Extrait
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Einleitung
2 Grundlagen der Rechtsformen
2.1 Zivilrechtliche Grundlagen
2.1.1 Die GmbH im Zivilrecht
2.1.2 Die GmbH & Co. KG im Zivilrecht
2.1.3 Zivilrechtlicher Vergleich der Rechtsformen
2.2 Steuerrechtliche Grundlagen
2.2.1 Die GmbH im Steuerrecht
2.2.2 Die GmbH & Co. KG im Steuerrecht
2.2.3 Steuerrechtlicher Vergleich der Rechtsformen
3 Besteuerungsgrundsätze
3.1 Ertragsteuerliche Betrachtung der GmbH
3.1.1 Besteuerung auf Gesellschaftsebene
3.1.2 Besteuerungskonzeption im Ausschüttungsfall
3.1.3 Besteuerungskonzeption im Thesaurierungsfall
3.2 Ertragsteuerliche Betrachtung der GmbH & Co. KG
3.2.1 Besteuerung auf Gesellschaftsebene
3.2.2 Besteuerungskonzeption im Ausschüttungsfall
3.2.3 Besteuerungskonzeption im Thesaurierungsfall
4 Analyse anhand eines Steuerbelastungsvergleichs
4.1 Ausgangsgrößen des Vergleichs
4.2 Steuerbelastung der GmbH
4.3 Steuerbelastung der GmbH & Co. KG
4.4 Vorteilhaftigkeitsanalyse anhand eines Steuerbelastungsvergleichs
5 Zusammenfassung
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Rechtsquellenverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Rechtsformen nach Betriebsgründungen in 2018 in %
Abbildung 2: Beteiligungsidentische GmbH & Co. KG
Abbildung 4: Fallkonstellation AB-GmbH
Abbildung 5: Fallkonstellation AB-GmbH & Co. KG
Abbildung 6: Steuerbelastungsvergleich nach Gewinnverwendung
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Steuermehrbelastung in Relation zum Liquidationsvorteil
Tabelle 2: Gesamtsteuerbelastung der GmbH
Tabelle 3: Berechnung Mitunternehmeranteile der Gesellschafter
Tabelle 4: Gesamtsteuerbelastung der GmbH & Co. KG
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Die Entscheidung, in welcher Rechtsform das eigene Unternehmen geführt werden soll, birgt erhebliche zivil- und steuerrechtliche Konsequenzen. Von den rund 367.01 Unternehmensgründungen 2018 entschieden sich in Summe rund 61 % für die Wahl einer haftungsbeschränkten Rechtsform.2 3 Hierbei spielt besonders die GmbH eine entscheidende Rolle:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Rechtsformen nach Betriebsgründungen in 2018 in %3 Neben der aus der Abbildung zu entnehmenden Tendenz zur Haftungsbeschränkung, spielen neben der Haftung sowohl die Formalitäten, Buchführungs- und Publizitätspflichten, Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten als auch die resultierende Steuerbelastung eine bedeutende Rolle bei der Wahl der passenden Rechtsform.
Das deutsche Steuerrecht bietet keine einheitliche Unternehmensbesteuerung, sodass die Besteuerung der Personengesellschaft stark von der Besteuerung der Kapitalgesellschaft abweicht und so bei vermeintlich gleichem handelsrechtlichem Ergebnis eine unterschiedliche Steuerbelastung zu Tage tritt.4 Auf Grund dessen legt diese Arbeit das Hauptaugenmerk auf die steuerliche Vorteilhaftigkeit zweier besonders im deutschen Mittelstand relevanter Rechtsformen, die die Besteuerung der Personengesellschaft mit der Besteuerung der Kapitalgesellschaft vergleichen soll.
Der deutsche Mittelstand ist das Rückgrat der deutschen Wirtschaft und ein Beratungsschwerpunkt der deutschen Steuerberater. Nach ausgewerteten Daten des Jahres 2018 umfasst der deutsche Mittelstand rund 6 Mio. Betriebe und 40 Mio. Mitarbeiter, die einen Umsatz von mehr als 5,5 Bill. Euro erwirtschaften.5 Zum Mittelstand zählen jene Unternehmen, die max. 250 Mitarbeiter beschäftigen, deren Jahresumsatz unter 50 Mio. Euro liegt oder deren Bilanzsumme die 43 Mio. EuroGrenze nicht überschreitet.6 Der Mittelstand vereinigt Eigentum und Leitung, der Unternehmer des Mittelstands übt maßgeblichen Einfluss aus und trägt das unternehmerische Risiko.7 Besonders dieser Punkt bekräftigt, dass es für den Unternehmer im Mittelstand von großem Interesse ist, sein unternehmerisches Risiko auf den Rahmen seines Unternehmens zu beschränken und das private Eigentum von der Haftung auszuschließen.8
Beim steuerlichen Vorteilhaftigkeitsvergleich der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft macht es infolgedessen Sinn, die weitverbreitete Rechtsform der GmbH mit der haftungsbeschränkten Rechtsform der GmbH & Co. KG zu vergleichen. Beide Rechtsformen sollen nachfolgend charakterisiert werden. Dazu werden unter dem zweiten Gliederungspunkt zunächst die zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen der GmbH und der GmbH & Co. KG aufgeführt und miteinander verglichen, sodass im dritten Gliederungspunkt sowohl die GmbH als auch die GmbH & Co. KG hinsichtlich der Besteuerungsgrundsätze im Ausschüttungs- und Thesaurierungsfall untersucht werden können. Verkehrssteuern, wie etwa die Umsatzsteuer, werden aus Gründen der Überschaubarkeit außer Acht gelassen. Im Anschluss folgt der steuerliche Belastungsvergleich der beiden Rechtsformen anhand eines Zahlenbeispiels, welches die Ertragssituation in einem mittelständischen deutschen Unternehmen simuliert. Dies führt zur Vorteilshaftigkeitsanalyse, die die Fragestellung, welche haftungsbeschränkte Rechtsform im Mittelstand die steuerlich günstigere Alternative darstellt, beantwortet.
