Die strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO unter Berücksichtigung neuester Rechtsprechung und Literatur

A. Inhaltsverzeichnis

A. Inhaltsverzeichnis

B. Abkürzungsverzeichnis

C. Literaturverzeichnis

D. Vorwort

E. Allgemeines zur Steuerhinterziehung
1. Objektiver Tatbestand der Steuerhinterziehung
2. SubjektiverTatbestand der Steuerhinterziehung

F. Die strafbefreiende Selbstanzeige
1. Historische Entwicklung der Selbstanzeige
2. Novellierungzum 28.4.2011
3. Novellierungzuml.1.2015
a) Sinn und Zweck der Regelung
b) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung
c) Rechtsnatur des§371 AO
(1) Persönlicher Strafaufhebungsgrund
(2) Unbeachtlichkeit subjektiver Umstände
4. Die Selbstanzeigevorschrift im Verhältnis zu anderen Normen
a] Abgrenzung zu§ 153 AO
b] Abgrenzungzu§ 24StGB
c] Abgrenzung zu § 46a StGB
d] Verhältnis zu § 398a AO
5. Voraussetzungen einer wirksamen strafbefreienden Selbstanzeige
a] Positive Wirksamkeitsvoraussetzungen des §371 Abs.l AO
b] Die Berichtigungserklärung und Nachholung gern. §371 Abs.l AO
c] FormderSelbstanzeige
d] Anforderungen an den Inhalt
e] DasVollständigkeitsgebot
f] Die Person des Anzeigenerstatters
g] Adressat der Selbstanzeige 3
h] Widerruf der Selbstanzeige und die daraus resultierten Folgen
i] Die fristgerechte Nachentrichtung gemäß § 371III AO
6. Die Ausschlussgründe gemäß § 371 Abs.2 AO
a] Grundgedanke der Regelung
b] Ausschlussgrund des § 371II S.l Nr.l Bst. a] - Bekanntgabe der Prüfungsanordnung
c] Ausschlussgrund des § 371II S.l Nr.l Bst. b
d] Ausschlussgrund des § 371II S.l Nr.l Bst. c
e] Ausschlussgrund des § 371II S.l Nr.l Bst. d
f] Nachschau-Tatbestände gemäß § 371 Abs.2 Nr.l e]
g] Ausschlussgrund des § 371II S.l Nr.2 - Tatentdeckung
(lj ObjektiveVoraussetzungen
(2] SubjektiveVoraussetzungen
(3) Teilentdeckung
(4) Identifizierbarkeit des Täters
h) Ausschlussgrund des § 371II S.l Nr.3 - Hinterziehungsbetragvon mehr als 25.000 EUR
i) Ausschlussgrund des § 371II S.l Nr.4 - Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall
7. Wirkungen und Folgen einer Selbstanzeige
a) Die strafverfahrensrechtlichen Folgen einer Selbstanzeige
b) Steuerrechtliche Konsequenzen einer Selbstanzeige
c) Geltung des Verwendungsverbotes aus § 393 II S.l AO für die Angaben in der Selbstanzeige
d) Folgen einer unwirksamen Selbstanzeige
8. Die Fremdanzeige gemäß § 371 Abs.4

G. Kritische Betrachtung und Ausblick

B. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

c. Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

D. Vorwort

Die Selbstanzeige nach § 371 AO hebt sich im deutschen Strafrecht durch seinen Ausnahmecharakter hervor, wonach ein Steuerpflichtiger strafrechtlich nicht verfolgt wird, obwohl er den Tatbestand der Steu­erhinterziehung gemäß § 370 AO erfüllt hat. Damit die Selbstanzeige auch eine strafbefreiende Wirkung entfaltet, muss der Steuerpflichtiger vollständige und richtige Angaben, mithin also „reinen Tisch " machen, worauf in der vorliegenden Arbeit näher einzugehen sein wird. Damit stellt die in Aussicht gestellte „Wohltat", durch die Selbstanzeige eine Strafbefreiung zu bekommen, den Steuerpflichtigen vor einer folgen­schweren Entscheidung, die aufgrund der Komplexität der Materie gründlich durchdacht sein muss. Mit welchen Risiken und Fallstricken die Abgabe einer Selbstanzeige verbunden ist, kann nicht zuletzt an den prominenten Fällen wie Uli Hoeneß und Alice Schwarzer nachjustiert werden, was sich auch letztlich durch den steten Rückgang der Selbst­anzeigen abzeichnet.

Gleichwohl gewinnt das Institut der Selbstanzeige, auch dank der inter­nationalen Zusammenarbeit noch mehr an Bedeutung und dürfte aktu­eller sein als je zuvor. Eingebettet in dem „Common Reporting Stan­dard" (CRS) sowie im Gesetz zum automatischen Austausch von Infor­mationen über Finanzkonten in Steuersachen (FKAustG), kommt der Fiskus an Daten von Steuerbürgern. An dem automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten nehmen zurzeit 109 Staaten teil1, die Auslandskonten ihrer Bürger auswerten.

Nach Erhebungen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erhielten die Steuerbehörden dieser Länderfür das Jahr 2020 Einblicke in 84 Millionen Finanzkonten, die ihre Gebiets­ansässigen im Ausland eingerichtet hatten - mit einem Gesamtvermö­gen von zehn Billionen Euro.¹

Dieser Erfolg basiert auf einem durchdachten Verfahren, das im prakti­schen Handbuch derOECD beschrieben ist.² Nationale Finanzbehörden melden Daten zu sämtlichen Vermögen von Steuerausländern, die auf Bankkonten oder Wertpapier- und Lebensversicherungsdepots liegen, an den Fiskus der jeweiligen Heimatländer. Neben Namen, Adresse, Ge­burtsdatum, Steuer-ID und Kontonummern ausländischer Bankkunden sind es die Jahresendsalden von Zins- und Dividendeneinnahmen sowie Erlöse aus Veräußerungsgeschäften mit Aktien, Anleihen, Fonds und an­deren Wertpapieren.³

Diese Entwicklung ist nicht nur daran zu sehen, dass sich auch Länder wie die Türkei nunmehr bereit erklären, an dem AIA teilzunehmen, die Millionen Bundesbürger türkischer Abstammung betreffen könnte, son­dern auch internationale Unternehmen wie airbnb, die nun die Daten von Steuerpflichtigen Vermietern bekanntgeben, die ausländische oder auch inländische Einkünfte aus Vermietungen nicht erklärt haben.

