Digitale Wirtschaft. Besteuerungsprobleme multinationaler Unternehmen und Lösungsansätze der OECD/G20

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen in Bezug auf die Thematik
2.1 Digitalwirtschaft
2.2 Organization for Economic Co-operation and Development - OECD
2.3 Die Betriebsstätte sowohl im nationalen als auch internationalen Kontext

3 Besteuerungsprobleme digitaler Unternehmen
3.1 Gewinnzuordnung nach internationalen Regelungen
3.2 Mögliche Vorgehensweisen bei der Gewinnverschiebung in der digitalen Wirtschaft und multinationalen Unternehmen
3.2.1 Unterkapitalisierung bei multinationalen Unternehmen
3.2.2 Fehlende Betriebsstätte als Problem der Besteuerungsrechts
3.2.3 Konzerninterne Verrechnungspreise
3.3 Auswirkungen

4 Lösungsansätze aus der EU und der OECD/G20
4.1 BEPS - Base Erosion and Profit Shifting
4.2 Verrechnungspreismethoden
4.2.1 Preisvergleichsmethode
4.2.2 Wiederverkaufspreismethode
4.2.3 Kostenaufschlagsmethode
4.3 Pillar 1 and Pillar 2
4.3.1 Pillar 1
4.3.2 Pillar 2

5 Würdigung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1:Unternehmenssteuern auf Kapital- und Vermögensgewinne in % von 1991-2020

Abbildung 2: Umsatz durch den Online-Handel in Deutschland 1999-2020 in Mrd. EUR, inkl. Deutscher Umsatzsteuer

1 Einleitung

Bereits seit über 20 Jahren ist man sich einig, dass die digitale Wirtschaft einen elementaren Einfluss auf die Entwicklung der Wirtschaft und Wirtschaftssysteme hat (Zimmermann, 2000, S.729). Durch den Wandel der digitalen Wirtschaft veränderte sich über die Jahre hinweg das Kaufverhalten der Konsumenten, sowie die Art und Weise wie Unternehmen mit den Abnehmern in Kontakt treten und kommunizieren (Schlund, 2018, S. 938). Heutzutage schreitet die Digitalisierung immer schneller voran und der Konsum verschiebt sich immer mehr in das Inter­net. Globalisierung und Digitalisierung machen sich somit auch in steuerlichen Angelegenheiten immer mehr bemerkbar und bringen neue Schwierigkeiten mit sich. Neue Geschäftsmodelle sind entstanden, welche Fragen im steuerlichen Kontext aufkommen lassen. Das nationale deutsche Steuerrecht kann diese neuen (digitalen) Geschäftsmodelle nicht immer erfassen (Reimar, 2018, S.130). Steuer­rechtssysteme von verschiedenen Ländern sind, besonders im Zeitalter der Digita­lisierung und Globalisierung, nur unzureichend aneinander angepasst. Auch Staa­ten, die sich mit einem unfairen Steuerwettbewerb beteiligen, führen zu Steuer­schlupflöcher, die Unternehmen nutzen und hierdurch einen fairen Wettbewerb ausschließen könnten. Internationalen Unternehmen ist es durch diese Schlupflö­cher möglich ihre Gewinne stark zu drücken und dadurch kleine und mittelständi­sche Unternehmen in ihrer Teilnahme am Wettbewerb stark einzuschränken. Das Steueraufkommen wird hierdurch nicht nur innerhalb Deutschlands geschmälert, sondern weltweit. Bekannte Unternehmen wie Google, Amazon oder Apple nut­zen das aus und verschieben durch aggressive Steuergestaltung ihre Gewinne in Niedrigsteuerländer oder auch sogenannte Steueroasen (BMF, 2021, URL). Im Jahr 2015 legt aus diesem Grund die OECD einen Vorschlag für einen einheitli­chen Ansatz vor. Dieser soll dazu führen, dass die Besteuerung internationaler Umsätze modernisiert und vereinheitlicht wird (Saint-Amans et al., 2020, S.3). Im Rahmen dieser Seminararbeit nahm ich es mir zur Aufgabe den Besteuerungs­problemen von Unternehmen im internationalen Zusammenhang genauer auf den Grund zu gehen, sowie die Lösungsansätze, die aus der Kooperation zwischen OECD und G20 aktuell hervorgehen, zusammengefasst wiederzugeben.