2 Grundlagen der Rechtsformen
2.1 Zivilrechtliche Grundlagen
2.1.1 Die GmbH im Zivilrecht
Die Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, abgekürzt GmbH, zeichnet sich, wie aus dem Namen erkenntlich, insbesondere durch die be schränkte Haftung aus. Die GmbH ist eine Kapitalgesellschaft, die mit der konstitutiven Eintragung ins Handelsregister entsteht.9 Sie stellt eine juristische Person privater Natur i. S. d. § 13 GmbHG dar, die gem. § 1 GmbHG durch eine oder mehrere natürliche und juristische Personen errichtet werden kann. Jede Person, die Geschäftsanteile innehält, wird als Gesellschafter bezeichnet und mit ihrem prozentualen Anteil am Stammkapital in die Gesellschafterliste aufgenommen.10 Dies geht mit einer Einlagepflicht i. S. d. § 14 GmbHG einher, wodurch jeder Gesellschafter eine Einlage auf seinen Geschäftsanteil zu entrichten hat.11 Die Summe der Nennbeträge der Geschäftsanteile ergibt nach § 5 Abs. 3 GmbHG das Stammkapital.12 Dieses muss bei dieser Rechtsform gem. § 5 Abs. 1 GmbHG mindestens 25.000 Euro betragen. Die GmbH haftet ausschließlich mit ihrem Gesellschaftsvermögen i. S. d. § 13 Abs. 2 GmbHG. Daraus ergibt sich eine Haftungsabgrenzung zwischen der Sphäre der Gesellschaft und der Sphäre der Gesellschafter, die nur in Höhe der geleisteten Stammeinlage haften. Das Privatvermögen der Gesellschafter bleibt im Regelfall unberührt. Die persönliche Haftung trifft den Gesellschafter nur im Falle der sog. Durchgriffshaftung, die in Sonderfällen wie der Vermögensmischung zwischen Gesellschafts- und Privatvermögen oder dem Missbrauch der Gesellschaftsform eintritt.13
Der Terminus der beschränkten Haftung in der Firma der Gesellschaft zeigt den Gläubigern die Begrenzung der Haftung im Haftungsfall auf. Die Nennung der Rechtsform in der Firma der Gesellschaft ist aufgrund des Gläubigerschutzes nach § 4 GmbHG unabdingbar.
Die Vertretung der Gesellschaft erfolgt durch einen oder mehrere Geschäftsführer nach § 6 Abs. 1 GmbHG. Die Geschäftsführung ist auf eine natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Person beschränkt. Eine weitere GmbH als Geschäftsführerin ist dementsprechend ausgeschlossen.14 Ausgeschlossen sind des Weiteren nicht voll geschäftsfähige natürliche Personen i. S. d. §§ 104 und 106 BGB. Möglich ist sowohl die Bestellung eines Gesellschafters als Geschäftsführer als auch die Bestellung eines Fremdgeschäftsführer. Der Geschäftsführer gilt als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft und ist dazu befugt, Geschäfte im Namen des Unternehmens selbstbestimmt auszuführen.15
Hinsichtlich der Kapitalbeschaffung kommen neben der Erhöhung des Stammkapitals die Innenfinanzierung und die Fremdfinanzierung in Betracht. Durch die Erhöhung des Stammkapitals und die Innenfinanzierung durch das Thesaurieren von erwirtschafteten Gewinnen erhöht sich das Eigenkapital der Gesellschaft, was besonders hinsichtlich der Eigenkapitalquote und der in Zusammenhang stehenden Kreditwürdigkeit von besonderer Bedeutung ist. Hieraus lässt sich ein direkter Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung bilden. Verfügt die Gesellschaft nicht über eine bestimmte Haftungsmasse in Form des Gesellschaftsvermögens, so fordert das Kreditinstitut in der Regel eine Bürgschaft der Gesellschafter auf privater Ebene. Die Fremdfinanzierung stellt für den Gesellschafter somit die risikoreichere Alternative dar.
