Bilanzierung von Arbeitszeitkonten nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Anhangsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Arbeitszeitkonten und deren Ausgestaltung in der Praxis
2.1. Das Funktionsprinzip von Arbeitszeitkonten
2.2. Kontenarten und ihre Zwecksetzung
2.2.1. Kurzzeitkonto
2.2.2. Langzeit- und Lebensarbeitszeitkonto
2.3 Kapitaldeckung von Wertguthaben
2.4. Entwicklung von Wertguthaben bei unterschiedlicher Kontoführung
2.4.1. Kontoführung in Zeit
2.4.2. Kontoführung in Geld
2.5. Die Notwendigkeit zur Insolvenzsicherungspflicht von Wertguthaben
2.5.1. Gesetzliche Grundlagen
2.5.2. Absicherung durch Bürgschaften
2.5.3. Absicherung durch Vermögensanlagen
2.5.3.1. Verpfändungen
2.5.3.2. Übertragung auf einen Treuhänder

3. Bilanzielle Behandlung von Arbeitszeitkonten nach HGB
3.1. Zielsetzung der handelsrechtlichen Rechnungsnormen
3.2. Arbeitszeitkonten und deren Wertguthaben als ungewisse Zahlungs- verpflichtung des Arbeitgebers
3.2.1. Ansatz einer Rückstellung
3.2.2. Dotierung der Verpflichtung
3.2.2.1. Kurzzeitkonten
3.2.2.2. Langzeitkonten
3.2.3. Diskontierung
3.3. Vermögensanlagen zur Finanzierung von Wertguthaben
3.3.1. Bilanzierung dem Grunde nach
3.3.2. Bilanzierung der Höhe nach
3.3.2.1. Wertpapiere
3.3.2.2. Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen
3.4. Getrennte Bilanzierung von Deckungsvermögen und Rückstellungs- verpflichtung
3.4.1. Der Grundsatz der Einzelbewertung und seine Grenzen
3.4.2. Vergleich mit Bewertungseinheiten
3.4.3. Das Saldierungsverbot
3.4.3.1. Kritische Würdigung nach geltendem Handelsrecht
3.4.3.2. Auswirkungen des Referentenentwurfs eines BilMoG

4. Bilanzielle Behandlung von Arbeitszeitkonten nach IFRS
4.1. Zielsetzung der internationalen Rechnungsnormen
4.2. Arbeitszeitkonten und deren Wertguthaben als ungewisse Zahlungs- verpflichtung des Arbeitsgebers
4.2.1. Grundlagen der Bilanzierung
4.2.2. Ansatz einer Rückstellung
4.2.3. Dotierung der Verpflichtung aus Kurzzeitkonten
4.2.4. Dotierung der Verpflichtung aus Langzeitkonten
4.2.4.1. Bewertung nach der Projected Unit Credit Method
4.2.4.2. Bewertungsparameter
4.2.4.3. Sofortige Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste
4.3. Vermögensanlagen zur Finanzierung von Wertguthaben
4.3.1. Bilanzierung dem Grunde nach
4.3.2. Qualifizierung als Planvermögen
4.3.3. Bilanzierung der Höhe nach
4.4. Getrennte Bilanzierung von Deckungsvermögen und Rückstellungs- verpflichtung?
4.4.1. Vergleich mit Bewertungseinheiten
4.4.2. Saldierungsgebot von Planvermögen und der Zahlungsverpflichtung des Arbeitgebers

5. Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Arbeitszeitkonten und die Ermittlung des Bilanzansatzes nach IFRS

Anhangsverzeichnis

Anhang 1: Einbringungsmöglichkeiten von Vergütungsbestandteilen in Arbeitszeitkonten

Anhang 2: Beispielhafte Entwicklung von Wertguthaben in Zeit

Anhang 3: Doppelseitige Treuhand (CTA) zur Insolvenzsicherung von Wertguthaben

Anhang 4: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS

Anhang 5: Beispielhafte Berechnung einer Rückstellung für ausstehende Vergütungen aus Arbeitszeitkonten nach IFRS

Anhang 6: Renditen festverzinslicher Wertpapiere in Deutschland

1. Problemstellung

Arbeitszeitmodelle in Form von Arbeitszeitkonten setzen sich inzwischen als wich-tiges innovatives Instrument einer flexiblen Arbeitszeitgestaltung in der betrieblichen Praxis zunehmend durch.¹ Angesichts des künftigen Auslaufens der staatlichen För-derung von Altersteilzeitarbeit und der stufenweise Anhebung des Renteneintritts-alters auf 67 Jahre wächst die Zahl der Unternehmen, die ihren Arbeitnehmern den Nutzen von Arbeitszeitkonten anbieten, kontinuierlich.² Dabei beschränkt sich die bisherige Diskussion über Arbeitszeitkonten auf eher arbeitsrechtliche und tarifver-tragliche Fragestellungen und vernachlässigt gerade vor dem Hintergrund der zuneh-menden Bedeutung deren Auswirkungen auf den Jahresabschluss.³

Im Rahmen von Arbeitszeitkonten schuldet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer durch dessen Verzicht auf bestimmte Entgeltbestandteile für die geleistete Arbeit eine Ver-gütung in Höhe des angesammelten Wertguthabens. Im Gegenzug sichert er das zur Deckung seiner künftigen Zahlungsverpflichtung entstehende Finanzierungsrisiko durch geeignete Vermögensanlagen ab.⁴ Das Problem besteht hier allerdings in der adäquaten Bilanzierung und Bewertung derartiger Verpflichtungen gegenüber Ar-beitnehmern sowie den damit verbundenen Deckungsanlagen. Dabei ist zu klären, wann letztlich der Aufwand für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers unter Beach-tung der aufgeschobenen Bezahlung im Jahresabschluss berücksichtigt werden muss. Zusätzlich stellt sich die Frage, ob die Deckungsanlage und die Zahlungsverpflich-tung aufgrund ihrer eigentlichen Zusammengehörigkeit eine Bewertungseinheit bil-den und daher eine kongruente Bewertung notwendig ist.⁵ Ein weiteres Problem stellt die Insolvenzsicherung von Wertguthaben des Arbeitnehmers dar. In diesem Fall gilt es zu prüfen, ob die durchzuführenden Maßnahmen grundsätzlich die Vermögensposition des Unternehmens beeinflussen und folglich bilanziell von Bedeu-tung sind.⁶

