Zur Konkurrenz von Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Definition und Systematik von Rückstellungen
2.1 Der Rückstellungsbegriff
2.2 Systematisierung der Rückstellungen

3 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
3.1 Verpflichtung gegenüber einem Dritten
3.2 Ungewissheit hinsichtlich des Grundes und/oder der Höhe
3.3 Wirtschaftliche Verursachung und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

4 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
4.1 Begriffsbestimmung schwebender Geschäfte
4.2 Objektivierung drohender Verluste
4.3 Dauerschuldverhältnisse

5 Relation zwischen Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen
5.1 Dogmatische Abgrenzung der Literatur
5.2 Abgrenzungsmethodik der Rechtsprechung
5.3 Illustrierendes Beispiel aus der Rechtssprechung

6 Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Mit der Einführung des § 5 Abs. 4a EStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform wurde die Bildung von Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz endgültig verboten.^[1] Handelsrechtlich besteht dagegen nach wie vor gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB die Verpflichtung die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.^[2] Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber den Grundsatz der Maßgeblichkeit in einem bedeutsamen Themenbereich durchgebrochen.^[3] Aufgrund der bis Ende 1996 identischen steuerlichen Konsequenzen war die Differenzierung der beiden Rückstellungsarten vielmehr eine dogmatische Frage. Seit 1997 hat jedoch die Abgrenzung zwischen ertragsteuerrechtlich anzuerkennenden Verbindlichkeitsrückstellungen und ertragsteuerrechtlich unbeachtlichen Drohverlustrückstellung erhebliche praktische Relevanz erlangt. So liegt es im Interesse der Steuerpflichtigen, drohende Verluste aus schwebenden Geschäften als Verbindlichkeitsrückstellung zu deklarieren, wohingegen die Finanzbehörden bestrebt sind, wirtschaftliche Belastungen, die im Zusammenhang mit schwebenden Geschäften stehen, als Drohverlustrückstellung, verbunden mit den steuerlichen Konsequenzen, zu behandeln.

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit den Problemen bei der Differenzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und den Drohverlustrückstellungen. Dabei werden die theoretischen Grundlagen, Gemeinsamkeiten sowie Abgrenzungsmethodiken der beiden Rückstellungsarten aufgezeigt. Anschließend wird diese theoretische Frage anhand eines praktischen Beispiels verdeutlicht.

2 Definition und Systematik von Rückstellungen

2.1 Der Rückstellungsbegriff

Der Jahresabschluss hat gemäß § 246 Abs. 1 HGB sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten. Eine Definition für den bilanzrechtlichen Schuldbegriff enthält das HGB nicht, gleichwohl steht der Schuldbegriff als Oberbegriff für Verbindlichkeiten und Rückstellungen.^[4] Eine abschließende Aufzählung der Zwecke, für die Rückstellungen zu bilden sind, enthält das HGB als Umsetzung des Art. 20 der 4. EG-Richtlinie in dem § 249. Dabei handelt es sich bei Rückstellungen um Passivposten für Verbindlichkeiten, Verluste oder Aufwendungen, die wahrscheinlich aber hinsichtlich ihrer Entstehung und/oder ihrer Höhe ungewiss sind.^[5] Das Merkmal der Ungewissheit grenzt die Rückstellungen von den genau bestimmbaren Verbindlichkeiten ab.^[6] Die Zweckbestimmung der Rückstellungen steht im engen Zusammenhang mit der statischen bzw. dynamischen Bilanzauffassung. Während die vollständige und richtige Erfassung der existierenden Verpflichtungen in Anbetracht einer stichtagsbezogenen Vermögensermittlung im Fokus der statistischen Konzeption steht, dienen die Rückstellungen nach der dynamischen Bilanzauffassung der periodengerechten Erfolgsermittlung, wobei die Verursachung der Verpflichtung maßgeblich ist.^[7]