Die Gesellschaft ist gem. der für alle Kaufleute geltenden §§ 238 - 256a HGB zur Bilanzierung verpflichtet, welche durch die in §§ 264 bis 289 HGB ergänzten Maßnahmen für Kapitalgesellschaften spezifiziert werden.16 Der Geschäftsführer ist nach § 41 GmbHG ausdrücklich dazu verpflichtet, gemäß den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nach § 243 HGB, für die Buchführung der Gesellschaft zu sorgen.17 Es sind die handelsrechtlichen Ansatzvorschriften i. S. d. §§ 246 bis 251 HGB sowie die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften nach §§ 252 bis 256 HGB zu berücksichtigen. Am Ende des Geschäftsjahres ist gem. § 264 Abs. 1 HGB ein Jahresabschluss zu erstellen. Je nach Größe der Gesellschaft können die Erleichterungen nach § 288 HGB greifen. Der resultierende handelsrechtliche Gewinn kann entweder ausgeschüttet oder für eventuelle spätere Investitionen thesauriert werden.18
2.1.2 Die GmbH & Co. KG im Zivilrecht
Die GmbH & Co. KG ist eine Sonderform des deutschen Zivilrechts. Sie spiegelt eine Mischung aus Kapital- und Personengesellschaft wider.19 Genauer wird dies im Handelsrecht geregelt, welche die GmbH & Co. KG i. S. d. § 161 HGB als Kommanditgesellschaft und somit als Personengesellschaft qualifiziert. Kenn-15 16 17 18 19
zeichnend für eine KG ist die gesellschaftsrechtliche Konstruktion des Komplementärs als persönlich und unbegrenzt haftender Gesellschafter, sowie dem Kommanditisten in Form von mindestens einer natürlichen Person, der beschränkt haftet. Der klassische Kommanditist ist Mitunternehmer, der sowohl Mitunternehmerrisiko trägt als auch Mitunternehmerinitiative entfaltet. Im Gegensatz zur herkömmlichen Konstruktion der KG ist bei der Rechtsform der GmbH & Co. KG der persönlich und gesamtschuldnerisch haftende Gesellschafter keine natürliche Person, sondern eine GmbH.20 Dies führt zu dem positiven Ergebnis, dass die Komplementär-GmbH lediglich mit ihrem Vermögen, wie bereits in Kapitel 2.1.1 geschildert, haftet. Die Haftungshöhe des Kommanditisten ist gesetzlich nicht geregelt und muss durch den Gesellschaftsvertrag bestimmt werden.21 Diese sogenannte Haftungssumme in Höhe seiner Einlage i. S. d. § 171 Abs. 1 HGB muss gem. § 172 Abs. 1 HGB im Handelsregister eingetragen werden. Da die Haftungshöhe in diesem rechtlichen Konstrukt beschränkt ist und daraus ein deutlich höheres Ausfallrisiko für die Gläubiger resultiert, muss die Firma der Personengesellschaft zugunsten des Gläubigerschutzes gem. § 19 Abs. 1 HGB stets die Haftungsbegrenzung ausweisen.22
Die GmbH & Co. KG entsteht im Innenverhältnis nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags zwischen dem Komplementär und dem Kommanditisten.23 Hierfür muss die Komplementär-GmbH bereits existieren, deren Gründung sich nach dem GmbHG richtet und im Gegensatz zu der KG der konstitutiven Eintragung im Handelsregister bedarf. Da die GmbH & Co. KG bereits mit Zustandekommen des Gesellschaftsvertrags eine konstitutive Wirkung entfaltet, erfolgt die Eintragung der GmbH & Co. KG ins Handelsregister mit deklaratorischer Wirkung.24
Gem. § 164 HGB sowie § 170 HGB obliegt die Geschäftsführung und Vertretung der GmbH & Co. KG dem persönlich haftenden Gesellschafter. Im Falle der GmbH & Co. KG ist folglich lediglich die GmbH zur Geschäftsführung bzw. zur Bestimmung des Geschäftsführers befugt.25 Da die Vertretung der GmbH grundsätzlich im § 6 Abs. 1 GmbHG geregelt ist, ist es der Komplementär-GmbH möglich, Fremdgeschäftsführer einzustellen und zu bestellen. Neben einem fremden Dritten ist auch der gem. § 164 HGB eigentlich von der Geschäftsführung ausgeschlossene Kommanditist der KG bestellbar.26
In der Realität treten verschiedenste Formen der GmbH & Co. KG auf.27 Regelmäßig stellen die Gesellschafter der Komplementär-GmbH die Kommanditisten der GmbH & Co. KG dar. Halten diese Personen zusätzlich die jeweils gleiche Beteiligungshöhe, handelt es sich um die sog. personen- und beteiligungsidentische GmbH & Co. KG, wie in folgender Abbildung dargestellt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Beteiligungsidentische GmbH & Co. KG28
Durch diese Form werden Interessenskonflikte aufgehoben, die im Falle einer nicht personenidentischen GmbH & Co. KG oftmals darauf beruhen, dass wirtschaftliches Eigentum und Entscheidungsmacht auseinanderfallen.29 Prinzipiell stellt die KG das wirtschaftliche Eigentum der Kommanditisten dar. Die Entscheidungsmacht obliegt allerdings der Komplementär-GmbH. Die gleichmäßige Beteiligung der Gesellschafter an der KG und an der Komplementär-GmbH wirkt dieser Verzahnungsproblematik entgegen und ist besonders im Mittelstand, der Einheit von Eigentum und Leistung symbolisiert, weit verbreitet.30 Beachtet werden muss bei diesem Konstrukt jedoch, dass die Kommanditeinlage als nicht geleistet gilt, insofern sie gem. § 172 Abs. 6 HGB in Anteilen am persönlich haftenden Gesellschafter bewirkt wird. Eine Ausnahme von dieser Regelung besteht dann, wenn zusätzlich zur GmbH als Komplementärin eine weitere unbeschränkt haftende Person die Komplementärstellung einnimmt.31 Grundsätzlich muss gewährleistet sein, dass der Gläubiger im Haftungsfall sowohl von Seiten der Komplementärin in Form deren Stammkapitals als auch seitens der Kommanditisten in Höhe der Kommanditeinlage entschädigt wird.32 Weitere Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG sind die Einheits-GmbH & Co. KG, die Publikums-GmbH & Co. KG und die doppelstöckige GmbH & Co. KG.