2 Grundlagen in Bezug auf die Thematik

2.1 Digitalwirtschaft

Frick definiert die digitale Wirtschaft, oder auch digitale Ökonomie genannt, als den „Umbruch, der heutzutage durch Technologisierung in der Wirtschaft statt­findet“(Frick, 2018). Die OECD hingegen definiert die digitale Wirtschaft in ihrem Zwischenbericht aus dem Jahr 2018 anhand drei verschiedener Kriterien. Diese wären Grenzüberschreitende Vorgänge, eine starke Abhängigkeit von im­materiellen Werten sowie eine besondere Bedeutung von Nutzerdaten, Nutzerbe­teiligungen und der Zusammenhang dessen mit geistigem Eigentum (OECD, 2018, Tz.32). Als erstes Kriterium gilt die Ausdehnung über Landesgrenzen hin­weg. Dank der Digitalisierung ist es Unternehmen heutzutage möglich verschie­dene Abschnitte des Wertschöpfungsprozesses in unterschiedliche Staaten zu ver­schieben. Zeitgleich wird den Unternehmen Zugang zu einer größeren Reichweite an Abnehmern gewährt und ist somit nicht mehr auf das eigene Inland beschränkt. Der Kundenstamm ist lange nicht mehr auf Konsumenten innerhalb der eigenen Landesgrenze bedingt. Digitale Unternehmen haben hierbei auch die Möglichkeit ihre Geschäfte so in andere Erhebungsgebiete zu verlagern, ohne dort über „Mas­se“ zu verfügen. Nach Meinung der OECD ist auch die zunehmende Investition in immaterielle Werte ein grundlegendes Merkmal der digitalen Wirtschaft. So wird von vielen digitalen Unternehmen geistiges Eigentum intensiv genutzt. Hierunter wird, unter Anderem, Software verstanden, auf welche die Unternehmen essenzi­elle Eckpfeiler der Tätigkeit stützen. Als drittes Kriterium sieht die OECD die Synergieeffekte zwischen dem geistigen Eigentum von Nutzern und Verbrauchern und die zugehörigen Daten und Netzwerkeffekte (OECD, 2018, Tz. 33-36). Lengsfeld beschreibt die Digitalwirtschaft als „Gesamtheit der Handlungen und Einrichtungen des zielgerichteten Vorgehens zur Deckung des menschlichen Be­darfs unter den Bedingungen von Knappheit, welches auf der Nutzung von digita­len Informations- und Kommunikationstechnologien beruhen.“(Lengsfeld, 2019, S.205). Allerdings kommt die OECD zu dem Schluss, dass die digitale Wirtschaft von der übrigen, uns bisher bekannten, Wirtschaft nicht mehr klar zu trennen ist. Die digitale Wirtschaft sei immer mehr die Wirtschaft „an sich“(OECD und G20, 2015, S. 13).

2.2 Organization for Economic Co-operation and Development - OECD

Die Organization for Economic Co-operation and Development (OECD), zu Deutsch: Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung, ist eine internationale Organisation mit dem Ziel eine bessere Politik zu befördern. Nach Auffassung der OECD ist dies erreicht, wenn eine Politik begünstigt wird, die „Wohlstand, Gerechtigkeit, Chancen und Lebensqualität für alle“ sichert. Die OECD arbeitet seit beinahe 60 Jahren mit diversen Ländern, Regierungen und Bürgern zusammen, um Normen auf nationaler Ebene zu erschaffen die zu einer Harmonisierung der internationalen sowie nationalen Wirtschaft führen. Eine Analyse nicht nur wirtschaftlicher, sondern auch politischer oder gesellschaftli­cher Trends bieten hierbei die Eckpfeiler. Diese Wissensbank der OECD stellt oft die Grundlage dar, um, unter Anderem, Themen wie die Gewinnverschiebungen in andere Länder, um Steuern zu vermeiden entgegenzuwirken und geeignete Lö­sungsansätze zu bieten. Besonders hervorzuheben ist hierbei, dass sich bezüglich der Steuervermeidung auf internationaler Ebene, gemeinsam mit der OECD über 135 Länder aktiv daran beteiligen dieses Problem zu beseitigen. Stichwort ist hier die BEPS-Initiative, die weiter im vierten Kapitel beschrieben wird (OECD, o.J., URL).

