Die Bilanzierung latenter Steuern

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Begriffsabgrenzung
1.2 Problemstellung

2 Rechtsquellen und Ziele der Steuerabgrenzung
2.1 Anwendungsbereich
2.2 Rechtliche Normierungen
2.2.1 Regelungen des HGB
2.2.2 Regelungen der IAS
2.3 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

3 Vergleichende Analyse der Bilanzierung latenter Steuern nach IAS 12 und HGB
3.1 Theorien der Steuerabgrenzung
3.1.1 Das Timing- Konzept
3.1.2 Das Temporary-Konzept
3.1.3 Bewertung der Konzepte anhand der Vorgaben der Rechnungslegungsstandards
3.2 Bewertung latenter Steuern
3.2.1 Deferred-method
3.2.2 Liability-method
3.2.3 Einzeldifferenz- und Gesamtdifferenzbetrachtung
3.3 Ausweis latenter Steuern in Bilanz und Anhang
3.4 Praxisprobleme
3.4.1 Abzinsung
3.4.2 Verlustvorträge
3.4.3 Saldierung aktiver und passiver Posten

4 Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

ABBILDUNG 1: BUCHUNGSSATZ AKTIVE LATENTE STEUERN

ABBILDUNG 2: BUCHUNGSSATZ PASSIVE LATENTE STEUERN

ABBILDUNG 3: STEUERABGRENZUNG NACH TIMING- UND TEMPORARY-KONZEPT

Tabellenverzeichnis

TABELLE 1 IAS 12 - ERTRAGSTEUERN

1 Einleitung

Die vorliegende Arbeit soll im Wesentlichen die Unterschiede der Bilanzierung latenter Steuern nach dem deutschen HGB und den internationalen Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS erläutern.

Das komplizierte Thema latente Steuern wurde bisher in Deutschland nur unzureichend betrachtet, es gewinnt jedoch vor dem Hintergrund an Bedeutung, dass seit dem 01.01.2005 kapitalmarktorientierte Unternehmen in der EU ihren Jahresabschluss grundsätzlich nach IAS/IFRS aufzustellen haben.¹ In diesem Rechnungslegungssystem haben latente Steuern schon wesentlich länger eine besondere Bedeutung, auf die Gründe hierfür soll ebenfalls im Weiteren eingegangen werden.

Zunächst sollen die grundsätzlichen Unterschiede zwischen dem deutschen und dem angelsächsisch geprägten internationalen Ansatz herausgestellt werden und anschließend die rechtlichen Rahmenbedingungen hierfür erläutert werden.

Im nächsten Schritt werden die einzelnen, dem Ansatz und der Bewertung zugrunde liegenden Theorien erläutert und verglichen. Außerdem wird der Ausweis latenter Steuern in der Bilanz beschrieben und demonstriert.

Schließlich sollen ausgewählte Praxisprobleme die hohe Aktualität des Themas unterstreichen.

1.1 Begriffsabgrenzung

Es gilt zunächst eine Grundlage für die folgenden Erläuterungen zu bilden, im Folgenden werden daher zunächst Grundbegriffe erläutert um den Leser in das Thema einzuführen.

Zunächst muss ein Verständnis für den Begriff Bilanzierung vermittelt werden. Unter Bilanzierung werden grundsätzlich die drei Schritte bei der Erfassung eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld in der Bilanz verstanden. Die drei Schritte, Ansatz, Bewertung und Ausweis finden sich in jeder gesetzlichen Vorschrift über Posten, die in der Bilanz zu erfassen sind. Durch den Ansatz wird ermittelt ob ein Posten zu bilden ist, durch die Bewertung wird danach die Höhe des Ansatzes ermittelt und der Ausweis beschreibt wie und an welcher Stelle die Bildung zu erfolgen hat. Diesem Dreischritt wurde im Rahmen dieser Seminararbeit gefolgt um einen möglichst systemnahen Überblick über latente Steuern zu vermitteln.

Ein weiteres Kernelement der Seminararbeit stellt der Vergleich der Rechnungslegung nach deutschem Bilanzrecht und den Regelungen der IAS dar. Dazu müssen die Begriffe deutsches Bilanzrecht und IAS ebenfalls näher erläutert werden.