Die Rechtsform der GmbH & Co. KG eröffnet die Möglichkeit der erleichterten Kapitalbeschaffung durch eine vergleichsweise einfache Aufnahme neuer Gesellschafter in Form von Kommanditisten.33 Die Aufnahme erfolgt mit einer notariell beglaubigten Anmeldung der Anteilsübertragung im Handelsregister.34 Weiterhin besteht auch in dieser Rechtsform die Möglichkeit der Innenfinanzierung durch Gewinnthesaurierung und die Möglichkeit der Fremdfinanzierung. Obwohl die GmbH & Co. KG auf Grund des Stammkapitals und den relativ hohen laufenden Verwaltungskosten als vergleichsweise solvent eingestuft wird, begrenzen Kreditgeber ihr Risiko oftmals durch private Bürgschaften der Gesellschafter.35
Die GmbH & Co. KG unterliegt der Buchführungspflicht gem. § 238 HGB. Diese gilt sowohl für die Komplementär-GmbH als auch für die GmbH & Co. KG, wobei dem Komplementär die Buchführungspflicht der GmbH & Co. KG obliegt. Die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH haben somit für die GmbH und die KG Buch zu führen.36 Die Gesellschaft hat gem. § 242 HGB jeweils eine Handelsbilanz für die KG und die GmbH aufzustellen. Hierbei sind neben handelsrechtlichen Ansatzvorschriften i. S. d. §§ 246 bis 251 HGB und handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften nach §§ 252 bis 256a HGB die Vorschriften für Kapitalgesellschaften der §§ 264 ff. HGB bei der Buchführung und dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zu beachten. Dies ergibt sich aus § 264a Abs. 1 HGB. Beide Jahresabschlüsse sind im elektronischen Bundesanzeiger zum Ablauf der auf den Bilanzstichtag folgenden zwölf Monate zu veröffentlichen.37 Obwohl Personengesellschaften von dieser Pflicht ausgeschlossen sind, besteht für die GmbH & Co. KG eine ausdrückliche Erweiterung.38
2.1.3 Zivilrechtlicher Vergleich der Rechtsformen
Sowohl die Haftung der GmbH als auch die Haftung der GmbH & Co. KG ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Ebenso ist die Gestaltungsmöglichkeit der Geschäftsführungsbesetzung der beiden Rechtsformen ähnlich variabel, da der eigentliche Nachteil der KG, keine Fremdorganschaft durch Einstellung eines fremden Dritten als Geschäftsführers zu ermöglichen, durch Einbringung des GmbH-Rechts kompensiert wird. Sind die Kommanditisten gleichzeitig Gesellschafter der GmbH, kann auf diese Weise eine umfassende Leitungsbefugnis in der gesamten GmbH & Co. KG sichergestellt werden. Die GmbH & Co. KG birgt viele Gestaltungsformen und erleichtert dadurch die Kapitalbeschaffung, wie etwa das Einbringen von weiteren Kommanditisten als Geldgeber. Dies ist zwar bei der GmbH in Form von der Erhöhung des Stammkapitals durch weitere Gesellschafter ebenso möglich, jedoch mit einem höheren bürokratischen Aufwand verbunden. Grundsätzlich ist die GmbH für den einfachen Unternehmer leichter verständlich. Dies spiegelt sich im Umfang der Beratung wider: Das komplexe Konstrukt der GmbH & Co. KG erzeugt auf Grund der hohen Publizitäts- und Buchführungspflichten zusätzlichen Beratungsbedarf und Verwaltungskosten.