Vor diesem Hintergrund ist im Folgenden kritisch zu hinterfragen, ob an der derzeiti-gen Regelung zur Bilanzierung von Arbeitszeitkonten festgehalten werden kann und die bestehende Problematik solcher Geschäftsvorfälle in Übereinstimmung mit den Rechnungslegungsnormen korrekt gelöst wird oder stattdessen neue Probleme ent-stehen. Letztlich müssen sämtliche Auswirkungen von Arbeitszeitkonten auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (VFE-Lage) des Unternehmens zutreffend dar-gestellt werden.⁷ Da die IFRS durch die Übernahme der ,,IAS-Verordnung" im Rahmen des Bilanzrechtsreformgesetzes ein integraler Bestandteil der Rechnungsle-gung für eine Vielzahl deutscher Unternehmen geworden ist, wird dies im Weiteren sowohl nach HGB als auch nach den IFRS diskutiert.⁸ Dabei wird nicht auf prinzi-piell denkbare negative Konten infolge von Arbeitszeitdefiziten des Arbeitnehmers eingegangen. Die Bilanzierung solcher Sachverhalte spielt aufgrund der mangelnden Akzeptanz des Arbeitgebers in der Praxis kaum eine Rolle.⁹

2. Arbeitszeitkonten und deren Ausgestaltung in der Praxis

2.1. Das Funktionsprinzip von Arbeitszeitkonten

Grundsätzlich erwerben Arbeitnehmer mit der Erbringung ihrer Arbeitsleistung einen Vergütungsanspruch, der i.d.R. auch vom Arbeitgeber sofort bezahlt wird. Dies stellt für den Arbeitgeber Aufwand dar, der zum Zeitpunkt der Leistungserbringung das Periodenergebnis negativ beeinflusst.¹⁰ Im Rahmen von Arbeitszeitkonten verzichtet jedoch der Arbeitnehmer auf die Auszahlung eines bestehenden Anspruchs, statt-dessen erfolgt eine Gutschrift auf seinem Konto.¹¹ In Zeiten einer späteren Freistel-lung von der Arbeit bezieht er weiterhin Entgelt, was aus dessen Guthaben finanziert wird. Das Arbeitsverhältnis bleibt während dieser Freistellungsphase weiter be-stehen. Letztlich handelt es sich bei Arbeitszeitkonten um eine Methode der aufge-schobenen Vergütung, bei der die Leistung und Bezahlung des Arbeitnehmers zeit-lich auseinander fallen und der Arbeitgeber in Erfüllungsrückstand gerät.¹²

Zur Kompensation des Gehaltsverzichts wird das Wertguthaben entsprechend der vom Unternehmen getroffenen Regelung verzinst¹³ und dem Konto gutgeschrieben. Das angesammelte Wertguthaben inklusive der Wertzuwächse unterliegt der nachge-lagerten Besteuerung. Folglich werden die Steuern und Sozialversicherungsbeiträge erst mit dem tatsächlichen Lohnzufluss beim Arbeitnehmer, also in dessen Freistel-lung, fällig. Im Ergebnis beinhaltet das Arbeitszeitkonto somit sämtliche Bruttoent-geltbestandteile, auf die während der Arbeitsphase verzichtet werden.¹⁴

Im Gegensatz zur betrieblichen Altersversorgung wird bei Arbeitszeitkonten nicht die Absicherung biometrischer Risiken fokussiert. Infolgedessen sind bestimmte Ereignisse wie Berufsunfähigkeit, Todesfall oder ein langes Leben hier nicht zu be-rücksichtigen und haben keine Auswirkungen auf die Höhe der Zahlungsverpflich-tung des Unternehmens.¹⁵ Mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Tod oder Kündigung des Mitarbeiters verfällt diese nicht. Schließlich muss dessen ge-samtes Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten unter Abzug der darauf entfallenden Steuern und Sozialabgaben an ihn oder bei Tod an seine Erben ausbezahlt werden.¹⁶

2.2. Kontenarten und ihre Zwecksetzung

2.2.1. Kurzzeitkonto

Der Zweck von Arbeitszeitkonten in Gestalt eines Kurzzeitkontos ist die Erfassung von Überstunden, die dem Arbeitnehmer nicht ausbezahlt werden. Kurzzeitkonten werden demnach in Zeit geführt.¹⁷ Das angesammelte Zeitguthaben muss der Arbeit nehmer aufgrund des kurzfristigen Zeithorizonts wieder zeitnah, d.h. innerhalb von zwölf Kalendermonaten, durch bezahlte freie Tage abbauen. Das Kurzzeitkonto dient daher dem kurzfristigen Ausgleich von saisonalen Schwankungen im Unternehmen und der kurzfristigen Urlaubs- und Freizeitgewährung.¹⁸

Aufgrund der Kurzfristigkeit des Ansammelns von Zeitguthaben haben derartige Konten wertmäßig nur einen geringen Umfang. Schließlich führen diese nur zu bilanziellen Auswirkungen, wenn sie am Bilanzstichtag nicht ausgeglichen sind.¹⁹

