Digitalisierung von Kostenkontrollen in einem mittelständischen Industrieunternehmen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Kostenplanung und -kontrolle
2.1 Grundlagen der Planung und Kontrolle
2.1.1 Kontrolle
2.1.2 Planung
2.2 Planung und Kontrolle als untrennbare Prozesse
2.3 Kontrollfunktionen und Agency-Theory
2.4 Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung
2.5 Kontrollablauf
2.6 Betriebsabrechnungsbogen

3 Einsatz von Digitalisierung und KI im Bereich Kostenkontrollen
3.1 Definitionen
3.2 Ausgewählte Teilbereiche der Digitalisierung von Kostenkontrollen ..
3.2.1 Big Data
3.2.2 Data Warehouse
3.2.3 Cloud Computing

4 Einführung eines digitalisierten BAB zur Ermittlung von Abweichungen und zur Vornahme von Abweichungsanalysen
4.1 Aktuelle Anwendung des BAB
4.2 Voraussetzungen eines digitalisierten BAB
4.3 Schrittweise Einführung eines digitalisierten BAB
4.3.1 Durchführung der Planung
4.3.2 Digitalisierung der Primärkostenverteilung
4.3.3 Digitalisierung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
4.3.4 Digitalisierung der Abweichungsermittlung
4.3.5 Digitalisierung der Abweichungsanalyse
4.4 Chancen und Schwächen des digitalisierten BAB

5 Schlussbetrachtung und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aufbau des unternehmerischen Überwachungssystems

Abbildung 2: Zusammenhang Kostenarten, -stellen und -trägerstückrechnung

Abbildung 3: Aufbau eines mehrstufigen Betriebsabrechnungsbogens

Abbildung 4: Zusammenhang Big Data, Data Warehouse, Cloud Computing, Business Intelligence und Business Analytics

Abbildung 5: Kostenplan der Kostenstelle Fertigung

Abbildung 6: Standardschnittstellen zwischen Excel und Datenbanken

Abbildung 7: Die Verwendung der Funktion WVerweis (...) im Betriebsabrechnungsbogen

Abbildung 8: Leistungsbeziehungen der Kostenstellen

Abbildung 9: Leistungsbeziehungen der Hilfskostenstellen

Abbildung 10: Berechnung der Verrechnungspreise

Abbildung 11: Ablauforganisation eines Planungs-, Steuerungs­und Kontrollprozesses

Abbildung 12: Kostenstellenplan aus der Praxis

Abbildung 13: Kostenplan der Kostenstelle Vertrieb

Abbildung 14: Aufbau des Betriebsabrechnungsbogens der Kabel OHG

Abbildung 15: Berechnung der Schlüssel zur Verteilung der primären Gemeinkosten

Abbildung 16: Betriebsabrechnungsbogen nach Sekundärkostenumlage

Abbildung 17: Ermittlung der Abweichungen

Abbildung 18: Abweichungsanalyse der Kostenstelle Fertigung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Das Thema Digitalisierung ist seit Jahren in den Medien vertreten und gewinnt durch die aktuelle Corona-Krise erneut an Bedeutung. 78 Prozent der deutschen Unternehmen verfolgten bereits 2018 eine Digitalisierungsstrategie.¹ Dass auch der Mittelstand die Wichtigkeit der Digitalisierung erkannt hat, zeigt die Studie von Becker/Ulrich/Vogt: 2013 schrieben 76 Prozent der mittelständischen Studienteilnehmer der Digitalisierung eine wichtige bis sehr wichtige Bedeutung für ihr Unternehmen zu.² Dennoch liegt insbesondere beim Mittelstand im Bereich Digitalisierung noch Handlungsbedarf vor, denn viele Unternehmen setzen die vorgenommene Strategie nicht in die Realität um.³ Das Resultat ist eine stagnierende oder sogar sinkende Arbeitsproduktivität und eine damit verbundene geringe Wettbewerbsfähigkeit.⁴ Bestätigend hierzu schätzen sich in der Studie von Bitkom mehr als die Hälfte der mittelständischen Unternehmen als Nachzügler im Bereich Digitalisierung ein.⁵ Die Gründe der fehlenden bzw. geringen Umsetzung sind vielfältig: Neben Kosten-Nutzen­Aspekten spielen auch mangelnde Qualifikation der Mitarbeiter und allgemeine Unsicherheit hinsichtlich der richtigen Vorgehensweise eine bedeutende Rolle.⁶ Diese Arbeit fokussiert sich deshalb auf die schrittweise Umsetzung der Digitalisierung anstelle eines ganzheitlichen Umbruchs.

Nach den Abteilungen IT und Rechnungswesen (ReWe) wird der Digitalisierung insbesondere im Bereich Controlling eine große Bedeutung beigemessen.⁷ Die empirische Studie von Ossadnik/Barklage/van Lengerich bringt darüber hinaus zum Ausdruck, dass Kontrolle in deutschen Unternehmen zu den bedeutsamsten Controllinginstrumenten zählt.⁸ Aus diesen Gründen beschränkt sich die folgende Arbeit auf die Digitalisierung von Kostenkontrollen in KMU. Der Schwerpunkt liegt dabei auf dem Betriebsabrechnungsbogen (BAB), da dieser die Kostenkontrolle in den einzelnen Unternehmensbereichen ermöglicht und insbesondere bei KMU Anwendung findet.⁹ Die vorliegende Arbeit gibt einen eigenständigen Vorschlag zur Digitalisierung des BAB in mittelständischen

Industrieunternehmen zur Ermittlung von Abweichungen und zur Vornahme der anschließenden Abweichungsanalyse. Dabei wird sich auf die Verwendung von Excel beschränkt, da dies das meist verwendete Kalkulationsprogramm bei KMU darstellt.¹⁰

Das folgende Unterkapitel wird die dafür verwendete Herangehensweise dieser Arbeit erläutern.