2.2 Steuerrechtliche Grundlagen
2.2.1 Die GmbH im Steuerrecht
Die GmbH als juristische Person unterliegt mit ihren Einkünften der Besteuerung. Dies geht aus dem für Kapitalgesellschaften maßgeblichen Körperschaftsteuergesetz hervor, nach dessen Wortlaut gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sämtliche Einkünfte der Kapitalgesellschaft (Welteinkommensprinzip) der Körperschaftsteuer unterliegen. Voraussetzung hierzu ist, dass sich die Geschäftsleitung i. S. d. § 10 AO bzw. der Sitz des Unternehmen i. S. d. § 11 AO im Inland befindet.39 Die erzielten Einkünfte der Kapitalgesellschaft qualifizieren gem. § 8 Abs. 2 KStG grundsätzlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG, unabhängig davon, ob die tatsächliche Tätigkeit der Kapitalgesellschaft einem Handelsgewerbe, einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit oder einer selbstständigen Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG entspricht.40. Es herrscht das Trennungsprinzip, welches die Vermögenssphäre der Körperschaft von der Vermögenssphäre der Anteilseigner unterscheidet und getrennt beurteilt.41 Während die Steuerpflicht des Anteilseigners mit Realisation des Gewinnes entsteht, beginnt die Steuerpflicht der Körperschaft bereits im Gründungsstadium nach notarieller Beurkundung des unterzeichneten Gesellschaftsvertrages.42
Kraft Gesetzes hat die GmbH sowohl Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag auf ihr zu versteuerndes Einkommen als auch Gewerbesteuer auf ihren Gewerbeertrag zu entrichten, da jeder im Inland betriebene Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt.43 Die Gewerbesteuerpflicht entsteht, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind.44
2.2.2 Die GmbH & Co. KG im Steuerrecht
Das deutsche Steuerrecht ist vom Dualismus der einkommensteuerpflichtigen Personengesellschaft und der körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft geprägt.45 Da es sich hierbei um eine Personengesellschaft handelt, gelten für die GmbH & Co. KG die Vorschriften des EStG. Es erfolgt eine steuerliche Behandlung, die der klassischen KG gleicht. Die GmbH & Co. KG selbst verhält sich transparent und ist auf Grund dessen weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig.46 Sie erzielt kraft Gesetzes Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anwendung findet.47
Eine Entprägung der gewerblichen GmbH & Co. KG kann zustande kommen, insofern die Aufgabe der GmbH & Co. KG keine i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellt und mind. ein Kommanditist an der Geschäftsführung beteiligt ist.48 Die genauere Betrachtung der nicht gewerblichen bzw. nicht gewerblich geprägten GmbH & Co. KG bedarf jedoch einer detaillierteren Untersuchung, die den Rahmen dieser Projektarbeit überschreitet und im Folgenden nicht weiter thematisiert wird.
Mit Hilfe der gesonderten und einheitlichen Feststellung i. S. d. § 180 AO wird der steuerrechtlich ermittelte Gewinn den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG zugewiesen. Die Gewinne und Verluste der Gesellschafter aus Beteiligungen an der gewerblichen und gewerblich geprägten GmbH & Co. KG qualifizieren zwingend als gewerblich Einkünfte.49
Sowohl die Kommanditisten als auch die Komplementär-GmbH haben die ihnen zugewiesenen Gewinnanteile zu versteuern. Dies geschieht auf Ebene der Kommanditisten grundsätzlich durch den im EStG festgesetzten persönlichen progressiven Steuertarif. Die Komplementär-GmbH hat auf ihren Beteiligungsertrag Körperschaftsteuer, SolZ sowie kraft Gesetzes Gewerbesteuer zu entrichten. Um eine Doppelbesteuerung durch Gewerbesteuer zu vermeiden, werden die Beteiligungserträge der GmbH an der GmbH & Co. KG gem. § 9 Nr. 2 GewStG von der Summe des Gewinns der GmbH abgezogen, wodurch keine Gewerbesteuer auf diese Gewinnanteile erhoben wird.50 Die Gewerbesteuer ist seitens der GmbH & Co. KG auf die um die gewerbesteuerrechtlichen Vorschriften nach §§ 8 und 9 GewStG modifizierte Summe der Beteiligungserträge zu entrichten.51
2.2.3 Steuerrechtlicher Vergleich der Rechtsformen
Auf Grund des Dualismus der Einkünfteermittlung unterscheidet sich die Besteuerung der Gesellschaften stark. Während auf beiden Gesellschaftsebenen Gewerbesteuer anfällt, führen das Trennungs- und das Transparenzprinip zu grundlegend unterschiedlichen Herangehensweisen der Besteuerung. Während bei der GmbH der erwirtschaftete steuerliche Gewinn auf Ebene der Gesellschaft besteuert wird, wird der Gewinn der GmbH & Co. KG den Gesellschaftern zugeordnet und erst auf deren Ebene besteuert. Ein Vergleich, welche Gesellschaft einer niedrigeren Steuerlast unterliegt, kann erst gezogen werden, sobald eine genauere Analyse der Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter erfolgt sowie die Besonderheit der Thesaurierung dargestellt werden.
