Auswirkungen des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes vom 12.09.2006 auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 - 14 AStG

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

I. Einleitung
1. Intention und Ausgangslage
2. Gang der Untersuchung

II. Die Hinzurechnungsbesteuerung des AStG - Ein Überblick
1. Hintergrund und Wirkung
1.1 Rechtssystematischer Hintergrund
1.2 Wirkung
2. Voraussetzungen
2.1. Einführung
2.2 Ausländische Zwischengesellschaft
2.2.1 Grundfall: Ausländische Gesellschaft
2.2.2 Ausländische Zwischengesellschaft
2.2.3 Nachgeschaltete Zwischengesellschaft
2.3 Mehrheitsbeteiligung
2.4 Passive Zwischeneinkünfte
2.4.1 Niedrige Besteuerung
2.4.2 Passive Einkünfte
2.4.3 Freigrenze
3. Ermittlung und Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages
3.1 Ermittlung
3.2 Besteuerung
3.3 Steueranrechnung
3.4 Anwendung der DBAs

III. Hinzurechnungsbesteuerung vs. Europäische Grundfreiheiten
1. Die Grundfreiheiten im Überblick
1.1 Allgemeine Bedeutung der Grundfreiheiten
1.2 Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EG)
1.3 Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EG)
1.4 Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit (Art. 56 EG)
2. Der Eingriff in die Grundfreiheiten durch die Hinzurechnungsbesteuerung

IV. Die Rechtssache Cadbury Schweppes
1. Ausgangslage
2. Entscheidung des EuGH
2.1 Überblick
2.2 Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit und das Gemeinschaftsrecht
2.3 Rechtfertigungsgründe für die Beschränkung
2.4 Forderungen an den deutschen Gesetzgeber

V. Auswirkungen des Urteils auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung
1. Vereinbarkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung mit dem Urteil
2. Reaktionen der Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 8.01.2007
2.1 Überblick
2.2 Nachweis einer tatsächlich wirtschaftlichen Tätigkeit im Einzelnen
2.2.1 Teilnahme am Markt
2.2.2 Ausstattung mit Personal
2.2.3 Selbständige Tätigkeit des Personals
2.2.4 Ursächlichkeit der Tätigkeit
2.2.5 Wertschöpfende Bedeutung und angemessene Kapitalausstattung
3. Kritische Würdigung des BMF-Schreibens
3.1 Einführung
3.2 Überprüfung des BMF-Schreibens auf Konformität mit dem Urteil
3.2.1 Nachweis der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit
3.2.2 Keine Anwendung auf Fälle des § 7 Abs. 6 AStG
3.2.3 Hinweis auf zukünftige besondere Bedeutung des § 1 AStG
4. Reaktion der Bundesregierung - Jahressteuergesetz 2008
4.1 Überblick
4.2 Der neue § 8 Abs. 2 AStG
4.2.1 Regelungsgedanke
4.2.2 Europarechtliche Analyse

VI. Fazit und Ausblick

Anhangsverzeichnis

Anhang

Literaturverzeichnis

Vorwort

Als ich am 1. Oktober 2005 das Studium an der Berufsakademie Mosbach zur Diplom-Betriebswirtin im Bereich Steuern und Prüfungswesen begann, hatte ich viele Fragen und noch mehr Erwartungen. Aber an die Diplomarbeit habe ich da noch keinen Gedanken verschenkt.

Nun aber war es Mitte des 6. Theoriesemesters soweit: es sollten 3 Themen für die Diplomarbeit eingereicht werden. Bei der Recherche nach einem interessanten Thema fiel mir immer wieder das Urteil Cadbury Schweppes ins Auge. Es musste etwas Einschneidendes geschehen sein. Und so kam es, dass ich mich mit diesem Thema etwas näher auseinandersetzte und auf die Problematik der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz aufmerksam wurde. In der Praxis hatte ich bisher mit diesem Thema noch keine Berührungen. Aber es machte mich neugierig. Daher setzte ich dieses Thema auf die Priorität 1 der einzureichenden Themenliste für die Diplomarbeit. Jetzt musste mir dieses Thema durch die Studiengangsleitung nur noch zugewiesen werden. Am 27. Juni wurden die Themen dann offiziell vergeben und ich hatte Glück. Ich bekam die Chance, mich mit diesem interessanten Thema befassen zu dürfen.

Zum Ende meines Studiums möchte ich an dieser Stelle die Gelegenheit nutzen, mich bei einigen Personen für die Unterstützung während der nicht immer leichten Zeit zu bedanken. Da sind zunächst meine Eltern, die immer für mich da waren und mir im Hintergrund Halt und Geborgenheit gaben. Auch meine beste Freundin Nicole verdient einen großen Dank. Sie hatte immer ein offenes Ohr für mich; war ich einmal negativ gestimmt, hat sie es stets geschafft, mich wieder aufzubauen. Ein besonderer Dank gilt meiner Studiengangsleiterin Frau Prof. Dr. Heizmann. Sie hat es geschafft, mir stets das Gefühl zu vermitteln, auf dem richtigen Weg zu sein. Auch in Krisenzeiten konnte ich mich immer auf sie verlassen. Ebenso bedanke ich mich bei Frau Oprica. Ein Dankeschön geht auch an meine Professoren und Dozenten, die mich mit großer Entschlossenheit an mein Ziel geführt haben.

Last but not least bedanke ich mich bei meinem Betreuer dieser Diplomarbeit Herrn Prof. Dr. Malinski für die gute Unterstützung bei der Ideenfindung, um die Arbeit mit Leben zu füllen.

Ich widme diese Diplomarbeit all meinen Wegbegleitern der letzten 3 Jahre, auf die ich mich stets und in jeder Lebenslage verlassen konnte. Danke.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Sachverhalt Rechtssache Cadbury Schweppes

Abbildung 2: Voraussetzung zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages

Abbildung 3: Schema zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages bei einstufigem Beteiligungsaufbau

Abbildung 4: Schema zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages bei mehrstufigem Beteiligungsaufbau

I. Einleitung

1. Intention und Ausgangslage

Dem deutschen Ertragsteuersystem liegt das sogenannte Trennungsprinzip zugrunde, das zur Folge die strikte Trennung des Vermögens von Gesellschaft und Anteilseignern hat. Aus dieser Trennung resultiert, dass Gewinne von Körperschaften an ihre Anteilseigner diesen für steuerliche Zwecke erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Gewinnausschüttung zuzurechnen sind. Handelt es sich hierbei um eine ausländische Körperschaft, die in Deutschland nicht steuerpflichtig ist, bewirkt das Trennungsprinzip zugleich auch eine Trennung der Besteuerungshoheiten von Inland und Ausland.

Um eventuelle steuerliche Vergünstigungen in niedrig besteuerten Ländern ausnutzen zu können, war seit Ende der 60er Jahre zu beobachten, dass große Kapitalgesellschaften mittels Gründung einer Zwischengesellschaft in einem Niedrigsteuerland versuchten, der hohen inländischen Steuerbelastung zu entgehen.^[1]

Um dem entgegen zu wirken, wurde die Hinzurechnungsbesteuerung bereits im AStG^[2] 1972 vom Gesetzgeber als eine der zentralen Maßnahmen des deutschen Steuerrechts zur Vermeidung dieser Steuerflucht eingeführt. Es ist der Versuch des Gesetzgebers, Gewinne von im Ausland ansässigen, niedrig besteuerten Gesellschaften, an denen inländische Gesellschafter mehrheitlich beteiligt sind, als fiktive Gewinnausschüttungen auf Gesellschafterebene der Besteuerung zu unterwerfen, soweit diese auf passive Einkünfte zurückzuführen sind.

