenten Globe Proposal

Durch ein reibungsloses Zusammenwirken und einer lückenlosen Abstimmung aller dieser Regelungen, namentlich also die income inclusion rule, die switch-over rule, die subject to tax rule und die undertaxed payments rule, soll dabei sichergestellt werden, dass ein globaler Mindeststeuersatz entrichtet wird.⁶⁵

Dabei ist vorgesehen, dass diese Regelungen und Ansätze zur bestmöglichen Umsetzung eine Realisierung im jeweiligen nationalen Steuerrecht und den entsprechenden Steuerabkommen finden.⁶⁶ Weitere Voraussetzung für das erfolgreiche Implementieren des GloBe Proposals als ein globales Konzept, ist dabei die Festlegung und Einigung sämtlicher Länder und Staaten auf einen einheitlichen, global gültigen Mindeststeuersatz. Dabei ist vorgesehen, dass sich dieser vor allem durch seine Unabhängigkeit von den jeweilig geltenden Steuersätzen in den Ansässigkeitsstaaten auszeichnet und für alle Unternehmen simultan ist.⁶⁷

3.2.1 Income Inclusion rule

Als erstes soll dabei die sogenannte income inclusion rule, welche als einer der wichtigsten Grundpfeiler des GloBe Vorschlages zählt, erarbeitet werden.⁶⁸ Grundsätzliche Zielsetzung der Regelung ist dabei sicherzustellen, dass betroffene Unternehmen insgesamt einer bestimmten, noch festzulegenden effektiven Mindeststeuerbelastung unterliegen.⁶⁹ Sichergestellt werden soll dies dabei durch eine ergänzende Besteuerung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen, von im Ausland gelegenen Tochterkapitalgesellschaften, wenn diese dort unterhalb der Mindeststeuergrenze besteuert wurden beziehungsweise keinerlei Besteuerung stattgefunden hat.⁷⁰ Diese Regelung findet dabei auch Anwendung bei kontrollierten, ausländischen Gesellschaften.⁷¹ „Die Höhe der Mindestbeteiligung für das Vorliegen einer kontrollierten ausländischen Gesellschaft (z.B. 25%) bleibt dabei ebenso unklar wie die genaue Steuersatzschwelle.“⁷² Die insgesamte Höhe der Einkünfte und Profite der ausländischen Gesellschaften ist dabei nach den Besteuerungsregelungen und -gesetzen des Ansässigkeitsstaates der Muttergesellschaft zu ermitteln. Dabei gilt das Nichterreichen eines bestimmten, effektiven Steuersatzes grundsätzlich als entscheidendes Kriterium für die Besteuerung.⁷³ „(…) nicht die Art der Einkünfte, oder Kriterien wie Aktivität oder Substanz.“⁷⁴

Bei der Umsetzung dieser Regelung besteht jedoch noch ein großer Bedarf hinsichtlich der Festlegung verschiedener Kriterien, Grenzen und Begriffen.⁷⁵ Darunter auch die Fragen: „Welche Unternehmen fallen in den Anwendungsbereich der Vorschriften? Welchen Anteil muss der Gesellschafter an der ausländischen Tochter halten? Wie hoch soll der Mindeststeuersatz sein? Wie wird die effektive Besteuerung des Steuerpflichtigen bestimmt?“⁷⁶ Von der Beantwortung und Ausarbeitung dieser Fragen werden letztendlich auch die individuellen Einzelfolgen für Unternehmen und Staaten abhängen, welche aufgrund ihrer unterschiedlichen, bisher geltenden nationalen Steuergesetzte und -richtlinien mit verschiedensten Veränderungen und Konsequenzen konfrontiert sein werden.⁷⁷