Ausgangspunkt einer jeden Selbstanzeige im Steuerstrafrecht ist eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO. Bevor das Institut der Selbstan­zeige unter Lupe genommen wird, ist daher auf die wesentlichen As­pekte der Steuerhinterziehung nach § 370 AO einzugehen. Sodann wer­den die positiven und negativen Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige eingehend erläutert. Dabei wird das Verhältnis zu ande­ren Vorschriften, insbesondere zum Strafverfolgungshindernis des § 398a AO näher behandelt. Auf die Folgen einer strafbefreienden Selbst­anzeige wird ebenfalls eingegangen. Abschließend wird die vorliegende Arbeit im Hinblick auf die ursprüngliche Zwecksetzung und derzeitige Entwicklung einer kritischen Betrachtung unterzogen.

E. Allgemeines zur Steuerhinterziehung

Um die Hintergründe der strafbefreienden Selbstanzeige nachzuvollzie­hen, sind zunächst die grundlegenden Fragen der Steuerhinterziehung nach § 370 AO zu erforschen. Hierbei stellt sich die Frage, warum es den Tatbestand der Steuerhinterziehung überhaupt gibt und welches Rechtsgut er schützt.

Dabei ist die Rechtsgutsbestimmung teilweise umstritten. Die Recht­sprechung nennt als Rechtsgut den Anspruch des Staates auf den vollen Ertrag aus jeder einzelnen Steuerart⁴ oder das öffentliche Interesse am rechtzeitigen und vollständigen Aufkommen jeder einzelnen Steuer- bzw. Steuerart.⁵ Eine sachliche Differenzierung zwischen den beiden Formulierungen besteht nicht.⁶

Diese Rechtsgutbestimmung wird von der h. L. im Wesentlichen geteilt.⁷ Gleichwohl wird jedoch auf das Steueraufkommen im Ganzen abge­stellt.⁸ Dies könnte jedoch zu einer ungerechten Lastenverteilung füh­ren. Denn die Strafwürdigkeit der Steuervergehen folgt nicht nur aus einem Ungehorsam gegenüber dem Staat, sondern auch aus der damit verbundenen Schädigung der ehrlichen Steuerzahler.⁹ Eine gerechte

Steuerverteilung ist nur möglich, wenn gewährleistet ist, dass der Staat die geschuldeten Steuern ebenso gegenüber den anderen durchsetzt. Daher ist im Interesse eines jeden ehrlichen Steuerzahlers, dass der Staat sämtliche Maßnahme trifft, damit alle Steuerpflichtigen ihren ge­setzlichen Lastenanteil tragen. § 370 AO schützt damit eine gerechte und gleichmäßige Lastenverteilung.¹⁰

Insgesamt besteht jedenfalls Einigkeit darüber, dass die Steuerhinter­ziehung ein Vermögensdelikt ist.¹¹ § 370 Abs.l AO verlagert die Straf­barkeit jedoch insoweit vor, als der Tatbestand keine Rechtsgutsverlet­zung im Sinne eines Vermögensschadens voraussetzt.¹² Es kommt also nicht auf die tatsächliche Beeinträchtigung des Steueraufkommens an, sondern auf eine Gefährdung der Durchsetzung des Steueranspruchs im Sinne des § 370 Abs.4 AO.¹³ § 370 Abs.4 S.l AO lässt den tatbestandli- chen Erfolg bereits eintreten, wenn die Steuern nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt sind.

Dabei bleibt für die Vollendung des Delikts irrelevant, ob dem Staat durch die unrichtige oder unterbliebene Steuerfestsetzung letztlich tat­sächlich ein Steuerschaden entstanden ist.¹⁴ Dies wird gemäß § 370 Abs.4 S.3 AO in Gestalt des sog. Kompensationsverbots deutlich. Dabei ist es ohne Bedeutung, wenn die Steuer, die sonst ohne Verkürzungs­handlung festgesetzt worden wäre, aus anderen Gründen hätte ermä­ßigt werden müssen.¹⁵ Folge ist also, dass nachträglich geltend ge­machte Ermäßigungsgründe, die steuerlich als neue Tatsachen gern. § 173 Abs.l AO zu berücksichtigen sind, für den Hinterziehungserfolg au­ßer Betracht bleiben. Diese häufig als ungerecht empfundene Regelung wird damit begründet, dass der Täter Tatsachen, die er zu seinen Guns­ten unterdrückt hat, nicht durch andere Tatsachen ausgleichen dürfen soll, die - hätte er sie der Steuerbehörde vorgetragen - eine niedrigere Festsetzung des Steueranspruchs begründet hätten.¹⁶ Unterfallen steu­ermindernde Umstände dem Kompensationsverbot, so sind diese im Rahmen der Strafzumessung zugunsten des Täters zu berücksichtigen. Im Rahmen der Strafzumessung greift das Kompensationsverbot nicht, da insoweit nur die verschuldeten Auswirkungen der Tat entscheidend sind.¹⁷ Wiegen die steuermindernden Tatsachen - einschließlich derje­nigen, die dem Kompensationsverbot unterfallen - und die verschwie­genen steuererhöhenden Faktoren sich gegenseitig auf, kann dies ge­gen das Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes sprechen, der Steuer­pflichtige würde dann möglicherweise einem Tatbestandsirrtum unter­liegen.¹⁸

1. ObjektiverTatbestand derSteuerhinterziehung

Als Täter einer Steuerhinterziehung kommt jeder in Betracht, der die Tatbestandsmerkmale des § 370 erfüllt. Das muss nicht der Steuer­schuldner sein.¹⁹ Täter einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun kann also jeder sein, der auf die Festsetzung, Erhebung oder Vollstre­ckung der geschuldeten Steuer einwirken kann.

Wer den steuerlichen Verkürzungserfolg durch die Abgabe von Erklä­rungen gegenüber den Finanzämtern herbeiführt, macht sich mit ent­sprechenden falschen Erklärungen strafbar, auch wenn er nicht erklä­rungspflichtig ist.²⁰

Dem Begehungstatbestand stellt § 370 Abs.l Nr.2 AO gleich, wenn die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden.

