Die Ausweitung des gewerbesteuerlichen Bankenprivileges durch das Jahressteuergesetz 2009

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Einleitung

II. Rechtliche Grundlagen und gewerbesteuerliche Entwicklungen

III. Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 GewStG
1. Substanzbesteuerung
2. Finanzierungsaufwendungen
a) Entgelte für Schulden
b) Miet- und Pachtzinsen bei beweglichen Wirtschaftsgütern
c) Miet- und Pachtzinsen bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern
d) Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten
e) Freibetrag
3. Doppelbesteuerung

IV. Die Ausweitung des sog. Bankenprivileges
1. Finanzdienstleistungen
a) Factoring als Finanzdienstleistung
b) Finanzierungsleasing als Finanzdienstleistung
aa) Konkretisierung nach dem Aufsichtsrecht
bb) Auslegung nach IFRS-Grundsätzen als Alternative?
2. Ausschließlichkeitsgebot
3. Finanzdienstleistungsinstitute und deren Bereichsausnahme
a) Finanzdienstleistungsinstitute
b) Bereichsausnahme für Leasingobjektgesellschaften
4. Ermittlung des Schuldenhöchstbetrages

V. Die Aufsicht nach dem Kreditwesengesetz
1. Erfordernis einer staatlichen Erlaubnis
2. Anzeige- und Meldepflichten
3. Mindestanforderungen an das Risikomanagement
4. Rechnungslegung und Prüfung

VI. Bewertung der gewerbesteuerlichen Änderungen und Fazit

Literaturverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einleitung

Kein anderes Rechtsgebiet ist derart vielen Veränderungen unterworfen wie das Steuer-recht. Nicht umsonst hat sich gerade das deutsche Steuerrecht den internationalen Ruf erworben, besonders umfangreich und hochkomplex zu sein. Vor diesem Hintergrund erstaunt, dass die den juristischen Arbeitsalltag prägenden Losblattkommentierungen der Steuergesetze zuerst in den USA und nicht in Deutschland Einführung fanden. In keinem anderen Bereich unseres Rechtssystems kollidieren so zahlreiche widerstreitende Inte-ressen wie im Steuerrecht. Den Gruppeninteressen der Steuerzahler stehen die unter-schiedlichen fiskalischen Belange der Steuergläubiger auf Bundes-, Landes- sowie Lokal-ebene gegenüber. Diese werden sodann entsprechend dem jeweiligen Einfluss der Inte-ressenvertreter durch- und umgesetzt.¹

Steuerrechtliche Änderungen sowie die anhaltende globale Finanz- und Wirtschaftskrise werden sich nach aktuellsten Steuerschätzungen negativ auf das Steueraufkommen bis 2012 auswirken,² weshalb nunmehr mit einer Steuermindereinnahme i. H. v. 316,3 Mrd. EUR zu rechnen ist. Das gesamte Steueraufkommen der Bundesrepublik Deutschland lag in 2008 noch bei 561,2 Mrd. EUR. Bereits für 2009 sagt die letzte Steuerschätzung von Mai dieses Jahres einen Rückgang um 6,1 % auf 527,0 Mrd. EUR voraus.³ In diesen Prognosen sind unter anderem auch die Auswirkungen mit einbezogen, welche aufgrund der Umsetzung des JStG 2009 erwartet werden und im Hinblick auf die Gewerbesteuer ebenso Gegenstand dieser Arbeit sind.

Hierzu sollen einleitend die Grundlagen des GewStG dargestellt werden, bevor in einem weiteren Schritt die Beschreibung der relevanten gewerbesteuerlichen Entwicklungen der jüngeren Vergangenheit erfolgt. Sodann schließt sich die Betrachtung des Hinzu-rechnungstatbestandes des § 8 Nr. 1 GewStG an, welcher die umfassende Untersuchung des Bankenprivileges und dessen Ausweitung auf Finanzdienstleistungsinstitute durch das JStG 2009 folgt. Hierbei ist insbesondere auf die Begriffsbestimmung der Finanz-dienstleistungen sowie das Ausschließlichkeitsgebot einzugehen. Daran anknüpfend werden die aufsichtsrechtlichen Anforderungen nach dem KWG sowie die Änderungen in Bezug auf die Rechnungslegung der Unternehmen nach RechKredV aufgezeigt. Die vor-liegende Arbeit mündet in einer abschließenden Bewertung der gewerbesteuerlichen Änderungen sowie einem Fazit.