1.2 Gang der Untersuchung

Einsteigend thematisiert das zweite Kapitel die theoretischen Grundlagen der Kostenplanung und -kontrolle. Dabei werden im ersten Unterkapitel grundlegende Begriffe, wie Planung und Kontrolle, definiert und deren Ziele dargelegt. Weiterführend findet eine Einordnung der Kontrolle in das unternehmerische Überwachungssystem statt. Aufbauend erläutert das zweite Unterkapitel, warum Planung und Kontrolle voneinander untrennbare Prozesse darstellen. Im nachfolgenden Unterkapitel werden die Kontrollfunktionen und ihr Zusammenhang mit der Agency-Theory analysiert. Im Fokus des vierten Unterkapitels stehen fortführend die Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung (GoÜ) bzw. -kontrolle, die bei der Durchführung der Kontrolle beachtet werden sollten. Ebendieser Kontrollablauf wird daran anknüpfend im vorletzten Unterkapitel beschrieben. Das letzte Unterkapitel des zweiten Kapitels befasst sich abschließend mit dem BAB, der in der vorliegenden Arbeit digitalisiert werden soll.

Aufgrund dessen bildet die Digitalisierung den Fokus des dritten Kapitels. Nachdem im ersten Unterkapitel wichtige Begriffe wie der der KMU, der Digitalisierung und der Künstlichen Intelligenz (KI) definiert werden, beschreibt das zweite Unterkapitel die Wichtigkeit und mögliche Anwendungsfelder ausgewählter Teilbereiche der Digitalisierung im Rahmen der Kostenkontrolle und -planung. Hierunter fallen Big Data, das Data Warehouse (DW) und Cloud Computing.

Im vierten Kapitel folgt die praktische und eigenständig entwickelte Umsetzung der Digitalisierung von Kostenkontrollen anhand der Einführung eines digitalisierten BAB zur Ermittlung von Abweichungen und zur Vornahme von Abweichungsanalysen in KMU. Dazu wird im ersten Unterkapitel die aktuelle Anwendung des BAB in KMU analysiert. Darauf aufbauend werden im zweiten Unterabschnitt die Voraussetzungen zur digitalen Umsetzung des BAB erläutert. Das nachfolgende Unterkapitel beschreibt und erklärt anschließend sukzessive die Einführung des digitalisierten BAB in Excel anhand eines Beispiels. Dabei werden zuerst die Primärkostenverteilung, die innerbetriebliche Leistungsverrechnung, die Berechnung der Gemeinkostenzuschlagssätze und anschließend die anknüpfende Kostenkontrolle automatisiert. Abschließend zum vierten Kapitel werden im letzten Unterabschnitt die Chancen und Schwächen der entwickelten Lösung aufgezeigt.

Das fünfte Kapitel schließt die Arbeit mit einer Zusammenfassung und einem Ausblick hinsichtlich weiterer Digitalisierungsmöglichkeiten ab, die an die in dieser Arbeit entwickelten, digitalen Lösung anknüpfen.

2 Kostenplanung und -kontrolle

2.1 Grundlagen der Planung und Kontrolle

2.1.1 Kontrolle

Die Prozesse Planung und Kontrolle sind Funktionen der Unternehmensführung.¹¹ Kontrolle ist neben der Prüfung bzw. Revision ein Unterbegriff der Überwachung.¹² Dennoch unterscheiden sich Kontrolle und Prüfung voneinander. Während die Kontrolle einen gegenwärtigen Soll-Ist- Vergleich darstellt, ist die Prüfung ebenso ein solcher, allerdings von nachträglicher Natur.¹³ Die Prozessabhängigkeit bildet ein weiteres Unterscheidungskriterium: Kontrolle ist, anders als Prüfung, in den Unternehmensprozess eingebunden und wird von dem Unternehmen zugehörigen Personen durchgeführt, Prüfung hingegen von unternehmensunabhängigen Personen, z. B. einem Abschlussprüfer.¹⁴ Ein weiteres Abgrenzungsmerkmal ist die Häufigkeit der Überwachung: Kontrolle findet dauerhaft statt, wohingegen Prüfung periodisch einmalig durchgeführt wird.¹⁵ Die Häufigkeit der Kontrolle bildet bereits ein wichtiges Argument für ihre Digitalisierung.

Weiterführend können Kontrollen hinsichtlich ihres Zeitbezugs unterschieden werden. Kontrollen, die aus bereits abgeschlossenen Vorgängen Informationen gewinnen, wie die Kostenkontrolle, werden Ex-post- oder auch ergebnisorientierte Kontrollen genannt. Ex-ante-Kontrollen hingegen basieren auf zukünftigen Messwerten, die mithilfe von Prognosen und Simulationen ermittelt werden, wie z. B. Future Cash Flows. Es wird folglich auch von einem Soll-Wird-Vergleich zum Zwecke der Frühwarnung gesprochen.¹⁶

Kontrollen gehören in den Aufgabenbereich des Controllings (Kontrollfunktion), welches somit das Kontrollsubjekt darstellt, da es jene durchführt.¹⁷ Als Kontrollobjekte gelten hingegen die zu kontrollierenden Sachverhalte und Aktivitäten, wie z. B. Kosten, Erlöse, Materialbestände oder Produktionsprozesse.¹⁸ Diese Arbeit beschränkt sich als Kontrollobjekt auf die in den Kostenstellen (KoSt) angefallenen Kosten.¹⁹ Ein weiterer Kontrollparameter ist das Kontrollausmaß, bei dem zwischen einem partiellen und einem geschlossenen Soll-Ist-Vergleich unterschieden wird.²⁰ Beim partiellen Soll-Ist-Vergleich werden im Sinne des Responsibility Accountings²¹ nicht sämtliche Kosten aller vorhandenen KoSt des Unternehmens kontrolliert, wie beim geschlossenen Soll-Ist-Vergleich, sondern ausgewählte, z. B. die beeinflussbaren Kosten der Fertigungs-KoSt.²² Während Kosten- und Zeitvorteile für einen partiellen Soll-Ist-Vergleich sprechen, liefert ein geschlossener Soll-Ist-Vergleich einen vollständigen Überblick über die Abweichungen im Unternehmen.²³ Durch Digitalisierung der Kostenkontrolle werden die genannten Argumente für einen partiellen Soll-Ist-Vergleich allerdings relativiert.²⁴