Dabei muss jedoch bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen über das Merkmal der Pflichtwidrigkeit die Verletzung einer Pflicht zur Offenbarung gegenüber den Finanzbehörden hinzutreten.²¹ Damit kön­nen sich auch als Mittäter nur Personen strafbar machen, denen selbst steuerliche Erklärungspflichten bzw. Verwendungspflichten im Sinne des § 370 Abs.l Nr. 2 und Nr.3 AO obliegen.²² Die Ansicht, § 370 Abs.l Nr.2 AO könne nicht nur vom Steuerpflichtigen und Personen, denen sonst in den Steuergesetzen steuerliche Erklärungspflichten auferlegt sind, verwirklicht werden, sondern grundsätzlich von „jedermann", spielteine untergeordnete Rolle.²³ Daher dürfte von der Annahme einer ungeschriebenen Garantenpflicht im Sinne des § 13 StGB zurückhaltend Gebrauch gemacht werden.

2. SubjektiverTatbestand derSteuerhinterziehung

Die Steuerhinterziehung kann nur vorsätzlich im Sinne des § 15 StGB begangen werden.²⁴ Die fahrlässige Begehung der Steuerhinterziehung ist nicht strafbar. Sie stellt jedoch eine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO dar.²⁵ Als Vorsatz gilt das Wissen und Wollen der Tatbestandsver­wirklichung.²⁶ Dazu muss der Täter die nach Gegenstand, Zeit und Ort bestimmte Handlung in allen wesentlichen Beziehungen, wenn auch nicht in allen Einzelheiten der Ausführung in seine Vorstellung und in seinen Willen aufgenommen haben.²⁷ Für eine Strafbarkeit wegen Steu­erhinterziehung bedarf es keiner Absicht oder eines direkten Hinterzie­hungsvorsatzes. Es genügt, wenn der Täter die Verwirklichung der Tat­bestandsmerkmale für möglich hält und billigend in Kauf nimmt. Han­delt der Täter nur bedingt vorsätzlich, so wirkt sich das gemäß § 46 Abs.2 StGB im Rahmen der Strafzumessung zu seinen Gunsten aus.²⁸ Der Vorsatz wird aber gemäß § 369 Abs.2 AO i.V.m. § 16 Abs.l S.l StGB ausgeschlossen, wenn der Täter auch nur über ein Merkmal des jewei­ligen Tatbestands des § 370 Abs.l AO irrt. In diesem Fall verbleibt nur die Möglichkeit einer Bestrafung wegen leichtfertiger Steuerverkürzung nach § 378 AO.

F. Die strafbefreiende Selbstanzeige

1. Historische Entwicklung der Selbstanzeige

Auch wenn das Instrument der strafbefreienden Selbstanzeige in den letzten zehn Jahren stärker in den Fokus der Öffentlichkeit gerückt und ihre Rechtfertigung Gegenstand rechtspolitischer Diskussionen gewor­den ist, so ist doch festzustellen, dass die Möglichkeit der Selbstanzeige in Form der nachträglichen Erklärung steuererheblicher Tatsachen und evtl. Nachentrichtung vorenthaltener Steuerzahlungen keine Neuheit im Steuerstrafrecht ist.²⁹

Schon die Partikulargesetze im 19. Jahrhundert enthielten Regelungen, die eine strafbefreiende Rückkehr zur Steuerehrlichkeit ermöglichten.³⁰ Unterschiede zwischen den einzelstaatlichen Regelungen bestanden insbesondere hinsichtlich der Anforderungen, die an die Freiwilligkeit der Selbstanzeige gestellt wurden, sowie dahingehend, ob Sperrgründe vorgesehen waren, die einer Strafbefreiung entgegenstanden.³¹ Hinter­grund der Regelung sollte die Erschließung solcher Steuerquellen sein, die sonst der Finanzbehörde verborgen blieben, zugleich sollte ein Ap­pell zur Rückkehr zur Steuerehrlichkeit ergehen.³² Hintergrund war of- fenbarauch die Hilflosigkeit der Finanzbehörde bei der Aufdeckung von Steuerhinterziehungen.³³ Mit Schaffung der Reichsabgabenordnung (RAO) vom 13.12.1919 wurden die diversen Vorläufer-Normen erstma­lig in § 374 RAO zu einer allgemeinen reichseinheitlichen Vorschrift über Straffreiheit im Steuerstrafrecht zusammengefasst.³⁴

In der Abgabenordnung vom 16.03.1976³⁵ wurde die Selbstanzeige in § 371 normiert und erfuhr bis 2011 keine Veränderungen.³⁶

2. Novellierungzum 28.4.2011

Durch Art. 2 des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes v. 28.4.2011, wel­ches mit Wirkung zum 3.5.2011 in Kraft trat, erfuhren § 371 Abs.l und Abs.2 AO eine weitreichende Änderung und Verschärfung.³⁷ Ausdrück­liches Ziel der Gesetzesneufassung war, für die Zukunft das planvolle Vorgehen von Steuerhinterziehern nicht mehr mit Strafbefreiung zu be­lohnen.³⁸ So sollte vermieden werden, dass die Selbstanzeige als Teil ei­ner Hinterziehungsstrategie bewusst eingesetzt werden kann.³⁹

Die Möglichkeit materiell-rechtlicher Strafaufhebung wurde auf einen 50000 EUR nicht übersteigenden Hinterziehungsbetrag beschränkt.

War dieser höher, sah § 398a lediglich die Möglichkeit vor, das Verfah­ren gegen Zahlung eines Aufschlags von 5 % einzustellen.⁴⁰ Durch die Neufassung des § 371 Abs.l AO wurde die Teilselbstanzeige per Gesetz abgeschafft und der Umfang der nachzuerklärenden Taten auf die voll­ständige Berichtigung sämtlicher unverjährter Steuerstraftaten einer Steuerart ausgedehnt. Im Übrigen wurden auch die sog. Sperrgründe verschärft. Neu war beispielsweise der Sperrgrund des Abs.2 Nr.l Bst. a, der eine Selbstanzeige bei Bekanntgabe einer steuerlichen Außenprü­fung ausschließt.⁴¹ Problematisch ist hier die ausdrückliche Beschrän­kung des Sperrgrundes auf die Bekanntgabe gegenüber dem Täter oder seinem Vertreter, die z.B. die praktisch relevante Konstellation nicht er­fasst, dass eine steuerpflichtige juristische Person Adressat der Prü­fungsanordnung, aber nicht Täter einer Steuerhinterziehung sein kann.⁴²