Unter dem Begriff deutsches Bilanzrecht sind sämtliche Regelungen zu betrachten, welche in Deutschland direkt oder indirekt Auswirkungen auf die Bilanzierung haben. Die Bilanzierung schließt die Aufstellung des Jahresabschlusses, die Buchführungsverpflichtungen und die eigentliche Aufstellung der Bilanz mit ein. Als hauptsächliche Rechtsquelle ist das dritte Buch des HGB mit den §§238-342a zu nennen. Diese sind speziell für bilanzierende Kaufleute nach dem HGB anzuwenden. Zudem sind noch die Vorschriften der Abgabenordnung (§140 ff. AO) und die des Einkommensteuergesetzes (§§ 4,5 EStG) zu erwähnen, welche Vorschriften für nicht- Kaufleute enthalten. Diese Regelungen haben jedoch ebenfalls Einfluss auf die Vorschriften für bilanzierende Kaufleute. Dies tritt durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit bzw. der umgekehrten Maßgeblichkeit ein, was im Folgenden noch beschrieben werden soll. Zusätzlich zu den gesetzlichen Vorschriften existieren noch nichtstaatliche Vorschriften, welche nicht, bzw. noch nicht verbindlich sind, aber deren Regelungsinhalten grundsätzlich gefolgt wird. Ausführungen dieser Art stammen vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) und, besonders beachtenswert sind zudem noch die IAS/IFRS-Vorschriften.

Die International Accounting Standards (IAS) sind grundsätzlich als Teil der International Financial Reporting Standards (IFRS) zu verstehen. Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS) enthalten noch andere Elemente neben den IAS. Eingeschlossen sind die Standards des International Accounting Standards Board (IASB), des International Accounting Standards Committee (IASC), sowie die Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC). Die veröffentlichten Standards stellen keine staatlich gesetzliche Normierung dar, sind jedoch allgemein staatlich anerkannt und werden somit auch verbindlich angewendet. Die IAS stellen die Kernregelungen für sämtliche Fragen der Bilanzierung und enthalten Regelungen für sämtliche, anzusetzenden Bilanzposten. In der vorliegenden Seminararbeit wird insbesondere IAS 12 behandelt, welcher die Bilanzierung von Ertragsteuern und latenten Steuern regelt.

Die latenten Steuern, als zentraler Inhalt dieser Arbeit, werden in den Folgenden Kapiteln ausführlich beschrieben. Hier soll nur erwähnt werden, dass es sich bei latenten Steuern grundsätzlich um zukünftige Steuerbelastungen bzw. Steuererstattungsansprüche handelt, welche auf Grundlage von zeitlich bedingten Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz entstanden sind, welche sich in künftigen Perioden umkehren werden.

1.2 Problemstellung

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit, also die Interdependenz von Handels- und Steuerbilanz, bildet den zentralen Anknüpfungspunkt zwischen Handels- und Steuerbilanz in der deutschen Rechnungslegung. Diese Maßgeblichkeit führt dazu, dass grundsätzlich keine Unterschiede zwischen den beiden Bilanzen bestehen, in der Praxis jedoch trotzdem Abweichungen auftreten und es zu unterschiedlichen Bilanzansätzen kommt. Jedoch ist bedingt durch die Maßgeblichkeit und die umgekehrte Maßgeblichkeit, die Bedeutung latenter Steuern in Deutschland seit jeher relativ gering gewesen.

Dies gilt jedoch nicht für die Bilanzierung nach IAS, hier ist das Prinzip der Maßgeblichkeit gänzlich unbekannt, vielmehr existiert hier eine strikte Trennung zwischen steuerlicher und handelsrechtlicher Gewinnermittlung.² Latenten Steuern kommt nach IAS demnach eine wesentlich größere Bedeutung zu, da hier die Unterschiede in der Handels- und Steuerbilanz wesentlich größer sind.

Der Grund für die großen Unterschiede zwischen HGB und IAS sind in den verschiedenen Zielsetzungen der Systeme auszumachen. Während im HGB ganz klar die Bilanzierung nach dem Vorsichtsprinzip und die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns im Vordergrund steht, liegt das Ziel der IAS Regelungen darin, eine möglichst genaue Aussage über die Wirtschaftskraft eines Unternehmens, insbesondere für Zwecke der Eigenkapitalgeber, darzustellen. Dabei binden die internationalen Regeln viel stärker auch zukünftig zu erwartende Größen mit ein, als es der deutsche Gesetzgeber vorsieht. Es gilt somit Vergleichsmaßstäbe zu finden, die einen möglichst genauen Vergleich der beiden Rechnungslegungsstandards zuläßt.

