Besteuerungskonzepte von Kapital- und Personengesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Eingrenzung des Themas

2 Zivilrechtliche Grundlagen
2.1 Kapitalgesellschaften
2.2 Personengesellschaften

3 Rechtsformvergleich aus ertragsteuerlicher Perspektive
3.1 Besteuerung von Kapitalgesellschaften
3.1.1 Besteuerung aufEbene der Gesellschaft
3.1.2 Besteuerung aufEbene der Gesellschafter
3.2 Besteuerung von Personengesellschaften
3.2.1 Betriebsvermogensabgrenzung einerPersonengesellschaft
3.2.2 Zweistufige Gewinnermittlung
3.2.3 Thesaurierungsbesteuerung
3.3 WesentlicheDifferenzierungsmerkmalebeiderRechtsformen
3.3.1 Verlustbehandlung
3.3.2 Leistungsvergutungen
3.3.3 Zwischenfazit zu den theoretischen Grundlagen

4 Veranlagungssimulation einer gewerblichen Gesellschaft des deutschen Mittelstandes
4.1 Definition des deutschen Mittelstandes
4.2 Veranlagungssimulation
4.2.1 Veranlagungsjahr 2018-Zu Grunde liegender Sachverhalt
4.2.4 Veranlagungsjahr 2018- Ergebnisdarstellung
4.3 Veranlagungsjahr
4.3.1 Veranlagungsjahr 2019 - Zu Grunde liegender Sachverhalt
4.3.2 Veranlagungsjahr 2019 - Ergebnisdarstellung
4.4 Veranlagungsjahr
4.4.1 Veranlagungsjahr 2020 - Zu Grunde liegender Sachverhalt
4.4.2 Veranlagungsjahr 2020 - Ergebnisdarstellung im Fall der Gewinnthesaurierung
4.4.3 Veranlagungsjahr 2020 - Ergebnisdarstellung im Fall derNachversteuerung

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Gesetzes- und Standardverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsprechung

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ermittlung des zu versteuemden Einkommens einerKapitalgesellschaft

Tabelle 2: Ermittlung der festzusetzenden Gewerbesteuer

Tabelle 3: Berechnung der Steuerbelastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft

Tabelle 4: Prozentuale Steuerbelastung im Fall der Gewinnausschuttung

Tabelle 5: Prozentuale Gesamtsteuerbelastung derPersonengesellschaft

Tabelle 6: Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns im Sinne des § 34a II EStG

Tabelle 7: Steuerbelastung gemaB § 34aEStGinkl. Nachversteuerung

Tabelle 8: Rechtsformabhangige Differenzierungsmerkmale

Tabelle 9: Gewinn- und Verlustrechnung zum 31.12

Tabelle 10: Berechnung des Steuerbilanzgewinns zum 31.12

Tabelle 11: Festzustellende Verlustvortrage zum 31.12.2018

Tabelle 12: Steuerbelastungsvergleich Veranlagungsjahr

Tabelle 13: Gewinn- und Verlustrechnung zum 31.12.2019

Tabelle 14: Steuerbelastungsvergleich Veranlagungsjahr

Tabelle 15: Gewinn- und Verlustrechnung zum

Tabelle 16: Steuerbelastungsvergleich Veranlagungsjahr

Tabelle 17: Steuerbelastungsvergleich inkl. Nachversteuerung Veranlagungsjahr2020

Tabelle 18: Ergebnisse derVeranlagungssimulation

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Das deutsche Unternehmenssteuerrecht differenziert zwischen zwei Besteuerungskonzep- ten. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft unterliegen der Einkommensteuer, wah- rend Kapitalgesellschaften nach dem Korperschaftsteuergesetz veranlagt werden. Auf diese Weise erfahren Unternehmen beider Rechtsformen eine unterschiedliche Steuerbelastung, trotz gleicher wirtschaftlicher Aktivitat.¹

Im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 initiierte der Gesetzgeber Bestrebungen zur Vermeidung einer rechtsformabhangigen Unternehmensbesteuerung. Die Einfuhrung der optionalen Thesaurierungsbesteuerung sollte der Mehrbelastung von deutschen mittelstan- dischen Personengesellschaften entgegenwirken. Die Quote der praktischen Umsetzung ist bisweilen jedoch gering.² Die Auffassung der Reformbedurftigkeit der deutschen rechts­formabhangigen Unternehmensbesteuerung teilen derweil zahlreiche Instanzen. Neben Ver- tretern einschlagiger Berufsstande, wie das Institut der Wirtschaftsprufer, thematisierten so- wohl das Bundesministerium fur Wirtschaft und Energie³ als auch die aktuelle Bundestags- koalition, zu Zeiten besonderer wirtschaftlicher Umstande, die Dringlichkeit einer Refor- mierung.⁴