Im Allgemeinen dienen Kontrollen der Informationsbeschaffung bzw. - gewinnung durch die Ermittlung von Abweichungen mittels Soll-Ist-Vergleich und deren Analyse (Informationsaufgabe).²⁵ Sie liefern sowohl Informationen über den Zielerreichungsgrad als auch über Abweichungen und zu deren Beseitigung notwendige Maßnahmen oder Planungsänderungen.²⁶ Die Kostenkontrolle bildet dabei eine spezifische Kontrolle im Bereich der KoSt- Rechnung²⁷, deren Ziel das Aufdecken und Beseitigen von Unwirtschaftlichkeiten (Abweichungen) in den einzelnen Unternehmensbereichen mithilfe des Soll-Ist-Vergleichs darstellt.²⁸ Unter Unwirtschaftlichkeiten werden vermeidbare Kosten verstanden, deren Ursache beispielsweise unzureichende Ausbildung, dolose Handlungen oder mangelnde Sorgfalt sein können.²⁹

Da Kontrolle ein Unterbegriff der Überwachung ist, scheint eine Einordnung in das unternehmerische Überwachungssystem sinnvoll. Dessen Aufbau stellt Abb. 1 dar. Es besteht aus dem Internen Kontrollsystem (IKS), dem Aufsichtsrat, der Revision (interne und externe) und dem Enforcement.³⁰ Das IKS ist die Gesamtheit aller in den Prozess eingebundenen und dauerhaften Kontrollen, zu denen auch die Kostenkontrolle zählt.³¹ Ferner gehören die Kontrollen, wie in Abb. 1 zu sehen, zum Internen Überwachungssystem, dessen Bestandteile die Interne Revision und das IKS bilden. In dessen Rahmen ist die Aufgabe der Internen Revision, die Effizienz der Kostenkontrollen zu prüfen.³²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Aufbau des unternehmerischen Überwachungssystems³³

2.1.2 Planung

Planung stellt einen Prozess der geordneten Informationsverarbeitung dar, dessen Ziel die Entwurfserstellung für einen festgelegten Planungshorizont (z. B. einen Monat) ist.³⁴ Dieser Entwurf (Plan) enthält Vorgaben, an denen in allen Unternehmensbereichen die Zielerreichung gemessen und mit deren Einhaltung jene auch realisiert werden kann.³⁵ Im Rahmen der Planung werden die übergeordneten Sach-, Formal- und Sozialziele des Unternehmens konkretisiert.³⁶

Bei der Kostenplanung ist wichtig, dass neben der Gesamtjahresplanung auch eine unterjährige Verteilung der Kosten, z. B. auf die einzelnen Monate, festgelegt wird.³⁷ Somit wird gewährleistet, dass die Kostenkontrolle monatlich durchgeführt werden kann, um Abweichungen möglichst frühzeitig zu erkennen. Der monatliche Anteil kann ein Zwölftel der Kosten betragen. Dies ist z. B. bei den Mietkosten und Gehältern denkbar. Es können aber aufgrund von saisonalen Unterschieden auch andere Aufteilungen sinnvoll sein, z. B. bei den Material- und Energiekosten.³⁸

Die Kostenplanung stellt dabei nur einen Teilbereich der Unternehmensplanung dar. Planung findet, wie Kontrolle, in der Finanz-, Investitions- und Kostenrechnung statt.³⁹ Über die Teilbereiche hinaus lassen sich zahlreiche Abhängigkeiten feststellen, durch Investitionen werden beispielsweise die Kosten erhöht.⁴⁰ Gleichzeitig sind Investitionsentscheidungen abhängig von den Finanzierungsmöglichkeiten.

Weiterhin erfolgt die Kostenplanung in Abstimmung mit der Absatz-, Produktions- und Beschaffungsplanung, welche wiederum von der Produktplanung beeinflusst werden.⁴¹ Den Ausgangspunkt der Kostenplanung bildet die Planbeschäftigung je KoSt, da der Verbrauch der einzelnen Kostenarten am stärksten von ihr abhängt.⁴² Sie wird daher auch Bezugsgröße oder Kosteneinflussgröße genannt.⁴³ Alle weiteren Einflussfaktoren werden als konstant angenommen.⁴⁴ Diese und weitere Interdependenzen zeigen, wie eng die Teilbereiche miteinander verknüpft sind und, dass sie im Rahmen der Kostenplanung zu beachten sind.

In der Kostenrechnung wäre es neben Plankosten auch möglich, Normalkosten zu verwenden, die als Durchschnitt der Istkosten vergangener Perioden zu verstehen sind.⁴⁵ Da Plankosten aufgrund der Einbeziehung weiterer Faktoren (z. B. Unternehmenserwartungen) aber wesentlich zukunftsorientierter sind, wird sich im weiteren Verlauf auf diese beschränkt.⁴⁶

Weiterhin kann im Rahmen der Planung zwischen Voll- und Teilkostenrechnung unterschieden werden. Bei der Teilkostenrechnung wird in variable und fixe Kosten unterschieden, wobei nur die variablen Kosten den KoSt zugeordnet werden, während die Vollkostenrechnung in Einzel- und Gemeinkosten (GK) unterteilt, die beide auf die KoSt verteilt werden.⁴⁷ Da in dieser Arbeit der BAB, dessen Ziel die verursachungsgerechte Verteilung der Kosten auf die KoSt darstellt, digitalisiert wird, wird im weiteren Verlauf die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis⁴⁸ betrachtet. Zudem realisiert dieses System trotz einiger Schwachstellen⁴⁹ nach herrschender Meinung am besten die Kontrollaufgabe, da Verbrauchs-, Preis- und Beschäftigungsabweichungen ermittelt werden können.⁵⁰

Nachdem die Begriffe Planung und Kontrolle getrennt voneinander vorgestellt wurden, wird im folgenden Unterkapitel erklärt, warum sie sich dennoch gegenseitig bedingen.