II. Rechtliche Grundlagen und gewerbesteuerliche Entwicklungen

Die in dieser Arbeit im Mittelpunkt stehenden gewerbesteuerlichen Vorschriften sind ein-mal im GewStG, zum anderen in der GewStDV geregelt. Grundsätzliche Überarbeitungen haben diese im weiteren Verlauf der Arbeit eingehend darzustellenden Regelungen ins-besondere durch die Unternehmensteuerreform 2008 sowie die Jahressteuergesetze 2008 und 2009 erfahren. Zunächst sollen in einem ersten Schritt das System sowie der Aufbau des GewStG kurz umrissen werden, dem ein Überblick über die gewerbesteuer-lichen Entwicklungen der jüngeren Vergangenheit folgt.

Die Gewerbesteuer ist gem. § 3 II AO eine Real- bzw. Objektsteuer, d. h., sie wird un-abhängig von persönlichen Verhältnissen erhoben. Hierdurch soll die objektive Ertrags-kraft eines Gewerbebetriebes und nicht die subjektive Leistungsfähigkeit einer Person erfasst werden. Deutlich wird dies u. a. daran, dass § 2 I GewStG von einem Steuer-gegenstand als Regelungsgrundlage ausgeht, während in § 1 I EStG und § 1 I KStG der Steuerpflichtige, mithin die natürliche Person bzw. die Körperschaft, im Vordergrund steht.⁴

Nach § 1 GewStG ist die Gewerbesteuer eine Gemeindesteuer und steht gem. Art. 106 VI GG grundsätzlich den Gemeinden, in gemeindefreien Ländern dem jeweiligen Bundesland zu.⁵ Aus Art. 106 VI 2 GG erwächst zudem das Recht der Gemeinden, die Höhe der Gewerbesteuer im Rahmen der Gesetze durch Bestimmung der Hebesätze selbst festzulegen. Historisch lässt sich dies darauf zurückführen, dass Belastungen aus der Verpflichtung der Gemeinden zur Daseinsvorsorge verursachungsgerecht umgelegt werden sollten. Infolgedessen knüpft der Tatbestand des Gewebebetriebes i. S. d. § 2 I 1 GewStG am stehenden Gewerbebetrieb an, der nach Ansicht des Gesetzgebers eine wesentliche Ursache für das Tätigwerden der Gemeinde – etwa im infrastrukturellen Be-reich – setzt.⁶

Die persönliche Steuerpflicht ergibt sich aus § 5 GewStG. Auch wenn die Gewerbesteuer als Objektsteuer konzipiert ist, bedarf es der persönlichen Verbindung der Steuer mit ei-nem Steuerpflichtigen, der Träger von Rechten und Pflichten ist. Gem. § 5 I 1 GewStG ist Steuerschuldner der Unternehmer. Nach der gesetzlichen Fiktion des S. 2 ist dies der-jenige, auf dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. In diesem Zusammenhang werden vor allem natürliche Personen, die Einzelunternehmen betreiben, und juristische Personen, welche gewerbesteuerpflichtig sind, als Unternehmer bezeichnet.⁷