Ziel dieser Fallstudie ist es, die deutsche ertragsteuerliche Unternehmensbesteuerung in Form ihrer Rechtsformabhangigkeit darzulegen und die wesentlichen Differenzierungs- merkmale gegenuberzustellen. Ferner soil fur Unternehmen des deutschen Mittelstandes die Vorteilhaftigkeit einer Rechtsform gepruft werden. Dazu wird eine mehrperiodige Veranla- gungssimulation herangezogen, die ein mittelstandisches Unternehmen in der Rechtsform einer Kapital- und einer Personengesellschaft abbildet. Vor dem Hintergrund wechselnder Parameter soil die Besteuerungssimulation drei realistische Szenarien berucksichtigen und analysieren. Die drei Szenarien bilden die Verlustsituation eines Untemehmens, die Gewinn- beteiligung der Gesellschafter sowie die Thesaurierung der erwirtschafteten Gewinne ab.

Zur Erreichung dieser Ziele ist zu Beginn dieser Fallstudie auf die zivilrechtlichen Grundla- gen beider Rechtsformen einzugehen. Die Grundlagen dienen zur Einordnung beider Rechtskleider in das deutsche Unternehmensteuerrecht.

Im dritten Kapitel wird die laufende Besteuerung der Kapital- und Personengesellschaften gegenubergestellt. In diesem Schritt werden insbesondere die Gewinnermittlung beider Rechtsformen sowie die wesentlichsten Differenzierungsmerkmale fokussiert. Die abschlie- Bende zusammenfassende Gegenuberstellung soil auf die anschlieBende Veranlagungssimu- lation vorbereiten.

Kapitel 4 wird durch eine Definition des deutschen Mittelstandes eingeleitet. Daruber hinaus bildet es die Simulationsergebnisse ab und bewertet sie auf Basis zuvor vermittelter Erkennt- nisse. Im Fazit, zum Ende der Arbeit, werden die Simulationsergebnisse zusammengefasst sowie die Erkenntnisse dieser Case Study kritisch gewurdigt.

1.2 Eingrenzung des Themas

Fur den ertragsteuerlichen Rechtsformvergleich innerhalb dieser Fallstudie wird eine Perso­nengesellschaft in Form einer Offenen Handelsgesellschaft sowie eine Gesellschaft mit be- schrankter Haftung als Kapitalgesellschaft herangezogen. Auf diese Weise lasst sich eine vergleichbare Gesellschafterstellung innerhalb einer gewerblich tatigen Gesellschaft umset- zen. Vor dem Hintergrund der Definition des deutschen Mittelstandes sei zudem vorausge- setzt, dass die Gesellschafter der zu vergleichenden Unternehmen ihre Beteiligungen im Pri- vatvermogen halten. Demnach sind Grundlagen sowie steuerliche Tatbestande, wie sie im Zusammenhang mit anderen Rechtsformen und Beteiligungen im Betriebsvermogen vor- kommen, nicht Gegenstand dieser Fallstudie. Trotz der Zuordnung der zu vergleichenden Unternehmen zum deutschen Mittelstand ist den Gesellschaftem der Personengesellschaft ein Grenzsteuersatz von 45 % zu Grunde zu legen. Dies ermoglicht im Zuge der Gegenuber­stellung eine Annaherung an die steuerliche Hochstbelastung der Personengesellschaft. Zu­dem wird ein einheitlicher gewerbesteuerlicher Hebesatz von 400 % angesetzt. Fur Zwecke der besseren Vergleichbarkeit der rechtsformabhangigen Steuerbelastung werden steuerli­che Themen wie ertragsteuerliche Organschaften, die Zinsschranke oder Konzern- und Un- temehmensumstrukturierungen innerhalb dieser Fallstudie nicht berucksichtigt. Steuerliche Belastungen aufgrund der Kirchen- sowie Grundsteuer werden in dieser Fallstudie ebenfalls nicht behandelt.