2.2 Planung und Kontrolle als untrennbare Prozesse

Die Prozesse Planung und Kontrolle stehen in einer engen Verbindung zueinander. Für Horvâth/Gleich/Seiter bilden sie sogar eine Einheit: Ohne Planung wäre keine Kontrolle möglich, denn jene liefert die Werte, mit denen die Istwerte während des Kontrollprozesses verglichen werden.⁵¹

Gleichermaßen ist es unabdingbar, dass Kontrollen parallel zur Planung stattfinden, um bei Bedarf Beseitigungsmaßnahmen und/oder Planungskorrekturen im Rahmen der Regelung schnellstmöglich durchführen zu können, denn ohne Kontrolle würden Planungs- und/oder Realisationsfehler gar nicht erst aufgedeckt werden.⁵² Durch die Kontrolle wird weiterhin auch die Unsicherheit, unter der jede Planung stattfindet, reduziert, denn durch jeden erkannten Planungsfehler, findet ein Lernprozess statt, der zur Verbesserung zukünftiger Planungen führt.⁵³

Die in Abb. 11 (s. Anhang S. X) dargestellte Ablauforganisation verdeutlicht die Untrennbarkeit der Prozesse. An oberster Stelle stehen die grundlegenden Unternehmensziele, die die Grundlage der Planung bilden und in dieser konkretisiert werden. Daraufhin folgt die Durchsetzung bzw. Steuerung des Plans, der anschließend realisiert wird. Zeitgleich mit der Realisation findet die Kontrolle statt, in der die Sollwerte aus der Planung mit den Istwerten aus der Realisation verglichen werden. Bei ermittelten Abweichungen findet eine Abweichungsanalyse statt, deren Ergebnisse im Rahmen der Regelung zu Änderungen in der Planung oder zu Beseitigungsmaßnahmen in der Durchsetzung führen. Die gestrichelten Linien verdeutlichen diese Rückkopplungsprozesse.

Als Abschluss dieses Unterkapitels eignet sich die Aussage von Hoitsch/Lingnau: „Planung ohne Kontrolle ist unsinnig, Kontrolle ohne Planung ist unmöglich!"⁵⁴

2.3 Kontrollfunktionen und Agency-Theory

Neben den Zielen, die im ersten Unterkapitel erläutert wurden, besitzt die Kontrolle in Bezug auf die entscheidungsorientierte Betriebswirtschaftslehre zwei Funktionen zum Zwecke der Zielerreichung: die Entscheidungs- und die Verhaltenssteuerungsfunktion. Den Inhalt der Entscheidungsfunktion bildet die durch die Kontrolle generierte Erkenntnis, die zu Verbesserungen der Planungen und Entscheidungen im Planungs- und Kontrollsystem (PuK- System) führt. Sie wird daher auch als Lernfunktion bezeichnet und kann dementsprechend nur eintreten, wenn eine Planung oder Entscheidung wiederholt und nicht einmalig stattfindet.⁵⁵ In der Kostenkontrolle besitzt sie aufgrund der periodisch wiederholenden Durchführung einen relevanten Stellenwert.

Die Verhaltenssteuerungsfunktion findet während der Durchsetzung und Steuerung von Entscheidungen statt. Sie dient dazu, Entscheidungen im Unternehmen zu beeinflussen, die nicht direkt von der Unternehmensleitung getroffen werden, und findet somit keine Anwendung in einem Ein-Personen- Unternehmen. Zwischen den dezentralen Entscheidungsträgern, z. B. Abteilungsleitern, und der Unternehmensleitung herrschen in der Regel (i. d. R.) Informationsasymmetrien und ggf. Zielkonflikte.⁵⁶

Dieses Problem wird in der Agency Theory, oder auch Principal-Agent- Theorie⁵⁷ genannt, beschrieben. Die Unternehmensleitung, in der Theorie der Principal, besitzt weniger Informationen als der dezentrale Entscheidungsträger, Agent, da dieser direkt in dem Bereich tätig ist, für den Entscheidungen getroffen werden, und über die dort notwendigen Fachkenntnisse verfügt.⁵⁸ Dies führt dazu, dass Entscheidungen häufig an die Bereichsleiter delegiert werden (dezentrale Entscheidungen).⁵⁹ Dem Principal und dem Agenten werden in der Theorie die eigene Nutzenmaximierung unterstellt (homo oeconomicus).⁶⁰ Weiterhin wird davon ausgegangen, dass Principal und Agent unterschiedliche Ziele verfolgen.⁶¹ Agenten können den Informationsvorsprung ausnutzen, um ihre eigenen Ziele zu verfolgen, und schaden somit dem Principal (Moral Hazard).⁶²

Aufgrund dieses Spannungsverhältnisses zwischen Principal und Agent ist die Einführung von Kontrollen sinnvoll, wenn nicht sogar notwendig.⁶³ Dies ist dadurch begründet, dass Kontrollen eine prophylaktische Wirkung aufzeigen, d. h., dass sich allein durch ihr Vorhandensein⁶⁴, das Verhalten der kontrollierten Personen aus Sicht des Principals positiv beeinflussen lässt.⁶⁵ In Verbindung mit einem Anreizsystem kann dieser Effekt verstärkt werden.⁶⁶ Aufgrund von Kosten- und Zeitgründen wird, statt auf direkte Verhaltenskontrollen, in den meisten Unternehmen auf Ergebniskontrollen, wie z. B. die Kostenkontrolle, zurückgegriffen.⁶⁷

Im folgenden Unterkapitel werden die GoÜ vorgestellt, welche bei Ausgestaltung und Durchführung der Kontrolle beachtet werden sollten.⁶⁸