2.3 Die Betriebsstätte im (inter-)nationalen Kontext

Der Begriff der Betriebsstätte ist national nach den Regelungen der Abgabenord­nung geregelt und auf internationaler Ebene in den Doppelbesteuerungsabkom­men definiert (Heggmair, Riedl, Wutschke, 2015, S. 94). Nach §12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte, im nationalen Kontext, „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“. Im Satz 2 lässt sich nachfolgend eine Auflistung aller Fälle finden, in denen auf jeden Fall eine Be­triebsstätte vorliegt. Hierzu zählen bspw. Geschäftsstellen, Warenlager oder Zweigniederlassungen (§12 S.1,2 Nr. 2, 3, 5 AO). Eine Geschäftseinrichtung ist hierbei jeder körperliche Gegenstand der als Grundlage einer Unternehmenstätig­keit angesehen werden kann. Als „fest“ wird hierbei eine, zu einem bestimmten Teil, fest mit dem Boden verbundene Einrichtung verstanden (BFH 2.4.2014 - I R 68/12, BStBl. II 2014, 875 Rn.16). Von Bedeutung ist der Betriebsstätten Be­griff für die Frage der Besteuerung von Unternehmen. So wird durch ihn in Deutschland bspw. die Frage geklärt, ob eine beschränkte Steuerpflicht nach §1 IV EStG i.V.m. §49 I Nr.2 a EStG vorliegt oder nicht. Aus internationaler Sicht findet sich die Begriffsdefinition auch in den Doppelbesteuerungsabkommen wie­der. Die Definition der DBAs gilt hierbei allerdings nur im Verhältnis mit dem jeweiligen Vertragsstaat. Diese weichen untereinander ggf. voneinander ab. Art. 5 OECD-MA definiert eine Betriebsstätte als „eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“(Art. 5 I OECD-MA). Obwohl der Begriff der Betriebsstätte in den jewei­ligen DBAs individuell geregelt werden kann, da es sich nur um ein Musterab­kommen handelt, orientieren sich die meisten Vertragsstaaten in enger Anlehnung an diese Definition aus dem Art. 5 des OECD-MA (Faber, 2021, Rn. 16-17). Obwohl die Definitionen einer Betriebsstätte nach der Abgabenordnung und dem OECD-Musterabkommen Ähnlichkeit besitzen ist die Definition der OECD als enger zu betrachten. Art. 5 IV OECD-MA enthält eine Negativaufzählung. Im Gegensatz zu §12 AO sind hier einige Beispiele aufgeführt, die eben nicht als Betriebsstätte anzusehen sind. So beispielsweise Verarbeitungslager eines Unter­nehmens oder Einrichtungen, um Waren und Güter einzukaufen (Art. 5 IV c, d OECD-MA). Grundsätzlich ist also festzuhalten, dass jede Betriebsstätte nach den DBAs ebenso eine Betriebsstätte nach der Abgabenordnung ist, obwohl glei­ches in umgekehrte Richtung nicht zutrifft (Heggmair, Riedl, Wutschke, 2015, S. 93).

3 Besteuerungsprobleme (digitaler) multinationaler Unterneh­men

3.1 Gewinnzuordnung nach internationalen Regelungen

Die Besteuerung von Unternehmen basiert fast weltweit auf dem Prinzip der Quellenbesteuerung (Becker und Englisch, 2017, S. 802). Sowohl das OECD- MA als auch die meisten individuellen Doppelbesteuerungsabkommen haben ver­ankert, dass Gewinne von ausländischen Unternehmen nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Der Ansässigkeitsstaat wird hierbei auch Quellenstaat genannt und ist der Ort, in dem ein Unternehmen seinen Sitz hat (Dautzenberg, 2018, URL). Das Prinzip der Quellenbesteuerung ist darauf ausgelegt, Gewinne an dem Ort zu versteuert, wo sie erwirtschaftet werden. Logisch ist diese Regelung für alle Unternehmen, die nur innerhalb einer Landesgrenze ihre Ware vertreiben problemlos anzuwenden. Die Zuweisung von Besteuerungsrechten kann demnach nur an einem Ort stattfinden. Besteuerungskonflikte können somit immer dann auftreten, sobald Unternehmen multinational agieren, also bspw. Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften in anderen Ländern betreiben und die Wertschöp­fungskette somit nicht immer ausschließlich im Ansässigkeitsstaat stattfindet. Als Ort der Besteuerung der Gewinne kommen jetzt alle Standorte eines Unterneh- mens/Konzerns in Frage (Becker und Englisch, 2017, S. 802). Einen ersten Hin­weis auf die Zuweisung des Besteuerungsrechts sollen die Doppelbesteuerungs­abkommen liefern. Art. 7 OECD-MA greift das sog. „Betriebsstättenprinzip“ auf und weist das Besteuerungsrecht für die Betriebsstättengewinne jenem Staat zu, in welchem die Betriebsstätte belegen ist. Gibt es keine Betriebsstäte im Ausland, so werden Besteuerungsrechte nicht verteilt (Art. 7 OECD-MA).