3 Besteuerungsgrundsätze
3.1 Ertragsteuerliche Betrachtung der GmbH
3.1.1 Besteuerung auf Gesellschaftsebene
Im Rahmen der laufenden Besteuerung der GmbH sind, wie in Kapitel 2.2.1 erläutert, die Ertragsteuern KSt, SolZ und GewSt maßgeblich. Im Falle der Ausschüttung der erwirtschafteten Gewinne ist aufgrund des Trennungsprinzips zusätzlich die Ebene der Anteilseigner einzubeziehen.52 Das KStG sieht keine unterschiedliche Behandlung für ausgeschüttete und thesaurierte Gewinne auf Gesellschaftsebene vor.53 Es folgt daraus, dass der Gewinn bei Ausschüttung und Thesaurierung bereits um die auf Gesellschaftsebene anfallende KSt, SolZ und die GewSt bereinigt ist.
Hinsichtlich der KSt wird das zu versteuernde Einkommen nach § 7 Abs. 2 KStG ermittelt, wobei hierzu die Vorschriften des KStG und des EStG maßgeblich sind.54 Ausgangsgröße ist das handelsrechtliche Ergebnis des Wirtschaftsjahres, wobei die Maßgeblichkeit des Handelsrechts für das Steuerrecht in einigen Aspekten durchbrochen wird, da die beiden Normen unterschiedliche Ziele verfolgen.55 Während der handelsrechtliche Gewinn zugunsten des Gläubigerschutzes möglichst niedrig angesetzt werden soll, sichert sich der Gesetzgeber durch die steuerlichen Anpassungen des handelsrechtlichen Gewinns möglichst hohe Steuereinnahmen. Diese Anpassung kann in Form einer zusätzlichen Steuerbilanz oder einer Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV erfolgen.56
Die Vorschriften des EStG werden durch die zusätzlichen Rechtsnormen des KStG, darunter besonders die nicht abziehbaren Aufwendungen nach §§ 9 und 10 KStG und die erfolgswirksamen Vorgänge der Einkommensermittlung gem. §§ 8 Abs. 3 bis 8d KStG, ergänzt und durch (außer-) bilanzielle Korrekturen vom Steuerbilanzgewinn hinzu- oder abgerechnet.57 Besonders nennenswert ist die GewSt, die seit der Unternehmensteuerreform 2008 keine Betriebsausgabe mehr darstellt.58 Weitergehend gilt die beschränkte Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10d EStG, die den vertikalen Verlustausgleich ausschließt und die interperiodische Verlustverrechnung begrenzt.59 Nennenswert ist außerdem die Gewinnwirksamkeit der Leistungsvergütungen an die Gesellschafter. Das resultierende zu versteuernde Einkommen wird in seinem Entstehungszeitpunkt nach § 30 Nr. 1 KStG der Besteuerung unterworfen. Gem. § 23 Nr. 1 KStG beträgt der Steuersatz 15 % KSt zzgl. 5,5 % SolZ, woraus eine Steuerbelastung i. H. v. 15,825 % vor Gewerbesteuer resultiert.
Die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbesteuermessbetrag, der sich aus der Anwendung der Steuermesszahl gem. § 11 Abs. 2 GewStG i. H. v. 3,5 % auf den auf volle 100 Euro abgerundeten Gewerbeertrag errechnet.60 Der Gewerbeertrag bemisst sich aus dem zu versteuernden Einkommen der GmbH, welches um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG vermehrt und um Kürzungen nach § 9 GewStG vermindert wird. Die resultierende GewSt ergibt sich gem. § 16 Abs. 1 GewStG aus der Multiplikation des GewSt-Messbetrags mit dem individuellen Hebesatzes der Gemeinde. Für die gesamte Steuerbelastung ist folglich die Höhe des Hebesatzes entscheidend. Bei einem durchschnittlichen Hebesatz von 400 % ergibt sich eine Gewerbesteuerbelastung von 14 %. Die genaue Steuerbelastung auf Ebene der GmbH ergibt sich aus Summe der KSt zzgl. SolZ und der GewSt.
3.1.2 Besteuerungskonzeption im Ausschüttungsfall
Die Besteuerung der Gewinnausschüttung auf Ebene des Gesellschafters hängt maßgeblich davon ab, ob dessen Anteile im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten werden. Befinden sich die Anteile im Betriebsvermögen, ist weiterhin zu differenzieren, ob es sich um Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft oder einer
Personengesellschaft/Einzelunternehmers handelt.61 Die folgende Besteuerungskonzeption gilt sowohl für offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
Die Gewinnausschüttung aus GmbH-Anteilen im Privatvermögen erfährt eine Besteuerung durch die pauschale Abgeltungsteuer i. H. v. 25 % gem. § 32d Abs. 1 EStG zzgl. 5,5 % SolZ. Die Gewinnausschüttung qualifiziert folglich als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 EStG.62 Dem Gesellschafter ist es möglich, die nach § 32d Abs. 6 EStG zur Verfügung stehende Günstigerprüfung in Anspruch zu nehmen, um unter Berücksichtigung seines tatsächlichen ESt-Satzes die günstigere Besteuerungsalternative zu wählen.63 Bei beiden Varianten gehen die realen Werbungskosten durch den Ansatz des Sparer-Pauschbetrages i. S. d. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG i. H. v. 801 Euro verloren.