2.4 Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmensüberwachung

Die GoÜ stellen, wie die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, geschriebene und ungeschriebene Regeln dar, die nach der induktiven, der deduktiven oder der hermeneutischen Methode hergeleitet werden.⁶⁹ Da Überwachung, wie in Kap. 2.1.1 auf S. 3 bereits beschrieben, ein Oberbegriff der Prüfung und Kontrolle ist, können sie weitergehend auch als Grundsätze ordnungsgemäßer Unternehmenskontrolle verstanden werden.⁷⁰ Bei der induktiven Methode werden die GoÜ aus der Praxis abgeleitet, d. h. vom Einzelfall auf das Allgemeine, während bei der deduktiven Methode Kontrollziele, also vom Allgemeinem auf das Besondere, und bei der hermeneutischen Methode anerkannte juristische Regeln die Grundlage der Herleitung bilden.⁷¹ Da in der Literatur aber kein gesamtes, anerkanntes GoÜ- System vorliegt⁷², sollten folgende sieben Grundprinzipien im Rahmen der Unternehmensüberwachung eingehalten werden: Ordnungsmäßigkeit, Gesetz- bzw. Verlautbarungsmäßigkeit, Richtigkeit, Zielorientierung, Transparenz, Nachprüfbarkeit und Flexibilität.⁷³

Unter Ordnungsmäßigkeit wird die Nachvollziehbarkeit und Überwachung der Kontrollen selbst verstanden.⁷⁴ Hierzu zählt z. B. die Überprüfung der Kostenkontrollen auf Effizienz durch die Interne Revision. Gesetz- bzw. Verlautbarungsmäßigkeit bedingt die Orientierung der Kontrolle an Gesetzen und Richtlinien.⁷⁵ Da die Kostenkontrolle aber zum internen ReWe gehört, welches nicht, wie das externe ReWe, an Gesetze gebunden ist, findet dieses Grundprinzip eher wenig Anwendung im Rahmen der Kostenkontrolle. Richtigkeit gilt als erfüllt, wenn das Kontrollsubjekt eine, aus formeller und materieller Sicht, qualifizierte Person ist.⁷⁶ Zielorientierung setzt voraus, dass die Kontrollen an einem festgelegten Ziel oder Zweck orientiert sind.⁷⁷ Dies bedeutet im Rahmen der Kostenkontrolle, dass diese auf das Oberziel der KMU, nämlich auf die Gewinnmaximierung, ausgerichtet sein sollte.⁷⁸ Transparenz erfordert, dass die Kostenkontrollen nachvollziehbar und erklärbar sein müssen.⁷⁹ Das Grundprinzip der Nachprüfbarkeit greift noch weiter, denn es bedingt die Nachvollziehbarkeit der Kostenkontrolle und ihrer Ergebnisse für sachkundige Dritte.⁸⁰ Das letzte Kriterium, Flexibilität, umfasst die Anpassungsfähigkeit an neue Rahmenbedingungen.⁸¹ Im Rahmen der Kostenkontrolle beinhaltet dies beispielsweise das problemlose Hinzufügen neuer KoSt oder Kostenarten.

Nachdem nun die Grundlagen und die Rahmenbedingungen der Kontrolle und Überwachung gesetzt sind, wird im folgenden Unterkapitel der Kontrollablauf beschrieben.

2.5 Kontrollablauf

Bei der Kontrolle ist zu beachten, dass diese nicht mit dem Soll-Ist-Vergleich beendet ist. Dieser bildet lediglich den ersten Schritt der Kontrolle.⁸² Beim Soll- Ist-Vergleich wird die Ist-Größe, der eingetretene Wert, des Kontrollobjektes mit einem vorgegebenen Sollwert aus der Planung verglichen.⁸³ Der Sollwert dient dabei als Maßstab.⁸⁴ Unterscheiden sich die beiden Werte voneinander, so liegt eine Abweichung vor.⁸⁵ Es ist dabei zu beachten, dass die Soll- und Ist-Größe in sachlicher, räumlicher und zeitlicher Hinsicht übereinstimmen müssen, ansonsten wäre ein Vergleich nicht zielführend.⁸⁶

Im nächsten Schritt wird anhand von vorher festgelegten Regeln entschieden, welche Abweichungen weiter analysiert werden sollen. Mögliche Regeln hierfür können sein, dass Abweichungen erst bei Überschreiten einer festgelegten prozentualen oder absoluten Höhe signifikant sind und deshalb deren Ursache untersucht werden sollte.⁸⁷

Dies geschieht im dritten Schritt des Kontrollablaufs.⁸⁸ Abweichungen zwischen Soll- und Istwerten können unterschiedliche Ursachen haben. Grundsätzlich wird in Planungs-, Realisations- und Auswertungsfehler unterschieden.⁸⁹ Planungsfehler sind bereits in der Planung durch Prognosefehler oder durch fehlerhafte Situationseinschätzung, z. B. falsche Einschätzung der Nachfrage nach einem neuen Produkt, entstanden.⁹⁰ Diese Fehler entstehen, da die Planung immer unter einer gewissen Unsicherheit über die Zukunft erfolgt, die durch Erfahrungen (durch die Kontrolle) zwar minimiert, aber nie gänzlich ausgeschlossen werden kann. Realisationsfehler entstehen durch Fehler in der Durchführung.⁹¹ Auswertungsfehler entstehen durch Messfehler der Istwerte z. B. aufgrund von Fehlbuchungen oder fehlerhafter Interpretation der Messergebnisse.⁹²

Im Zuge der Kostenkontrolle werden die ermittelten Gesamtabweichungen im Rahmen der Abweichungsanalyse in Teilabweichungen unterteilt, um die Ursachen der Gesamtabweichung zu ermitteln.⁹³ Da die Kosten anhand einer vorher festgelegten Planbeschäftigung (s. Kap. 2.1.2 auf S. 7 f.) geplant werden, scheint es sinnvoll, im ersten Schritt deren Abweichung zu analysieren. Bevor die Beschäftigungsabweichung näher betrachtet wird, ist es ratsam, die Kostenfunktion zu betrachten⁹⁴:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Funktion zeigt, dass sich die Kosten (K) aus einem fixen Teil (Kfix), der unabhängig von der Beschäftigung (b) anfällt (z. B. die Miete), und einem variablen (Kvar), der mit der Beschäftigung ansteigt (z. B. Material-GK), zusammensetzen. Daraus resultiert für die Ermittlung der Soll-GK pro KoSt (GKf011) bei Istbeschäftigung (b-st) folgende Gleichung⁹⁵:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Beschäftigungsabweichung (Afc) ergibt sich daraufhin aus dem Unterscheidungsbetrag der Plan-GK (GK[lan) und Soll-GK (GK?°11) je KoSt⁹⁶:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Neben der Beschäftigungsabweichung kann weitergehend die Verbrauchsabweichung (Av) betrachtet werden. Diese entsteht aus dem Unterscheidungsbetrag aus Soll-GK und Ist-GK (GK-St) je KoSt⁹⁷:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Ist- und Plankosten werden für die Kostenkontrolle mit identischen Einkaufs- und Verrechnungspreisen im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung verteilt, um so quantitative Abweichungen zu ermitteln, ungeachtet von Preis- oder Lohnsatzschwankungen.⁹⁸