3. Novellierungzuml.1.2015

Bereits zum 1.1.2015 wurde die Selbstanzeige durch das Gesetz zur Än­derung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abga­benordnung vom 22.12.2014 erneut reformiert.⁴³ Erklärtes Ziel des Ge­setzgebers der Neuregelung war die noch konsequentere Verfolgung von Steuerhinterziehung, die durch eine weitere deutliche Verschär­fung der Wirksamkeitsvoraussetzungen der Selbstanzeige und der Vor­schriften zum Absehen von Strafverfolgung nach § 398a AO erreicht werden sollte.⁴⁴ Der Grenzbereich für die materiell-rechtliche Straffrei­heit wurde auf 25000 EUR gesenkt. Zugleich wurde ein weiterer Sperr­grund in Abs.2 S.l Nr.4 für die benannten besonders schweren Fälle in § 370 Abs.3 S.2 Nr.2-5 eingeführt, beides verbunden mit einer signifi­kanten Erhöhung des Strafzuschlags im Rahmen des § 398a Abs.l Nr.2, dessen Zahlung Voraussetzung fürdie prozessuale Einstellung ist.⁴⁵

Besonderer Schwerpunkt dieser Reform war die Erweiterung des Be­richtigungsverbundes. So führte der Gesetzgeber mit Abs.l S.2 eine ei­genständige Frist „der letzten zehn Kalenderjahre" ein.⁴⁶ Für den prak­tisch wichtigen Bereich der Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohn­steueranmeldungen wurde durch die Einführung des Abs.2a in begrenz­tem Umfang wieder eine Teilselbstanzeige möglich.⁴⁷ Zudem wurde ge­mäß § 371 Abs.2 S.l Nr.l Bst. a und c der sachliche Umfang des Sperr­grundes „Außenprüfung" auf den Inhalt der Prüfungsanordnung bzw. den Umfang der Prüfung beschränkt.

a) SinnundZweckderRegelung

Der Sinn und Zweck und damit einhergehend die Rechtfertigung der strafbefreienden Selbstanzeige sind einerseits in der fiskalpolitischen Erwägung zu sehen, dem Staat bisher verborgene Steuerquellen zu er­schließen, und andererseits in dem kriminalpolitischen Aspekt, dem Steuerhinterzieher einen Anreiz und einen Weg zu bieten, in die Steu­erehrlichkeit zurückzukehren.⁴⁸

Der fiskalische Zweck der strafbefreienden Selbstanzeige liegt darin, dem Staat zur Mehrung der Steuereinnahmen durch bisher unbekannte Steuerquellen zu verhelfen.⁴⁹ Durch die Schadenswiedergutmachung wird das Erfolgsunrecht im Sinne eines Ausfalls des Fiskus beseitigt.⁵⁰ Das Unrecht, das in der Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung bzw. in der Nichtabgabe einer Steuererklärung zu sehen ist, wird erst dadurch beseitigt, indem der Steuerpflichtige seinen sich aus den Ein­zelsteuergesetzen ergebenden Verpflichtungen nachkommt.⁵¹

b) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung

Verfassungsrechtlich dürfte das Rechtsinstitut der Selbstanzeige unbe­denklich sein.⁵² Begründet wird dies damit, dass als Ausgleich für die strafbewährte Pflicht des Steuerpflichtigen sämtliche steuerlich erheb­liche Umstände vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, könne der Steuerpflichtige hinsichtlich der Steuerstraftaten nach § 371 AO Straflosigkeit erreichen und werde vor der Verwertung von Umständen hinsichtlich anderer Straftaten nach § 393 Abs.2 S.l AO geschützt.⁵³

Die ganz überwiegende Auffassung hat sich dieser Ansicht angeschlos­sen und betrachtet das Institut der strafbefreienden Selbstanzeige als verfassungskonform.⁵⁴

Es ist nämlich zu unterscheiden zwischen solchen Rechtsgutsverletzun­gen, die reparabel sind, und solchen, die nicht reparabel sind.⁵⁵ Nur bei reparablen Rechtsgutsverletzungen, also bei Eigentums- und Vermö­gensschäden, stellt sich die Frage nach der strafrechtlichen Relevanz der Schadenswiedergutmachung.⁵⁶ Soll Strafrecht ultima ratio bleiben, gibt es gerade aus strafrechtlicher Perspektive gute Gründe, auf die Sankti­onierung zu verzichten.⁵⁷

Weiterhin liegt es im Interesse der Allgemeinheit, bisher verborgene Steuerquellen für den Fiskus zu erschließen. Weitere angeführte Gründe sind die Zahlung der Steuer, Besserung der Steuermoral und Wirksamkeit des Anreizes zur nachträglichen Entrichtung hinterzogener Beträge. Das Institut der Selbstanzeige bietet mithin einen Ausgleich für die dem Steuerpflichtigen auferlegten Mitwirkungs- und Offenbarungs­pflichten.⁵⁸

Es ist sogar die Frage aufzuwerfen, ob § 371 vielleicht verfassungsrecht­lich geboten ist. Ansonsten könnten die Erklärungs- und Offenbarungs­pflichten gegen den Nemo-tenetur-Grundsatz verstoßen.⁵⁹ Der Steuer­pflichtige muss seinen steuerrechtlichen Mitwirkungs- und Offenba­rungspflichten nachkommen, auch wenn er sich damit selbst einer Steu­erstraftat bezichtigt, aber wegen des Vorliegens der Voraussetzungen des § 371 Strafaufhebung eintritt.⁶⁰ Die Selbstanzeige bietet also einen Ausweg aus der Zwangslage des Steuerpflichtigen, seinen steuerrecht­lichen - strafbewehrten - Pflichten nachkommen zu müssen, ohne die Grundlagen seiner eigenen Bestrafung liefern zu müssen. Konkret müsste der Steuerpflichtige sich andernfalls aufgrund der wiederkeh­renden Verpflichtung, Steuererklärungen in den Jahreserklärungen an­zugeben, selbst belasten, wenn er Einkünfte erklärt, die schon in den vorherigen Steuererklärungen hätten angegeben werden müssen.⁶¹ Die Alternative wäre ein umfassendes Verwendungsverbot hinsichtlich der steuerlichen Angaben. Dies wäre für den Steuerpflichtigen sogar güns­tiger, da er bei der Selbstanzeige grundsätzlich nur dann eine Strafauf­hebung erlangt, wenn er die Steuer fristgerecht nachzahlt.⁶² Daher stellt die Selbstanzeige die Gewährung eines Mindeststandards an Rechts­staatlichkeit im Steuerstrafverfahren dar und keinesfalls ein Geschenk für den Täter eines Kavalierdelikts.⁶³