2.2 Systematisierung der Rückstellungen

Die im § 249 HGB aufgeführten Rückstellungen lassen sich hinsichtlich ihren „Verpflichtungscharakters“ untergliedern in Rückstellungen für Verbindlichkeiten, sog. Außenverpflichtungen, d.h. Leistungsverpflichtungen gegenüber Dritten, zu denen auch die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für Verluste aus schwebenden Geschäften gehören, sowie Aufwandsrückstellungen, sog. Innenverpflichtungen. Letztere verkörpern eine betriebswirtschaftliche Verpflichtung gegen sich selbst.^[8] Darüber hinaus ist entsprechend dem Wortlaut des § 249 HGB zu unterscheiden zwischen Rückstellungen, die passivierungspflichtig sind, und denjenigen Rückstellungen, für die ein Ansatzwahlrecht besteht. Passivierungspflichtig sind in der Handelsbilanz sämtliche Rückstellungen, die eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten darstellen. Unter das Wahlrecht fallen die oben aufgeführten Aufwandsrückstellungen.^[9] Der handelsrechtliche Rückstellungskatalog gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch für die Steuerbilanz. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt jedoch nicht unbegrenzt. Zum Einen dürfen nur diejenigen Rückstellungen passiviert werden, für die handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht.^[10] Zum Anderen wird das Maßgeblichkeitsprinzip durch spezielle Sondervorschriften des Steuerrechtes eingeschränkt, wie bspw. das in § 5 Abs. 4a EStG kodifizierte Ansatzverbot der Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz.^[11]

3 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

3.1 Verpflichtung gegenüber einem Dritten

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten unterliegen sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz der Passivierungspflicht. Kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen für deren Ansatz gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind: eine konkretisierte Verpflichtung gegenüber einem Dritten (sog .Außenverpflichtung); das Bestehen von Ungewissheit hinsichtlich des Grundes und bzw. der Höhe; das Verursachen der Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag sowie die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme dieser Verpflichtung. Zweck des Kriteriums der Außenverpflichtung ist die Abgrenzung der sich vom Kaufmann selbst auferlegten Verpflichtung. Dass die Verpflichtung einem Dritten gegenüber bestehen muss, entspricht dem Kriterium der „erzwingbaren Leistung“. Weder wird vorausgesetzt, dass die Person des Gläubigers bekannt ist, noch dass dieser Kenntnis von seinem Anspruch hat.^[12] Verpflichtungen gegenüber Dritten können unterschiedlicher Rechtsnatur sein. Insofern kann es sich um zivilrechtlich begründete, öffentlich-rechtliche oder faktische Verpflichtungen handeln.^[13] Dabei muss es sich um eine Leistung handeln, die ein ordentlicher Kaufmann als Schuld empfindet und auch ohne eine Rechtsverpflichtung erfüllt, sodass der faktische Leistungszwang in seiner sittlichen Verpflichtung besteht.^[14]

3.2 Ungewissheit hinsichtlich des Grundes und/oder der Höhe

Eine weitere Voraussetzung für die Rückstellungsbildung stellt, neben der Außenverpflichtung, die Ungewissheit hinsichtlich des Grundes und/oder der Höhe der Verpflichtung dar.^[15] Es sind drei Fälle der Ungewissheit zu differenzieren. Wenn es fraglich ist, ob die Verbindlichkeit überhaupt entstanden ist oder noch entstehen wird, handelt es sich um eine dem Grunde nach ungewisse Verpflichtung. Der Höhe nach ungewiss ist eine Verpflichtung dann, wenn die künftige Belastung nicht exakt feststeht, sondern zum Bilanzerstellungszeitpunkt nur geschätzt werden kann. Dies kann darauf beruhen, dass die genaue Höhe noch bestimmt werden muss oder über den Umfang der Verpflichtung Uneinigkeit besteht. Letztlich kann sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach Ungewissheit im Bezug auf die Verpflichtung existieren.^[16] Darüber hinaus bedarf es zur Passivierung ungewisser Verbindlichkeiten einer zusätzlichen Konkretisierung. So müssen z.B. dem Grunde nach ungewisse Verpflichtungen mit Wahrscheinlichkeit be- oder entstehen bzw. der Bilanzierende hat mit dem Be- oder Entstehen ernsthaft zu rechnen.^[17]