2 Zivilrechtliche Grundlagen

2.1 Kapitalgesellschaften

Der Begriff der Kapitalgesellschaften wird im zivilen Recht als korperschaftliches Gebilde mit eigener Rechtspersonlichkeit verstanden. Ganzlich losgelost von ihren eigenen Gesell- schaftern wird die Kapitalgesellschaft alsjuristische Person charakterisiert. Folglich ist die Ebene der Korperschaft getrennt von der Ebene der Gesellschafter zu betrachten. Beide Par- teien stehen sich als eigenstandige Rechtssubjekte gegenuber. Demzufolge ist diejuristische Person selbst Trager von Rechten und Pflichten, aus welchem Grund sie gegenuber Glaubi- gern mit ihrem gesamten Vermogen haftet.⁵ Kapitalgesellschaften gelten kraft Gesetzes nach § 3 AktG, § 13 Abs. 3 GmbHGund § 278 Abs. 3 AktG als Handelsgesellschaft. Insbe- sondere die Rechtsform der Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) hat sich als Or- ganisationsform im deutschen Mittelstand durchsetzen konnen.⁶ Aus diesem Grund bezieht sich der Begriff der Kapitalgesellschaften im weiteren Verlauf dieser Fallstudie auf die Rechtsform der GmbH.

2.2 Personengesellschaften

Nach deutschem Zivilrecht misst sich der Begriff der Personengesellschaften an drei we- sentlichen Charakteristika. Zunachst bedarf es einen Zusammenschluss von mindestens zwei naturlichen oderjuristischen Personen zu einer Rechtsgemeinschaft. Die zweite Grundlage dieser Vereinigung ist eine rechtsgeschaftliche Vereinbarung aller Beteiligten innerhalb ei­nes Gesellschaftsvertrages. Das letzte Merkmal beschreibt die Intention des Zusammen- schlusses, welche in der kollektiven Verfolgung eines gemeinsamen Zweckes liegt.⁷ Der Begriff der Personengesellschaften umfasst zahlreiche Rechtsformen. Zwar gilt als zivil­rechtliche Urform der Personengesellschaften die Gesellschaft burgerlichen Rechts,jedoch ist dieses Rechtskleid fur das Handelsgewerbe ungeeignet. Aus diesem Grund fallt die Wahl fur gewerblich tatige Personengesellschaften auf die Rechtsformen der Offenen Handelsge­sellschaft (OHG) zuruck.⁸

Die OHG ist nicht alsjuristische Person aber gemaB § 105 HGB als Handelsgesellschaft zu klassifizieren. Ihre zivilrechtliche Rechtsfahigkeit wird ihr entsprechend § 124 HGB zuge- sprochen. Dementsprechend tritt die OHG im Rechtsverkehr stets als zivilrechtliche AuBen- gesellschaft auf, weshalb sie fortdauernd Trager von zivilen Rechten und Pflichten ist.⁹ Dies autorisiert die Handelsgesellschaft selbst Rechtsgeschafte mit Dritten sowie den eigenen Ge- sellschaftem einzugehen.¹⁰ Alle beteiligten Gesellschafter der OHG haften nach § 128 HGB uneingeschrankt gegenuber den Glaubigern der Gesellschaft.

3 Rechtsformvergleich aus ertragsteuerlicher Perspektive

3.1 Besteuerung von Kapitalgesellschaften

3.1.1 Besteuerung aufEbene der Gesellschaft

In der Besteuerungssystematik folgt das Steuerrecht der Auffassung des zivilrechtlichen Trennungsprinzips von Kapitalgesellschaften.¹¹ Aufgrund der eigenstandigen Rechtsper- sonlichkeit, sind juristische Personen als selbstbestimmte Trager von steuerlichen Rechten und Pflichten zu verstehen. Dies hat zur Folge, dass die Gewinne der Kapitalgesellschaft auch aufEbene der Gesellschaft besteuert werden. Die Isolation der Gesellschafter vom Be- steuerungsverfahren ist solange gegeben, wie die Gesellschaft ihre Gewinne thesauriert. Erst mit dem Transfer der Gewinne auf die Ebene der Gesellschafter sind diese im Besteuerungs- verfahren eingebunden.¹²