2.2.2. Langzeit- und Lebensarbeitszeitkonto

Beim Langzeitkonto lässt sich der Arbeitnehmer über mehrere Jahre Teile seines Ge-halts nicht ausbezahlen. Damit finanziert er sich eine spätere längerfristige bezahlte Freistellungsphase zum Zwecke der Weiterbildung oder Elternteilzeit. Hingegen werden beim Lebensarbeitszeitkonto Wertguthaben während des gesamten Arbeitsle-bens angespart, um sich zum vorzeitigen Übergang in den Ruhestand ohne Kürzung der betrieblichen Altersversorgung eine Reduzierung der Lebensarbeitszeit zu finan-zieren. Sowohl Langzeit- als auch Lebensarbeitszeitkonten werden im Unterschied zu Kurzzeitkonten regelmäßig in Geldeinheiten geführt.²⁰

Angesichts des langfristigen Charakters derartiger Arbeitszeitkonten nehmen diese in Abhängigkeit der Anzahl von Mitarbeitern im Unternehmen unter Umständen einen großen wirtschaftlichen Wert an. Aus diesem Grund fallen jene bei der Diskussion um die Bilanzierung derartiger Sachverhalte erheblich mehr ins Gewicht.²¹

2.3. Kapitaldeckung von Wertguthaben

Aus Sicht des Unternehmens stellen Wertguthaben von Arbeitszeitkonten dem Ar-beitnehmer geschuldete Entgeltansprüche dar. Im Ergebnis entsteht eine Zahlungs-verpflichtung gegenüber dem Mitarbeiter. Um diese Verpflichtung auch erfüllen und das entsprechende Kapital künftig aufbringen zu können, investiert der Arbeitgeber die einbehaltenen Mittel in entsprechende Vermögensanlagen.²² Hierbei sind grund-sätzlich sowohl unternehmensinterne Anlagen als auch externe Kapitalanlagepro-dukte möglich.

Die einbehaltenen Vergütungsbestandteile können zur Finanzierung von betriebsnot-wendigen Vermögen genutzt werden, wobei dann die späteren Zahlungen aus ei-genen Mitteln zu erbringen sind.²³ Allerdings kommen in diesem Fall die in der Praxis gängigen und empfehlenswerten Maßnahmen zur Sicherung der Wertgutha-ben gegen die Insolvenz des Unternehmens nicht mehr in Frage.²⁴ Zusätzlich ergibt sich an dieser Stelle das Problem, dass mit einer unvorhersehbaren Beendigung des Arbeitsverhältnisses der Arbeitgeber kurzfristig liquide Mittel zur Begleichung sei­ner Schuld bereitstellen müsste. In Abhängigkeit der Liquiditätsausstattung hat dies evtl. zur Folge, dass Vermögen verkauft werden müsste, das eigentlich für die opera­tive Tätigkeit des Unternehmens benötigt wird und möglicherweise Abgangsverluste verursacht. Aus diesem Grund werden in der Praxis je nach Ausgestaltung des Ar-beitszeitkontos auf flexiblere und jederzeit auflösbare externe Anlagen am Kapital-markt zurückgegriffen.²⁵ Dabei erwirbt das Unternehmen zur Deckung seiner Ver-pflichtung Wertpapiere oder auch sog. Rückdeckungsversicherungen.²⁶

Rückdeckungsversicherungen finden nur bei Lebensarbeitszeitkonten Anwendung. Auf Basis eines abgeschlossenen Vertrags mit einem Versicherer führt das Unterneh-men alle einbehaltenen Gehaltskomponenten an diesen ab. Der Arbeitgeber ist Ver-sicherungsnehmer und im Gegensatz zur Direktversicherung alleiniger Bezugsbe-rechtigter aus der Versicherung. Das sichert ihm zum Zeitpunkt des vorzeitigen Ruhestands des Arbeitnehmers mit der Versicherungsleistung den Erhalt von Zah-lungsmitteln zur Erfüllung seiner Verpflichtung aus Arbeitszeitkonten. Zusätzlich er-wirbt das Unternehmen durch die jährliche Hingabe des Kapitals einen zunehmenden Zahlungsanspruch bzw. eine Forderung gegenüber der Versicherung.²⁷

2.4. Entwicklung von Wertguthaben bei unterschiedlicher Kontoführung

2.4.1. Kontoführung in Zeit

Kurzfristige Arbeitszeitkonten werden regelmäßig in Zeiteinheiten geführt. Trotz der kurzen Zeitspanne zwischen deren Auf- und Abbau ergibt sich eine implizite Verzin-sung der angesammelten Wertguthaben. Diese besteht in der allgemeinen oder indi-viduellen Gehaltsentwicklung der Mitarbeiter. Eine Gehaltserhöhung hat schließlich zur Folge, dass die angesammelten Stunden einer Periode an Wert gewinnen. In-sofern muss das Unternehmen bei der Freistellung des Arbeitnehmers im Folgejahr mehr Geld aufwenden, als es durch dessen ursprünglichen Verzicht zur Verfügung hat.²⁸ Vor dem Hintergrund einer Vielzahl von Mitarbeitern im Unternehmen kann dies möglicherweise bedeutende Ausmaße annehmen.²⁹

2.4.2. Kontoführung in Geld

Im Rahmen von langfristigen Arbeitszeitkonten in Geld vereinbart das Unternehmen vertraglich mit seinen Mitarbeitern in Abhängigkeit der erworbenen Kapitalanlage eine bestimmte Verzinsung der Wertguthaben. Den Arbeitnehmern kann bspw. eine feste Verzinsung zugesagt werden. Hier liegt der beschlossene Garantiezins meist unter der tatsächlichen Entwicklung der Anlageprodukte. Dadurch entsteht beim Ar-beitgeber in Zeiten der Erfüllung seiner Verpflichtung aufgrund der vollkommenen Deckung durch die Kapitalanlage kein zusätzlicher Liquiditätsverlust.³⁰