Eine weitere Ausnahme zur Besteuerung durch die Abgeltungsteuer stellt die Option des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG dar, die gem. §§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit. D und 3c Abs. 2 EStG eine Option zum Teileinkünfteverfahren (TEV) ermöglicht. Hierbei muss der Anteilseigner jedoch über mind. 25 % der Gesellschaftsbeteiligungen verfügen, oder bei gleichzeitiger beruflicher Tätigkeit für die GmbH zumindest mit 1 % an der Gesellschaft beteiligt sein.64 Das TEV ermöglicht auf Antrag eine teilweise Besteuerung von lediglich 60 % der Dividendenerträge.65 Gleichzeitig sind nur 60 % der tatsächlich angefallenen und in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben abzugsfähig, der Ansatz des Sparer-Pauschbetrags entfällt allerdings.66
Wird die Beteiligung im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens bzw. einer Personengesellschaft gehalten, ist ausnahmslos das TEV anzuwenden.67 Dies bietet dem Gesellschafter den Vorteil, sowohl 60 % der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben als auch die realisierten Verluste geltend machen zu können. Die Beteiligungserträge werden somit auf Grund der Subsidiarität nicht den Dividenden gem. § 20 Abs. 1 EStG zugerechnet, sondern den Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Eine weitere Differenzierung ist für das Halten der GmbH-Anteile im Betriebsvermögen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft vorzunehmen. Die Dividenden und sonstigen Bezüge aus GmbH-Anteilen werden bei der empfangenden Kapitalgesellschaft nach § 8b Abs. 1 KStG grundsätzlich nicht zur weiteren Besteuerung hinzugezogen, um den Kaskadeneffekt, eine doppelte Steuerbelastung durch KSt, zu vermeiden.68 Gem. § 8b Abs. 4 KStG gilt dies jedoch nur für solche Bezüge des § 8b Abs. 1 KStG, die aus Beteiligungen von mindestens 10 % am Stammkapital der Beteiligungs-GmbH zu Beginn des Kalenderjahres stammen.69 Für Beteiligungen von weniger als 10 % gilt die vollständige Hinzurechnung zu den Einkünften der empfangenden Gesellschaft und der vollen Besteuerung durch KSt und SolZ. Ist die empfangende Gesellschaft gem. § 8b Abs. 1 KStG von der Hinzurechnung befreit, gelten nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % der Bruttobezüge als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, die das Einkommen nicht mindern dürfen. Da § 3c Abs. 1 EStG nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG keine Anwendung findet, ist ein vollständiger Betriebsausgabenabzug möglich.70
3.1.3 Besteuerungskonzeption im Thesaurierungsfall
Die Gewinnthesaurierung stellt die Nicht-Entnahme von erwirtschafteten Gewinnen dar.71 Da die Gewinne der GmbH grundsätzlich auf Gesellschaftsebene besteuert werden, ist kraft Gesetzes keine weitergehende Besteuerung auf thesau- rierte Gewinne vorgesehen.72 Dies resultiert in einer zur GmbH & Co. KG vergleichsweise begünstigten Besteuerung für thesaurierte Gewinne. Diese Diskrepanz wurde durch den Gesetzgeber nicht zum Nachteil der Körperschaft im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 geändert. Mit der Thesaurierungsbegünstigung wurde stattdessen für Einzelunternehmen und Personengesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, im Unternehmen verbleibende Gewinne auf Antrag begünstigt zu besteuern.73 Eine genauere Erläuterung hierzu folgt in Kapitel 3.2.2.
[...]
1 Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (2019), S. 2.