Nach § 7 Abs. 1 KStG ist Objekt der Korperschaftsteuer das zu versteuemde Einkommen der Kapitalgesellschaft. Zur Ermittlung des zu versteuemden Einkommens stutzt sich das Korperschaftsteuergesetz nach § 8 Abs. 1 KStG auf die einschlagigen Einkunfteermittlungs- vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Dennoch ist die Ermittlung des zu versteuern- den Einkommens, um korperschaftsteuerrechtliche Vorschriften zu erweitern.¹³ Tabelle 1 veranschaulicht die Modifizierung des handelsbilanziellen Ergebnisses bis hin zur ZielgroBe des zu versteuemden Einkommens. Nach § 8 Abs. 2 KStG sind samtliche Einkunfte eines unbeschrankt Korperschaftsteuerpflichtigen als gewerbliche Einkunfte zu qualifizieren. Die AusgangsgroBe dieses Berechnungsschemas bildet der handelsbilanzielle Gewinn, welcher gemaB § 4 Abs. 1 und 5 EStG ermittelt wird. Dies wahrt den MaBgeblichkeitsgrundsatz, jedoch ist dieser gemaB § 60 Abs. 2S.1 EStDV zu durchbrechen, sofern bilanzsteuerrecht- liche Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften vom Handelsrecht abweichen. Folglich ist das handelsbilanzielle Ergebnis in ein Steuerbilanzergebnis zu modifizieren.¹⁴ Im Zuge der Ermittlung des zu versteuemden Einkommens, ist das steuerbilanzielle Ergebnis im zweiten Schritt um nicht abzugsfahige Betriebsausgaben gemaB § 10 KStG und § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sowie §§ 3c EStG und 4 Abs. 5 EStG auBerbilanziell hinzuzurech- nen.

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Tabelle 1: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer Kapitalgesellschaft¹⁵

An dritter Stelle ist das steuerbilanzielle Ergebnis um nicht betrieblich veranlasste Vorgange zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu korrigieren. Nach R 8.5 Abs. 1 KStR in Ver­bindung mit R 8.9 Abs. 1 KStR sindjedoch lediglich die Vermogensverschiebungen steuer- lich korrekturbedurftig, die im Zuge der handelsbilanziellen Gewinnermittlung erfolgswirk- sam berucksichtigt wurden, im Wesentlichen durch das Gesellschaftsverhaltnis veranlasst sind und weder im Zusammenhang mit einem Gewinnverwendungsbeschluss oder einer or­dentlichen Kapitalerhohung stehen. Dies betrifft insbesondere die Rechtsinstitute der ver- deckten Gewinnausschuttung und verdeckten Einlage.¹⁶ Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG durfen verdeckte Gewinnausschuttungen das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern, weshalb sie auBerbilanziell hinzuzurechnen sind. Da eine verdeckte Gewinnausschuttung zu Ein­kunften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufEbene des Gesellschafters fuhrt,¹⁷ lost sie gemaB § 43 EStG in Verbindung mit § 43a EStG eine Kapitalertragsteuer in Hohe von 25 % zzgl. Solidaritatszuschlag aus. Die verdeckte Einlage hingegen lasst sich als passendes Aqui- valent zur verdeckten Gewinnausschuttung identifizieren. Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG darf sie das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht erhohen, weshalb sie auBerbilanziell zu neutralisieren ist. Auf diese Weise verursacht die Vermogensmehrung eine erfolgsneutrale Erhohung des Eigenkapitals.¹⁸

An vierter Stelle sieht das Korperschaftsteuerrecht im Rahmen der Gewinnermittlung eine Steuerbefreiung von Beteiligungsertragen vor. Entsprechend § 8b Abs. 1, 2 und 5 KStG gelten 95 % der Einkunfte aus Dividenden sowie aus der VerauBerung von Anteilen an Kor- perschaften bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als steuerbefreit. Die ver- bliebenen 5 % sind dem Einkommen als nicht abzugsfahige Betriebsausgabe hinzuzurech- nen.

Nach Verrechnung des handelsbilanziellen Gewinns mit den vorausgehenden Modifikatio- nen ergibt sich fur die Kapitalgesellschaft der Gesamtbetrag der Einkunfte. Dieser ist ab- schlieBend und an funfter Stelle anhand des Verlustabzuges gemaB § 10d EStG mit negati- ven Einkunften der Vor- oder Folgeperioden zu verrechnen.^{19 20} Diese Thematik wird im Glie- derungspunkt 3.3.1 intensiver behandelt. Die Verrechnung der Verluste mit dem Gesamtbe­trag der Einkunfte liefert das zu versteuemde Einkommen einer Kapitalgesellschaft, welches nach § 23 Abs. 1 KStG mit einem einheitlichen Steuertarif von 15 % zuzuglich Solidaritats­zuschlag in Hohe von 5,5 % versteuert wird.