Weiterhin besteht die Möglichkeit einer variablen Verzinsung. In diesem Fall ent-wickelt sich das Wertguthaben entsprechend erworbener Wertpapiere, wodurch der Arbeitnehmer unbegrenzt an deren Kursgewinne bzw. -verluste partizipiert. Die Zahlungsverpflichtung des Unternehmens bemisst sich somit immer an dem jeweili-gen Marktwert.³¹ Entscheidet sich der Arbeitgeber bei der Kapitaldeckung von Wert-guthaben für eine Rückdeckungsversicherung, erfolgt eine Kombination von einer variablen und festen Verzinsung. Dabei erhöht sich das angesammelte Wertguthaben zunächst gemäß einem vereinbarten Garantiezins. Gleichzeitig nimmt es durch eine Beteiligung an den von der Versicherung erwirtschafteten und grundsätzlich verän-derlichen Überschüssen zu.³²

2.5. Die Notwendigkeit zur Insolvenzsicherungspflicht von Wertguthaben

2.5.1. Gesetzliche Grundlagen

Im Zuge einer möglichen Insolvenz eines Unternehmens besteht die Gefahr, dass die künftige Zahlungsverpflichtung aus Arbeitszeitkonten nicht mehr beglichen werden kann. Damit der Arbeitnehmer aber dennoch sein Entgelt für die ursprünglich er-brachte Arbeitsleistung erhält, sind Langzeitkonten gegen eine evtl. Zahlungsunfä-higkeit des Arbeitgebers abzusichern.³³ Die Abdeckung muss dabei den gesamten Erfüllungsrückstand des Unternehmens beinhalten, d.h. nicht nur die Wertguthaben des Arbeitnehmers, sondern auch den darauf entfallenden Arbeitgeberanteil an den Sozialversicherungsbeiträgen. Eine konkrete Insolvenzsicherungsmethode ist hierbei jedoch nicht vorgeschrieben. Dadurch eröffnet sich dem bilanzierenden Unterneh-men ein erheblicher Handlungsspielraum, da die möglichen Maßnahmen zur Insol-venzsicherung die VFE-Lage in unterschiedlicher Weise beeinflussen.³⁴

2.5.2. Absicherung durch Bürgschaften

Eine Bürgschaft ist als Sicherungsmaßnahme denkbar, wenn das Unternehmen die einbehaltenen Gehaltsbestandteile zur Finanzierung seiner Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Mitarbeiter nicht extern in Vermögensanlagen investiert, sondern intern nutzt. Hierbei verpflichtet sich der Bürge im Falle der Insolvenz des Unterneh-mens, für sämtliche Ansprüche des Arbeitnehmers und Sozialversicherungsträgers aus den angesammelten Wertguthaben einzutreten. Im Allgemeinen kommen dabei Banken als Bürge in Frage.³⁵ Im Gegenzug ist vom Arbeitgeber für die mögliche Übernahme seiner Schuld eine jährliche Provision zu zahlen, die von seiner Bonität und der Höhe der abzusichernden Wertguthaben abhängt.

Der Vorteil dieser Lösung liegt darin, dass dem Unternehmen bloß Liquidität durch die gezahlte Provision abfließt. Dadurch wird das Periodenergebnis belastet und damit lediglich die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), d.h. nicht die Bilanz im Sinne eines zusätzlichen Schuldenausweises, tangiert.³⁶ Nachteilig erweist sich je-doch die Tatsache, dass die Bankbürgschaft auf die Kreditlinie des Arbeitgebers angerechnet wird und sich demzufolge dessen Kreditrating verschlechtert.³⁷ Zusätz-lich werden Bürgschaften nur für eine bestimmte Zeit und Haftungssumme fest-gelegt. Um einen ausreichenden Insolvenzschutz zu gewährleisten, müsste in Folge steigender Wertkonten während der Erwerbszeit der Mitarbeiter die Bürgschaft ständig erhöht werden. Zudem besteht die Gefahr, dass die Bank die Vereinbarung mit dem Unternehmen nicht verlängert. Demnach kommt die Bürgschaft als ausrei-chender Insolvenzschutz nicht in Frage³⁸, da dem Arbeitnehmer die Erfüllung seiner Ansprüche aus Arbeitszeitkonten nicht hinreichend garantiert werden kann.³⁹

2.5.3. Absicherung durch Vermögensanlagen

2.5.3.1. Verpfändungen

Die Verpfändung bietet sich als geeignete Methode der Insolvenzsicherung bei ex­tern angelegten Wertguthaben an. Der Arbeitgeber und zugleich Schuldner bestellt hierbei dem Arbeitnehmer und damit Gläubiger ein Pfandrecht, was immer in der Höhe seiner zu sichernden Forderung besteht. Aufgrund dieser Pfandrechtsbestellung werden erworbene Wertpapiere oder bei einer Rückdeckungsversicherung die An-sprüche des Arbeitgebers gegenüber der Versicherung an den Arbeitnehmer verpfän-det.⁴⁰ Bei einer möglichen Insolvenz des Unternehmens bewirkt diese Verpfändung, dass der Arbeitnehmer ein Absonderungsrecht geltend machen kann.⁴¹ Dies hat zur Folge, dass die verpfändeten Gegenstände nicht Bestandteil der Haftungsmasse sind und somit anderen Gläubigern zur Befriedigung ihrer Ansprüche nicht zur Verfü-gung stehen. Stattdessen sind diese allein für den Arbeitnehmer zur gesonderten Verwertung reserviert. Damit ist in jedem Fall die Erfüllung seiner Ansprüche aus Arbeitszeitkonten ausreichend sichergestellt.⁴²

