Die Behandlung des Übernahmegewinnes und -verlustes nach der Reform des Körperschaftsteuerrechts

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Anzuwendende steuerliche Vorschriften

3. Steuersenkungsgesetz und Auswirkungen auf das Umwandlungsteuergesetz
3.1 Trennungsprinzip und Mitunternehmerkonzept
3.2 Ablösung des Anrechnungsverfahren durch den Definitivsteuersatz
3.3 Einführung des Halbeinkünfteverfahrens

4. Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person nach dem UmwStG
4.1 Übertragungsstichtag
4.2 Übertragungsbilanz der untergehenden Kapitalgesellschaft
4.3 Grundsatz der Wertverknüpfung bei der übernehmenden Personengesellschaft
4.4 Abschreibung, Besitzzeit und verbleibender Verlustabzug

5. Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. des Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 4 – 5 UmwStG aF und § 4 Abs. 4 – 5 UmwStG nF
5.1 Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlustes 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 UmwStG)
5.2 Ermittlung des Übernahmegewinns/ -verlustes 2. Stufe nach altem und neuem Recht (§ 4 Abs. 5 UmwStG)

6. Behandlung von Übernahmegewinnen und Übernahmeverlusten nach altem und neuem Recht (§ 4 Abs. 6 und Abs. 7 UmwStG)
6.1 Übernahmegewinn
6.2 Übernahmeverlust

7. Beurteilung der Änderungen und Aussichten für die Zukunft

Anhang
Anlage 1:
Anlage 2:
Anlage 3:

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Ein Übernahmeergebnis, also ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust, stellt sich bei der Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft ein. Als Umwandlungsmöglichkeiten kommen der Formwechsel, die Verschmelzung und die Spaltung in betracht.

Die Problematik für die Besteuerung solcher Umwandlungen besteht im Dualismus der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften. Für Kapitalgesellschaften gilt vor der Umwandlung das Trennungsprinzip, nach dem mit der Gesellschaftsebene und der Gesellschafterebene zwei eigenständige ertragsteuerliche Anknüpfungspunkte bestehen. Nach der Umwandlung in eine Personengesellschaft geht dieses Trennungsprinzip verloren und muss in das Besteuerungssystem von Personengesellschaften überführt werden. Hier erfolgt die Besteuerung ausschließlich auf der Ebene der Mitunternehmer der Personengesellschaft; die Personengesellschaft selbst ist kein eigenständiges Steuersubjekt. Somit muss ein grundlegender steuerlicher Systemwechsel vollzogen werden.

Durch die Unternehmenssteuerreform muss nun der Übergang von der einen Rechtsform in die Andere hinsichtlich der Änderungen Besteuerung auf Seiten der Körperschaft und deren Anteilseigner ab deren Geltungsbereich berücksichtig werden.

2. Anzuwendende steuerliche Vorschriften

Im zweiten uns siebten Teil des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG), insbesondere §§ 3 – 10, 18 UmwStG, sind die Vorschriften für die Besteuerungssystematik festgelegt, die diesen Systemwechsel realisieren sollen.

Die Besteuerungskonzeption ist grundsätzlich auf eine Verschmelzung zugeschnitten. Für den Formwechsel ist diese grundlegende Besteuerung gemäß § 14 UmwStG analog anzuwenden. Damit werden für den umwandlungsrechtlichen, identitätswahrenden Formwechsel ohne Vermögensübertragung steuerlich Anknüpfungspunkte einer Verschmelzung und damit einer Vermögensübertragung fingiert.^[1] Fingiert deshalb, da eigentlich durch einen solchen Formwechsel keine Anknüpfungspunkte entstehen, es jedoch durch den Rechtsformwechsel zu einer steuerlich veränderten Behandlung kommt und dies nicht unberücksichtigt bleiben kann. Die Besteuerung der Spaltung basiert ebenso auf der Konzeption der Verschmelzung; hier treten jedoch weitere persönliche und sachliche Anforderungen hinzu, § 16 i.V.m. § 15 Abs. 1 und Abs. 3 UmwStG.

Die Auswirkungen einer Umwandlung auf die Gewerbesteuer werden in § 18 UmwStG geregelt.

3. Steuersenkungsgesetz und Auswirkungen auf das Umwandlungsteuergesetz

Die Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) und der damit einhergehenden Unternehmenssteuerreform haben direkte Auswirkung auf die Besteuerung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften. Insbesondere die Abschaffung des körperschaftssteuerlichen Anrechnungsverfahrens auf Seiten der Körperschaften und die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens auf Seiten der Anteilseigner wirken sich direkt auf die Besteuerung im UmwStG aus.