Voraussetzung für das Vorliegen der sachlichen Steuerpflicht ist nach § 2 I 1, VII GewStG das Betreiben eines Gewebebetriebes im Inland, wobei Abs. 7 die geographische Dimen­sion des Inlandes definiert. Bezüglich der Definition des Gewerbebetriebes verweist § 2 I 2 GewStG auf § 15 I 1 Nr. 1, II EStG. Folgende Fälle sind bezüglich der sachlichen Steuerpflicht bei Unternehmen zu unterscheiden:

a) Personengesellschaften und Einzelunternehmen, die bereits per Definition des § 15 II EStG gewerbliche Einkünfte erzielen, sind nach § 2 I 1 und 2 GewStG i. V. m. § 15 I 1 Nr. 1, II EStG kraft gewerblicher Betätigung gewerbesteuerpflichtig.⁸

b) Anderenfalls, d. h. bei Nichteinschlägigkeit des § 15 II EStG, kommt bei Personen-gesellschaften ebenso eine abgeleitete Gewerblichkeit kraft gesetzlicher Fiktion i. S. d. § 15 III EStG in Betracht. Nach der sog. Abfärbe- oder Infektionstheorie des Nr. 1 gilt die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn auch nur ein Teil der Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 II EStG erfüllt. Die unschäd-liche Bagatellgrenze des gewerblichen Anteils liegt nach der Rechsprechung bei etwa 2% des Gesamtumsatzes. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft ist dagegen in Nr. 2 geregelt. Hiernach erzielt eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte, sofern bei ihr keine natürliche Person haftet und auch keine die Gesellschafterstellung innehabende natürliche Person Geschäftsführer ist. Dies betrifft vor allem die GmbH & Co KG.⁹

c) Schließlich enthält § 2 II 1 GewStG den wichtigsten gewerbesteuerlich geregelten Sonderfall des Vorliegens eines Gewerbebetriebes. Er beinhaltet die gewerbesteuerliche Fiktion, dass insbesondere Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewer-bebetriebe gelten.¹⁰

In § 6 GewStG ist sodann geregelt, dass Besteuerungsgegenstand der Gewerbesteuer der Gewerbeertrag ist. Dieser stellt gem. § 7 S. 1 GewStG die nach EStG oder KStG er-mittelten Einkünfte eines Gewerbebetriebes dar. Die Gewerbesteuer ist neben der Ein-kommensteuer und der Körperschaftsteuer somit eine weitere reine Ertragsteuer.¹¹

Aufgrund des Objektcharakters der Gewerbesteuer wird der Gewerbeertrag durch Hinzu-rechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) gewerbesteuerlich modifiziert. Sinn und Zweck dieser Regelungen ist es, den Objektcharakter und somit die Un- abhängigkeit von persönlichen Umständen des Steuerpflichtigen zusätzlich herauszu-stellen.¹² Der zu besteuernde Gewerbeertrag soll etwa durch die Hinzurechnung von Zinsen sowie Miet- und Pachtaufwendungen (§ 8 Nr. 1 a, d und e GewStG) von Finanzierungsentscheidungen des Unternehmers unabhängig gemacht und so z. B. Aus-wirkungen durch Eigen- oder Fremdmittelfinanzierung des Unternehmens neutralisiert werden.¹³ Ziel ist es, die Gewerbesteuer an der objektiven Wirtschaftskraft des Unter-nehmens auszurichten.¹⁴ Durch das UntStRG 2008 ist der Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG erheblich erweitert worden. Wie sich noch zeigen wird, war gerade die verfolgte Neutralität gegenüber diversen Finanzierungsarten Anlass, nach heftigen Protesten der Leasing- und Factoringbranche mit dem JStG 2009 erneut korrigierend ein-zugreifen.

Die Gewerbesteuer wird nach erfolgter gewerbesteuerlicher Modifizierung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Berücksichtigung eines gegebenenfalls vorgetragenen Gewer-beverlustes i. S. d. § 10a GewStG sogleich in einem zweistufigen Verfahren veranlagt. Ausgehend vom Gewerbeertrag wird unter Anwendung der Steuermesszahl zuerst der Gewerbesteuermessbetrag i. S. d. § 11 I 2 GewStG bestimmt und dieser Messbetrag im Anschluss daran in einem zweiten Schritt mit dem individuellen Hebesatz der Gemeinde multipliziert, §§ 16 I, 4 GewStG.¹⁵ Der sich so ergebende Betrag ist nach § 16 I GewStG Grundlage für die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer.

Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 wurde durch Einfügen des § 4 Vb EStG ge-regelt, dass die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Be-triebsausgaben sind.¹⁶ Mithin kann ab dem Erhebungszeitraum 2008 die Gewerbesteuer weder bei ihrer Bemessungsgrundlage, noch bei der Einkommensteuer, der Körper-schaftsteuer oder der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe abgezogen werden.

Allein dies führte zu geschätzten Belastungen i. H. v. 11,4 Mrd. EUR und stellte somit den größten Posten dar bei der Gegenfinanzierung der im Gesetz verankerten Steuer-senkungen.¹⁷ So wurden durch die Unternehmensteuerreform u. a. der Körperschaft-steuersatz nach § 23 I KStG von 25 % auf 15 % gesenkt, die Steuermesszahl i. S. d. § 11 II GewStG von 5 % auf 3,5 % gesenkt und die pauschale Anrechnung der Gewerbe- steuer auf die Einkommensteuer im Rahmen des § 35 I EStG vom 1,8fachen auf das 3,8fache erhöht.

Bis zur Unternehmensteuerreform 2008 waren bestimmte Finanzierungsaufwendungen in § 8 Nr. 1 – 4 und Nr. 7 GewStG a. F. entweder zu 50 % oder 100 % hinzuzurechnen.¹⁸ Infolge der Reform wurden die Hinzurechnungen von entsprechenden Aufwendungen der Finanzierung in § 8 Nr. 1 GewStG nunmehr auf 25 % begrenzt, im Gegenzug die Hinzu-rechnungsregelungen und damit die Besteuerungsgrundlagen jedoch deutlich erweitert. So lösen beispielsweise Zinsaufwendungen nunmehr unabhängig von Geschäftsvorfällen und Darlehenslaufzeiten grundsätzlich eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 a GewStG aus.¹⁹ Ein ebenfalls eingeführter Freibetrag i. H. v. 100.000 EUR entlastet kleine und mitt-lere Unternehmen. Erst wenn die Summe der Finanzierungsaufwendungen des § 8 Nr. 1 GewStG diese Schwelle überschreitet, kommt die 25%ige Hinzurechnung zum Tragen.²⁰ Die Ausweitung des Hinzurechnungstatbestandes in Bezug auf Leasing und Factoring in § 8 Nr. 1 a GewStG führte zu einer spürbaren Belastung der Leasing- und Factoring-branche, was deutliche Kritik hervorrief. Dies deshalb, weil die von der Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 a GewStG weitreichend befreiende und im Wesentlichen auf Kreditinstitute abzielende Regelung des § 19 GewStDV im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 nicht auch auf Leasing- und Factoringunternehmen ausgeweitet wurde. Somit sahen de-ren Vertreter ihre Unternehmen gegenüber Kreditinstituten nunmehr erheblich be-nachteiligt.²¹

Durch das JStG 2009 wurde als Reaktion hierauf die seit den Beratungen zum UntStRG 2008 geforderte²² Anpassung des § 19 GewStDV vorgenommen, so dass unter noch ge-nauer zu bestimmenden Voraussetzungen auch Leasing- und Factoringunternehmen das sog. Bankenprivileg gem. § 19 III Nr. 4 GewStDV in Anspruch nehmen können. Um die-ses Privileg nutzen zu können, müssen die Unternehmen sich jedoch als sog. Finanz-dienstleistungsinstitute nach den Regelungen des KWG einer eingeschränkten Aufsicht der BaFin und der Deutschen Bundesbank unterwerfen.²³

Diese miteinander im Zusammenhang stehenden Änderungen durch die Unternehmen-steuerreform 2008 und das JStG 2008 sowie 2009 werden Gegenstand dieser Arbeit sein und im Folgenden eingehender herausgearbeitet und analysiert.

III. Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 GewStG

Die jetzige gesetzliche Regelung des § 8 Nr. 1 GewStG geht auf das UntStRG 2008 zu-rück. Dieses wurde am 25.05.2007 vom Deutschen Bundestag sowie am 06.07.2007 vom Deutschen Bundesrat verabschiedet und trat, abgesehen von der Abgeltungsteuer, mit Wirkung zum 01.01.2008 in Kraft.²⁴ Es führte zu grundlegenden Veränderungen in § 8 Nr. 1 GewStG. Im Folgenden wird themenbezogen auf diese wichtigste²⁵ Hinzu-rechnungsvorschrift des § 8 GewStG eingegangen. Wie bislang erfolgt eine Hinzu-rechnung nach § 8 GewStG weiterhin nur dann, wenn die Aufwendungen zuvor bei der Bestimmung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb abgesetzt worden sind.²⁶

1. Substanzbesteuerung

Ziel der Hinzurechnungen und Kürzungen der §§ 8 f. GewStG ist es, vom Ertrag un-abhängige Elemente in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer einzubeziehen bzw. aus ihr herauszunehmen. Die Gewerbesteuer soll sich mithin nach der objektiven Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebes richten und von Umständen bereinigt werden, die sich lediglich einkommen- oder körperschaftsteuerlich gewinnwirksam auswirken, die Er-tragskraft im Übrigen jedoch unberührt lassen. Für die wirtschaftliche Kraft eines Unter-nehmens soll es gewerbesteuerlich keinen Unterschied machen, ob das Werksgebäude gemietet wird oder Betriebseigentum ist.²⁷ Diese gewerbesteuerlichen Korrekturen führen zu einer Abweichung der gewerbesteuerlichen von der einkommen- bzw. körperschaft-steuerlichen Bemessungsgrundlage. Somit ist im Einzelfall auch eine Gewerbesteuerlast möglich, die der Betrieb nicht mehr aus laufenden Gewinnen zu finanzieren im Stande ist und im Ergebnis die eigene Vermögenssubstanz reduziert. In diesem Fall spricht man von der sog. Substanzbesteuerung. Sie ist einer der wesentlichen Kritikpunkte der derzeitigen gewerberechtlichen Regelungen. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 sind die Hin-zurechnungstatbestände einerseits breiter gefasst, andererseits der Höhe nach begrenzt worden.²⁸ Besonders deutlich wird die Gefahr der Besteuerung der Substanz eines Unter-nehmens z. B. an dem nachfolgend unter 2. c) darzustellenden und durch das UntStRG 2008 neu eingeführten § 8 Nr. 1 e GewStG. Dieser sieht nunmehr eine Hinzurechnung von 65 % für Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) in Bezug auf unbeweg- liche Wirtschaftsgüter vor, während bislang eine solche Hinzurechnung nicht erfolgte. Ge-rade für Leasingfinanzierungen und den Einzelhandel in Innenstadtbereichen kann dies die Existenz bedrohende Ausmaße annehmen.²⁹ Die umgesetzte Verbreiterung der Be-messungsgrundlage und die heterogene Struktur sollen zur Stabilisierung der Gewerbe-steuereinnahmen und somit zur Kontinuität der Finanzierung der Gemeinden beitragen.³⁰ Dies bedeutet aber auch, dass die Erhebung der Gewerbesteuer zukünftig von der Ge-winnsituation der Unternehmen unabhängiger ist und die Gefahr einer Besteuerung der Substanz weiter zunimmt.³¹

Nachfolgend werden die wichtigsten Hinzurechnungstatbestände des § 8 Nr. 1 GewStG in Bezug auf die alte sowie neue Rechtslage verglichen und die Auswirkungen für leasing-wie auch kreditfinanzierte Investitionen dargestellt.