2 Rechtsquellen und Ziele der Steuerabgrenzung

2.1 Anwendungsbereich

Um zu verstehen, warum es zu Differenzen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz kommt, ist zunächst zu klären welche Zielsetzungen hiermit verfolgt werden sollen. Die externe Rechnungslegung soll vor allem Außenstehenden, insbesondere Investoren und den Eigentümern, sowie dem Fiskus einen möglichst genauen Einblick in die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens gewähren.³ Die Steuerbilanz verfolgt hierbei allein das Ziel der gleichmäßigen Besteuerung der Steuersubjekte, in Deutschland gilt der Grundsatz der Besteuerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Ein anderer Zweck des Steuerrechts stellt die Lenkungsfunktion für den Staat dar, bedingt durch dieses Motiv können besonders schnell Abweichungen auftreten, durch die Geschäftsvorfälle in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich erfaßt werden.

Dies tritt durch die Anwendung abweichender Abschreibungsmethoden oder, in Deutschland insbesondere, durch die Bildung stiller Reserven oder auch durch einzelne Ansatzverbote ein. Die meisten dieser Abweichungen gleichen sich aber zu einem späteren Zeitpunkt wieder um, somit kommt es häufig nur zu einer zeitlichen Verschiebung des Steueraufwandes bzw. unter Umständen auch eines Ertrages.

Hiermit ist auch der Grund für latente Steuern herausgestellt – der Erfolg einzelner Geschäftsvorfälle der zu unterschiedlichen Zeitpunkten in der Steuer- und Handelsbilanz ausgewiesen wird.

Möchte ein Unternehmen nun seine wirtschaftliche Situation möglichst wirklichkeitsnah präsentieren, ist es erforderlich, den Steueraufwand auszuweisen, der in jeder Periode hätte anfallen müssen. Nur so ist gewährleistet, dass in jeder Periode ein korrektes Bild der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Vermögenslage wiedergegeben wird.⁴ Die Steuerzahlung jeder Periode bemißt sich nach der Steuerbilanz, dies stellt mithin die effektive Steuerbelastung dar, davon zu unterscheiden ist die fiktive Steuerbelastung die entstanden wäre, wenn das handelsrechtliche Ergebnis als Besteuerungsgrundlage gedient hätte.⁵ Somit ist es unmöglich einen direkten Zusammenhang zwischen dem Ergebnis der Handelsbilanz und dem Ertragsteueraufwand herzustellen.⁶ Somit ist es erforderlich den handelsrechtlichen Jahresabschluss um eine Größe zu ergänzen welche den Unterschied zur Steuerbilanz ausgleicht und so der anfallende Ertragsteueraufwand dem Ergebnis korrekt zugeordnet werden kann. Diese Aufgabe erfüllen die latenten Steuern.

Es entstehen aktive latente Steuern, wenn das handelsrechtliche Ergebnis kleiner ist als das steuerrechtliche, dies kann dadurch bedingt sein, dass Erträge in der Handelsbilanz später berücksichtigt werden, oder Aufwendungen in der Steuerbilanz früher wirksam werden. Der Buchungssatz hierzu lautet:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Buchungssatz aktive latente Steuern Vgl. Baetge, Kirsch und Thiele, Bilanzen 2005, S. 543 – übernommen mit Designänderung.

Umgekehrt entstehen passive latente Steuern, wenn das handelsrechtliche Ergebnis größer ist als das steuerrechtliche. So kann dies durch die frühere Verbuchung von Erträgen in der Handelsbilanz gegenüber der Steuerbilanz, oder durch den späteren Anfall von Aufwendungen in der Handelsbilanz verursacht werden. Dies wird durch den folgenden Buchungssatz erreicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Buchungssatz passive latente Steuern Vgl. Baetge, Kirsch und Thiele, Bilanzen, S. 544 – übernommen mit Designänderung.

[...]

¹ Vgl. Schmid, DStR 2005, Heft 2, S.80.

² Vgl. Klein, DStR 2001, Heft 34, S.1450.

³ Vgl. Klein, DStR 2001, Heft 34, S.1450.

⁴ Vgl. Baetge, Kirsch und Thiele, Bilanzen 2005, S.543.

⁵ Vgl. Baetge, Kirsch und Thiele, Bilanzen 2005, S.543.

⁶ Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse 2003, S.383.