Durch den Erwerb der Wertpapiere stellt das Unternehmen bekanntlich deren zivil-rechtlicher Eigentümer dar. Solange die Annahme der Unternehmensfortführung be-steht, besitzt der Arbeitnehmer keinerlei Verfügungsmöglichkeiten sowohl über diese als auch die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung. Eine tatsächliche Herr-schaft über diese verpfändeten Vermögensanlagen von Seiten des Arbeitnehmers kann somit ausgeschlossen werden. Hiernach verbleibt unzweifelhaft auch das wirt-schaftliche Eigentum beim Unternehmen, das bei Unternehmensfortführung dem-nach allein an den Chancen und Risiken jener Anlagen partizipiert.⁴³

2.5.3.2. Übertragung auf einen Treuhänder

Um die Ansprüche des Arbeitnehmers auch im Insolvenzfall befriedigen zu können, werden Vermögensanlagen des Unternehmens, die zur Sicherung der Wertguthaben notwendig sind, auf einen rechtlich unabhängigen Treuhänder übertragen. Grundlage der Übertragung ist der Treuhandvertrag, der zu Gunsten des Arbeitnehmers als Drit-ten und Versorgungsberechtigten abgeschlossen wird. Auf dieser Basis verwaltet der Treuhänder das ihm übertragene Vermögen (Wertpapiere sowie Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen) als Verwaltungstreuhand.⁴⁴ Über dieses kann er aber nicht nach seinen eigenen Zielen verfügen, vielmehr darf es nur nach den vom Unter-nehmen und Treugeber getroffenen Regelungen ausschließlich für die Versorgung der Arbeitnehmer und deren Wertguthaben verwenden.⁴⁵ Gleichzeitig verfolgt der Treuhänder als Sicherungstreuhand die Interessen der Mitarbeiter. Hierdurch wird er-reicht, dass im Insolvenzfall das Vermögen nicht wieder an den Treugeber rücküber-tragen wird, sondern an den Arbeitnehmer zur Sicherung seiner Ansprüche verpfän-det wird. Andere Gläubiger haben folglich keinen Anspruch auf die ausgegliederten Vermögensanlagen. Im Ergebnis liefert diese Treuhandlösung, auch Contractual Trust Arrangement (CTA) genannt, genügend Insolvenzschutz, indem die Zahlungs-ansprüche des Arbeitnehmers vollkommen gesichert sind.⁴⁶

Das Unternehmen überträgt das rechtliche Eigentum an den Vermögensanlagen auf den Treuhänder. Allerdings kann dieser über das übertragene Vermögen nicht frei bestimmen, weil er im Innenverhältnis den Weisungen des Arbeitgebers unterliegt. Dadurch kann im Endeffekt nur das bilanzierende Unternehmen, auch unabhängig vom rechtlichen Eigentümer, über dieses ausgelagerte Vermögen verfügen. Trotz der zivilrechtlichen Übertragung auf den Treuhänder bleibt es somit deren wirtschaft-licher Eigentümer. Damit fallen bei dieser Methode der Insolvenzsicherung recht-liches und wirtschaftliches Eigentum an den zur Deckung von Arbeitnehmeran-sprüchen vorbehaltenen Vermögensanlagen auseinander.⁴⁷

3. Bilanzielle Behandlung von Arbeitszeitkonten nach HGB

3.1. Zielsetzung der handelsrechtlichen Rechnungsnormen

Der handelsrechtliche Jahresabschluss verfolgt das Ziel, den verschiedenen Adressa-ten ,,ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Fi-nanz- und Ertragslage"⁴⁸ zu verschaffen. Es darf somit kein unzutreffendes Bild ver-mittelt werden, das die VFE-Lage des Unternehmens verzerrt darstellt.⁴⁹ Allerdings kann diesem Ziel der Vermittlung von Informationen über die tatsächliche wirt-schaftliche Situation durch die gleichzeitige Beachtung der Grundsätze ordnungsmä-ßiger Buchführung (GoB) nur eine zweitrangige Bedeutung zugeordnet werden.

Vielmehr verfolgt die handelsrechtliche Rechnungslegung für Jahresabschlüsse vor-nehmlich die Zielsetzung des Gläubigerschutzes durch bilanzielle Kapitalerhaltung, was im Vorsichtsprinzip als zentrale Gewinnermittlungsvorschrift ihren Niederschlag findet. Der Gläubiger gilt dabei im Grunde als Hauptabschlussadressat. Zur Befriedigung seiner Informationsbedürfnisse stellt die Ermittlung und Begrenzung eines vor-sichtig bemessenen objektivierten und ausschüttungsfähigen Gewinns daher das übergeordnete Ziel des HGB dar.⁵⁰ Dies versucht man durch die Berücksichtigung der GoB, d.h. vorsichtigen Ansatz- und Bewertungsregeln,⁵¹ zum Schutz des Gläubi-gers vor überhöhter Ausschüttung zu realisieren.⁵²

3.2. Arbeitszeitkonten und deren Wertguthaben als ungewisse Zahlungs-verpflichtung des Arbeitgebers

3.2.1. Ansatz einer Rückstellung

Wertguthaben von Arbeitszeitkonten spiegeln die Vorleistung des Arbeitnehmers wieder, indem er auf die Vergütung bestimmter Entgeltbestandteile für seine geleis-tete Arbeit verzichtet. Im Gegenzug bleibt der Arbeitgeber seinem Mitarbeiter die Auszahlung des nicht entlohnten Teils zzgl. dessen Verzinsung schuldig und gerät dadurch in Erfüllungsrückstand in Höhe der angesammelten Wertguthaben.⁵³ Bei derartigen Konten verpflichtet sich das Unternehmen auf vertraglicher Basis zur künftigen Auszahlung der Wertguthaben an den Arbeitnehmer als Dritten. Das begründet somit eine bürgerlich-rechtliche Außenverpflichtung, die zu einer wirt-schaftlichen Belastung in Form eines Abflusses von Zahlungsmitteln führt, was sich zugleich quantifizieren lässt. Handelsrechtlich muss demnach eine Schuld passiviert werden. Dieser Ansatz ist insoweit gerechtfertigt, da die Wertguthaben des Arbeit-nehmers einen künftigen Abgang wirtschaftlicher Ressourcen verkörpern und analog zur in einer Periode in Anspruch genommenen Leistung auch die zuzurechnende Gegenleistung bilanziell zu erfassen ist.⁵⁴