Dies wird durch eine Durchbrechung des Trennungsprinzips in Bezug auf ausländische Körperschaften erreicht, indem die Hinzurechnungsbesteuerung in bestimmten Fällen eine fiktive Gewinnausschüttung vorsieht. Hier werden Gewinne einer ausländischen Körperschaft ihren Anteilseignern schon mit der Entstehung, also vor Ausschüttung, zugerechnet.

Im Laufe der Zeit unterlag die Hinzurechnungsbesteuerung diversen Änderungen. Die ersten großen Änderungen erfuhr die Hinzurechnungsbesteuerung durch das UntStFG^[3], das die bereits mit dem StSenkG^[4] beschlossenen Änderungen umsetzen sollte. Dies gelang nur in Bezug auf Hinzurechnungsbeträge, die aus Einkünften ausländischer Gesellschaften resultierten, die in einem nach dem 31.12.2000 beginnenden Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft erzielt wurden.^[5]

Weitere Änderungen erfuhr die Hinzurechnungsbesteuerung durch das StVergAbG.^[6] Die sich hierdurch neu ergebenden Änderungen gelten für Zwischeneinkünfte, die in einem nach dem 31.12.2002 beginnenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind.

Die bisher letzte große Änderung erfolgte zum großen Teil durch das Jahressteuergesetz 2008 als Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes.^[7]

Der EuGH nimmt in diesem Urteil Stellung zu den britischen Regeln der Hinzurechnungsbesteuerung, die der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung weitestgehend entsprechen. Er sieht hierin einen Eingriff in die europäischen Grundfreiheiten des EG-Vertrages und beurteilt die Hinzurechnungsbesteuerung als dem Grunde nach unvereinbar mit der Niederlassungsfreiheit nach den Art. 43, 48 EGV.^[8]

Trotz dieses Urteils findet die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung nach wie vor Anwendung. Aber mit Schreiben vom 8.01.2007^[9] hat das BMF zu den Auswirkungen des zur britischen Hinzurechnungsbesteuerung ergangenen EuGH-Urteils auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung Stellung genommen. Grundsätzlich soll die Hinzurechnungsbesteuerung weiterhin anwendbar sein; allerdings ergeben sich in Bezug auf europäische Kapitalgesellschaften eine Reihe von Einschränkungen. Des Weiteren wird den Unternehmen nun zwar die Möglichkeit eingeräumt, der Hinzurechnungsbesteuerung durch den Nachweis einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit zu entgehen; die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen sind aber kaum präzisiert, bieten vielfach Interpretationsspielraum und bedürfen folglich weiterer Konkretisierung.^[10]

Mit dem Jahressteuergesetz 2008^[11] liegt eine Reaktion der Bundesregierung auf das Urteil des EuGH sowie das BMF-Schreiben vor. Inhaltlich knüpft die Regierung im Wesentlichen an das Schreiben des BMF an und passt die Regelungen des AStG an die Vorgaben der EuGH-Rechtsprechung an.

2. Gang der Untersuchung

Ziel der Diplomarbeit ist es, zu überprüfen, inwieweit das EuGH-Urteil Cadbury Schweppes Einfluss auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung nimmt.

Zu diesem Zweck gibt die Arbeit zunächst einen Überblick über die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG sowie über die europäischen Grundfreiheiten. Im weiteren Verlauf wird auf die Rechtssache Cadbury Schweppes eingegangen und das Urteil in seinen einzelnen Aussagen analysiert. Daran schließt sich die Klärung der Frage, welchen Einfluss das Urteil auf die deutschen Besteuerungsvorschriften der §§ 7 bis 14 AStG hatte und wie diese auf der Grundlage des EuGH-Urteils durch das BMF mit Schreiben vom 8.01.2007 sowie durch das Jahressteuergesetz 2008 angepasst wurden. Dafür wird zunächst auf die Vereinbarkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung mit dem EuGH-Urteil eingegangen, um dann das BMF-Schreiben vom 8.01.2007 zu analysieren und aufzuzeigen, ob es die Forderungen des EuGH nach Europarechtskonformität umsetzen konnte. Im Anschluss daran wird geklärt, wie der Gesetzgeber das EuGH-Urteil im Jahressteuergesetz 2008 verarbeitet hat, wobei hierbei ein besonderes Augenmerk auf den neuen § 8 Abs. 2 AStG gelegt werden soll.

Auf Besonderheiten bezüglich der erweiterten und übertragenden Hinzurechnungsbesteuerung soll dabei nicht eingegangen werden. Ebenso sollen die Besonderheiten und der Zusammenhang zwischen § 20 Abs. 2 und § 7 Abs. 1 AStG nicht betrachtet werden.

Zum Abschluss soll ein Ausblick auf die Anwendung in der deutschen Beratungspraxis gegeben werden.

Die Auffassungen werden unter Verwendung einschlägiger Literatur und von Fachaufsätzen kritisch gewürdigt.

II. Die Hinzurechnungsbesteuerung des AStG - Ein Überblick

1. Hintergrund und Wirkung

1.1 Rechtssystematischer Hintergrund

Ohne die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung hätten Unternehmen die Möglichkeit, beträchtliche Steuervorteile durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in einem niedrig besteuernden Ausland zu erzielen.^[12] Eine derartige Ausnutzung der Steuervorteile „… führt zu einer Verminderung des Steueraufkommens im Inland, was auf lange Sicht entweder eine Erhöhung der Steuern (…) oder eine Verminderung der Staatsausgaben zur Folge hat.“^[13]

Die Hinzurechnungsbesteuerung wurde eingeführt, um zu verhindern, dass unbeschränkt Steuerpflichtige ihre ausländischen Einkünfte auf eine steuerrechtsfähige Gesellschaft mit Sitz in einem Niedrigsteuerland und ohne Steuerpflicht im Inland übertragen und dadurch Steuervorteile erzielen.

Bis zum Inkrafttreten des AStG entfaltete die ausländische Gesellschaft für ihre Gesellschafter eine Abschirmwirkung gegen die deutsche Besteuerung. Dies folgte aus dem Umstand heraus, dass bis dahin Einkünfte der ausländischen Gesellschaft erst im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung an die Gesellschafter der inländischen Besteuerung unterworfen werden konnten.

Dieser Sachverhalt führte dazu, dass die Bundesregierung ein Gesetzgebungsverfahren zum Außensteuerreformgesetz mit sog. Leitsätzen vom 17.12.1970 einleitete. Aus der entsprechenden Begründung ergab sich, dass die Regierung die Einschaltung sog. Basisgesellschaften als ein zentrales Problem der Steuerflucht ansah.^[14] Als Basisgesellschaften wurden ausländische Körperschaften verstanden, die keiner aktiven werbenden Tätigkeit nachgehen und ihr Einkommen im Staat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung unterhielten, nicht oder nur gering versteuern.