2. Finanzierungsaufwendungen

a) Entgelte für Schulden

Vor Inkrafttreten der Reform wurden gem. § 8 Nr. 1 GewStG a. F. lediglich sog. Dauer-schuldentgelte hinzugerechnet, während alle anderen Schuldentgelte hiervon aus-genommen waren. Infolgedessen war die genaue Auslegung des Begriffes umstritten.³² Eine Hinzurechnung für Entgelte aus Dauerschulden erfolgte bis dahin zu 50 %.

Nunmehr ist in der reformierten Fassung des § 8 Nr. 1 a S. 1 GewStG festgehalten, dass Entgelte für Schulden hinzugerechnet werden. Diese sind Gegenleistungen, die für die Nutzung bzw. Nutzungsmöglichkeit von Fremdkapital erbracht werden³³ und wirtschaftlich Zinscharakter haben, wie z. B. Zinsen, Disagien und Vorfälligkeitsentschädigungen.³⁴ Somit erfüllen sowohl langfristige als auch kurzfristige Schulden laufzeitunabhängig den Tatbestand. Der Streit hinsichtlich der Dauerschulden hat sich damit erübrigt.

Andererseits werden in § 8 Nr. 1 a S. 2 GewStG jetzt bestimmte Aufwendungen im Wege einer Fiktion erfasst. Der Aufwand für geschäftsunübliche Skonti und wirtschaftlich ver-gleichbare Vorteile, die mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistun-gen im Zusammenhang stehen, unterfallen nach Alt. 1 künftig ebenfalls dem hinzuzu-rechnenden Entgelt für Schulden.³⁵ Diese Beschränkung auf geschäftsunübliche Vorteile war im Gesetzesentwurf noch nicht enthalten, sondern floss erst in den Gesetzesbe- schluss ein.³⁶ Die Beurteilung eines geschäftsüblichen Skontos ist einzelfallbezogen und branchenabhängig. Von einer Hinzurechnung ist jedoch auszugehen, sofern der Finanzie-rungseffekt und nicht die günstige Beeinflussung des Vertragsverhältnisses im Vorder-grund steht.³⁷ Nach Alt. 2 gilt die Hinzurechnung gleichfalls für Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechseln und anderen Geldforderungen. Der Aufwand entsteht dem Unternehmen in den Alternativen jeweils dadurch, dass Geldforderungen vor der Fälligkeit erfüllt werden und der Unternehmer im Gegenzug hierfür einen Abschlag auf den Forde-rungsbetrag im Fälligkeitszeitpunkt einräumt. Betriebswirtschaftlich ist der Aufwand als Finanzierungsaufwand zur Liquiditätserhöhung anzusehen, während der Abschlag den Zins für den Zeitraum zwischen Forderungserfüllung und dem nachfolgendem Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung darstellt. Mittels der Fiktionen wird der betreffende Aufwand den Entgelten für Schulden gleichgestellt.³⁸ Dies gilt nach S. 3 entsprechend für die Ver-äußerung von Forderungen aus schwebenden, d. h. von noch keiner Seite vollständig erfüllten³⁹ Vertragsverhältnissen.⁴⁰ S. 2 Alt. 2 soll vor allem Abschläge aus der Forfaitierung von Forderungen erfassen.⁴¹ Dies ist der Nachlass, der beim Forderungsverkauf in Bezug auf den Nennwert ein-geräumt wird. Der Möglichkeit der Forfaitierung bedienen sich insbesondere Leasingge-sellschaften.⁴² Diese veräußern aus Gründen der Refinanzierung der Anschaffungskosten eines Leasinggegenstandes zukünftige Leasingraten aus einem Leasingvertrag an ein Kreditinstitut. Regelmäßig übernimmt sodann die Bank das Bonitätsrisiko des Leasing-nehmers, während die Leasinggesellschaft fortan für die Restdauer des Leasingvertrages lediglich für den Bestand und die Einredefreiheit der Forderung einsteht (sog. Veritäts-haftung).⁴³ Eine sog. echte Forfaitierung ist bei Übernahme der Bonitätshaftung durch die Bank gegeben. Bis zur Unternehmensteuerreform 2008 konnte durch eine derartige ver-tragliche Gestaltung eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung seitens der Leasingunter-nehmen umgangen werden.⁴⁴ Demgegenüber ist die sog. unechte Forfaitierung weiterhin als Darlehensgewährung zu beurteilen und löst eine entsprechende Hinzurechnung der Schuldzinsen bereits nach § 8 Nr. 1 a S. 1 GewStG aus. Im Gegensatz zur echten Forfai- tierung ist hier der gesamte Forfaitierungserlös und nicht nur der Abschlag als Darlehen anzusehen.⁴⁵