Im nächsten Schritt stellt sich die Frage, welcher Kategorie von Schuld die Zahlungs-verpflichtung zuzurechnen ist. Dieser kann kein eindeutiger Wert beigemessen wer-den, so dass keine Verbindlichkeit vorliegt. Schließlich handelt es sich bei den Wertguthaben um eine im Grunde sichere, aber hinsichtlich Höhe und Fälligkeit unsichere Schuld. Letztlich ist daher nur der Ansatz einer Rückstellung berechtigt.⁵⁵

Die Unsicherheit der Höhe ergibt sich aus der möglichen Veränderung externer Vari-ablen wie z.B. dem Arbeitgeberanteil an den Sozialversicherungsbeiträgen oder der Zinsen im Rahmen einer variablen Vereinbarung. Darüber hinaus weiß der Arbeit-geber unabhängig von der konkreten Ausgestaltung des Arbeitszeitkontos nicht, wann genau er seine Verpflichtung erfüllen muss. Grundsätzlich ist jederzeit damit zu rechnen, da im Falle einer Kündigung oder des Todes des Mitarbeiters dessen Wertguthaben ausbezahlt werden muss. Sicher ist lediglich die Tatsache, dass der Arbeitgeber künftig zur Begleichung seiner Verpflichtung Zahlungsmittel aufbringen muss. Es lässt sich also feststellen, dass für die Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Arbeitnehmer aufgrund angesammelter Wertguthaben eine Rückstellung zu bil-den ist.⁵⁶ Infolge des Erfüllungsrückstands des Arbeitgebers ist hier einzig der An-satz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zutreffend.

Durch die erfolgswirksame Bildung der Rückstellung wird das Jahresergebnis nega-tiv beeinflusst. Entsprechend dem Prinzip der sachlichen Abgrenzung werden somit trotz der aufgeschobenen Bezahlung die Aufwendungen für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers den sachlich zugehörigen Erträgen gegenübergestellt und zum Zeit-punkt der wirtschaftlichen Entstehung im Jahresabschluss berücksichtigt. Die Er-tragslage des Unternehmens wird daher nicht verzerrt.⁵⁷

3.2.2. Dotierung der Verpflichtung

3.2.2.1. Kurzzeitkonten

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz mit dem Betrag anzusetzen, ,,der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist".⁵⁸ Das bilanzierende Unternehmen steht somit im Interesse eines vollständigen Schuldenausweis und damit einer korrekten Darstellung der Vermögenslage vor der Aufgabe, sämtliche Leistungen zu bestimmen, die es zur Erfüllung seiner Zahlungs-verpflichtung aufgrund von Wertguthaben des Mitarbeiters künftig aufwenden muss. Bei Arbeitszeitkonten umfassen diese Leistungen zunächst das Bruttoarbeitsentgelt und die Sozialversicherungsbeiträge. Gemäß dem Stichtagsprinzip sind dabei die Wertansätze am Bilanzstichtag maßgeblich. Nur künftig sichere Leistungssteigerun-gen, die auch tatsächlich der laufenden Periode zuzurechnen sind, beeinflussen im Fall einer hinreichenden Objektivität die Rückstellungshöhe.⁵⁹

Im Rahmen von Kurzzeitkonten muss demnach ein Betrag in Höhe des Werts der als Freistellungsanspruch vorhandenen Überstunden des Mitarbeiters zurückgestellt wer-den.⁶⁰ Da jedoch der künftige Erfüllungsbetrag ausschlaggebend ist, erscheint es plausibel, hier auch das spätere Gehaltsniveau mit zu berücksichtigen. Kommt es nämlich im folgenden Geschäftsjahr zu einer unvorhersehbaren Gehaltserhöhung des Mitarbeiters, muss der Arbeitgeber in der Freistellung mehr aufwenden als er ur-sprünglich durch dessen Verzicht zur Verfügung hatte. Allerdings handelt es sich dabei lediglich um eine wertbegründende Information mit keinerlei bilanziellen Kon-sequenzen am Bilanzstichtag. Die Gehaltserhöhung entsteht wirtschaftlich in der Fol-geperiode und darf daher nach Maßgabe des Grundsatzes der Periodenabgrenzung nicht im laufenden Geschäftsjahr im Sinne eines zusätzlichen Aufwands antizipiert werden.⁶¹ Anders verhält es sich hingegen bei einer auf einem bestehenden Tarifver-trag basierenden Gehaltserhöhung. Hier ist der Arbeitgeber bereits in der aktuellen Periode vertraglich verpflichtet, künftig für die Arbeitsleistung des Mitarbeiters mehr aufbringen zu müssen und kann sich dem nicht entziehen. Folglich ist die Rück-stellung zur Abbildung der tatsächlichen Schuld entsprechend höher zu dotieren.⁶²

[...]

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¹ Vgl. Betz, Stefan: Mehrjährige Arbeitszeitkonten in Forschung und Praxis, in: DB, 54. Jg. (2001), S. 215-220, hier S. 215.

² Vgl. Röder, Harald: Zeitwertkonten - Implementierung stärkt die Mittelstandsfinanzierung, in: V & S, 9. Jg. (2006), Sonderdruck 4/2006, S. 2-9, hier S. 2.

³ Vgl. Rudolf, Klaus: Die Verlängerung der Arbeitszeit gemäß §9 TzBfG, Berlin 2003, S. 215.