Die Entscheidung zu den Leitsätzen fiel im Jahre 1972 mit Erlass des AStG. Der Gesetzgeber entschied, dass sowohl die Existenz der ausländischen Basisgesellschaft als auch deren Zwischenschaltung als selbständiges Einkünfteerzielungssubjekt steuerlich anzuerkennen ist.^[15]

1.2 Wirkung

Aus dieser Entscheidung des Gesetzgebers heraus folgte, dass die ausländische Basisgesellschaft nicht als Betriebsstätte ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter anzusehen ist. Vielmehr setzt die Besteuerung der Gesellschafter bei einer fiktiv angenommenen Gewinnausschüttung an.^[16]

Hierdurch erreicht der Gesetzgeber, dass die Abschirmwirkung der ausländischen Gesellschaft gegen die deutsche Besteuerung der Gesellschafter keine Wirkung mehr entfaltet. Die Gewinne von solchen Gesellschaften sind von den Gesellschaftern bereits mit Entstehung im Inland als fiktive Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG^[17] der Besteuerung zu unterwerfen. Um die Gleichbehandlung dieser mit sonstigen gewerblichen Einkünften sicherzustellen, ist das Halbeinkünfteverfahren auf die fiktiven Dividenden nicht anzuwenden.^[18]

2. Voraussetzungen

2.1. Einführung

Sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen und deren Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung finden sich als Grundtatbestand in § 7 Abs. 1 und 6 AStG. Die in den §§ 7 Abs. 2 bis 14 AStG folgenden Bestimmungen „… füllen dagegen die in § 7 Abs. 1 und 6 genannten Tatbestandsvoraussetzungen und die Rechtsfolgen nur noch aus.“^[19]

Insgesamt kennt § 7 Abs. 1 AStG drei Tatbestandsvoraussetzungen: die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft zu mehr als der Hälfte, Einkünfte aus passiven Tätigkeiten und die Niedrigbesteuerung. Im Fall von Zwischeneinkünften wird die Vorschrift in Abs. 6 in Bezug auf die Beteiligungshöhe modifiziert.

Diese Tatbestandsvoraussetzungen lassen sich unterteilen in die persönlichen und die sachlichen Voraussetzungen. Unter den persönlichen Tatbestandsvoraussetzungen versteht man die Beteiligungshöhe, die an die Person des Steuerinländers anknüpft. Zu den sachlichen Tatbestandsmerkmalen zählen die passiven Einkünfte sowie die niedrige Besteuerung, die ihren Anknüpfungspunkt bei der ausländischen Gesellschaft als Besteuerungsobjekt finden.^[20]

Im Folgenden wird nun detaillierter auf die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen eingegangen.

2.2 Ausländische Zwischengesellschaft

2.2.1 Grundfall: Ausländische Gesellschaft

Gemäß § 7 Abs. 1 AStG liegt eine ausländische Gesellschaft vor, wenn diese weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Geltungsbereich des Gesetzes, also im Inland, hat und somit nicht in Deutschland steuerpflichtig ist. Die Abgrenzung ergibt sich aus der Umkehr der Abgrenzung der unbeschränkten Steuerpflicht nach dem KStG^[21]. Damit werden alle ausländischen Rechtsgebilde erfasst, die i. S. d. § 1 KStG Körperschaften wären, wenn sie ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hätten.^[22] Der Anwendung der §§ 7 - 14 AStG ist damit stets der Typenvergleich des § 1 KStG zugrunde zu legen.

Aufgrund der in § 7 Abs. 1 AStG geforderten Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Gesellschaft, erfährt die Verweisung auf das KStG eine Einschränkung. Um eine ausländische Gesellschaft anzunehmen, reicht so die Existenz einer ausländischen Betriebsstätte oder eines ausländischen Betriebes nicht aus.^[23] Für die Abgrenzung zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse einerseits und einer Mitunternehmerschaft andererseits ist nach deutschem Recht zu verfahren. „Dies ergibt sich aus der Bezugnahme des § 7 Abs. 1 auf § 1 Abs. 1 und § 3 KStG. Es können nur kooperativ ausgestaltete Rechtsgebilde ausländische Gesellschaft iS des § 7 sein.“^[24] Demnach ist es erforderlich, einen ausländischen Personenzusammenschluss daraufhin zu überprüfen, ob er kooperativ oder personalistisch ausgestaltet ist. Dies hat unter Beachtung des ausländischen Gesellschaftsrechts und des Gesellschaftsvertrages zu erfolgen.^[25]

Handelt es sich um eine Gesellschaft, die zwar ihren Sitz im Ausland hat, deren relevanten Entscheidungen aber im Inland getroffen werden, so ist der Ort der Geschäftsleitung nach § 10 AO^[26] im Inland. Die Gesellschaft unterliegt damit der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht.^[27]

Zusammenfassend kann man sagen, dass der Gesetzgeber in § 7 Abs. 1 AStG den Be-griff der ausländischen Gesellschaft definiert, der in den folgenden Regelungen ständig wiederkehrt. Da hierfür ein Klammerzusatz verwendet wird, bedeutet dies eine gesetzliche Definition der „ausländischen Gesellschaft“, nicht aber eine Definition der Zwischengesellschaft. Nach der Definiton des Gesetzgebers handelt es sich dann um eine ausländische Gesellschaft, wenn diese ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland hat, die im Inland körperschaftsteuerpflichtig wäre, wenn sie Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hätte. Es ist unerheblich, in welchem ausländischen Staat die Gesellschaft ansässig ist, insbesondere ob sie sich in einem niedrig- oder hochbesteuernden Land befindet. Ebenso unerheblich ist die Funktion, die die Gesellschaft ausübt.^[28]

2.2.2 Ausländische Zwischengesellschaft

Allein das Vorliegen einer inländisch beherrschten, ausländischen Gesellschaft ist für eine Einkommenskorrektur der Gesellschafter durch die Hinzurechnungsbesteuerung nicht ausreichend. Die Hinzurechnungsbesteuerung kommt nur zur Anwendung, wenn die ausländische Gesellschaft die Funktion einer Zwischengesellschaft ausübt.^[29]

Nach Wassermeyer liegt eine Zwischengesellschaft demnach „… nur und soweit …“ vor, „… als sie passive Tätigkeiten iS von § 8 ausübt, ihren Sitz und ihre Geschäfstleitung im Ausland hat und niedrig besteuerte Zwischeneinkünfte erzielt.“^[30]

Es muss sich also zunächst um eine ausländische Gesellschaft^[31] handeln, die passive Zwischeneinkünfte erzielt, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen.

Auf diese zwei weiteren, kummulativ zu erfüllenden, Voraussetzungen wird im Folgenden noch näher eingegangen.

2.2.3 Nachgeschaltete Zwischengesellschaft

Auf diese Form der Zwischengesellschaft soll nur kurz eingegangen werden.

Nachgeschaltete Zwischengesellschaften sind ausländische Untergesellschaften. Diese sind ausländische Gesellschaften, an der eine ausländische Gesellschaft allein oder zusammen mit unbeschränkt Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigen mehrheitlich i. S. d. § 7 Abs. 1 AStG beteiligt ist.^[32]

Die durch die Untergesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte werden zum Ende des Wirtschaftsjahres der Untergesellschaft der ausländischen Obergesellschaft zugerechnet. Es erfolgt auch die Zurechnung negativer Beträge.

Gewinnausschüttungen der Untergesellschaft an die jeweilige Obergesellschaft zählen bei dieser zu den „unschädlichen“ Einkünften i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG. Es handelt sich hierbei also nicht um die sog. passiven Zwischeneinkünfte.

2.3 Mehrheitsbeteiligung

Die Regelung des § 7 Abs. 1 AStG fordert für die Hinzurechnungsbesteuerung als weitere Tatbestandsvoraussetzung eine mehrheitliche Beteiligung eines Einzelnen oder mehrerer Steuerpflichtiger an der Zwischengesellschaft. Es muss sich also um eine Beteiligung zu mehr als 50 % handeln.