Mithilfe der Analyseergebnisse werden im letzten Schritt des Kontrollablaufs Beseitigungsmaßnahmen zum Erreichen des Sollobjektes und/oder Planungs- bzw. Zieländerungen festgelegt.⁹⁹

Eine aussagekräftige Kostenkontrolle sollte an der Stelle durchgeführt werden, an der die Kosten verursacht werden, folglich in den KoSt.¹⁰⁰ Im nächsten Unterkapitel wird demzufolge der BAB vorgestellt, mit dessen Hilfe sowohl die Plan- als auch die Istwerte der Kosten in den KoSt für die Kostenkontrolle ermittelt werden können.

2.6 Betriebsabrechnungsbogen

Der BAB ist ein Instrument der KoSt-Rechnung, das vom Rationalisierungskuratorium der Deutschen Wirtschaft (RDW) entwickelt wurde und seit 1928 angewendet wird.¹⁰¹ Das Ziel des BAB ist es, Kostenarten, wie z. B. Material- oder Personalkosten, auf die KoSt zu verteilen, in denen sie verursacht wurden (Verursachungsprinzip), um sie dann in der Kostenträgerstückrechnung den einzelnen Kostenträgern (Erzeugnisse) zuzuordnen.^{102 103} Die KoSt-Rechnung stellt somit das Bindeglied zwischen Kostenarten- und Kostenträgerstückrechnung dar. Diesen Zusammenhang verdeutlicht Abb. 2. Weiterhin veranschaulicht sie die Anwendung des BAB innerhalb der Teilsysteme, auf den im Folgenden näher eingegangen wird.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Zusammenhang Kostenarten, -stellen und -trägerstückrechnung103

Während Einzelkosten (EK), wie Abb. 2 darstellt, direkt den Kostenträgern zugeordnet werden können, müssen GK zuerst auf die KoSt verteilt werden.¹⁰⁴

Unter einer KoSt wird ein (Tätigkeits-)Bereich eines Unternehmens verstanden, für den und somit auch für dessen Kosten, eine Person verantwortlich ist (KoSt-Verantwortlicher).¹⁰⁵ In der Praxis besitzt ein KMU sehr viele KoSt, wie die Abb. 12 im Anhang auf S. XI verdeutlicht. KoSt werden weiterhin unterteilt in Haupt- und Hilfs-KoSt.¹⁰⁶ Haupt-KoSt sind die Bereiche des Unternehmens, in denen die eigentliche Leistungserbringung für den Kunden stattfindet, wie die Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebs-KoSt.¹⁰⁷ Hilfs-KoSt nehmen in diesem Prozess eine unterstützende Funktion ein.¹⁰⁸ Sie werden charakterisiert in allgemeine Hilfs-KoSt, wie z. B. die KoSt der Energie, der Instandhaltung oder des Sicherheitsdienstes, die Leistungen für mehrere KoSt erbringen, und in bereichsbezogene Hilfs-KoSt, die mit ihrer Leistung nur eine einzige KoSt unterstützen, wie z. B. die Material- oder die Fertigungs- Hilfs-KoSt.¹⁰⁹

Die GK werden weiterhin in primäre und sekundäre GK unterschieden. Primäre GK (PGK) entstehen, wenn Leistungen von Externen in Anspruch genommen werden, z. B. beim Kauf von Büromaterialien oder beim Abschluss von Versicherungen.¹¹⁰ Diese gilt es im ersten Schritt des BAB auf die Hilfs- und Haupt-KoSt direkt (Stellen-EK) oder mithilfe von Schlüsseln (Stellen-GK) zu verteilen.¹¹¹ Basis dieser Verteilungsschlüssel können die Mitarbeiteranzahl oder die flächenmäßige Größe einer KoSt sein.¹¹² Sekundäre GK entstehen, wenn eine KoSt die Leistungen einer anderen verbraucht, dies wird als innerbetrieblicher Leistungsaustausch bezeichnet.¹¹³ Die Sekundärkostenverrechnung, auch innerbetriebliche Leistungsverrechnung genannt, erfolgt somit im Anschluss an die Primärkostenverteilung mithilfe von Verrechnungspreisen.¹¹⁴ Dabei finden das Anbau-, das Stufenleiter- oder das Gleichungsverfahren Anwendung.¹¹⁵ Da in der Realität selten einstufige Leistungsabgaben einer KoSt an eine andere, sondern vielseitige und mehrstufige Beziehungen vorliegen, entstehen durch Verwendung des Anbau- oder des Stufenleiterverfahrens erhebliche Ungenauigkeiten, sodass beide Verfahren in dieser Arbeit nicht weiter betrachtet werden.¹¹⁶ Auf das Gleichungsverfahren wird im vierten Kapitel dieser Arbeit (vgl. Kap. 4.3.3 auf S. 40-42) weiter eingegangen. Die Verteilung der GK ist abgeschlossen, wenn nur noch die Haupt-KoSt Kosten aufweisen.¹¹⁷ Mithilfe der ermittelten GK pro KoSt ist die Berechnung der GK- Zuschlagssätze (s) für die Kostenträgerstückrechnung mithilfe folgender Gleichung möglich¹¹⁸:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Dabei ist zu beachten, dass zwischen der Zuschlagsbasis und den GK eine verursachungsgerechte Beziehung vorliegen sollte.¹¹⁹ Gängige Zuschlagsbasen der Praxis sind die Material- und Fertigungs-EK und die Herstellkosten (HK) des Umsatzes bzw. der Fertigung.¹²⁰ Neben der Verteilung der primären und sekundären GK ist eine weitere Aufgabe des BAB die Kostenkontrolle, denn durch Vergleich der Plan- und Istkosten im BAB können Abweichungen ermittelt werden.¹²¹ Weiterführend können diese hinsichtlich ihrer Ursache analysiert werden (s. Kap. 2.5, S. 13 f.).