2 Vgl. Statistisches Jahrbuch (2019), S. 532.
3 Statistisches Jahrbuch (2019), S. 532.
4 Vgl. Marx/Kläne/Korff/Scharmann (2018), S. 14-16.
5 Vgl. Rudnicka (2020).
6 Vgl. ABl. EG Nr. L 124, S. 39.
7 Vgl. Institut für Mittelstandsforschung Bonn (2020).
8 Vgl. Wicke (2018), S. 1105.
9 Vgl. Bayer (2020), § 7 GmbHG, S. 323.
10 Vgl. OLG München-Beschluss vom 12. Oktober 2017, 31 Wx 299/17, DB 2018, S. 757.
11 Vgl. Hülsmann (2019), S. 377.
12 Vgl. OLG München-Teilurteil vom 05. Juni 2019, 7 U 1844/19, ZIP 2019, S. 1809.
13 Vgl. Ehlers (2013), S. 127.
14 Vgl. Tebben (2017), § 6 GmbHG, Rz. 18-19.
15 Vgl. Beurskens (2019), § 6 GmbHG, Rz. 2-5.
16 Vgl. Kleindieck (2020), § 42 GmbHG, Rz. 1-3.
17 Vgl. Kleindieck (2020), § 41 GmbHG, Rz. 2.
18 Vgl. Kallmeyer (1992), S. 789.
19 Vgl. Fleischer/Wansleben (2017), S. 634.
20 Vgl. Chilevych (2020), S. 329.
21 Vgl. Geißler (2014), S. 460.
22 Vgl. Theiselmann (2008), S. 521.
23 Vgl. Ihrig (2015), § 10 Neugründungstatbestände, Rz. 5.
24 Vgl. Binz/Sorg (2018), § 3 Gründung, Rz. 74-75.
25 Vgl. Weimar/Grote (2003), S. 3780.
26 Vgl. FG Brandenburg-Urteil vom 12. Dezember 2001, 1 K 455/98 G, EFG 2001, S. 265.
27 Vgl. Schneider (2017), S. 680.
28 Quelle: Eigenentwurf.
29 Vgl. Demuth (2018), Rz. 2.
30 Vgl. Stinn (2017), S. 3223.
31 Vgl. Kamchen/Kling (2015), S. 3854.
32 Vgl. Demuth (2018), Rz. 21.
33 Vgl. Geißler (2014), S. 459.
34 Vgl. Stelzer (2016), S. 170.
35 Vgl. Korn/Strahl (2016), Rz. 36.
36 Vgl. Werner (2012), S. 496.
37 Vgl. Stinn (2012), S. 1152.
38 Vgl. Klose (2008), S. 359.
39 Vgl. Levedag (2015), § 1 KStG, Rz. 7-8.
40 Vgl. Berninghaus (2015), § 8 KStG, Rz. 102.
41 Vgl. Neumann (2015), § 8 KStG, Rz. 129.
42 Vgl. Sobanski (2020), § 1 KStG, Rz. 18.
43 Vgl. Tassius (2020), § 2 GewStG, Rz. 222.
44 Vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2012, IV R 54/10, BStBl. II 2012, S. 927.
45 Vgl. Anzinger (2018), S. 447.
46 Vgl. Gehrmann (2019), Rz. 13.
47 Vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2012, VIII R 42/10, BStBl. II 2013, S. 79.
48 Vgl. Carlé (2020), Rz. 4-6.
49 Vgl. Bodden (2019), § 15 EStG, Rz. 360-371.
50 Vgl. Schiffers (2019), § 35 EStG, Rz. 85.
51 Vgl. Geiermann (2018), § 7 GewStG, Rz. 46.
52 Vgl. Berberich/Haaf (2014), Rz. 47.
53 Vgl. Bäuml (2020), § 34a EStG, Rz. 1-6.
54 Vgl. Intemann (2015), § 8 KStG, Rz. 9.
55 Vgl. BMF-Schreiben vom 12. März 2010, IV C 6 -S 2133/09/10001, BStBl. I 2010, S. 239.
56 Vgl. Korn (2017), Rz. 7.
57 Vgl. Paetsch (2015), § 10 KStG, Rz. 1; vgl. Hageböke/Kirchhain (2015), § 9 KStG, Rz. 128.
58 Vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007, BGBl. I 2007, S. 1913; vgl. Vorläufigkeitsvermerk zur Gewerbesteuer als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe: BMF- Schreiben vom 10. Dezember 2012, IV A 3 - S 0338/07/10010, BStBl. I 2012, S. 1174.
59 Vgl. Intemann (2015), § 8 KStG, Rz. 15.
60 Vgl. Weber (2020), § 11 GewStG, Rz. 1; vgl. Abschaffung des Staffeltarifs: Unternehmensteuer reformgesetz 2008 vom 14. August 2007, BGBl. I 2007, S. 1930.
61 Vgl. BFH-Urteil vom 10. April 2019, X R 28/16, BB 2019, S. 2032.
62 Vgl. Kahsnitz (2019), Rz. 2.
63 Vgl. FG Köln-Urteil vom 30. März 2017, 15 K 2258/14, EFG 2017, S. 1592.
64 Vgl. Tormöhlen/Korn (2018), § 3 Nr. 30 EStG, Rz. 1.
65 Vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2019, VIII R 20/16, NZG 2019, S. 1359.
66 Vgl. Merker (2018), § 3c EStG, Rz. 20.
67 Vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2019, IV R 47/16, BStBl. II 2020, S. 142.
68 Vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, S. 224.
69 Vgl. Grefe (2013), S. 575; vgl. strenges Stichtagsprinzip: FG München-Urteil vom 11. September 2019, 7 K 2605/17, EFG 2020, S. 476.
70 Vgl. Bruschke (2012), S. 816.
71 Vgl. Kaminski (2010), S. 434.
72 Vgl. Schiffers (2007) S. 243.
73 Vgl. Ley (2007), Rz. 13-16.
- Citation du texte
- Alicia Scheidt (Auteur), 2020, Die Rechtsformwahl im deutschen Mittelstand, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/1006815
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