3.3 Wirtschaftliche Verursachung und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

Ungewisse Verbindlichkeiten sind zu passivieren, wenn die Verpflichtung am Bilanzstichtag entweder rechtlich wirksam oder wirtschaftlich verursacht ist. Die Auslegung und die Tragweite des Tatbestandsmerkmals der wirtschaftlichen Verursachung sind in der Literatur umstritten. Die BFH-Rechtsprechung setzt im Allgemeinen voraus, dass die Verpflichtung so eng mit dem wirtschaftlichen Geschehen des beendeten Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt erscheint, die Verpflichtung wirtschaftlich diesem Jahr zuzuweisen. Bezüglich der Voraussetzungen für die Existenz einer wirtschaftlichen Verursachung sind der Rechtsprechung folgende Fallgruppen entsprungen: Zum Einen wird vorausgesetzt, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Bestehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandmerkmalen abhängt.^[18] Zum Anderen muss die künftige Ausgabe etwas Vergangenes abgelten und darüber hinaus noch nicht entrichtetes Entgelt für eine bereits empfangene Leistung darstellen.^[19] Demzufolge sind Erfüllungsrückstände^[20] stets in der Vergangenheit wirtschaftlich hervorgerufen. Zum Dritten sind zukünftige Ausgaben, sofern diese wirtschaftlich mit bereits realisierten Erträgen verbunden sind, in dem Jahr wirtschaftlich verursacht und somit zu passivieren, in dem die Zugehörigkeit zu früheren Erträgen konkretisiert wird.^[21] Neben der Wahrscheinlichkeit des Entstehens der ungewissen Verbindlichkeit muss auch die tatsächliche Inanspruchnahme wahrscheinlich sein. Die Wahrscheinlichkeitseinschätzung muss in einem objektiv nachprüfbaren Rahmen aus der Perspektive eines sorgfälligen und gewissenhaften Kaufmanns erfolgen, die bloße Vermutung oder eine pessimistische Beurteilung der zukünftigen Entwicklung ist dabei unzureichend.^[22]

[...]

^[1] Vgl. BGBl I, Nr. 72 (1997), S. 2590. Ziel des Gesetzgebers war es dabei, den Steuerausfall aus der Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer zu finanzieren. Ausführlich dazu vgl. bspw. Grefe (Bilanzsteuerrechtliche Aspekte, 1997): S. 2635 m.w.N.

^[2] Vgl. Moxter (Zur Abgrenzung von Verbindlichkeitsrückstellungen, 1997): S. 1478; Thiel/Lüdtke-Handjery (Bilanzrecht, 2005): S. 192.

^[3] Das steuerliche Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellung verletzt nach h.M. das Imparitätsprinzip, da der Geschäftsjahresgewinn und damit die Ausschüttungsmöglichkeiten nicht um einen greifbar drohenden Verlust gekürzt werden können. Dadurch wird ein Teil des Gewinns besteuert, der zur Abdeckung eines sicheren Verlusts benötigt wird. Dies verletzt somit das Vorsichtsprinzip als elementaren handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Vgl. ausführlich dazu etwa Steuerfachausschuss des IDW (Gesetz zur Fortsetzung, 1997): S. 724; Heddäus (Grenzen der Bilanzierung, 1997): S. 1469-1470; Thiel (Maßgeblickeit, 1997): S. 8. Die Abschaffung der Drohverlustrückstellung verstößt nach Moxter auch gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz, aus dem das Gebot gleichmäßiger Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit folgt. Indem die durch drohende Verluste bewirkten Vermögensminderungen steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden. Vgl. Moxter (Zur Abgrenzung von Verbindlichkeitsrückstellungen, 1997): S. 1477. Zu a.M. siehe etwa Krüger (Zur Verfassungsmäßigkeit, 2008): S. 626.

^[4] Vgl . Hoyos/Ring (§ 247 HGB, 2006): Rz. 201.

^[5] Vgl. Art. 20 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie; Mayer-Wegelin/Kessler/Höfer (§ 249, 2008): Rz. 14, 16.

^[6] Vgl. Mayer-Wegelin/Kessler/Höfer (§ 249, 2008): Rz. 17. Zur Abgrenzung zu anderen Posten vgl. Mayer-Wegelin/Kessler/Höfer (§ 249, 2008): Rz. 22.

^[7] Vgl. ADS (§ 249 HGB, 2007): Tz. 21-22.

^[8] Innenverpflichtungen – z. B. zur Substanzerhaltung – genügen i.d.R. nicht der Passivierung in der Handelsbilanz. Lediglich, die im § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und S. 3 sowie in dem § 249 Abs. 2 HGB aufgeführten Aufwandsrückstellungen bilden die Ausnahmen. Zweck dieser Aufwandsrückstellungen ist es, künftige Ausgaben als Aufwand des abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen . Derartige zulässige Aufwandsrückstellungen können als dynamisch ausgeprägte Rückstellungen betrachtet werden. Vgl. Thiel/Lüdtke-Handjery (Bilanzrecht, 2005): S. 182-184; ADS (§ 249 HGB, 2007): Tz. 11-13.