Für die Klärung des Beteiligungsbegriffes ist auf die Regelungen des Zivil- und Handelsrechts abzustellen.^[33] Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 AStG verlangt, dass an der Zwischengesellschaft „… unbeschränkt Steuerpflichtige (…) zu mehr als der Hälfte beteiligt …“ sind. Hierbei ist zur Bestimmung des Beteiligungsbegriffs zwischen dem Beteiligtsein und der Beteiligung an sich zu unterscheiden.^[34] Dies ist dahin gehend erforderlich, da für Zwecke des § 7 Abs. 2 AStG, der erläutert, wann eine Beteiligung zu mehr als der Hälfte vorliegt, nur die Beteiligung von unbeschränkt Steuerpflichtigen relevant ist. Ersichtlich wird dies aus dem Wortlaut der Vorschrift, die in Satz 1 auf „Unbeschränkt Steuerpflichtige (…) im Sinne des Absatzes 1 …“ abstellt. Die unbeschränkte Steuerpflicht ergibt sich jeweils aus den §§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG und KStG. Ist also ein Steuerausländer an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt, so bleibt seine Beteiligung für Zwecke des § 7 Abs. 2 AStG außer Betracht, da dieser im Inland nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. In Absatz 2 werden zusätzlich Personen i. S. d. § 2 AStG den unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt. Dies führt dazu, dass auch erweitert beschränkt Steuerpflichtige, die allein oder mit mehreren Personen gemeinsam zu mehr als der Hälfte an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung herangezogen werden.

Eine weitere Form der Beteiligung gibt § 7 Abs. 3 AStG vor. So heißt es, dass unbeschränkt Steuerpflichtige als an der ausländischen Gesellschaft beteiligt gelten, wenn sie „… unmittelbar oder über Personengesellschaften an einer Personengesellschaft beteiligt sind, die ihrerseits an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des Absatzes 1 beteiligt ist …“ Dies führt dazu, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger auch mittelbar eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft halten kann. Handelt es sich um eine solche mittelbare Beteiligung, ist die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft dem Gesellschafter anteilsmäßig zuzurechnen. Es ist hierbei unerheblich, ob die Personengesellschaft im Inland oder im Ausland ansässig ist.^[35]

In § 7 Abs. 4 AStG ist ein die Beteiligungsmöglichkeit erweiternder Tatbestand in Form der Weisungsgebundenheit enthalten. Die Vorschrift besagt, dass einem unbeschränkt Steuerpflichtigen auch diejenigen Anteile oder Stimmrechte zugerechnet werden, „… die eine Person hält, die seinen Weisungen so zu folgen hat oder so folgt, dass ihr kein eigener wesentlicher Entscheidungsspielraum bleibt.“ Das BMF-Schreiben vom 11.07.1974^[36] sah in dieser Regelung eine allgemeine, § 39 AO erweiternde Zurechnungsvorschrift. Dieser Auffassung folgte der BFH^[37] nicht. Im Grundatz nimmt das Steuerrecht Zurechnungen entsprechend dem Zivilrecht vor. D. h. das Stimmrecht wird grundsätzlich demjenigen zugerechnet, dem es nach zivilrechtlichen Vorschriften zusteht. Ein hiervon abweichendes Ergebnis kann nur in Betracht kommen, wenn das Steuerrecht selbst die dafür notwendigen Rechtsgrundlagen bietet. Eine solche Rechtsgrundlage stellt § 39 AO dar. Nach dieser Vorschrift stellt sich die Frage, ob die faktische Einflussnahme auf die Stimmrechtsausübung derart ist, dass bei Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Zurechnung nach Steuerrecht und Zivilrecht voneinander abweicht. Wann dies der Fall ist, wird im Einzelfall zu beurteilen sein. Nach Wassermeyer wird aber die „… bloß faktische Einflußnahme auf die Stimmrechtsausübung keine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung rechtfertigen.“^[38] Ähnlich beurteilt dies Vogt im Hinblick auf das o. g. BFH-Urteil. In solchen Fällen wird es weder zu einer Hinzurechnung nach § 7 Abs. 1 noch nach § 14 AStG kommen.^[39]

Ist die Voraussetzung des Beteiligtsein geklärt, ist zu erörtern, was der Gesetzgeber unter „… mehr als der Hälfte …“^[40] versteht. Hierbei kommt es nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 2 Satz 1 AStG zu einer Konkurrenz zwischen dem Beteiligtsein am Nennkapital und am Stimmrecht. Zu mehr als der Hälfte beteiligt sein, bedeutet demnach entweder eine kapitalmäßige Beteiligung oder das Halten der Mehrheit der Stimmrechte.^[41]

Im Regelfall wird das Stimmrecht quotal der Beteiligung am Nennkapital entsprechen. Es ist jedoch denkbar, dass einzelne Anteile mit mehrfachen, geringeren oder gar keinen Stimmrechten ausgestattet sind. In § 7 Abs. 2 Satz 1 AStG ist die Rede von „zuzurechnenden Stimmrecht“, was bedeutet, dass nur derjenige gemeint sein kann, der für die Willensbildung bei der Ausübung des Stimmrechts auch rechtlich verantwortlich ist.^[42]

Die Ermittlung der 50 % - Grenze basiert auf einer rein quotalen Betrachtungsweise. Es ist damit erforderlich, einerseits eine Quote für das Beteiligtsein am Nennkapital und andererseits eine Quote für die Beteiligung an den Stimmrechten zu ermitteln. Diese sind in einem weiteren Schritt zu addieren und dann zu überprüfen, ob insgesamt eine Quote von mehr als 50 % erreicht wurde. Bei der Ermittlung sind sämtliche Beteiligungen zu berücksichtigen, d. h. auch Anteile, die aufgrund einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft, die wiederum an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, entstehen. Sind an einer ausländischen Gesellschaft mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt, so sind die Quoten zusammenzurechnen. Eigene Anteile sind bei der Ermittlung jedoch nicht zu berücksichtigen.^[43]

Die Beteiligung ist jeweils zum „… Ende des Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, in dem sie die Einkünfte nach Absatz 1 bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr) …“^[44] zu ermitteln.

Zur Verdeutlichung der Ermittlung der Beteiligungsquote sollen die Beispiele 1 bis 3 im Anhang dienen.

2.4 Passive Zwischeneinkünfte

2.4.1 Niedrige Besteuerung

Die ausländische Gesellschaft muss mit ihren im Ausland erzielten Einkünften einer gemäß § 8 Abs. 1 AStG niedrigeren Besteuerung als im Inland unterliegen. In Absatz 3 der Vorschrift konkretisiert der Gesetzgeber den Begriff der Niedrigbesteuerung. Demnach gibt es 2 Alternativen. Zunächst liegt eine niedrige Besteuerung vor, „… wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einen Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht.“ Des Weiteren kann eine niedrige Besteuerung auch dann vorliegen, wenn zwar Ertragsteuern „… von mindestens 25 Prozent (…) rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben werden.“

Zur Ermittlung der Ertragsteuerbelastung nach der Alternative 1^[45] ist eine Gegenüberstellung der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Zwischeneinkünfte und den von der ausländischen Gesellschaft entrichteten Steuern vorzunehmen. Dabei sind freiwillige Steuerzahlungen nicht zu berücksichtigen. In der Regel wird die Ertragsteuerbelastung dem Satz der Ertragsteuer im Sitzstaat entsprechen. Bei der Ermittlung sind auch in Betracht kommende Vorzugssätze oder Befreiungen zu berücksichtigen.^[46] Damit eine niedrige Besteuerung angenommen werden kann, ist es nicht ausreichend, wenn die ausländische Finanzbehörde eine rechtlich vorgesehene Ertragsbesteuerung im Einzelfall nicht vornimmt.^[47]

In die Bemessungsgrundlage sind nur die passiven Einkünfte einzubeziehen, was bei gemischten Einkünften, also aktiven und passiven Einkünften, in der Folge zu einer Aufteilung der Steuern führt. Sind unterschiedliche passive Einkünfte und unterschiedliche Steuersätze vorhanden, ist für jede passive Einkunftsart eine eigene Belastungsrechnung vorzunehmen. Bei gleichen Steuersätzen kann eine Saldierung vorgenommen werden.^[48]

Die in § Abs. 3 Satz 2 AStG angesprochene 2. Alternative regelt die Fälle der indirekten Steueranrechnung. Da aber nunmehr Dividendenausschüttungen in den Aktiv-Katalog des § 8 Abs. 1 AStG aufgenommen wurden, geht diese Alternative insoweit ins Leere.^[49]

2.4.2 Passive Einkünfte

Eine weitere Voraussetzung für die Annahme einer Zwischengesellschaft ist das Vorliegen sog. passiver Einkünfte, d. h. Einkünfte, die nicht aus einer aktiven, werbenden Tätigkeit i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG stammen.