Um dennoch eine möglichst konkrete Darstellung der income inclusion rule zu erreichen, ein besseres Verständnis für diese zu schaffen und noch weitere einzelne vorgesehene Regelungen herauszuarbeiten, wird das Ganze nun im Weiteren anhand eines Beispiels, dass vom Bundesministerium der Finanzen illustriert wurde, veranschaulicht.⁷⁸ Dabei gehen wir von einer in Deutschland nach § 1 Körperschaftsteuergesetz unbeschränkt steuerpflichtigen GmbH aus, welche eine Tochtergesellschaft, an welcher die GmbH selbst 100 Prozent hält, in einem Karibikstaat besitzt. In letzterem werden die Gewinne dieser Gesellschaft dabei einem nur sehr niedrigen Steuersatz unterworfen beziehungsweise komplett steuerfrei gestellt.⁷⁹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Milutinović, A. (2020): § 9 Globale Mindestbesteuerung (Der GloBE-Ansatz), in: Heidelberger Beiträge zum Finanz- und Steuerrecht, Geprägte Freiheit 2019/2020, online: https://journals.ub.uni-heidelberg.de/index.php/hfst/article/view/71047/64397, abgerufen am 14.11.2020.

Abbildung 4 - Beispiel Income Inclusion Rule

Dabei wird in dem Beispiel nun angenommen, dass die Gesamtsteuerbelastung auf die, von der Tochtergesellschaft erzielten Profite nicht das vorgesehene, benötigte Mindestbesteuerungsniveau erreicht, sondern um 6 Prozentpunkte zu niedrig ist. Durch die income inclusion rule ergeben sich nun folgende Veränderungen beziehungsweise Möglichkeiten zur Erzielung einer Besteuerung in Höhe des globalen Mindeststeuersatzes:⁸⁰ „Unter Durchbrechung des für Kapitalgesellschaften inhärenten Trennungsprinzips führt die globale Mindestbesteuerung im Wege der Inclusion Rule zu einem Hochschleusen des Steuersatzes für niedrig besteuerte Gewinne auf den zu vereinbarten Mindestsatz.“⁸¹ Grundsätzlich handelt es sich dabei um das sogenannte „top up to a minimum rate“ Prinzip, welches klar von der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterscheiden ist. Grundsätzlich bedeutet dies, dass die Differenz zwischen effektiven Steuersatz und Mindeststeuersatz geschlossen beziehungsweise ausgehoben wird und die Gewinne der Tochtergesellschaft abschließend dem Mindeststeuersatz unterliegen. Dafür werden die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft, in unserem Beispiel in Deutschland nachversteuert bis sie dem globalen Mindeststeuersatz entsprechen. Im oben aufgeführten Beispiel wird also entsprechend der income inclusion rule eine zusätzliche Besteuerung um 6 Prozentpunkten erfolgen.⁸²

Diese Regelung ist dabei klar von der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterscheiden. Denn diese würde gegensätzlich dazu führen, dass ein bestimmter Betrag zu den Einkünften der Muttergesellschaft zugerechnet werden würde, wodurch dieser letztendlich der vollen Besteuerung, in diesem Beispiel der von Deutschland, unterliegen würden. Dadurch ergäbe sich eine Gesamtnachbesteuerung in Höhe von knapp 30 Prozent, was sich aus Körperschafts- und Gewerbesteuer, sowie Solidaritätszuschlag zusammensetzt, welche Körperschaften in Deutschland zu entrichten haben.⁸³

3.2.2 Switch-over rule

Als nächster Bestandteil des Globe Proposals soll die sogenannte switch-over rule dargestellt werden.⁸⁴ „Ziel ist hierbei, dass nicht nur die von ausländischen Kapitalgesellschaften erzielten Gewinne, sondern ebenso (z.B. durch Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften vermittelte) ausländische Betriebsstättengewinne dem universellen Mindeststeuersatz unterliegen.“⁸⁵

Verändert man das Beispiel aus dem Absatz der income inclusion rule nun dahingehend, dass die deutsche Kapitelgesellschaft nun keine Tochtergesellschaft mehr im Ausland besitzt, sondern durch das Modell einer Betriebsstätte beziehungsweise Zweigniederlassung in diesem agiert, so verfällt die Möglichkeit der Anwendung anfangs genannter Regelung.⁸⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Loose, T. (2019): Die 2. Säule der OECD-Arbeiten zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft, in: IWW – Institut für Wissen in der Wirtschaft, online: https://www.iww.de/pistb/schwerpunktthema/global-anti-base-erosion-die-2-saeule-der-oecd-arbeiten-zur-besteuerung-der-digitalen-wirtschaft-f122863, abgerufen am 30.11.2020.