Sofern nach den Grundsätzen des § 8 Nr. 1 GewStG eine Hinzurechnung von Entgelten für Schulden i. S. d. § 8 Nr. 1 a GewStG vorzunehmen ist, erfolgt diese i. H. v. 25 %.

Der Verdeutlichung soll folgendes Beispiel dienen: Ein Leasingunternehmen finanziert die Anschaffung eines verleasten Pkws mit einem drei Jahre laufenden Bankdarlehen i. H. v. 30.000 EUR. Hierbei ist ein Jahreszins von 5 % vereinbart. Nach § 8 Nr. 1 GewStG a. F. stellten die Zinsaufwendungen Dauerschulden dar und wurden zu 50 %, mithin 750 EUR, hinzugerechnet (30.000 EUR x 0,05 x 0,50). Nach neuer Rechtslage werden effektiv 25 % und somit lediglich 375 EUR bei Überschreitung des Freibetrages hinzu-addiert. Anders ist die Beurteilung bei der häufig angewandten echten Forfaitierung. Bei einem angenommenen Gesamtwert der Leasingraten von 20.000 EUR im Fälligkeitszeit-punkt und einem Abschlag von 20 % wären nach neuer Regelung gem. der Fiktion des § 8 Nr. 1 a S. 2 Alt. 2 GewStG effektiv 25 % des Abschlages, mithin 1.000 EUR, hinzuzu-rechnen. Die Auswirkungen auf Seiten des Leasingnehmers werden nachfolgend unter b) aufgezeigt.

Sofern der Kunde diesen Pkw dagegen nicht least, sondern über ein 30.000 EUR Dar-lehen zu 5 % Zinsen finanziert, wäre die kreditgebende Bank im Rahmen ihrer Re-finanzierung, durch das bis zum JStG 2009 ausschließlich für Kreditinstitute geltende Privileg des § 19 I GewStDV, von Hinzurechnungen befreit gewesen. Auf Seiten des Kreditnehmers wäre die Belastung dagegen analog der des Leasingunternehmens. Diese offensichtliche Ungleichbehandlung der Finanziers war für den Gesetzgeber Anlass, im JStG 2009 anpassend tätig zu werden, was unter IV. Gegenstand der Darstellung sein wird.

b) Miet- und Pachtzinsen bei beweglichen Wirtschaftsgütern

§ 8 Nr. 7 GewStG a. F. sah vor, dass „die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Be-nutzung der in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen“ hinzuzurechnen sind. Jedoch war dies nach S. 2 aus-geschlossen, wenn die betreffenden Zinsen beim Empfänger der Gewerbesteuer unter-lagen. Dies galt allerdings im Falle der Betriebsverpachtung nicht, sofern die Miet- oder Pachtzinsen den Betrag von 125.000 EUR überstiegen.⁴⁶

[...]

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¹ Vgl. Tipke/Lang-Lang, S. VII.

² Http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_4156/DE/Presse/Pressemitteilungen/Finanzpolitik/2009/05/20091405__PM20. html?__nnn=true (Stand: 15.06.2009).