3.2 Mögliche Vorgehensweisen bei der Gewinnverschiebung in der digita­len Wirtschaft und multinationalen Unternehmen

Multinational auftretenden Unternehmen ist es durch eine Vielzahl an Möglich­keiten und Schlupflöchern in Steuergesetzen möglich geworden Gewinne zu drü­cken und Steuern zu verschieben. Modifizierte Geschäftsmodelle, interne Kapita­lisierungsregelungen, Verrechnungspreise oder auch der Zuordnung immaterieller Vermögensgegenstände bilden nur eine kleine Auswahl an genutzten Schwach­stellen in gesetzlichen Regelungen. Auch sog. „hybrid mismatch arrangements“ stellen hierbei keine Ausnahme dar. Diese hybriden Unternehmensformen machen es bspw. möglich „weiße Einkünfte“ entstehen zu lassen. Von weißen Einkünften spricht man dann, wenn eigentlich steuerpflichtige Sachverhalte plötzlich in kei­nem Land mehr versteuert werden, weil der Sachverhalt in zwei Ländern auf ver­schiedene Art und Weise behandelt worden wäre (EEAG, 2020, S.61).

3.2.1 Unterkapitalisierung bei multinationalen Unternehmen

Thin Capitalization, also Unterkapitalisierung, beschreibt den Unternehmensinter­nen Vorgang der Veränderung von Finanzierungsstrukturen (Hentze, 2015, S.47). So wird beispielsweise eine Tochtergesellschaft, mit Sitz in einem Erhebungsge­biet mit hohem Steuersatz mit konzerninternen Darlehen von einem Mitglied mit Sitz Niedrigsteuerland ausgestattet (OECD, 2015, S.14). Auf diese Weise können damit im Zusammenhang stehende Zinsaufwendungen von der Bemessungs­grundlage der Empfängergesellschaft abgezogen werden und der Gewinn in er­heblichem Maße gedrückt. Zinseinkünfte unterliegen auf dieser Weise im ausge­wählten Niedrigsteuerland einer geringeren Besteuerung (Hentze, 2015, S.47). In Deutschland wird dies durch die sogenannte Zinsschranke beschränkt. Im Rahmen dieser Seminararbeit werde ich auf das Thema der Zinsschranke nicht weiter ein­gehen. Weiterführende Literatur bzgl. der Thematik findet sich auf der Website der beck-online Datenbank. Die Wahl und Zusammenstellung bestimmter Rechts­formen von verbundenen (Tochter-)Unternehmen im Konzern bietet außerdem eine große Fläche der Steuergestaltung. Das Unternehmen Amazon hat bspw. ne­ben der Europazentrale „Amazon EU S.a r.l“ mit Sitz im Luxemburg eine weitere Gesellschaft, ebenfalls mit Sitz in Luxemburg. Gemeint ist hiermit die „Amazon Europe Holding Technologies SCS“, eine geschlossene Kommanditgesellschaft. Aufgrund dieser Rechtsform als geschlossene Kommanditgesellschaft muss die Holding in Luxemburg ihren Gewinn nicht versteuern. Die Europazentrale ist grundsätzlich aber für den Vertrieb nach Großbritannien, Frankreich, Deutsch­land, Italien, Niederlande, Österreich, Polen, Spanien und Schweden verantwort­lich und hat somit eine weite Abdeckung und hohen Umsatz zu bearbeiten (Püh- ringer, 2021, URL). Durch clevere Gestaltung und internen Verschiebungen von Sachverhalten gelingt es Amazon die Vorgänge so umzuleiten, dass diese am En­de nur sehr gering, bis gar nicht, versteuert werden. Siehe hierzu im Folgenden 3.3.

3.2.2 Fehlende Betriebsstätte als Problem der Besteuerungsrechts

Das grundsätzliche Problem bei der Besteuerung digitaler Unternehmen ist die gegebene Präsenz in der digitalen Sphäre über Landesgrenzen hinweg, ohne je­doch physische Präsenz und somit eine Betriebsstätte auch in den Ländern zu be­treiben, in welchen Umsätze entstehen. Dieses Fehlen schafft Probleme bei der Zuordnung von Besteuerungsrechten. Wie bereits in Kapitel 2.3 aufgeführt stellt eine Betriebsstätte die Grundlage für die Besteuerungsrechte dar. Internationale Unternehmen können so bisher indirekt selbst bestimmen, wo und in welcher Hö­he sie ihre Gewinne versteuern wollen und durch strukturierte Gestaltung der Wertschöpfungskette eine Besteuerung in Hochsteuerländern umgehen (Hegg- mair, Riedl, Wutschke, 2015, S. 93). Amazon betreibt zum Beispiel mehr als 15 Logistikzentren weltweit, davon sind 40 in Europa und 17 allein in Deutschland gelegen. 13.000 Festangestellte Mitarbeiter beschäftigt Amazon in Deutschland (Amazon, o.J., URL) und das ganz, ohne dabei eine Betriebsstätte in Deutschland zu betreiben.