Abbildung 5 - Beispiel Switch-over Rule

Im Falle einer zu niedrigen Besteuerung der Betriebsstättengewinne im Ausland, könnte hier jedoch die switch-over rule eingreifen.⁸⁷

Aus Verständnisgründen ist hierbei anzuführen, dass die Besteuerung von Betriebsstätten grundsätzlich mithilfe von individuellen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen einzelnen Staaten geregelt ist. In diesem ist im Grundfall dabei häufig festgehalten, dass die Besteuerungsrechte für die erzielten Gewinne der Betriebsstätte dem Land zustehen, in dem diese ihren Sitz hat. Nach den dort vorherrschenden Steuergesetzen und Regelungen wird schließlich eine angemessene Besteuerung vorgenommen beziehungsweise festgesetzt.⁸⁸

Um die Anwendbarkeit der switch-over rule zu gewährleisten und adäquat darstellen zu können wird bezugnehmend auf obiges Beispiel angenommen, dass die GmbH selbst in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die Betriebsstättengewinne werden dabei aufgrund eines hier fingierten Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Niedrigsteuerausland in diesem Beispiel der Besteuerung dort unterworfen und in Deutschland freigestellt. In Deutschland entsteht also keinerlei Steuerbelastung. Hier würde nun eine Interferenz durch die switch-over rule vorgenommen werden, falls der Gewinn im Ausland einer niedrigeren als im GloBe Proposal festgelegten Mindeststeuer unterliegt.⁸⁹ „(…) [Es, Anmerkung des Verfassers] erfolgt ein Wechsel von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode.“⁹⁰ Letztere sorgt dann dafür, dass auch der Ansässigkeitsstaat, im Beispiel also Deutschland, die erzielten Einkünfte der Besteuerung unterwerfen kann. Dafür wird die in Deutschland dafür fällige, zu entrichtende Steuerbelastung berechnet, unter Anrechnung der bereits im Ausland auf diese entsprechenden Einkünfte gezahlte Steuer.⁹¹ „Im Gegensatz zur Inclusion Rule droht nicht nur ein Hochschleusen auf den Mindeststeuersatz, sondern auf das höhere [hier, Anmerkung des Verfassers] deutsche Ertragssteuerbelastungsniveau.“⁹²

[...]

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¹ Vgl. Der Spiegel. (2019), online.

² Ebenda.

³ Vgl. ebenda.

⁴ Vgl. Bräunig, K/ Brügelmann, R. (2015), S.45ff.

⁵ Vgl. Herrmann, U. (2020), online.

⁶ Vgl. Bundesministerium der Finanzen. (2017a), online.

⁷ Vgl. Ball, A./ Von-Gfug, C., et.al. (o.J.), online.

⁸ Vgl. OECD. (2020), S. 10ff., online.

⁹ Vgl. Fuest, C. (2018), S. 21 ff.

¹⁰ Vgl. ebenda.

¹¹ Ebenda.

¹² Vgl. ebenda.

¹³ Vgl. Fuest, C. (2018), S. 21 f.

¹⁴ Vgl. Boivin, D. (2019), online.

¹⁵ Vgl. Bräunig, K/ Brügelmann, R. (2015), S.45.

¹⁶ Ebenda.

¹⁷ Vgl. ebenda.

¹⁸ Boivin, D. (2019), online.

¹⁹ Vgl. Hidien, J. (2019b), online.

²⁰ Hidien, J. (2019a), online.

²¹ Vgl. Hidien, J. (2019b), online.

²² Vgl. ebenda.

²³ Ebenda.

²⁴ Vgl. ebenda.

²⁵ Bundesministerium der Finanzen. (2017a), online.

²⁶ Bundeszentrale für politische Bildung. (2015), online.

²⁷ Vgl. Paster, T. (2019), S. 2f., online.