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Tabelle 2: Ermittlung derfestzusetzenden Gewerbesteuer20

Parallel zur korperschaftssteuerlichen Veranlagung erfolgt auch die Erhebung der Gewerbe- steuer auf Ebene der Kapitalgesellschaft.²¹ Die Ermittlung der festzusetzenden Gewerbe- steuer ist in Tabelle 2 zu erkennen. GemaB §§ 6 und 7 Satz 1 GewStG ist die AusgangsgroBe zur Ermittlung der Gewerbesteuerschuld der Gewerbeertrag, welcher mit dem nach den Vor- schriften des KStGs ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb gleichzusetzen ist. Der Gewer­beertrag ist anschlieBend fur gewerbesteuerliche Zwecke anhand einschlagiger Hinzurech- nungen nach § 8 GewStG und einschlagiger Kurzungen nach § 9 GewStG zu modifizieren. Zur Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags wird anschlieBend nach §11 Abs. 2 GewStG die Gewerbesteuermesszahl von 3,5 % auf den Gewerbeertrag angewendet. Die endgultige Gewerbesteuerschuld ergibt sich durch die Verrechnung des Gewerbesteuermessbetrages mit dem entsprechenden Hebesatz derjeweiligen Gemeinde.^{22 23}

Tabelle 3 veranschaulicht die steuerliche Belastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft selbst. Somit ergibt sich eine Thesaurierungsbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft von 29,83 %.

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Tabelle 3: Berechnung der Steuerbelastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft23

3.1.2 Besteuerung aufEbene der Gesellschafter

Die Ausschuttungen der bereits besteuerten Gewinne lost eine erneute Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter aus. Diese doppelte und isolierte Besteuerung der Gewinne ist die logische Konsequenz des Trennungsprinzips, da die Gewinnausschuttung bei den Gesell- schaftern zu Einkunften aus Kapitalvermogen nach §201 Nr. 1 EStG fuhrt.²⁴ Zur Vermei- dung einer effektiven Doppelbelastung dieser Gewinne aufEbene der Anteilseigner, exis- tieren unterschiedliche Freistellungsverfahren. Das AusmaB der Freistellung richtet sich da- ran, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privat- oder im Betriebsvermogen gehalten werden.²⁵ Unter Berucksichtigung der Veranlagungssimulation sowie der Definition des deutschen Mittelstandes in Kapitel 4, werden im Rahmen dieser Arbeit lediglich die steuer­lichen Auswirkungen fur Beteiligungen im Privatvermogen behandelt. Aus diesem Grund unterliegen Gewinnausschuttungen auf Ebene des Anteilseigners einem gesonderten Steu- ersatz nach § 32d Abs. 1 EStG in Hohe von 25 % zzgl. Solidaritatszuschlag.^{26 27} Die effektive Steuerbelastung von 26,375 % entspricht der Kapitalertragsteuer nach §§ 43 Abs. 1 Nr. 1 und 43a Abs. 1 Nr. 1 EStGund hat gemaB § 43 Abs. 5S.1 EStG eine abgeltende Wirkung, sodass die Einkunfte nicht zusatzlich dem Normalsteuertarif des Gesellschafters unterliegen. Tabelle 4 visualisiert die Gesamtsteuerbelastung einer Kapitalgesellschaft inkl. anschlieBen- der Gewinnausschuttung. Die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter erfolgt in diesem Zusammenhang anhand der Abgeltungssteuer.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 4: Prozentuale Steuerbelastung im Fall der Gewinnausschuttung;17

3.2 Besteuerung von Personengesellschaften

3.2.1 Betriebsvermogensabgrenzung einer Personengesellschaft

Im Zuge der laufenden Besteuerung des Einkommens einer Mituntemehmerschaft interpre- tieren weder das EStG noch das KStG die Personengesellschaft als eigenstandiges Steu- ersubjekt. Bedingt durch diese fehlende Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft, erfolgt im Rahmen der finalen Besteuerung des Einkommens ein Durchgriff auf die Ebene der Gesellschafter.²⁸ Diese transparente Verfahrensweise hat zur Folge, dass die Einkunfte auf Ebene der Personengesellschaft ermittelt werden, um sie hiernach den entsprechenden Gesellschaftern quotal zuzurechnen. AbschlieBend werden die erzielten Einkunfte auf Ebene der Gesellschafter der Einkommens- oder Korperschaftsteuer unterworfen.²⁹ Nachfolgend werden die Begriffe Personengesellschaft und Mitunternehmerschaft synonym verwendet.