³ Vgl. http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_54192/DE/Presse/Pressemitteilungen/Finanzpolitik/2009/05/20091405__P M20__Anlage,templateId=raw,property=publicationFile.pdf (Stand: 15.06.2009).

⁴ Frotscher, Rn. 600 f.

⁵ Frotscher, Rn. 602.

⁶ Grashoff, Rn. 331 f.

⁷ Grashoff, Rn. 339.

⁸ Grashoff, Rn 344 ff.

⁹ Frotscher, Rn. 623, Grashoff, Rn. 155 f.

¹⁰ Frotscher, Rn. 624.

¹¹ Grashoff, Rn. 333.

¹² Grashoff, Rn. 347.

¹³ Vgl. Frotscher, Rn. 662.

¹⁴ Fehling, S. 2460.

¹⁵ Grashoff, Rn. 335.

¹⁶ Hierbei handelt es sich augenscheinlich um ein Redaktionsversehen. Der Gesetzgeber wollte nicht die Betriebsaus-gabeneigenschaft der Gewerbesteuer negieren, sondern lediglich deren Nichtabzugsfähigkeit regeln. (Barth, Rn. 54).

¹⁷ Vgl. Grashoff, Rn. 334.

¹⁸ Ott, S. 563 f.

¹⁹ Barth, Rn. 6 f.

²⁰ Vgl. Ott, S. 565.

²¹ Vgl. Fehling, S.2462.

²² BT-Drucks. 16/7036, S. 8.

²³ Vgl. BGBl. I 2008, S. 2794 (2817, 2838).

²⁴ Hörster/Merker, S. 2363.

²⁵ Frotscher, Rn. 664.

²⁶ Tipke/Lang-Montag, § 12, Rn. 23; Ott, S. 564.

²⁷ Fehling, S. 2460.

²⁸ Fehling, S. 2461.

²⁹ Bordewin/Tonner, § 3, Rn. 62.

³⁰ BT-Drucks. 16/4841 S. 32.; Grashoff, Rn. 332.

³¹ Fehling, S. 2461.

³² Blümich-Hofmeister, § 8 GewStG, Rn. 409 ff; Glanegger/Güroff-Güroff, § 8 Nr. 1, Rn. 4.

³³ So die vorherrschende Ansicht, Blümich-Hofmeister, § 8 GewStG, Rn. 41 f.

³⁴ Frotscher, Rn. 665.

³⁵ Fehling, S. 2461 f.

³⁶ Hörster/Merker, S. 2369.

³⁷ Ernst & Young/BDI-Ortmann-Babel/Zipfel, S. 202 f./Rn. 354.

³⁸ Blümich-Hofmeister, § 8 GewStG, Rn. 46.

³⁹ Blümich-Schreiber, § 5 EStG, Rn. 244.

⁴⁰ Tipke/Lang-Montag, § 12, Rn. 24; vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 79.

⁴¹ BT-Drucks. 16/4841, S. 79.

⁴² Aus Vereinfachungsgründen wird bei den folgenden Ausführungen ausschließlich auf die gewerbesteuerliche Behandlung des Leasings in der Konstellation der Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber eingegangen. Auf die Darstellung der Situation im Falle der Zurechnung beim Leasingnehmer wird daher verzichtet.

⁴³ Barth, Rn. 17; Bordewin/Tonner, § 3, Rn. 20.

⁴⁴ Bordewin/Tonner, § 3, Rn. 59; Der Forfaitierungserlös wurde zur Tilgung des das Wirtschaftsgut finanzierenden Dar-lehens genutzt und vermied so die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen i. S. d. § 8 Nr. 1 GewStG a. F. (Scheffler, S. 875).

⁴⁵ Vgl. Glanegger/Güroff-Güroff, § 8 Nr. 1, Rn. 55 a.

⁴⁶ Fehling, S. 2464; Der Leasinggeber hatte demgemäß als Vermieter nach § 9 Nr. 4 GewStG eine Kürzungsmöglichkeit. (Bordewin/Tonner, § 3, Rn. 61).