Die Abb. 3 demonstriert einen exemplarischen Aufbau eines mehrstufigen BAB.¹²² Die KoSt werden in den Spalten, die Kostenarten (Materialkosten, Personalkosten, usw.) in den Zeilen aufgeführt. Die vorletzte Zeile stellt die Summe der GK nach der Verrechnung der Sekundärkosten pro KoSt dar, die zur Kostenkontrolle dient.¹²³ Die untere Zeile präsentiert die Zuschlagssätze. Die KoSt werden in der Reihenfolge so angeordnet, dass von links nach rechts zuerst die Hilfs-KoSt (hellgrau unterlegt) und dann die Haupt-KoSt (dunkelgrau unterlegt) aufgeführt werden.^{124 125}

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Aufbau eines mehrstufigen Betriebsabrechnungsbogens125

Nachdem dieses Kapitel die Bedeutung der Kontrolle, insbesondere der Kostenkontrolle, und auch deren Ressourcenintensität herauskristallisiert hat, scheint eine Digitalisierung dieser sinnvoll. Im nächsten Kapitel werden deshalb die Digitalisierung und KI näher betrachtet.

[...]

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¹ Vgl. Bitkom 2018, S. 3.

² Vgl. Becker/Ulrich/Vogt 2013, S. 21.

³ Vgl. KfW (Kreditanstalt für Wiederaufbau) Bankengruppe 2020, S. 1.

⁴ Vgl. Horn/von Prollius/Mullan 2020, S. 87 f.

⁵ Vgl. Bitkom 2018, S. 6.

⁶ Vgl. hierzu Techconsult/Telekom 2019, S. 9.

⁷ Vgl. Becker/Ulrich/Vogt 2013, S. 28.

⁸ Vgl. hierzu Studie Ossadnik/Barklage/van Lengerich 2004, S. 624; unterstützend hierzu vgl. Hachtel/Knauer/Schwering 2016, S. 773.

⁹ Vgl. hierzu Studie Ossadnik/Barklage/van Lengerich 2004, S. 626 f.

¹⁰ Vgl. Schmid-Gundram 2020, S. V; weitere Begründungen zur Verwendung von Excel s. Kap. 4.1 auf S. 27 f. dieser Arbeit.

¹¹ Vgl. Steinmann/Schreyögg2005, S. 8-10.

¹² Vgl. Freidank 2012, S. 13.

¹³ Vgl. Bretzke 1972, S. 255 f.

¹⁴ Vgl. ebenda, S. 256.

¹⁵ Vgl. ebenda, S. 256.

¹⁶ Vgl. zu diesem Abschnitt Freidank 2019a, S. 24.

¹⁷ Vgl. Freidank 2012, S. 47.

¹⁸ Vgl. Ewert/Wagenhofer2014, S. 307.

¹⁹ Aufgrund des Verursachungsprinzips und der Veranwortlichkeit. Zur weiteren Erläuterung s. Kap. 2.6 auf S. 15 f.

²⁰ Vgl. Ewert/Wagenhofer 2014, S. 307.

²¹ Bei dem die Kosten-Nutzen Relation im Vordergrund steht. Vgl. hierzu Reichelstein 2002, Sp. 1703-1713.

²² Vgl. Ewert/Wagenhofer 2014, S. 307.

²³ Vgl. Freidank 2019a, S. 26.

²⁴ Vgl. ebenda, S. 26.

²⁵ Vgl. ebenda, S. 496.

²⁶ Vgl. Freidank 2012, S. 49.

²⁷ Weitere Kontrollen sind z. B. die Verhaltenskontrolle, die im Folgenden aber nicht näher betrachtet werden, da sich diese Arbeit auf Kostenkontrollen beschränkt.

²⁸ Vgl. Mumm 2019, S. 97.

²⁹ Vgl. Reim 2015, S. 308.

³⁰ Zur weiteren Erläuterung der Bestandteile s. Freidank 2019a, S. 499 f.

³¹ Vgl. Freidank 2019a, S. 499.

³² Vgl. Freidank 2019a, S. 498 f.

³³ Modifiziert entnommen von Freidank 2019a, S. 499.

³⁴ Vgl. Freidank 2019a, S. 23.

³⁵ Vgl. ebenda, S. 23.

³⁶ Vgl. Hahn/Hungenberg 2001, S. 97. Für eine weitere Erläuterung der einzelnen Ziele s. ebenda.

³⁷ Vgl. Schmid-Gundram 2020, S. 35.

³⁸ Vgl. ebenda, S. 35.

³⁹ Vgl. Freidank 2019a, S. 32-35.

⁴⁰ Vgl. ebenda, S. 32-35.

⁴¹ Vgl. Hahn/Hungenberg 2001, S. 97 f.

⁴² Vgl. Freidank 2019a, S. 84.

⁴³ Vgl. Ewert/Wagenhofer 2014, S. 651 f.; Freidank 2019a, S. 84.

⁴⁴ Vgl. Freidank 2019a, S. 84.

⁴⁵ Vgl. Mumm 2019, S. 312.

⁴⁶ Vgl. Freidank 2019a, S. 84.

⁴⁷ Vgl. Horsch 2018, S. 40 f.

⁴⁸ Weiterführend zur Durchführung und Methodik der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis wird verwiesen auf Freidank 2019a, S. 84 f.; Mumm 2019, S. 313-315.

⁴⁹ Weiterführend hierzu Horsch 2018, S. 40 f.