Nach Reiser / Brodersen ist die Umsetzung dieser Voraussetzung gesetzestechnisch nur schwer verständlich, da die Regelung zunächst grundsätzlich davon ausgeht, dass alle Einkünfte der Zwischengesellschaft schädliche passive Einkünfte sind und nimmt dann in einem weiteren Schritt erst diejenigen Einkünfte des sog. Aktiv-Katalogs der Nummern 1 bis 10 von diesem Grundsatz aus.^[50] Einkünfte, die unter den Katalog der aktiven Einkünfte subsumiert werden könnn, unterliegen nicht der Hinzurechnungsbesteuerung. Hierbei ist grundsätzlich nur auf die Tätigkeiten und Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft abzustellen.^[51]

Auf die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 AStG aufgeführten aktiven Tätigkeiten soll im Folgenden nur kurz eingegangen werden.

Eine Gesellschaft erwirtschaftet grundsätzlich aktive Einkünfte, wenn sie einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält. Dies ist zweifellos bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (Nr. 1) sowie bei Einkünften aus der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen im Sinne der Nr. 2 der Fall. Ebenso gelten Einkünfte aus Handel (Nr. 4) regelmäßig als aktive Einkünfte. Nur, wenn die Gesellschaft von unbeschränkt Steuerpflichtigen oder diesen nahe stehenden Personen, die die Gesellschaft beherrschen, zwischengeschaltet wird, handelt es sich um schädliche passive Einkünfte. Mit Einkünften aus Dienstleistungen (Nr. 5) verhält es sich gleich. Ebenso sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Nr. 6) grundsätzlich aktive Einkünfte. Es gibt jedoch 3 Ausnahmen, die zu passiven Einkünften führen:

- entgeltliche Überlassung von Know-How, welches nicht selbst Gegenstand eigener Forschungen und Entwicklungen der ausländischen Gesellschaft war
- Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, wenn die daraus erzielten Einkünfte bei unmittelbarer Vermietung durch den inländischen Gesellschafter der Zwischengesellschaft nicht nach einem DBA steuerfrei wären
- Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen, wenn diese nicht gewerbsmäßig vermietet oder verpachtet werden.

Gemäß Nr. 7 stellen auch die Aufnahme und Vergabe von Darlehen aktive Tätigkeiten dar, wenn sie auf ausländischen Kapitalmärkten aufgenommen und ausländischen Kreditnehmern zugeführt werden. Ebenso stellen seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens das Halten von Beteiligungen (Nr. 8 und 9) keine passiven Tätigkeiten mehr dar.^[52] In der Nr. 10 wurden Einkünfte ausländischer Gesellschaften aus Umwandlungen als aktive Tätigkeit eingestuft, auf die hier nicht näher eingegangen werden soll.

2.4.3 Freigrenze

Die Freigrenze nach § 9 AStG kommt nur zur Anwendung, wenn eine ausländische Gesellschaft sowohl passive als auch aktive Einkünfte erzielt. Hiernach bleiben passive Einkünfte, die nicht mehr als 10 % der gesamten Bruttoerträge der Zwischengesellschaft betragen und insgesamt nicht mehr als 80.000 Euro übersteigen, außer Ansatz. Unter Bruttoerträgen „… sind die Solleinnhamen ohne durchlaufende Posten und ohne eine evtl. gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer zu verstehen.“^[53] Die absolute Freigrenze i. H. v. 80.000 Euro bezieht sich auf den nach § 10 AStG zu ermittelnden Hinzurechnungsbetrag, der anzusetzen wäre, wenn die Freigrenze nicht bestünde. Dabei sind auch Zwischeneinkünfte einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft mit zu berücksichtigen.^[54]

3. Ermittlung und Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages

3.1 Ermittlung

Liegen insoweit alle Voraussetzungen der §§ 7 bis 9 AStG vor, ist der Hinzurechnungsbetrag unter entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Die Prüfung, ob der Hinzurechnungsbetrag ermittelt werden muss, ergibt sich aus Abbildung 2 im Anhang.

Die Art und Weise der Berechnung des Hinzurechnungsbetrages ergibt sich aus dem Beteiligungsaufbau. So gibt es neben weiteren, zwei wesentliche Schemata zur Ermittlung, die in den Abbildungen 3 und 4 im Anhang dargestellt werden, auf dessen einzelne Bestandteile in dieser Arbeit jedoch nicht näher eingegangen werden soll.

Der so ermittelte Hinzurechnungsbetrag geht beim Hinzurechnungspflichtigen als „… einheitlicher, „die gesteigerte Leistungsfähigkeit des StPfl repäsentierender Betrag“ in dessen StBemessungsgrundlage ein.“^[55] Es ist auf der Ermittlungsebene zunächst der ungeteilte Betrag der Zwischeneinkünfte festzustellen, der dann in einem zweiten Schritt auf die Hinzurechnungspflichtigen aufgeteilt wird. Grundsätzlich ist hierfür das Verhältnis maßgebend, in dem die Beteiligung des jeweiligen Steuerpflichtigen am Nennkapital zum gesamten Nennkapital der Zwischengesellschaft steht.^[56] In diesem Zusammenhang sei auf die Ausführungen unter Punkt II. / 2. / 2.3 verwiesen.

3.2 Besteuerung

Die steuerliche Behandlung des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrages ergibt sich aus § 10 Abs. 2 AStG i. V. m. den Vorschriften von Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und ggf. Gewerbesteuergesetz.

Nach den Regelungen des EStG gehört der Hinzurechnungsbetrag bei natürlichen Personen grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitlvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG), Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) oder selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), sofern die Beteiligung an der Zwischengesellschaft im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehalten wird.^[57] Ist der Hinzurechnungspflichtige eine Kapitalgesellschaft, so ist der Hinzurechnungsbetrag als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG finden die Steuerbefreiungen für Dividendeneinkünfte nach § 8 b Abs. 1 und 3 KStG sowie nach § 3 Nr. 40 EStG keine Anwendung. Dies hat zur Folge, dass der Hinzurechnungsbetrag „… stets vollständig dem individuellen Steuersatz des jeweiligen Anteilseigners, ggf. unter Anrechnung der zu Lasten der Zwischengesellschaft erhobenen Steuern auf Einkommen und Vermögen …“^[58] unterliegt.

Zu beachten ist, dass spätere Gewinnausschüttungen, die aus den Zwischeneinkünften der ausländischen Gesellschaft resultieren, nach § 3 Nr. 41 a EStG steuerfrei sind, soweit ihnen ein vom Steuerpflichtigen versteuerter Hinzurechnungsbetrag gegenüber steht. Dabei sind Hinzurechnungsbeträge zu berücksichtigen, die im VZ der Gewinnausschüttung anfallen oder in den vorangegangenen sieben Jahren anzusetzen waren. Dabei ist es unerheblich, ob sich der Hinzurechnungsbetrag auf Zwischeneinkünfte der betroffenen Gesellschaft selbst bezogen hat oder bei einer nachgschalteten Zwischengesellschaft i. S. v. § 14 AStG angefallen ist.^[59] Im Fall einer Körperschaft verhält es sich durch den in R 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR^[60] 2004 erfolgten Verweis des § 8 Abs. 1 KStG auf § 3 Nr. 41 EStG entsprechend.

Zur Veranschaulichung der Besteuerungsfolge sei auf Beispiel 4 im Anhang verwiesen.