Größtenteils besteht jedenfalls Konsens darüber, am Institut der Selbst­anzeige festzuhalten.⁶⁴ Eine Abschaffung dieser Regelung würde bedeu­ten, dass viele Fälle der Steuerhinterziehung unentdeckt blieben und das Steueraufkommen dadurch insgesamt verringert werden würde.⁶⁵

Der Sinn und Zweck der Selbstanzeige, neue Steuerquellen zu erschlie­ßen und die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit zu ermöglichen, sowie die im Steuerstrafrecht bestehende Konfliktsituation zwischen steuerrecht­lichen Mitwirkungspflichten und dem Verbot des Zwangs zur Selbstbe­lastung im Strafverfahren gebieten ein Festhalten an dem Rechtsinsti­tut.⁶⁶

c) Rechtsnatur des §371 AO

Die Selbstanzeige stellt einen persönlichen Strafaufhebungsgrund dar.⁶⁷

(1) Persönlicher Strafaufhebungsgrund

Grundsätzlich kommt die Selbstanzeige also nur dem Täter oder Teil­nehmer zugute, der sie erstattet und der die sonstigen Voraussetzungen des § 371 AO in seiner Person erfüllt.⁶⁸ Da es sich um einen persönli­chen Strafaufhebungsgrund handelt, sind die Voraussetzungen des § 371 AO bei jedem Beteiligten selbständig zu prüfen.⁶⁹

(2) Unbeachtlichkeit subjektiver Umstände

Es kommt ausschließlich auf das objektive Vorliegen der positiven bzw. negativen Voraussetzungen des § 371 AO an. Ein Irrtum des Anzeigen­den über einen Tatumstand des § 371 AO (zB über das Entdecktsein der Tat) ist unbeachtlich und schließt die Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige nicht aus.⁷⁰ Ebenso kommt es auf ein Verschulden eines beauftragten Vertreters oder auf das Unvermögen zur fristgerechten Nachzahlung der Steuer nicht an.⁷¹

Prozessual hat die Rechtsnatur als Strafaufhebungsgrund zur Foge, dass in der Hauptverhandlung das Eingreifen des § 371 AO zum Freispruch des Täters bzw. Teilnehmers führt.⁷² Schließlich gelten das Gesetzlich­keitsprinzip, insbesondere der Bestimmtheitsgrundsatz und das Analo­giegebot gemäß Art. 103 Abs.2 GG⁷³ sowie der Grundsatz „in dubio pro reo .

Aufgrund des Analogieverbots ist eine erweiternde Auslegung der ne­gativen Wirksamkeitsvoraussetzungen des § 371 Abs.2 AO zulasten des Täters unzulässig.⁷⁴

4. Die Selbstanzeigevorschrift im Verhältnis zu anderen Normen

a) Abgrenzung zu § 153 AO

§ 371 AO und § 153 AO regeln die nachträgliche Korrektur einer unrich­tigen oder unterlassenen Steuererklärung.⁷⁵ § 153 verpflichtet den Steuerpflichtigen zu einer Berichtigung, wenn er nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Fehlerhaftigkeit der Erklärung erkennt und er die Erfüllung des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung vermeiden will.⁷⁶ Kommt der Steuerpflichtige seiner Anzeigepflicht nicht nach, kann er sich einer Steuerhinterziehung oder einer versuchten Steuer­hinterziehung durch Unterlassen gern. § 370 Abs.l Nr.2 AO schuldig ma­chen.⁷⁷

§ 371 hingegen eröffnet als Strafaufhebungsgrund die Möglichkeit, bei Vorliegen seiner Voraussetzungen auch nach Vollendung der Steuerhin­terziehung durch Korrektur Straffreiheit zu erlangen.⁷⁸ Wenn sämtliche Voraussetzungen des § 371 erfüllt sind, die Sperrgründe nach § § 371 Abs.2 nicht vorliegen und die erforderliche Nachzahlung gemäß § 371 Abs.3 fristgerecht geleistet worden ist, führt dies unabhängig von der Bezeichnung der Erklärung immer zur Strafaufhebung.⁷⁹

Kannte der Steuerpflichtige bereits ursprünglich die Unrichtigkeit seiner Erklärung, greift § 153 seinem Wortlaut nach nicht ein; eine Berichti­gung kann also nur noch in Form der Selbstanzeige in Betracht kom­men.⁸⁰ Verwirklicht der Steuerpflichtige den Tatbestand der Steuerhin­terziehung mit dolus eventualis, wird von der Anwendbarkeit des § 153 AO ausgegangen.⁸¹ Konsequenz wäre, dass dann zwar nur hinsichtlich des § 153 eine direkte Pflicht, zugleich jedoch eine einer Pflicht nahe­kommende Obliegenheit zur Selbstanzeige entsteht.⁸²

Dies bedeutet, dass es nicht genügt, allein die Unrichtigkeit oder Unvoll­ständigkeit der ursprünglichen Steuerhinterziehung anzuzeigen.⁸³ Viel­mehr muss bereits unmittelbar eine Richtigstellung, also eine Übermitt­lung der zutreffenden Besteuerungsgrundlagen erfolgen.⁸⁴ Hinsichtlich der in der Berichtigungserklärung zu offenbarenden Tatsachen soll dann, wenn eine wirksame Selbstanzeige wegen der Steuerhinterzie­hung nicht mehr möglich ist, ein Beweisverwertungs- oder Verwen­dungsverbot greifen, um dem verfassungsrechtlich verankerten Nemo- tenetur-Grundsatz Rechnung zu tragen.⁸⁵

b) Abgrenzung zu § 24 StGB

Die Abgrenzung der Rechtsinstitute Rücktritt vom Versuch nach § 24 StGB und strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO, insbesondere das Verhältnis der beiden Vorschriften zueinander ist umstritten.⁸⁶ Da eine Selbstanzeige gern. § 371 AO auch beim Versuch der Steuerhinter­ziehung strafbefreiend wirkt, stellt sich die Frage, ob daneben auch der allgemeine Strafaufhebungsgrund des Rücktritts vom Versuch gern. § 24 Anwendung findet oder ob § 371 AO als lex specialis § 24 StGB ver­drängt.⁸⁷

Zunächst wird in gebotener Form auf das Institut des Rücktritts vom Versuch eingegangen.