Aufgrund des Transparenzprinzips und der fehlenden Isolierung der Gesellschafter bedarf es zunachst einer Abgrenzung des Betriebsvermogens. Obschon Personengesellschaften le- diglich eine eingeschrankte Rechtspersonlichkeit zugesprochen wird, verfugen sie dennoch uber ein gesamthanderisch gebundenes Betriebsvermogen. Dieses Betriebsvermogen wird in der Gesamthandsbilanz ausgewiesen und ist zivilrechtlich der Personengesellschaft zuzu­rechnen. Basierend auf dem MaBgeblichkeitsprinzip ist das steuerliche Gesamthandsvermo- gen aus der Handelsbilanz abzuleiten.³⁰

Die Problematik liegtjedoch injenen Wirtschaftsgutern, die zwar zivilrechtlich den Mitun- ternehmern zuzurechnen sind, aber dennoch der Personengesellschaft zur Nutzung uberlas­sen werden.³¹ Da diese Wirtschaftsguter der Personengesellschaft zur Erzielung gewerbli- cher Einkunfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dienen, sind sie nach R 4.2 Abs. 2 S. 2 EStR fur steuerliche Zwecke dem Betriebsvermogen der Gesellschaft zuzuordnen. Dieses steuerliche Betriebsvermogen nennt sich Sonderbetriebsvermogen (SBV) und ist vom Ge- samthandsvermogen abzugrenzen. Das Sonderbetriebsvermogen kann wiederum in das SBV I und das SBV II gegliedert werden. MaBgebendes Entscheidungskriterium fur die Klassifizierung ist der Veranlassungszusammenhang eines Wirtschaftsguts des SBVs.³² Dem SBV I sind gemaB R 4.2 Abs. 2 S. 2 EStR samtliche Wirtschaftsguter zuzurechnen, die der Mitunternehmerschaft zur Nutzung uberlassen werden. Dem SBV II dagegen werden Wirtschaftsguter zugesprochen, die zur Begrundung oder Starkung der Beteiligung des Mit- unternehmers dienen. Das Sonderbetriebsvermogen eines jeden Mitunternehmers wird in individuellen Sonderbilanzen festgehalten, welche jahrlich festgestellt und fortgeschrieben werden.³³ Mit Hinblick auf die Veranlagungssimulation in Kapitel 4 ist eine tiefergehende Behandlung des SBVs nicht notwendig.

3.2.2 Zweistufige Gewinnermittlung

Abweichend zum zivilen Recht erlangen Personengesellschaften aus steuerrechtlicher Be- trachtungsweise lediglich eine partielle Rechtspersonlichkeit. Dies hat zur Folge, dass Per­sonengesellschaften nur unter gewissen Umstanden Trager von steuerlichen Rechten und Pflichten sein konnen. Diese eingeschrankte Steuerrechtsfahigkeit orientiert sich an den ent- sprechenden Einzelsteuergesetzen sowie dem einschlagigen Verfahrensrecht.³⁴

Entsprechend § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG obliegt die gewerbesteuerliche Schuldnerschaft der Personengesellschaft, sofern sie als Gewerbebetrieb zu klassifizieren ist. AusgangsgroBe zur Ermittlung des Gewerbeertrages einer Mitunternehmerschaft ist der steuerliche Gesamtge- winn nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 7 S. 1 GewStG. Die Modifikation des Gewerbeertrages erfolgt analog zur Kapitalgesellschaft anhand gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen und Kurzungen nach §§ 8 und 9 GewStG (s. Tabelle 2).³⁵ Abweichend zur Kapitalgesellschaft istjedoch vor Anwendung der Steuermesszahl von 3,5 %, der modi- fizierte Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG um einen Freibetrag von 24.500 € zu mindern.³⁶ Durch die Verrechnung des Gewerbesteuer- messbetrages mit einem gemeindlich festgesetzten Hebesatz lasst sich die zu erhebende Ge- werbesteuer berechnen.³⁷