²⁸ Vgl. ebenda.

²⁹ Ebenda, S. 3.

³⁰ Vgl. ebenda.

³¹ Vgl. Kaiser, T. (2020), online.

³² Vgl. Bräunig, K/ Brügelmann, R. (2015), S.45.

³³ Vgl. Hackl, T. (2019), online.

³⁴ Vgl. Schreiber, U./ Von Hagen, D./ Pönnighaus, F. (2018), S. 16ff., online.

³⁵ Vgl. Liebert, N. (2006), S. 57f., online.

³⁶ Ebenda, S. 59.

³⁷ Vgl. Fauser, H. (2019), online.

³⁸ Vgl. ebenda.

³⁹ Ebenda.

⁴⁰ Vgl. Oestreicher, A. (2020), S. 20., online.

⁴¹ Vgl. Fauser, H. (2019), online.

⁴² Vgl. Bundesministerium der Finanzen. (2017a), online.

⁴³ Bundesministerium der Finanzen. (2017a), online.

⁴⁴ Vgl. ebenda.

⁴⁵ Vgl. Bundesministerium der Finanzen. (2017b), online.

⁴⁶ Vgl. Ebenda.

⁴⁷ Ebenda.

⁴⁸ Vgl. ebenda.

⁴⁹ Vgl. Suttner, J./ Vogler, I. (2019), online.

⁵⁰ Vgl. Riedl, A./ Groiss, A. (2019), online.

⁵¹ Ebenda.

⁵² Vgl. Ball, A./ Von-Gfug, C., et.al. (o.J.), online.

⁵³ Vgl. Bendlinger, S./ Mitterlehner, M. (2019), online.

⁵⁴ Vgl. Ball, A. (2019), online.

⁵⁵ Vgl. Bendlinger, S./ Mitterlehner, M. (2019), online.

⁵⁶ Vgl. EY Global (2019), online.

⁵⁷ Vgl. Ball, A. (2019), online.

⁵⁸ Höltschi, R. (2019), online.

⁵⁹ Vgl. Loose, T. (2019), online.

⁶⁰ Vgl. ebenda, S. 1ff.

⁶¹ Vgl. OECD. (2019), S. 5f., online.

⁶² Loose, T. (2019), online.

⁶³ Vgl. Milutinović, A. (2020), S. 2f., online.

⁶⁴ Vgl. Loose, T. (2019), online.

⁶⁵ Vgl. ebenda.

⁶⁶ Vgl. Suttner, J./ Vogler, I. (2019), online.

⁶⁷ Vgl. Loose, T. (2019), online.

⁶⁸ Vgl. Deutscher Bundestag. (2020), S. 1., online.

⁶⁹ Vgl. Ebenda.

⁷⁰ Vgl. Loose, T. (2019), online.

⁷¹ Vgl. OECD. (2019), S. 6f., online.

⁷² Loose, T. (2019), online.

⁷³ Vgl. Milutinović, A. (2020), S. 3f., online.

⁷⁴ Ebenda, S. 4.

⁷⁵ Vgl. ebenda.

⁷⁶ Milutinović, A. (2020), S. 4., online.

⁷⁷ Vgl. BDI – Bundesverband der deutschen Industrie e.V. (2020), online.

⁷⁸ Vgl. Bundesministerium der Finanzen. (2019), online.

⁷⁹ Vgl. Loose, T. (2019), online.

⁸⁰ Vgl. Loose, T. (2019), online.

⁸¹ Ebenda.

⁸² Vgl. ebenda.

⁸³ Vgl. ebenda.

⁸⁴ Vgl. ebenda.

⁸⁵ Ebenda.

⁸⁶ Vgl. Loose, T. (2019), online.

⁸⁷ Vgl. ebenda.

⁸⁸ Vgl. Rödl & Partner. (2020), online.

⁸⁹ Vgl. Loose, T. (2019), online.

⁹⁰ Milutinović, A. (2020), S. 4., online.

⁹¹ Vgl. Dautzenberg, N. (2020), online.

⁹² Loose, T. (2019), online.