3.3 Steueranrechnung

Dem Steuerpflichtigen werden auf Antrag gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 AStG „… auf seine Einkommen- oder Körperschaftsteuer, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, die Steuern angerechnet, die nach § 10 Abs. 1 abziehbar sind.“ Dabei handelt es sich um die von den beteiligten Staaten erhobenen direkten Steuern, für die die ausländische Gesellschaft Steuerschuldnerin ist und die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Auch bei der Steueranrechnung ist die ausländische Steuer entsprechend der auf den unbeschränkt Steuerpflichtigen entfallenden Beteiligungsquote zu berechnen. Die Steueranrechnung kann nur auf Antrag des einzelnen Inlandsbeteiligten gewährt werden.^[61] Der Anrechnungszeitpunkt ist mit dem Zeitpunkt des Abzugs identisch, was durch Beispiel 5 im Anhang verdeutlicht wird.

3.4 Anwendung der DBAs

Die auf nationaler Ebene durchzuführende Hinzurechnungsbesteuerung wird gemäß § 20 Abs. 1 AStG nicht durch DBA berührt. Man spricht hier von dem sog. Treaty-Overriding. Die Anwendungen der §§ 7 bis 14 AStG führen im Ergebnis dazu, dass die in den einzelnen DBA detailliert geregelten Besteuerungsrechte durch die Hinzurechnungsbesteuerung umgangen werden.^[62] Diese Auffassung ist nicht unumstritten. Dennoch soll hier auf weitere Ausführungen verzichtet werden.

III. Hinzurechnungsbesteuerung vs. Europäische Grundfreiheiten

1. Die Grundfreiheiten im Überblick

1.1 Allgemeine Bedeutung der Grundfreiheiten

Die Europäischen Grundfreiheiten sind im EG-Vertrag (EGV) niedergeschrieben, der ein völkerrechtliches Übereinkommen ist und im Europarecht als Primärrecht bezeichnet wird. Es hat suprantionalen Normcharakter und genießt daher Vorrang vor nationalen Vorschriften. Dies wurde auch durch die „Solange II“ - Entscheidung^[63] des BVerfG verfassungsrechtlich anerkannt.

Der EGV ist eine Weiterentwicklung des EWG-Vertrages von 1957^[64] und stellt die Fortsetzung des Bestrebens nach einer Zusammenarbeit in Europa dar. Inhalt des EGV ist u. a. die Festlegung der Aufgaben der Gemeinschaft, der Grundfreiheiten in der EU, der Struktur der Organe und der Rechte und Pflichten der Mitglieder.

Die im EGV enthaltenen Grundfreiheiten gewährleisten die Freiheit des grenzüberschreitenden Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs und beziehen sich damit auf wirtschaftsrelevante Sachverhalte.

Relevant sind die Grundfreiheiten im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung insbesondere im Hinblick auf die Erhebung direkter Steuern. Hierzu betont der EuGH in ständiger Rechtsprechung, dass die Erhebung dieser zwar in den Hoheitsbereich der Mitgliedstaaten fällt, dass diese Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts auszuüben sind.^[65] Die Grundfreiheiten sind dabei als Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote zu verstehen, die sich sowohl an das Gastland als auch an das Herkunftsland richten.^[66]

In Anlehnung an den Normtext des Art. 14 Abs. 2 EG [Anm. d. Verf.: neue Schreibweise statt EGV] lassen sich die Grundfeiheiten in vier Gruppen einteilen: den Freien Warenverkehr (Art. 23 bis 31 EG); den Freien Personenhandelsverkehr (Art. 39 bis 48 EG), der sich in die Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit unterteilen lässt; die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 bis 60 EG) und den Freien Dienstleistungsverkehr (Art. 49 bis 55 EG).

Die Warenverkehrsfreiheit sowie die Arbeitnehmerfreizügigkeit spielen in der Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern keine erkennbare Rolle. Aus diesem Grund soll auf diese auch im Folgenden nicht näher eingegangen werden. Konfliktpotential im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung ergibt sich aber aus der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit. Auch die Dienstleistungsfreiheit ist betroffen, wenn man Finanzdienstleistungen als über die bloße Kapitalbewegung hinausgehende Dienstleistungen versteht.^[67]

Die Arbeit konzentriert sich deshalb im weiteren Verlauf auf die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit.

1.2 Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EG)

Die Niederlassungsfreiheit soll sowohl natürlichen Personen und deren Familienmitgliedern als auch juristischen Personen die Möglichkeit bieten, innerhalb der Europäischen Gemeinschaft Unternehmen zu gründen und zu leiten. Dabei erstreckt sich der Schutzbereich über die freie Gründung und Verlegung von Niederlassungen, Agenturen oder Tochtergesellschaften innerhalb der Mitgliedstaaten. Es soll die Beeinträchtigung dieser verhindert werden. Hierbei können auch Beeinträchtigungen durch steuerrechtliche Vorschriften gegeben sein, die es gilt, zu verhindern.^[68][69]

Der sachliche Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit umfasst alle Arten wirtschaftlicher Tätigkeiten zu Erwerbszwecken mit hinreichendem Gemeinschaftsbezug. Dabei werden entgeltliche Tätigkeiten in allen Bereichen, auch in denen des Sports sowie der Kunst und Kultur erfasst.^[70] Ebenso schützt die Niederlassungsfreiheit das Halten von Beteiligungen in einem anderen Mitgliedstaat, soweit es Ausfluss einer eigenen ausgeübten Erwerbstätigkeit ist. Daneben wird auch eine Erwerbstätigkeit, die die Gesellschaft ausübt, an der die Beteiligung besteht, vom Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit erfasst. Von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ist hierbei allerdings die bloße Vermögensverwaltung abzugrenzen. Hierbei ist in der Literatur ungeklärt, ab welcher Beteiligungshöhe von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausgegangen werden kann und bis zu welcher Beteiligungshöhe nur von einer bloßen Vermögensverwaltung die Rede sein kann.^[71] Nach Wassermeyer käme bei Beteiligungen unter 10 % jedoch nur eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit in Betracht.^[72]

Durch die Rechtsprechungen des EuGH erfuhr die Niederlassungsfreiheit eine Ausweitung von einer anfänglichen Interpretation als Diskriminierungsverbot zu einem umfassenden Beschränkungsverbot. Nicht zuletzt dadurch gilt sie im Hinblick auf die Erhebung direkter Steuern als wichtigste Grundfreiheit.^[73]

1.3 Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EG)

Die Dienstleistungsfreiheit schützt sowohl die Erbringung einer Dienstleistung (aktive Dienstleistungsfreiheit) als auch die Entgegennahme von Dienstleistungen (passive Dienstleistungsfreiheit). Die in Art. 49 EG niedergelegten Regelungen untersagen jede Beschränkung des Dienstleistungsverkehrs, sofern diese nicht aus Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind oder aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit erforderlich sind.

Zusammen mit den Regelungen zur Niederlassungsfreiheit bildet die Dienstleistungsfreiheit ein in sich geschlossenes und umfassendes Konzept, das die Freizügigkeit innerhalb der EU für den Bereich der selbständig wirtschaftlichen Interessen verwirklicht.^[74][75]

Der sachliche Anwendungsbereich umfasst vorrangig die Erbringung von Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat, als dem, in dem der Leistungserbringer ansässig ist. Entscheidend ist hier also der Dienstleistungsbegriff, der von der Niederlassungsfreiheit abzugrenzen ist. Dabei kommt es auf die Dauer der Tätigkeit an. So ist bei einer Dienstleistung von einer vorübergehenden Tätigkeit gemäß Art. 50 Abs. 3 EG auszugehen, während sich die Niederlassung über einen längerfristigen Zeitraum erstreckt. Der Schutzbereich der Dienstleistungsfreiheit umfasst so auch nur lediglich wirtschaftliche Betätigungen. Damit sind in der Regel solche gegen Entgelt gemeint, wobei eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich ist, was die Dienstleistungsfreiheit wiederum zur Niederlassungsfreiheit abgrenzt.^[76]

1.4 Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit (Art. 56 EG)

Der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit umfasst sowohl den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten als auch zwischen Mitgliedstaaten der EG und Drittländern.