Demgegenuber steht die einkommensteuerliche Veranlagung der gewerblich tatigen Perso­nengesellschaft. Die zentrale Rechtsnorm zur Besteuerung von Mitunternehmerschaften ist §15 Abs. S. 1 Nr. 2 EStG. Grundsatzlich besitzt sie zwei pragende Eigenschaften.³⁸ Zu- nachst qualifiziert diese Vorschrift samtliche Einkunfte zu gewerblichen Einkunften um. In- folgedessen sind sowohl die Gewinnanteile der Mituntemehmer an der Personengesellschaft als auch die Sondervergutungen der Mituntemehmer selbst, in gewerbliche Einkunfte zu klassifizieren. Hinsichtlich der Sondervergutungen ist es gleichgultig, ob diese Einkunfte im eigentlichen Sinne §§ 19, 20 oder 21 EStG zuzuordnen waren.³⁹ Die Rechtsfolge dieser Qua- lifikationsfunktion ist eine Steuerverstrickung des SBVs, da es in einem betrieblichen Zusammenhang mit Sondervergutungen steht.⁴⁰ An zweiter Stelle dient die Rechtsnorm zur Ermittlung- und Zurechnung der gewerblichen Einkunfte. Die Zurechnungsfunktion be- schreibt die Zuordnung samtlicher gewerblicher Einkunfte an die Gesellschafter. Dies ist insofern konsequent, da nicht die Personengesellschaft, sondern die Mitunternehmer Sub- jektder Einkommensbesteuerung sind.⁴¹ Die Ermittlungsfunktion im Sinne des §15 Abs. 1S.1 Nr. 2EStG strukturiert die steuerliche Gewinnermittlung in zwei Stufen, die dennoch additiv miteinander verbunden sind.⁴²

Die erste Stufe der Gewinnermittlung definiert sich durch §15 Abs. 1S.1 Nr. 2 erster Halb- satz EStG. Sie umfasst die Gewinn- oder Verlustbeteiligung eines Mitunternehmers am steu- erlichen Ergebnis der Gesamthand.⁴³ Die Ermittlung des steuerlichen Gewinns der Gesamt- hand verlauft nahezu kongruent zur Kapitalgesellschaft. Der steuerliche Gewinn wird ent- weder nach § 4 Abs. 1 oder 3 oder nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt. Sodann erfolgt die steu­erliche Abweichungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV sowie die auBerbilanzielle Korrektur der nicht abzugsfahigen Betriebsausgaben nach EStG. Das resultierende steuerliche Ergeb­nis der ersten Gewinnermittlungsstufe ist anschlieBend, auf Grundlage der gesellschaftsver- traglichen Gewinnverteilungsabrede, auf die Mitunternehmer zu verteilen.⁴⁴ Allerdings ist der zuzurechnende Gewinnanteil eines Mitunternehmers, unter gewissen Umstanden, um das Ergebnis einer etwaigen Erganzungsbilanz zu korrigieren. Sie werden fur einzelne Mit- unternehmer aus rein steuerlichen Zwecken erstellt und dienen der Korrektur von gesell- schafterbezogenen Wertansatzen in der steuerlichen Gesamthandsbilanz. Folglich korrigie­ren sie nicht den steuerlichen Gewinn der Gesamthand, sondern lediglich den zuzurechnen- den Gewinnanteil.⁴⁵

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG widmet sich der zweiten Gewinnermitt­lungsstufe. Auf dieser Stufe erfolgt die Ermittlung des Sonderergebnisses der einzelnen Ge­sellschafter anhand der zugehorigen Sonderbilanzen und Sonder-Gewinn- und Verlustrech- nungen (Sonder-GuV).⁴⁶ Ausschlaggebend fur das Resultat einer Sonder-GuV ist der Saldo von Sonderbetriebseinnahmen abzuglich Sonderbetriebsausgaben. Die Begriffe Sonderbe- triebseinnahmen und -ausgaben umfassen samtliche Wertveranderungen von Wirtschaftsgu- tern des SBVs, welche durch Abschreibungen oder VerauBerungsgewinnen bzw. -verlusten verursacht werden.⁴⁷ Daruber hinaus erweitert § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG den Terminus der Sonderbetriebseinnahmen um den Sondervergutungstatbestand. Dieser Tatbe- stand beschreibt Vergutungen, die durch Gesellschaft-Gesellschafter-Vertrage veranlasst sind und von der Gesellschaft an den Mitunternehmer gezahlt werden. Dies betrifft insbe- sondere Vergutungen, die auf Grundlage von Diensten, Nutzungsuberlassungen oder Darle- hen erfolgen.⁴⁸

Schlussendlich ergeben sich die zu versteuemden Einkunfte eines Mitunternehmers aus der Addition seines Gewinnanteils am Gesamthandsgewinn, korrigiert um das Ergebnis etwai- ger Erganzungsbilanzen und dem individuellen Ergebnis seiner Sonderbilanz. Aufgrund der Zurechnungsfunktion des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sowie der fehlenden Einkommensteu- erpflicht einer Personengesellschaft unterliegen die gewerblichen Einkunfte der personli­chen Einkommenstreuer des Mitunternehmers.^{49 50} Der Steuertarif lasst sich gemaB § 32a EStG ermitteln. Die tarifliche Einkommensteuer eines Mitunternehmers ist sodann durch die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG zu mindern. Der Min- derungsbetrag ergibt sich aus dem 3,8-fachem des quotalen Gewerbesteuermessbetrages.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 5: Prozentuale Gesamtsteuerbelastung derPersonengesellschaft50

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¹ Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 13, Rz. 168.