3.2.3 Konzerninterne Verrechnungspreise

Konzerne mit Unternehmen in Ländern mit unterschiedlich hohen Steuersätzen können Verrechnungspreise innerhalb des Konzerns als weiteres Schlupfloch nut­zen, um Gewinne zu drücken (Desai et al., 2006, S.515). Durch Verrechnungs­preise soll der interne Beitrag der Konzernunternehmen zur Wertschöpfungskette widergespiegelt werden. Unternehmen können durch Abweichungen in den jewei­ligen Preisbestimmungen der verschiedenen Länder Einkommen oder Gewinne in andere Länder verschieben oder auch Preise entsprechend hoch/niedrig ansetzen, so dass wenig bis gar kein zu versteuerndes Einkommen übrig bleibt. Verrech­nungspreise können nicht nur für Waren und Dienstleistungen angesetzt werden, sondern auch für Patente, Lizenzen oder Darlehen (Hentze, 2015, S.45). Amazon stand hierfür in vergangenen Jahren bereits in der Kritik. Der amerikanische Großkonzern hat, neben der Europazentrale eine Holding Gesellschaft mit Sitz in Luxemburg. Aufgabe der Holding Gesellschaft war es hierbei konzerninterne Li­zenzen auszugeben und erhielt im Gegenzug hierfür sehr hohe Lizenzgebühren (Hewartz, 2021, URL). Die, von der Europazentrale, gezahlten Gebühren an die Holdinggesellschaft waren derart hoch angesetzt, dass trotz eines Umsatzes in Höhe von 21,6 Mrd. EUR in der EU nur ein Gewinn in Höhe von 59,6 Mio. EUR erzielt wurde (Flood, 2017, URL). Ob dieses Vorgehen gegen gesetzliche Rege­lungen verstößt oder nicht ist nur schwer nachzuweisen. Von einem rechtswidri­gen Handeln kann nur gesprochen werden, wenn Verrechnungspreise absichtlich und nachweisbar unangemessen hoch angesetzt wurden (Hewartz, 2021, URL). In welcher Höhe ein Verrechnungspreis angesetzt werden sollte, und somit als angemessen angesehen wird, regelt die OECD im „arm's length principle“, also dem Fremdvergleichsgrundsatz (siehe hierzu 4.2). Güter und Dienstleistungen die konzernintern erbracht werden, sollen somit mit Preisen angesetzt werden, die auch unter fremden Dritten zu erwarten wären (Desai et al., 2006, S.515). Am Beispiel Amazon lässt sich allerdings deutlich erkennen, dass trotz aller Hürden und Regelungen, die konzerninternen Verrechnungspreise ein beliebtes Modell blieben (Hewartz, 2021, URL). Problematisch ist hier in der praktischen Anwen­dung, dass diese Transaktionen innerhalb der Konzernsphäre, besonders im Bezug auf interne Patente und Lizenzen, keine vergleichbaren Werte haben (Desai et al, 2006, S.517). Sie können so spezifisch werden, dass ein Fremdvergleich unmög­lich wird (Hewartz, 2021, URL) und somit im Falle einer Betriebsprüfung Prob­leme bei der Akzeptanz dieser auftreten können. In der Regel wird im Falle einer Betriebsprüfung, sollte der Gewinn zu niedrig ausfallen, eine Anpassung verlangt. Ist der Gewinn zu hoch angesetzt, wird allerdings nicht korrigiert. Um dieses Vorgehen zu umgehen, ist es Unternehmen möglich ein bilaterales „Advance Pri­cing Agreement“ zu vereinbaren. Dieses APA ist eine Vereinbarung zwischen dem Unternehmen und zwei Staaten, bzw. deren Steuerbehörde, mit welcher sich über einen bestimmten Zeitraum hinweg auf eine angemessene Gewinnmarge geeinigt wird (Hentze, 2015, S.46).

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