Aus der Kapitalverkehrsfreiheit ergibt sich vor allem die Pflicht der Mitgliedstaaten, Behinderungen im grenzüberschreitenden Kapitalverkehr abzubauen. Hierbei umfasst der Begriff des Kapitalverkehrs alle auf Sach- oder Geldkapital bezogenen Transaktionen, die nicht direkt durch den Waren- oder Dienstleistungsverkehr bedingt sind. Hierzu gehören insbesondere das Halten, der Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.^[77][78]

Die Zahlungsverkehrsfreiheit wird als sog. „Annex-Freiheit“ zu der Kapitalverkehrsfreiheit hinzugerechnet. Sie gewährt das Recht, eine Schuld grenzüberschreitend im Wege des Transfers von Banknoten oder durch Überweisungen zu erfüllen.

Besonders im Vergleich zu der Niederlassungsfreiheit können sich Überschneidungen der Regelungen ergeben. So erfordert die Niederlassung in einem anderen als dem Ansässigkeitsstaat auch stets ein Transfer von Geld- oder Sachkapital sowie die Vornahme von grenzüberschreitenden Zahlungen.

2. Der Eingriff in die Grundfreiheiten durch die Hinzurechnungsbesteuerung

Durch die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, welche die Niederlassung von Steuerinländern mittels Gründung von ausländischen Kapitalgesellschaften erfasst, sind im Wesentlichen die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit berührt. Anders ausgedrückt kann man sagen, dass die Hinzurechnungsbesteuerung somit grundsätzlich vom Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit erfasst wird. Die Hinzurechnungsbesteuerung kann aber auch vom Schutzbereich mehrerer Grundfreiheiten erfasst werden. Wird durch den EuGH die Verletzung einer Grundfreiheit festgestellt, so ist die Verletzung anderer Grundfreiheiten nicht mehr zu prüfen.^[79]

Ein Eingriff in die Grundfreiheiten durch die Hinzurechnungsbesteuerung ist aufgrund der Errichtung steuerlicher Hürden, um ausländische Wirtschaftstätigkeiten zu erschweren, unstrittig gegeben. So sind Steuerpflichtige durch die §§ 7 bis 14 AStG insoweit benachteiligt, als die Besteuerung unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung erfolgt, wohingegen bei inländischen Beteiligungen eine Besteuerung nur im Fall einer tatsächlichen Ausschüttung erfolgt. Damit wird der Steuerplfichtige verpflichtet, aus seinem Vermögen eine fiktive Steuerlast der ausländischen Gesellschaft zu tragen. Hieraus können sich für den Steuerpflichtigen Liquiditäts- und Zinsnachteile ergeben, da dieser nicht auf eine tatsächliche Ausschüttung zurückgreifen kann. Dies kann dazu führen, dass eine Investition, die aus außensteuerlichen Gründen nützlich und zweckmäßig erscheint, wirtschaftlich unattraktiv wird.^[80] Die sich damit aus der Hinzurechnungsbesteuerung ergebenden Nachteile für den Anteileigner sollen nach dem Willen des Gesetzgebers inländische Steuerpflichtige von der Gründung einer Niederlassung im Ausland abhalten. Hierdurch erfährt die Niederlassungsfreiheit eine massive Beschränkung. Dies ergibt sich auch daraus, dass die Anteilseigner an ausländischen Zwischengesellschaften im Vergleich zu Beteiligten an inländischen Kapitalgesellschaften eine ungleiche steuerliche Behandlung erfahren, da eine Gleichstellung zum unmittelbaren Einkünftebezug unter vergleichbaren Sachverhaltsvoraussetzungen nicht erfolgt. Ebenso können sich Nachteile aus der Höhe der eintretenden Steuerbelastung für die Hinzurechnungspflichtigen gegenüber der Steuerbelastung bei Anwendung der für inländische Beteiligungen geltenden steuerlichen Vorschriften ergeben. Auch hierdurch werden Steuerpflichtige davon abgehalten, Investitionen in eine ausländische Gesellschaft zu tätigen.^[81]

Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass die §§ 7 bis 14 AStG einen inländischen Steuerpflichtigen sowohl bei der Gründung als auch bei der Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft im Vergleich zur Gründung oder Beteiligung an einer inländischen Körperschaft, die den Zwischeneinkünften entsprechende Einkünfte erzielt, benachteiligt. Dies gilt aufgrund der Durchbrechung der steuerlichen Abschirmwirkung für die zuflussunabhängige Besteuerung der Ausschüttungen ebenso wie für die erhöhte Steuerbelastung im Verleich zur Anwendung der für inländische Beteiligungsverhältnisse geltenden Steuerregelungen. Die Nachteile sind geeignet, um inländische Steuerpflichtige an einer Investition in ausländische Gesellschaften zu hindern oder eine beabsichtigte Erwerbstätigkeit über eine ausländische Niederlassung auszuüben. Damit greift die Hinzurechnungsbesteuerung in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ein.^[82]

In Bezug auf die Kapitalverkehrsfreiheit greift die Hinzurechnungsbesteuerung insoweit in deren Schutzbereich ein, als dass eine benachteiligende Behandlung nicht nur bei der Kapitaltransaktion selbst gegeben ist, sondern auch bezüglich der steuerlichen Folgen. Dies resultiert aus der durch die Hinzurechnungsbesteuerung verursachten zeitlichen Vorverlagerung der Besteuerung sowie durch die höhere Steuerbelastung im Vergleich zu einer Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft. Zudem wird sogleich die Zwischengesellschaft bei der Suche nach möglichen Anteilseignern und damit Kapitalgebern aus Deutschland gehindert, da diese aufgrund der ihnen drohenden Nachteile von einer Investition abgehalten werden. Da sich die Kapitalverkehrsfreiheit wie oben beschrieben auch auf das Halten bzw. den Erwerb von Beteiligungen bezieht, stellt dies insoweit einen Eingriff in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit dar.^[83]

IV. Die Rechtssache Cadbury Schweppes

1. Ausgangslage

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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^[1] vgl. Reiser, H. / Brodersen, J.: Hinzurechnungsbesteuerung des AStG Einführung einschließlich Analyse des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes, in: NWB 2007, Fach 2, S. 9333 - 9350

^[2] Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AStG) vom 8.09.1972, BGBl I 1972, S. 1713, verwendet i. d. F. vom 20.12.2007

^[3] Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001, BStBl I 2002, S. 3858

^[4] Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000, BStBl I 2000, S. 1433

^[5] BMF-Schreiben vom 14.05.2004 - IV B 4 - S 1340, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, BStBl I 2004, S. 3, Rz. 21

^[6] Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003, BGBl I 2003, S.660

^[7] EuGH-Urteil vom 12.09.2006, Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, EuGHE 2006, I - 7995

^[8] Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i. d. F. vom 02.10.1997, zuletzt geändert durch den Vertrag über den Beitritt der Republik Bulgarien und Rumäniens zur Europäischen Union vom 25.04.2005 m. W. v. 1.01.2007

^[9] BMF-Schreiben vom 8.01.2007 - S 1351, Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG), BStBl I 2007, S. 99

^[10] vgl. Reiser, H. / Brodersen, J.: Hinzurechnungsbesteuerung des AStG Einführung einschließlich Analyse des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes, a. a. O.