⁴ Vgl. Wellisch, Dietmar/Moog, Manfred: Arbeitszeitkonten und Portabilität, in: BB, 60. Jg. (2005), S. 1790-1794, hier S. 1790.

⁵ Vgl. Wellisch, Dietmar/Schwinger, Reiner (2004): Bilanzierung von unmittelbaren Pensionszusa-gen mit Asset Funding, in: NWB, Jg. 2004, Heft Nr. 38, F. 17 (Stand: Januar 2007), S. 1833-1846, hier S. 1834.

⁶ Vgl. Fischer, Gerhard: Insolvenzsicherung für Altersteilzeit, Arbeitszeitkonten und Altersversor-gung - Vermögensdeckung mit doppelseitiger Treuhand in der Praxis, in: DB, 54. Jg. (2001), Bei-lage 5, S. 21-23, hier S. 22.

⁷ Vgl. Rhiel, Raimund (2007a): Bilanzierung von Arbeitszeitkonten nach IFRS, in: PiR, 3. Jg. (2007), S. 183-190, hier S. 200.

⁸ Vgl. Heuser, Paul J./Theile, Carsten (Hrsg.): Internationale Normen statt HGB-Rechnungslegung, in: IFRS-Handbuch, 3. Aufl., Köln 2007, Abschn. A, Rz. 100.

⁹ Vgl. Rhiel, Raimund (2007a): a.a.O., S. 185.

¹⁰ Vgl. Winnefeld, Robert (Hrsg.): Ausweis der Erträge und Aufwendungen in der GuV, in: Bilanz-Handbuch, 4. Aufl., München 2006, Abschn. G, Rz. 210.

¹¹ Eine zusammenfassende Übersicht über die Einbringungsmöglichkeiten von Vergütungsbestand-teilen in Arbeitszeitkonten findet sich in Anhang 1.

¹² Vgl. Wellisch, Dietmar/Näth, Maik: Betriebliche Altersversorgung über Arbeitszeitkonten, in: FB, 6. Jg. (2004), Beilage 1/2004, S. 16-25, hier S. 17.

¹³ Zur Verzinsung und damit Wertentwicklung von Wertguthaben vgl. Gliederungspunkt 2.4.

¹⁴ Vgl. Wellisch, Dietmar: Der Einfluss der Unternehmensbesteuerung auf die Vorteilhaftigkeit von Arbeitszeitkonten, in: StuW, 80. Jg. (2003), S. 249-258, hier S. 250-251.

¹⁵ Vgl. Kümmerle, Katrin/Buttler, Andreas/Keller, Markus (2006): Betriebliche Zeitwertkonten, Heidelberg u.a. 2006, S. 4.

¹⁶ Vgl. Dommermuth, Thomas/Hauer, Michael/Nobis, Frank (2008): Betriebliche Altersversorgung 2008, München 2008, S. 33.

¹⁷ Zur Führung eines Wertkontos in Zeit und einer möglichen Wertentwicklung vgl. 2.4.1.

¹⁸ Vgl. Hölting, Uta: Flexible Arbeitszeitgestaltung: Voraussetzungen, Modelle, individualrechtliche Probleme, Köln 1999, S. 160.

¹⁹ Vgl. Knoll, Oliver (2004): Arbeitszeitkonten und ihre Abwicklung, Berlin 2004, S. 47.

Zur Diskussion der Bilanzierung wird im Folgenden die Nichtausgeglichenheit angenommen.

²⁰ Vgl. Petersmeier, Kerstin: Lebensarbeitszeitflexibilisierung: Die Kapitalanlage als wichtiges Ge-staltungselement im Zeitwertmodell, in: BB, 60. Jg. (2005), S. 931-937, hier S. 931-932.

²¹ Vgl. Knoll, Oliver (2004): a.a.O., S.47.

²² Vgl. Schwinger, Reiner/Jasper, Thomas: Kapitaldeckung betrieblicher Altersversorgung und Jah-resabschluss, in: FB, 6. Jg. (2004), Beilage 1/2004, S. 26-33, hier S. 26.

²³ Vgl. Voß, Jürgen: Zeitwertkonten als effiziente Chance für das Unternehmen, in: V & S, 9. Jg. (2006), Sonderdruck 4/2006, S. 10-11, hier S. 11.

²⁴ Zum notwendigen Insolvenzschutz und den durchzuführenden Maßnahmen vgl. 2.5.

²⁵ Daher wird bei der Bilanzierung einzig die Absicherung durch externes Vermögen thematisiert.

²⁶ Vgl. Kümmerle, Katrin/Buttler, Andreas/Keller, Markus (2006): a.a.O., S. 30-31.

²⁷ Vgl. Maus, Günter: Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, Herne/Berlin 1998, S. 201.

²⁸ Zur Verdeutlichung der Systematik vgl. Anhang 2.

²⁹ Vgl. Höfer, Reinhold/Greiwe, Gerrit (2006): Einführung von Langzeitkonten, in: BB, 61. Jg. (2006), S. 2242-2248, hier S. 2244.

³⁰ Vgl. Baier, Manfred/Röder, Harald (2007): a.a.O., S. 80.

³¹ Vgl. Höfer, Reinhold/Greiwe, Gerrit (2006): a.a.O., S. 2244.

³² Vgl. Kümmerle, Katrin/Buttler, Andreas/Keller, Markus (2006): a.a.O., S. 24.

³³ Dies betrifft aber nur solche, deren Wert 7455€ (Stand 2008 in den alten Bundesländern) über-steigen. Vgl. hierzu § 7d SGB IV.

³⁴ Vgl. Langohr-Plato, Uwe/Morisse, Torsten: Insolvenzschutz von Wertguthaben aus Altersteilzeit, in: BB, 57. Jg. (2002), S. 2330-2333, hier S. 2330.