² Vgl. CDU/CSU (2019): Positionspapier, S. 6, https://www.cducsu.de.

³ Vgl. Bundesministeriumfur Wirtschaftund Energie (2019): Unternehmenssteuerreform, https://www.bmwi.de.

⁴ Vgl. CDU/SPD: Ergebnisse des Koalitionsausschusses 08.03.2020, https://www.cdu.de.

⁵ Vgl. Wohe, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2016, S. 217 f.

⁶ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Kapitalgesellschaften, 2018, S. 1.

⁷ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Personengesellschaften, S. 2.

⁸ Vgl. Wohe, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2016, S. 213 f.

⁹ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung vonPersonengesellschaften, S. 6.

¹⁰ Vgl. Schulze Steuerund Studium2017, S. 490.

¹¹ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung vonKapitalgesellschaften, 2018, S. 2.

¹² Vgl. Weiss Steuer und Studium 2017a, S. 479 f.

¹³ Vgl. Weiss Steuer und Studium 2017a, S. 480.

¹⁴ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Kapitalgesellschaften, 2018, S. 36.

¹⁵ Tab. inAnlehnung an: Niehus/Wilke,Besteuerung vonKapitalgesellschaften,2018, S. 34.

¹⁶ Vgl. Scheffler, Besteuerung von Untemehmen, 2014, S. 344 ff.

¹⁷ Vgl. Weiss Steuer und Studium 2017c, S. 630.

¹⁸ Vgl. Scheffler, Besteuerung von Untemehmen, 2014, S. 349 ff.

¹⁹ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung vonKapitalgesellschaften, 2018, S. 34.

²⁰ Tab. InAnlehnung an: Weiss Steuerund Studium2017b, S. 559.

²¹ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung vonKapitalgesellschaften, 2018,S. 31.

²² Vgl. Weiss Steuer und Studium 2017b, S. 550.

²³ Tab. inAnlehnung an: Teufel in: Ludicke/Sistermann, Untemehmensteuerrecht, § 2, Rn. 79.

²⁴ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Kapitalgesellschaften, 2018, S. 6.

²⁵ Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § ll,Rz. 12.

²⁶ Vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § ll,Rz. 12.

²⁷ Tabelle inAnlehnung an: Teufel in: Ludicke/Sistermann, Untemehmensteuerrecht, § 2, Rn. 79.

²⁸ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Personengesellschaften, S. 2.

²⁹ Vgl. BFH, Beschl. v. 03.05.1993, GrS 3/92, S. 616.

³⁰ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Personengesellschaften, S. 65 ff.

³¹ Vgl. Scheffler, Besteuerung von Untemehmen, 2014, S. 130.

³² Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Personengesellschaften, S. 73.

³³ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Personengesellschaften, S. 67.

³⁴ Vgl. Schulze Steuerund Studium2017, S. 490.

³⁵ Vgl. BFH, Urt. v. 19.02.1981, IV R 141/77, S. 433.

³⁶ Vgl. Montag in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 12, Rz. 38 f.

³⁷ Vgl. Ludicke in: Ludicke/Sistermann, Untemehmensteuerrecht, § 1, Rn. 80.

³⁸ Vgl. Schulze Steuerund Studium2017, S. 495.

³⁹ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Personengesellschaften, S. 27.

⁴⁰ Vgl. Schulze Steuerund Studium2017, S. 495.

⁴¹ Vgl. Schulze Steuerund Studium2017, S. 495.

⁴² Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung von Personengesellschaften, S. 27.

⁴³ Vgl. Schulze Steuerund Studium2017, S. 496.

⁴⁴ Vgl. Krumm in: Kirchhof, EStG, §15,Rn. 228.

⁴⁵ Vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, §15,Rn.4Ol.

⁴⁶ Vgl. Hennrichs in: Tipke/Lang, § 10, Rn. 22.

⁴⁷ Vgl. Hennrichs in: Tipke/Lang, § 10, Rn. 138.

⁴⁸ Vgl. Hennrichs in: Tipke/Lang, § 10, Rn. 139.

⁴⁹ Vgl. Schulze Steuerund Studium2017, S.490.

⁵⁰ Tabelle inAnlehnung an: Montag in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 13, Rz. 21.