^[11] Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, S. 3150

^[12] vgl. Rust, A.: Die Hinzurechnungsbesteuerung Notwendigkeit und Umsetzbarkeit einer Reform, Münchener

Universitätsschriften, Band 215, Verlag C.H. Beck, München 2007, S. 11

^[13] ebenda, S. 11

^[14] vgl. Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, Loseblattwerk, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln Stand: Oktober 2002 (50. Lfg.), vor §§ 7 - 14, Rz. 1

^[15] vgl. ebenda, Rz. 2

^[16] vgl. ebenda, Rz. 2

^[17] Einkommensteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 19.10.2002, BGBl I 2002, S. 4210

^[18] vgl. Reiser, H. / Brodersen, J.: Hinzurechnungsbesteuerung des AStG Einführung einschließlich Analyse des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes, a. a. O.

^[19] Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 7, Rz. 4.1

^[20] vgl. ebenda

^[21] Körperschaftsteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002, BGBl I 2002, S. 4144

^[22] vgl. Vogt, G. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, Loseblattwerk, Verlag Franz Vahlen, München Stand: Februar 2008 (98. Lfg.), AStG § 7, Rz. 14

^[23] vgl. Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 7, Rz. 10

^[24] Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 7, Rz. 10.2

^[25] vgl. ebenda

^[26] Abgabenordnung i. d. F. der Bekanntmachung vom 1.10.2002, BGBl I 2002, S. 3866, ber. BGBl I 2003, S. 61

^[27] vgl. Reiser, H. / Brodersen, J.: Hinzurechnungsbesteuerung des AStG Einführung einschließlich Analyse des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes, a. a. O.

^[28] vgl. Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 7, Rz. 15

^[29] vgl. Reiser, H. / Brodersen, J.: Hinzurechnungsbesteuerung des AStG Einführung einschließlich Analyse des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes, a. a. O.

^[30] Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 7, Rz. 15

^[31] wie beschrieben in Punkt II. / 2. / 2.2.1

^[32] vgl. Saße, K.: Hinzurechnungsbesteuerung in: NWB infoCenter, NWB SteuerXpert, Dok.-Nr. IAAAB-13226

^[33] vgl. Vogt, G. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, a. a. O., AStG § 7, Rz. 21

^[34] vgl. Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 7, Rz. 41

^[35] vgl. Reiser, H. in: Wöhrle / Schelle / Gross: Außensteuergesetz, Kommentar, Loseblattwerk, Verlag Schaeffer-Poeschel Stuttgart Stand: Oktober 2006 (25. Lfg.), AStG § 7, Rz. 72

^[36] vgl. BMF-Schreiben vom 11.07.1974 - S 1340, Außensteuergesetz, BStBl I 1974, S. 442, Rz. 7.4

^[37] BFH-Urteil vom 26.10.1983, I R 200/78, BStBl II 1984, S. 258

^[38] Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 7, Rz. 65

^[39] vgl. Vogt, G. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, a. a. O., AStG § 7, Rz. 32

^[40] § 7 Abs. 2 Satz 1 AStG

^[41] vgl. Reiser, H. / Brodersen, J.: Hinzurechnungsbesteuerung des AStG Einführung einschließlich Analyse

des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes, a. a. O.

^[42] vgl. Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 7, Rz. 57

^[43] vgl. Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 7, Rz. 67 f.

^[44] § 7 Abs. 2 Satz 1 AStG

^[45] § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG

^[46] vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2004 - IV B 4 - S 1340, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuerge- setzes, a. a. O., Rz. 8.3.1

^[47] vgl. BFH-Urteil vom 9.07.2003, I R 82/01, BStBl II 2004, S. 4

^[48] vgl. Vogt, G. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, a. a. O., AStG § 8, Rz. 143

^[49] vgl. Vogt, G. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, a. a. O., AStG § 8, Rz. 141

^[50] vgl. Reiser, H. / Brodersen, J.: Hinzurechnungsbesteuerung des AStG Einführung einschließlich Analyse des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes, a. a. O.

^[51] vgl. Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., § 8, Rz. 22

^[52] vgl. Reiser, H. / Brodersen, J.: Hinzurechnungsbesteuerung des AStG Einführung einschließlich Analyse des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes, a. a. O.

^[53] BMF-Schreiben vom 14.05.2004 - IV B 4 - S 1340, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, a. a. O., Rz. 9.0.1

^[54] vgl. ebenda

^[55] Vogt, G. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, a. a. O., AStG § 10, Rz. 14

^[56] vgl. Vogt, G. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, a. a. O., AStG § 10, Rz. 15

^[57] vgl. Reissinger, B.: Die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß Außensteuergesetz, Verlag Dr. Kovac, Disser- tation, Hamburg 2007, S. 38

^[58] ebenda

^[59] vgl. Vogt, G. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, a. a. O., AStG § 10, Rz. 48

^[60] Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Körperschaftsteuer vom 13.12.2004, BGBl I Sondernummer 2, S. 2

^[61] vgl. Vogt, G. in: Blümich: EStG KStG GewStG, Kommentar, a. a. O., AStG § 12, Rz. 6 ff.

^[62] vgl. Reiser, H. / Brodersen, J.: Hinzurechnungsbesteuerung des AStG Einführung einschließlich Analyse des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes, a. a. O.

^[63] vgl. Beschluss des BVerfG vom 22.10.1986, 2 BvR 197/83, BVerfGE 73, S. 339 ff.

^[64] Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) i. d. F. der Bekanntmachung vom 25.03.1957, BGBl II 1957, S. 766

^[65] vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer, GmbHR 2006, S. 153

^[66] vgl. Kraft, G. / Bron, J.: Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung und Europarecht - Eine Analyse vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen, in: RIW Heft 3/2006, S. 209 - 216

^[67] vgl. Kraft, G. / Bron, J.: Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung und Europarecht - Eine Analyse vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen, a. a. O.

^[68] abgedruckt im Anhang, S. XVII, XVIII

^[69] vgl. Kaiser, T.: Die Auswirkungen der Grundfreiheiten des EU-Vertrages auf das deutsche Steuerrecht, 1. Auflage, Salzwasser Verlag, Hamburg 2006, S. 22

^[70] vgl. Frenz, W.: Handbuch Europarecht, Band 1 Europäische Grundfreiheiten, Springer Verlag, Berlin / Heidelberg 2004, S. 710

^[71] vgl. Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., vor §§ 7 - 14, Rz. 82

^[72] vgl. ebenda

^[73] vgl. Kaiser, T.: Die Auswirkungen der Grundfreiheiten des EU-Vertrages auf das deutsche Steuerrecht, a. a. O., S. 23

^[74] abgedruckt im Anhang, S. XVIII

^[75] vgl. Frenz, W.: Handbuch Europarecht, Band 1 Europäische Grundfreiheiten, a. a. O., S. 906

^[76] vgl. Frenz, W.: Handbuch Europarecht, Band 1 Europäische Grundfreiheiten, a. a. O., S. 913

^[77] abgedruckt im Anhang, S. XVIII

^[78] vgl. EuGH-Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98, Baars, EuGHE 2000, I - 1287

^[79] vgl. EuGH-Urteil vom 4.06.2002, Rs. 367/98, Kommission / Portugal, EuGHE 2002, I - 4756

^[80] vgl. Kraft, G. / Bron, J.: Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung und Europarecht - Eine Analyse vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen, a. a. O.

^[81] vgl. Reissinger, B.: Die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß Außensteuergesetz, Verlag Dr. Kovac, Disser- tation, Hamburg 2007, S. 236

^[82] vgl. ebenda und vgl. Wassermeyer, F. in: Flick / Wassermeyer / Baumhoff: Außensteuerrecht, Kommentar, a. a. O., vor §§ 7 - 14, Rz. 82.2

^[83] vgl. ebenda