^[9] Eine Ausnahme gemäß § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 bilden die Rückstellungen für Abraumbeseitigungen, die fristgerecht nachgeholt werden, für diese besteht ebenso eine Passivierungspflicht.

^[10] Der Maßgeblichkeitsgrundsatz wird zusätzlich durch den Beschluss des Großen Senats vom 3. Februar 1969 beschränkt, wonach handelsrechtliche Wahlrechte bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht anerkannt werden. Die Bilanzierungswahlrechte stehen nach dem Beschluss des Senats nicht mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung im Einklang. Daraus folgt, dass nur die handelsrechtlich passivierungspflichtigen Rückstellungen (mit Ausnahme der Sondervorschriften) in der Steuerbilanz anzusetzen sind, während für die Wahlrechtsrückstellungen ein Passivierungsverbot besteht. Vgl. BFH-Urteil vom 03.02.1969 GrS 2/68, BStBl. II 1969, S. 293; Schreiber (§ 5 EStG, 2007): Rz. 185 (186); BFH-Urteil vom 08.10.1987, IV R 18/86, BStBl. II 1988, S. 61.

^[11] Siehe § 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b EStG sowie § 6 Abs. 3 EStG. Vgl. Thiel/Lüdtke-Handjery (Bilanzrecht, 2005): S. 184; Schreiber (§ 5 EStG, 2007): Rz. 786-788 m.w.N.

^[12] Vgl . ADS (§ 249, 2007): Rn. 45 m.w.N.

^[13] Zu den zivilrechtlich begründeten Ansprüchen zählen gesetzliche oder rechtsgeschäftliche Schuldverhältnisse sowie dingliche, erb- oder familienrechtliche Ansprüche. Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen können entweder unmittelbar auf dem Gesetz oder auf Verwaltungsakten beruhen. Faktische Verpflichtungen resultieren aus Sachzwängen, denen sich der Kaufmann auch ohne rechtliche Grundlage aufgrund von Branchenüblichkeit oder einer Selbstverpflichtung am Markt nicht entziehen kann. Vgl. Kraus-Grünewald (Aktuelle Fragen, 1997): S. 175; ADS (§ 249, 2007): Rn. 49-55.

^[14] Vgl. BFH-Urteil vom 20.11.1962, I 242/61 U, BStBl. III 1963, S. 113.

^[15] Vgl. FG München-Urteil vom 24.06.1986, II 17/81, EFG 1987, S. 58.

^[16] Vgl. ADS (§ 249, 2007): Rn. 71.

^[17] Die Wahrscheinlichkeit kann nicht als mathematische Wahrscheinlichkeit in dem Sinne verstanden werden, dass mehr Gründe „für“ als „gegen“ das Be- oder Entstehen sprechen. Die damit verbundene Problematik resultiert aus der intersubjektiven Nachprüfbarkeit der Quantifizierung. Moxter schlägt u.a. als Indiz für die Wahrscheinlichkeit des Entstehens der Verbindlichkeit eine Prüfung dahingehend vor, ob ein virtueller Erwerber diese in dem Akquisitionspreis berücksichtigen würde. Vgl. Moxter (Zum Passivierungszeitpunkt, 1992): S. 430.

^[18] Vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1991, IV R 28/91, BStBl. II 1992, S. 600.

^[19] Vgl. Kessler (Der Hüter des Bilanzrechts, 1996): S. 1232.

^[20] Ein Erfüllungsrückstand wird definiert, als die Nichterfüllung einer Schuld, die „im abgelaufenen Wirtschaftsjahr (oder früher) hätte erfüllt werden müssen“. BFH vom 3.12.1991, VIII R 88/87, BStBl. II 1993, S. 89.

^[21] Zur wirtschaftlichen Verursachung siehe Happe (Neuere Schwerpunkte, 2001): S. 540-541; Schreiber (§ 5 EStG, 2007): Rn. 799-801; Moxter (Bilanzrechtsprechnug, 1999): S. 106-107.

^[22] Vgl. BFH-Urteil vom 27.04.1965, I 324/62 S, BStBl. II, 1965, S. 409; BFH-Urteil vom 01.08.1984, I R 89/80, BStBl. II 1985, S. 44; Moxter (Die BFH-Rechtsprechung, 1998): S. 2465. Die Verbindlichkeitsrückstellung darf lediglich in Fällen, in denen trotz rechtlich sicherer oder wahrscheinlich bestehender Verpflichtungen mit einer Inanspruchnahme mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu rechnen ist, nicht passiviert werden. Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl. II, 1989, S. 359.