Nach § 24 StGB wird nicht bestraft, wer freiwillig die weitere Ausfüh­rung der Tat aufgibt oder deren Vollendung verhindert. Wird die Tat ohne Zutun des Zurücktretenden nicht vollendet, so wird er straflos, wenn er sich freiwillig und ernsthaft bemüht, die Vollendung zu verhin­dern. Weiterhin ist zwischen dem unbeendeten und beendeten Versuch zu unterscheiden.

Unbeendet ist ein Versuch, wenn der Täter glaubt, zur Verwirklichung des Tatbestandes noch weitere Handlungen zu bedürfen. Es genügt demnach, wenn der Täter die weiteren Tätigkeitsakte unterlässt.

Maßgeblich für die Abgrenzung ist die Vorstellung des Täters nach Ab­schluss der letzten Ausführungshandlung.⁸⁸ Beendet ist hingegen ein Versuch, wenn der Täter glaubt, alles zur Verwirklichung desTatbestan­des Erforderliche getan zu haben.

In allen Konstellationen ist die Freiwilligkeit des Täters erforderlich. Fehlt es an der Freiwilligkeit, greift § 24 Abs.l StGB tatbestandlich in keiner Alternative. Freiwillig gibt der Täter die weitere Ausführung der Tat auf, wenn er ihr ursprüngliches Ziel noch für erreichbar hält, die Tat­vollendung aber aus selbstgesetzten Motiven nicht mehr erreichen will.⁸⁹

Beide Rechtsinstitute knüpfen an unterschiedliche gesetzliche Voraus­setzungen an und verfolgen unterschiedliche gesetzgeberische Zielset­zungen; so erfordert der Rücktritt nach § 24 StGB objektiv keine Selbst­anzeige, subjektivjedoch explizit Freiwilligkeit.⁹⁰

§ 371 AO unterscheidet sich von § 24 StGB im Wesentlichen dadurch, dass er die Möglichkeiten, durch Rückkehr zur Steuerehrlichkeit, Straf­freiheit zu erlangen, aus fiskalischen Gründen wesentlich erweitert.⁹¹ Das bedeutet, dass die Straffreiheit auch dann gegeben ist, wenn der tatbestandsmäßige Erfolg bereits eingetreten ist. Damit wird quasi der Rücktritt vom vollendeten Delikt ermöglicht. Zudem setzt § 371 AO in subjektiver Hinsicht nichtvoraus, dassderTäterfreiwilliggehandelt hat.

Dennoch stehen beide Vorschriften selbständig nebeneinander, so dass auch § 24 StGB auf den Versuch einer Steuerhinterziehung Anwendung findet und nicht durch § 371 AO als lex specialis verdrängt wird.⁹²

Daher kommt vor Vollendung einer Steuerhinterziehung grundsätzlich ein Rücktritt vom Versuch durch Nachreichen einer zutreffenden Steu­ererklärung auch dann noch in Betracht, wenn in Geschäftsräumen be­reits eine Außenprüfung durchgeführt wird und sowohl die Bekannt­gabe der Prüfungsanordnung als auch das Erscheinen des Prüfers nach § 371 Abs.2 Nr.l Bst. a und Nr.l Bst. c der strafaufhebenden Wirkung einer Selbstanzeige entgegenstehen.⁹³

Praktisch wird es aber in derartigen Situationen an der für die Strafauf­hebung erforderlichen Freiwilligkeit des Rücktritts fehlen.⁹⁴

Ein unbeendeter Versuch, bei dem derTäterschon durch freiwillige Auf­gabe der weiteren Ausführung Straffreiheit erlangt, ist bei der Steuer­hinterziehung die Ausnahme, da der Versuch in aller Regel mit der Ab­gabe der unrichtigen Steuererklärung beendet ist.⁹⁵ Hat der Täter den Versuch der Hinterziehung beendet, muss er die Vollendung der Tat ver­hindern.

Überschneidungen mit dem dann anwendbaren § 24 Abs.l S.l Alt.2 StGB sind möglich, werden aber kaum praktisch relevant. Denkbar ist, dass der Täter von der versuchten Hinterziehung vor ihrer Vollendung zurücktritt, indem er den zuständigen Amtsträger vor Festsetzung der Steuer über unrichtige Angaben in der Steuererklärung informiert, ohne die Angaben zugleich im Sinne des § 371 zu berichtigen.⁹⁶

Von Bedeutung ist darüber hinaus, dass der Rücktritt kein Vollständig­keitserfordernis enthält. Daher ist ein Rücktritt von einer einzelnen ver­suchten Steuerhinterziehung möglich, ohne dass weitere Steuerhinter­ziehungen offenbart werden müssen.⁹⁷ Sofern eine Selbstanzeige we­gen einer inzwischen eingetretenen Sperre aus § 371 Abs.2 ausge­schlossen ist, fehlt es für den Täter, der den Ausschlussgrund kennt, an der Freiwilligkeit.⁹⁸ Umgekehrt ist aber § 371 AO immer auch auf den Versuch der Steuerhinterziehung anwendbar, was bei Fehlen der Frei­willigkeit noch die Möglichkeit der Strafaufhebung eröffnen könnte.⁹⁹

c) Abgrenzung zu § 46a StGB

Während § 371 AO eine zwingende Rechtsfolge, nämlich die Aufhebung der Strafbarkeit enthält, gibt § 46a StGB dem Gericht die Möglichkeit, nach seinem Ermessen von Strafe abzusehen oder ggf. die Strafe zu mil­dern.¹⁰⁰ § 46 a StGB findet über § 369 Abs.2 AO auch im Steuerstrafrecht Anwendung.¹⁰¹ Diese Norm eröffnet für derartige Fälle, in denen die Selbstanzeige scheitert, insbesondere weil sie aufgrund eines Sperr­grundes ausgeschlossen ist oder die vollständige Berichtigung nicht ge­lingt, die Möglichkeit, das Nachtatverhalten des Täters - konkret die Wiedergutmachung bzw. das Bemühen darum - zumindest strafmil­dernd zu berücksichtigen.¹⁰² Allerdings ist lediglich § 46a Nr.2 StGB an­wendbar. § 46a Nr.l StGB ist nicht einschlägig.¹⁰³