³⁵ Vgl. Skorczyk, Georgia D./Klups, Frank/Jacobsen, Thomas (2007): Die Gestaltung von Lebensar-beitszeitkontenregelungen, in: BB, 62. Jg. (2007), Beilage BB-Spezial Nr. 4, S. 2-14, hier S. 10.

³⁶ Vgl. Höfer, Reinhold/Meißner, Michael (2004): Altersteilzeitguthaben - Insolvenzsicherungsvari-anten und deren Auswirkungen auf die Bilanzstruktur nach HGB, IFRS und US-GAAP, in: DB, 57. Jg. (2004), S. 2057-2060, hier S. 2058.

³⁷ Vgl. Kümmerle, Katrin/Buttler, Andreas/Keller, Markus (2006): a.a.O., S. 101.

³⁸ Demzufolge wird die Bürgschaft auch nicht weiter im Rahmen der Bilanzierung behandelt.

³⁹ Vgl. Baier, Manfred/Röder, Harald (2007): a.a.O., S. 77.

⁴⁰ Vgl. Hanau, Peter/Arteaga, Marco S.: Insolvenzsicherung und Lohnbesteuerung von Arbeitszeit-konten, in: BB, 53. Jg. (1998), S. 2054-2056, hier S. 2054.

⁴¹ Vgl. § 50 InsO.

⁴² Vgl. Passarge, Malte: Aktuelle Fragen zur Auslagerung von Pensionsverpflichtungen mittels Con­tractual Trust Agreements, in: DB, 58. Jg. (2005), S. 2746-2750, hier S. 2750.

⁴³ Vgl. Kupsch, Peter: Kommentierung zu § 246 HGB, in: Hofbauer, Max A., u.a. (Hrsg.): Bonner Handbuch Rechnungslegung, 2. Aufl., Bonn 1994 (Stand: Februar 2008), Rz. 36.

⁴⁴ Vgl. Mittermaier, Christoph/Böhme, Timo: Auslagerung von Pensionsverpflichtungen im Rahmen eines CTA: Bilanzverkürzung unter Verwendung alternativer Vermögenswerte, in: BB, 61. Jg. (2006), S. 203-207, hier S. 203.

⁴⁵ Vgl. Kümmerle, Katrin/Buttler, Andreas/Keller, Markus (2006): a.a.O., S. 106.

⁴⁶ Vgl. Küppers, Christoph/Louven, Christoph/Schröder, Jan: Contractual Trust Arrangements - In solvenzsicherung und Bilanzverkürzung, in: BB, 60. Jg. (2005), S. 763-770, hier S. 764. Eine Übersicht zur generellen Systematik dieses Treuhandmodells findet sich in Anhang 3.

⁴⁷ Vgl. Schildbach, Thomas (2004): Der handelsrechtliche Jahresabschluss, 7. Aufl., Herne/Berlin 2004, S. 221-222.

⁴⁸ § 264 Abs. 2 S. 1 HGB.

⁴⁹ Vgl. Moxter, Adolf: Zur Interpretation des True-and-fair-view-Gebots der Jahresabschlussrichtli-nie, in: Fischer, Thomas R./Hömberg, Reinhold (Hrsg.): Jahresabschluss und Jahresabschlussprü-fung, Festschrift für Jörg Baetge zum 60. Geburtstag, Düsseldorf 1997, S. 97-116, hier S. 106.

⁵⁰ Vgl. Jensen-Nissen, Lars/Lochmann, Uwe: Maßgeblichkeit und Kapitalerhaltung, in: StuB, 8. Jg. (2006), S. 307-313, hier S. 308.

⁵¹ Soweit diese für die Bilanzierung von Arbeitszeitkonten relevant sind, wird hierauf in den folgen-den Ausführungen jeweils explizit eingegangen.

⁵² Vgl. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Düsseldorf 2003, S. 7.

⁵³ Vgl. Euler, Roland/Binger, Marc (2007): Rückstellungen für Altersteilzeit - Erfüllungsrückstand versus Verpflichtungsüberhang? - Zu einem BFH-Urteil vom 30.11.2005, in: DStR, 45. Jg. (2007), S. 177-183, hier S. 181.

⁵⁴ Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007): Bilanzen, 9. Aufl., Düsseldorf 2007, S. 171-172.

⁵⁵ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005): Jahresabschluss- und Jahresabschlussanalyse, 20. Aufl., Stutt­gart 2005, S. 388.

⁵⁶ Vgl. Marten, Kai-Uwe/Seyboth, Michael/Zwiesler, Hans-Joachim (2005): Langzeitkonten im Jah-resabschluss, in: Böcking, Hans-Joachim, u.a. (Hrsg.): Beck´sches Handbuch der Rechnungsle-gung - HGB und IFRS -, München 2005 (Stand: Dezember 2007), Abschn. B 711, Rz. 23.

⁵⁷ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005): a.a.O., S. 392.

⁵⁸ § 253 Abs. 1 S. 2 HGB.

⁵⁹ Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmaltz, Kurt: Rechnungslegung und Prüfung der Unterneh-men. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, hrsg. v. Forster, Karl Heinz, u.a., Bd. I, 6. Aufl., Stuttgart 1995 (Stand: Dezember 2007), Kommentierung zu § 253 HGB, Rz. 196.

⁶⁰ Vgl. Wellisch, Dietmar/Quast, Eike: Bilanzierung von Rückstellungen bei ,,verblockter" Altersteil-zeit und Lebensarbeitszeitkonten, in: BB, 61. Jg. (2006), S. 763-765, hier S. 763.

⁶¹ Vgl. Thoms-Meyer, Dirk (1996): Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Pensionsver-pflichtungen, Düsseldorf 1996, S. 90.

⁶² Vgl. ebd., S. 93.