⁵⁰ Vgl. Freidank 2019a, S. 91.

⁵¹ Vgl. Horvâth/Gleich/Seiter 2020, S. 78.

⁵² Vgl. Pfohl/Stölzle 1997, S. 12.

⁵³ Vgl. Horvâth/Gleich/Seiter 2020, S. 77.

⁵⁴ Hoitsch/Lingnau 2007, S. 5.

⁵⁵ Vgl. zu diesem Abschnitt Ewert/Wagenhofer 2014, S. 302.

⁵⁶ Vgl. zu diesem Abschnitt Ewert/Wagenhofer 2014, S. 302 f.

⁵⁷ Vgl. stellvertretend hierzu Jensen/Meckling 1976, S. 305-360. Auf eine ausführliche Beschreibung der Principal-Agent-Theorie wird verzichtet, da dies den Rahmen der Arbeit überschreiten würde. Es sei weiterhin verwiesen auf Elschen 1991, S. 1002-1012; Ewert 2007, Sp. 1-10.

⁵⁸ Vgl. Ewert/Wagenhofer 2014, S. 303.

⁵⁹ Vgl. ebenda, S. 303.

⁶⁰ Vgl. Jensen/Meckling 1976, S. 308.

⁶¹ Vgl. ebenda, S. 308.

⁶² Vgl. hierzu Ewert/Wagenhofer 2014, S. 303; Freidank 2019a, S. 492.

⁶³ Vgl. Freidank 2019a, S. 492.

⁶⁴ Vorausgesetzt der Kontrollierte weiß von dem Vorhandensein der Kontrolle.

⁶⁵ Vgl. Schweitzer et al. 2016, S. 54.

⁶⁶ Vgl. ebenda 2015, S. 54.

⁶⁷ Vgl. Ewert/Wagenhofer 2014, S. 303.

⁶⁸ Vgl. hierzu Theisen 1996, S. 78 f.

⁶⁹ Vgl. Freidank 2019a, S. 508.

⁷⁰ Vgl. ebenda, S. 507 f.

⁷¹ Vgl. ebenda, S. 508 f.

⁷² Vgl. hierzu Potthoff 1961, S. 578, der bereits 1961 die Einführung allgemein anerkannter GoÜ forderte.

⁷³ Vgl. Theisen 1995, S. 111-113; Freidank 2019, S. 509 f.

⁷⁴ Vgl. Theisen 1995, S. 111.

⁷⁵ Vgl. ebenda, S. 112.

⁷⁶ Vgl. Theisen 1995, S. 112.

⁷⁷ Vgl. ebenda, S. 112.

⁷⁸ Vgl. Freidank 2019a, S. 510.

⁷⁹ Vgl. Theisen 1995, S. 112.

⁸⁰ Vgl. ebenda, S. 112.

⁸¹ Vgl. Freidank 2019a, S. 510.

⁸² Vgl. ebenda, S. 26.

⁸³ Vgl. Lenz 2002, Sp. 975 f.

⁸⁴ Vgl. Freidank 2019a, S. 26.

⁸⁵ Vgl. Ewert/Wagenhofer 2014, S. 300.

⁸⁶ Vgl. Freidank 2012, S. 12 f.

⁸⁷ Vgl. Ewert/Wagenhofer 2014, S. 306.

⁸⁸ Vgl. Freidank 2019a, S. 26.

⁸⁹ Vgl. Ewert/Wagenhofer 2014, S. 300 f.

⁹⁰ Vgl. ebenda, S. 301.

⁹¹ Vgl. ebenda, S. 301.

⁹² Vgl. ebenda, S. 301.

⁹³ Vgl. Freidank 2019a, S. 85 f.

⁹⁴ Vgl. Mumm 2019, S. 242.

⁹⁵ Vgl. Freidank 2019a, S. 88.

⁹⁶ Vgl. ebenda, S. 86.

⁹⁷ Vgl. ebenda, S. 87.

⁹⁸ Vgl. ebenda, S. 87.

⁹⁹ Vgl. ebenda, S. 26.

¹⁰⁰ Vgl. Jörasz/Baltzer 2019, S. 142 f.

¹⁰¹ Vgl. Ebert 2012, S. 61.

¹⁰² Vgl. Reim 2015, S. 204.

¹⁰³ Modifiziert entnommen von Jörasz/Baltzer 2019, S. 140.

¹⁰⁴ Vgl. Reim 2015, S. 204.

¹⁰⁵ Vgl. Mumm 2019, S. 98.

¹⁰⁶ Vgl. ebenda, S. 98 f.

¹⁰⁷ Vgl. Horsch 2018, S. 93.

¹⁰⁸ Vgl. ebenda, S. 94.

¹⁰⁹ Vgl. ebenda, S. 94 f.

¹¹⁰ Vgl. Reim 2015, S. 204.

¹¹¹ Vgl. Mumm 2019, S. 101 f.

¹¹² Vgl. Horsch 2018, S. 97-99.

¹¹³ Vgl. Reim 2015, S. 204.

¹¹⁴ Vgl. ebenda, S. 204.

¹¹⁵ Vgl. Horsch 2018, S. 101.

¹¹⁶ Vgl. Horsch 2018, S. 100 f. Für eine weitere Ausführung der beiden Verfahren wird auf Horsch 2018, S. 102-105 verwiesen.

¹¹⁷ Vgl. Mumm 2019, S. 105.

¹¹⁸ Vgl. ebenda, S. 111.

¹¹⁹ Vgl. ebenda, S. 111 f.

¹²⁰ Vgl. ebenda, S. 111-113.

¹²¹ Vgl. Horsch 2018, S. 95.

¹²² Der einstufige BAB wird in der vorliegenden Arbeit nicht behandelt, da er nur Hauptkostenstellen aufweist und somit wenig praxisnah ist. Vgl. Mumm 2019, S. 100.

¹²³ Vgl. Mumm 2019, S. 100 f.

¹²⁴ Vgl. Mumm 2019, S. 101.

¹²⁵ Modifiziert entnommen von Mumm 2019, S. 101.