d) Verhältnis zu § 398a AO

§ 398a a.F. wurde durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz im Jahr 2011¹⁰⁴ eingeführt. Ausdrückliches gesetzgeberisches Ziel der Regelung war und ist, Steuerhinterzieher wirtschaftlich stärker als säumige Steu­erpflichtige zu belasten.¹⁰⁵ Der Anwendungsbereich des § 398a er­schließt sich nur aus dem im Rahmen des Schwarzgeldbekämpfungsge­setzes eingeführten Sperrgrund des § 371 Abs.2 S.l Nr.3 a.F.¹⁰⁶ Dem­nach trat - trotz einer im Übrigen wirksamen Selbstanzeige - keine Straffreiheit ein, wenn die verkürzte Steuer einen Betrag von 50.000 EUR überstieg. Damit auch in diesen Fällen einen Anreiz zu Selbstan­zeige geschaffen wird, wurde § 398a a.F. eingefügt, der ein Absehen von Strafverfolgung vorsah, wenn zusätzlich zu der Zahlung der hinterzoge- nen Steuer innerhalb einer gesetzten angemessenen Frist eine weitere Zahlung i.H.v. 5 % des Hinterziehungsbetrages erfolgte.¹⁰⁷

Aufgrund des Wortlauts „Täter" war jedoch umstritten, ob die Norm auch auf den Teilnehmer einer Steuerstraftat anzuwenden war.¹⁰⁸ Da­bei war problematisch, dass der Sperrtatbestand des § 371 Abs.2 Nr.3 AO 2011 keine Einschränkung auf den Täter vornahm, sondern eine um­fassende Sperrwirkung für den Täter und Teilnehmer entfaltete.¹⁰⁹ Kon­sequenz wäre, dass eine Selbstanzeige des Teilnehmers gesperrt gewe­sen wäre, ohne dass er eine Möglichkeit auf ein Absehen von Strafver­folgung gehabt hätte. Dies hätte dazu geführt, dass der Teilnehmer ei­ner Straftat schlechter gestanden hätte als der Täter.¹¹⁰

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¹ Börse Online, 21.01.2021, Nr. 3, S. 92 - 93

² OECD (2020), Standard für den automatischen Austausch von Finanzinformationen in Steuersachen - Prakti­sches Handbuch - Zweite Ausgabe, OECD, Paris, http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/imple- mentation-handbook-standard-for-automatic-exchange-of- financial-account-information-in-tax-matters.htm

³ Börse Online, 21.01.2021, Nr. 3, S. 92 - 93.

⁴ So bereits die Formulierung des RG, Urt.v. 23.5.1938 -3 D 257/38, RGSt 72 S. 184,186; BGH wistra 1989, 226 f.; BGH wistra 1998, 180.

⁵ BGH, Urt.v. 2.12.2008 - 1 StR 416/08, BStBl 2009 II S. 934, BGHSt 53 S. 71, 80, Rn. 21; BGH, Urt. v. 9.4.2013 - 1 StR 586/12, BGHSt 58 S.218, 230, Rn. 62.

⁶ Kuhlen, Grundfragen der strafbaren Steuerhinterziehung, 2012, S.37.

⁷ Hellmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 370 AO Rn. 43 (11/2013); Rolletschke, in: Rol- letschke/Kemper, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rn. 13 ff. (10/2013).

⁸ Ransiek, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, Kommentar, § 370 AO Rn. 55 (10/2008); Joecks, in: Fran- zen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., 2009, § 370 Rn. 14.

⁹ So schon § 23 des Preußischen Klassensteuergesetzes vom. 6.12.1811, Preuß. Gesetz-Sammlung 1811, S. 361, 367.

¹⁰ Tipke, Besteuerungsmoral und Steuermoral, 2000, S. 97 f..

¹¹ Joecks/Jäger/Randt-Joecks § 370 Rn. 26.

¹² Joecks/Jäger/Randt-Joecks § 370 Rn. 26 f.

¹³ Joecks/Jäger/Randt-Joecks § 370 Rn. 26 f.

¹⁴ Schott, in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, Rn. 230.

¹⁵ Schott, in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, Rn. 230.

¹⁶ Schott, in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, Rn. 230.

¹⁷ BGH wistra 2012, 29, 37, juris Rn. 120; Schott, in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, Rn. 363.

¹⁸ Vgl. BGH NStZ 1991, 89; wistra 2012, 29, 37, juris Rn. 121.

¹⁹ Vgl. BGHSt 23, 319, 322.

²⁰ Vgl. BGH v. 5.9.2017 - 1 StR 198/17; Kohlmann-Ransiek § 370 Rn. 91.

²¹ BGH MDR 1987, 447 f.

²² BGHSt 48, 52; BGH NJW 2013, 2449, 2451, Rn. 52; Reichling/Lange, NStZ 2014, 311.

²³ BGHSt 58, 218 ff.; Joecks/Jäger/Randt.Joecks § 370 Rn. 237.

²⁴ Schott, in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, Rn. 258.

²⁵ Schott, in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, Rn. 258.

²⁶ Vgl. BGHSt 36, 1, 9f.

²⁷ Jäger/Klein § 370 Rn. 170.

²⁸ Schott, in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, Rn. 260.

²⁹ vgl. Hüls/Reichling, § 371 Rn. 1.

³⁰ Vgl. § 63 Abs.2 des Sächsischen Einkommenssteuergesetzes v. 22.12.1874 (GVB1.1874 S. 471): „Die Strafe der Hinterziehung tritt nicht ein, falls der Schuldige, bevor die Sache zur Untersuchung an das Gericht abgege­ben ist, seine Angaben an der zuständigen Stelle berichtigt oder vervollständigt."

³¹ Hübschmann/Hepp/Spitaler-Beckemper § 371 Rn. 1.

³² Hüls/Reichling, § 371 Rn.2.

³³ Joecks/Jäger/Randt-Joecks § 371 Rn.3.

³⁴ Ransiek, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rn.l.

³⁵ Abgabenordnung vom 16.03.1976, BGBl. IS. 613. In Kraft getreten ist die AO am 1.1.1977.

³⁶ Schmeer, Mareike, Die Neuregelung der Selbstanzeige im Steuerstrafrecht seit dem 1.1.2015, S.5 f.

³⁷ Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371, Rn. 14.

³⁸ Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371, Rn. 14.

³⁹ Beschlussempfehlung und Berichtdes Finanzausschussesv. 16.3.2011, BT-Drucks. 17/5067 (neu).

⁴⁰ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 371, Rn.7.

⁴¹ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 371, Rn.7.

⁴² NK-WSS-Habetha § 371AO Rn. 10.

⁴³ BGBl. I 2014, 2415.

⁴⁴ Begründung des Regierungsentwurfs v. 26.9.2014, BT-Drucks. 413/14, S. 1, 5.; Schauf, in: Kohlmann, Steuer­strafrecht, § 371 Rn. 15.

⁴⁵ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 8.

⁴⁶ Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371AO Rn. 16.

⁴⁷ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 8 f.

⁴⁸ BGHSt 3, 373, 375; BGH wistra 1983,197; Rüping, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 371, Rn.13; Schmeer, Die Neuregelung der Selbstanzeige im Steuerstrafrecht seit dem 1.1.2015, S.18.

⁴⁹ RGSt 57, 313 (315); BGHSt 12, 100 f,; BGH, NJW 1974 S. 2293; BGH wistra 1999, 28.

⁵⁰ Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S.IOO Rn. 23.

⁵¹ Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, § 371, Rn. 30.

⁵² Vgl. BGH Urt. v. 13.5.1983, 3 StR 82/83 wistra 1983, 127 (127); BVerfG, Beschl. 28.6.1983, 1 BvL31/82, BVer­fGE 64, 251 (255).

⁵³ Vgl. BGH Urt. v. 13.5.1983, 3 StR 82/83 wistra 1983, 127 (127).

⁵⁴ Beckemper, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, §371 AO Rn. 20; Jäger, in: Klein, AO, § 371 Rn. 3; Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rn. 37 AO Rn. 37; Wenzler, Die Selbstanzeige, § 1 Rn. 11; Kemper, in: Rolletscke/Kemper, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rn.30.

⁵⁵ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371, Rn. 44.

⁵⁶ Joecks/Jäger/Randt-Joecks, § 371 Rn. 37.

⁵⁷ Joecks//Jäger/Randt-Joecks, § 371 Rn. 37.

⁵⁸ Hübschmann/Hepp/Spitaler-Beckemper § 371 Rn. 20; Kemper DStZ 2014, 832, 833.

⁵⁹ Vgl. BVerfG, Beschl vom 21.04.1988 - 2 bvR 330/88; BGH NStZ 2011, 432, 435.

⁶⁰ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371, Rn. 45.

⁶¹ Hübschmann/Hepp/Spitaler-Beckemper, § 371 Rn.21.

⁶² Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371 Rn. 45.

⁶³ vgl. Hüls/Reichling, § 371 Rn. 45.

⁶⁴ Burwitz, NZG 2014, 494 (494 f.); Kemper, DStZ 2013, 538 (541 f.).

⁶⁵ Kemper, DStR 2014, 928 (931).

⁶⁶ Schmeer, Die Neuregelung der Selbstanzeige im Steuerstrafrecht seit dem 1.1.2015.

⁶⁷ BGH 8.10.1957 - 1 StR 150/57 nv; Joecks/Jäger/Randt, § 371, Rn. 39.

⁶⁸ Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, § 371, Rn. 40; Kohler, in: MüKo Band 7, § 371 AO Rn. 12,101.

⁶⁹ Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, § 371, Rn. 40.

⁷⁰ Vgl. BGH v. 14.12.1976 - 1 StR 196/76, BB 1978, 698; Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO, S. 31, Rn. 54.

⁷¹ Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO, S. 31, Rn. 54.

⁷² Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371 AO S. 232, Rn. 23; OLG Frankfurt NJW 1962, 974, 977; Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, § 371AO, Rn. 41.

⁷³ MK-StGB-Kohler, § 371 AO Rn. 14; NK-WSS-Habetha, § 371 AO Rn. 17.

⁷⁴ Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO, S. 31, Rn. 54.

⁷⁵ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371 AO S. 227, Rn. 10.

⁷⁶ Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO, S. 283, Rn. 812.

⁷⁷ Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO, S. 283, Rn. 812.

⁷⁸ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371 AO, S. 227, Rn. 10.

⁷⁹ Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, § 371 Rn. 421.

⁸⁰ Flore/Tsambikakis-Wessing/Biesgen, § 371 Rn. 214.

⁸¹ BGH NJW 2009, 1984 ff.

⁸² Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371 AO, S. 227, Rn. 11.

⁸³ Hüls/Reichling, § 371 Rn. 11.

⁸⁴ Vgl. Hüls/Reichling, § 371 Rn. 11.

⁸⁵ BGH NJW 2009, 1984, 1987 (Rn.27).

⁸⁶ Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S.98, Rn. 1.

⁸⁷ Schauf, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO, Rn. 820.

⁸⁸ Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, S.98, Rn. 2.

⁸⁹ BGHSt 7, 299.

⁹⁰ BGHSt 37, 340, 345; Joecks/Jäger/Randt-Joecks, § 371 Rn. 415; Rolletscke Rn. 549.

⁹¹ Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, § 371 Rn. 415; Kottke DStZ 1998,151.

⁹² FinMin. NRWv. 12.1.2016-S0702-8f-VAl; BGHSt 37, 340 (345)

⁹³ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371S. 228, Rn. 13; Kottke DStZ 1998,151,152

⁹⁴ Klein-Jäger, § 371 Rn. 6.

⁹⁵ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371, S.229, Rn. 15.

⁹⁶ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371, S.229, Rn. 15.

⁹⁷ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371, S.229, Rn. 15.

⁹⁸ Hübschmann/Hepp/Spitaler-Beckemper § 371 Rn. 237.

⁹⁹ Flore/Tsambikakis-Wessing/Biesgen § 371 Rn. 209.

¹⁰⁰ Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, S. 375, Rn. 423.

¹⁰¹ Joecks, in: Joecks/Jäger/Randt, § 371 Rn. 423; Schwedhelm/Spatschek DStR 1995,1449,1450 f.

¹⁰² Hüls/Reichling, § 371 Rn. 18.

¹⁰³ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 371, Rn. 18; BGH wistra 2001, 22,23.

¹⁰⁴ BGBl. I 2011, 676.

¹⁰⁵ BT-Drucks. 17/5067 S. 4.

¹⁰⁶ Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 398a Rn. 1.

¹⁰⁷ Vgl. Rolletschke, in: Rolletschke/Kemper§ 398a Rn.3.

¹⁰⁸ Hunsmann, PStR 2011, 227

¹⁰⁹ Schmeer, Die Neuregelung der Selbstanzeige im SteuerStR seit dem 1.1.2015, S. 160.

¹¹⁰ Simon, in: Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 229.