3.1 Trennungsprinzip und Mitunternehmerkonzept

An der grundlegenden Systematik des Trennungsprinzips bei Körperschaften und deren Anteilseignern und dem Mitunternehmerkonzept bei der Personengesellschaft ändert sich nichts. Eine Körperschaft mit Sitz im Inland unterliegt als Steuersubjekt mit sämtlichen Einkünften gemäß § 1 KStG der Körperschaftsteuer. Die Anteilsinhaber (Gesellschafter) sind ihrerseits selbst stpfl. mit den Ausschüttungen aus der Gesellschaft, an der sie beteiligt sind (§§ 1, 2 Abs. 1, 20 Abs. 1 Nr.1 und 3 oder Abs. 3 EStG) und ggf. mit den stillen Reserven der Anteile an der KapGes , wenn diese in einem Betriebsvermögen gehalten werden oder auf Grund anderer Vorschriften (zB §§ 17, 23 EStG, 21 UmwStG) steuerverhaftet sind.^[2]

Die aus der Umwandlung hervorgehende Personengesellschaft ist jedoch selbst kein Steuersubjekt. Sie ist zwar Betriebsinhaber, jedoch erstreckt sich die Selbständigkeit nur auf die Gewinnerzielung und Gewinnermittlung. Das auf Ebene der Personengesellschaft ermittelte Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit wird bei den Mitunternehmern der Besteuerung unterworfen. Damit sind nur die Gesellschafter des Personengesellschaft persönlich steuerpflichtig mit deren „Einkommen“.

Wird nun eine Körperschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt geht wegen der unterschiedlichen Besteuerung der Rechtsformen eine Besteuerungsebene verloren. Dies liegt daran, dass bei der Personengesellschaft die Gesellschaftsebene bei der Besteuerung wegfällt.

3.2 Ablösung des Anrechnungsverfahren durch den Definitivsteuersatz

Im Zeitraum vor der Gültigkeit des StSenkG verlässt beim Übergang des Vermögens einer körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person das übergegangene Vermögen das hier gültige körperschaftssteuerliche Anrechnungsverfahren und muss auf die Besteuerungsebene der übernehmenden Gesellschafter transformiert werden. Mit dem Wegfall des körperschaftssteuerlichen Vollanrechnungssystems durch die Unternehmenssteuerreform muss diese Transformation nun angepasst werden.

Durch die Einführung eines einheitlichen und von Ausschüttungen unabhängigen Körperschaftsteuersatz von 25 % des zu versteuernden Einkommens ist das bisherige Anrechnungsverfahren (§§ 27-47 KStG aF) abgeschafft worden.^[3] Sind aus der Zeit vor der Reform, also für das Wirtschaftsjahr für das das bisherige Anrechnungsverfahren gilt, noch körperschaftsteuerbehaftete Bestände vorhanden, werden diese dort festgestellten Endbestände für einen Übergangszeitraum von 2001 bis 2015, bzw. 2016 bei abweichendem Wirtschaftsjahr, in ein Körperschaftsteuerguthaben übergeleitet. Der EK 02 – Endbestand repräsentiert ein Körperschaftsteuererhöhungspotential. Dieses Vorgehen dient dazu, für die unter Geltung des Anrechnungsverfahrens gebildeten Gewinnrücklagen noch vorhandenen Körperschaftsteuerminderungsguthaben innerhalb einer 15jährigen Übergangsphase zu nutzen und den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag durch Nachversteuerung bei der Körperschaft zu berücksichtigen.

Ab In-Kraft-Treten der Unternehmenssteuerreform ist somit nun eine Übertragung der bei der Körperschaft gespeicherten Körperschaftsteuerguthaben auf die Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft nicht mehr möglich bei der Ermittlung eines Übernahmegewinns infolge des Vermögensübergangs von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person. Sind im Zeitpunkt der Umwandlung noch ein KStGuthaben und eine KStErhöhung vorhanden, hat die keine Auswirkungen auf den Übernahmegewinn der PersGes. oder der natürlichen Person.^[4] Nur die Körperschaft wird nun von der Erhöhung oder Minderung der Körperschaftsteuerschuld betroffen.

3.3 Einführung des Halbeinkünfteverfahrens

Mit dem StSenkG wurde für die Besteuerung der Anteileigner von Körperschaften das Halbeinkünfteverfahren bei der Einkommensteuer eingeführt. Danach sind Ausschüttungen von Körperschaften und (bis auf bestimmte Ausnahmen und Besonderheiten) Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an Körperschaften oder deren Auflösung zur Hälfte von der ESt. befreit, wenn der Anteilseigner eine estpfl. natürliche Person ist (§3 Nr.40 EStG nF).^[5] Ist der Anteileigner eine Körperschaft oder ein anderes in § 1 Abs. 1 KStG genanntes (Körperschaft)Steuersubjekt, sind nach § 8b KStG nF die Bezüge aus Ausschüttungen und Gewinne aus Anteilveräußerungen grundsätzlich ganz von der Körperschaftsteuer freigestellt. Die Anrechnung der Körperschaftsteuer entfällt vollständig durch dir Abschaffung des körperschaftssteuerlichen Vollanrechnungssystems.

4. Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person nach dem UmwStG

In dem nun folgenden Abschnitten soll der Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft (in der Darstellung wird immer von einer Kapitalgesellschaft stellvertretend für die Rechtsträger i.S.d. § 1 UmwStG ausgegangen) auf eine Personengesellschaft nach den Regelungen des UmwStG dargestellt werden. Direkte Anwendung finden die §§ 3 – 10 UmwStG auf die Verschmelzung. Aus Vereinfachungsgründen wird deshalb in den nun folgenden Darstellungen immer von diesem Grundfall ausgegangen. Weiter gelten diese allerdings, wie unter Punkt 2. ausgeführt, entsprechend für den Formwechsel und für die Aufspaltung und Abspaltung. Die im Zuge der Unternehmenssteuerreform erfolgten Änderungen werden bei den folgenden Ausführungen mit einbezogen, soweit sie die darzustellenden Paragraphen betreffen.

4.1 Übertragungsstichtag

Steuerliche Wirkungen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft knüpfen einerseits auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft an, die im Zuge der Umwandlung untergeht, und andererseits bei der übernehmenden Personengesellschaft. Maßgeblicher Zeitpunkt hierfür ist der Übertragungsstichtag. Steuerlich ist das Einkommen und Vermögen der Überträgerin und Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages übergegangen wäre, § 2 Abs. 1 UmwStG. Die Steuerpflicht des übernehmenden Rechtsträgers beginnt und die des übertragenden Rechtsträgers endet mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages.^[6] Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, gilt dies für die Ermittlung des Einkommens und Vermögens der Gesellschafter gemäß § 2 Abs. 2 UmwStG entsprechend. Demnach ist nicht der Zeitpunkt der dinglichen Wirkung, der Eintragung ins Handelsregister, maßgeblich, sondern der Zeitpunkt der steuerlichen Wirkung. Konsequenzen hat diese Betrachtungsweise sowohl für den laufenden Gewinn in der sogenannten Interimszeit, als auch für mögliche Übernahmegewinne und Übernahmeverluste. Das Übernahmeergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.^[7]

4.2 Übertragungsbilanz der untergehenden Kapitalgesellschaft

Die Besteuerung der übertragenden Körperschaft wird in § 3 UmwStG geregelt^[8]. Die untergehende Kapitalgesellschaft ist verpflichtet eine Schlussbilanz aufzustellen. § 3 Satz 1 und Satz 4 UmwStG eröffnet der untergehenden Kapitalgesellschaft die Möglichkeit, in der Übertragungsbilanz die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, maximal dem Teilwert, anzusetzen, wenn das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person wird. Sie hat also, wenn ihre stillen Reserven nach der Übertragung steuerlich verstrickt bleiben (...), ein Wahlrecht, ob sie die stillen Reserven aufdecken und einen entsprechenden Übertagungsgewinn versteuern will.^[9] Dem steht jedoch der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 EStG gegenüber. Danach können in der steuerlichen Übertragungsbilanz nur die handelsrechtlich zulässigen Werte angesetzt werden.^[10] Ob dies jedoch hier zutrifft ist strittig, da das Umwandlungssteuergesetz selbst abschließend regelt. Wie die Wirtschaftsgüter im Rahmen der Umwandlung anzusetzen sind. In der Literatur bestehen hierzu kontroverse Meinungen.

4.3 Grundsatz der Wertverknüpfung bei der übernehmenden Personengesellschaft

Die übernehmende Personengesellschaft hat eine Übernahmebilanz zu erstellen. Ein sich dabei ergebender Übernahmegewinn unterliegt gemäß § 18 Abs. 2 UmwStG nicht der Gewerbesteuer.

Nach § 4 Abs. 1 UmwStG hat die übernehmende Personengesellschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter zwingend in Rahmen der Wertverknüpfung mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft enthaltenen Werten zu übernehmen. So ist sichergestellt, dass insbesondere beim Buchwertansatz die in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven nicht der Besteuerung entzogen werden.

4.4 Abschreibung, Besitzzeit und verbleibender Verlustabzug

Entsprechend dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge tritt die übernehmende Personengesellschaft auch in bezug auf die Abschreibung und Besitzzeit nach § 4 Abs. 2 UmwStG in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft ein. Genannt werden hier die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, die Absetzung für Abnutzung und die den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.

Gesetzt den Fall, dass in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft ein Ansatz über dem Buchwert, z.B. der Teilwert, angesetzt wurde, so regelt § 4 Abs. 3 UmwStG die Folgen für die dann vorzunehmende Absetzung für Abnutzung. Unabhängig davon, ob die Absetzung für Abnutzung nach § 4 Abs. 2 UmwStG oder § 4 Abs. 3 vorzunehmen ist, hat die übernehmende Personengesellschaft einen von der übertragenden Kapitalgesellschaft erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert mit dem bei der Überträgerin bilanzierten Buchwert zu übernehmen.^[11] Sollte die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen, wie z.B. bei einem Sonderposten nach § 6b EStG, bedeutsam sein, so ist gemäß § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG die Besitzzeit der übertragenden Kapitalgesellschaft anzurechnen.

Ein verbleibender Verlustabzug in Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder §15a EStG geht nicht über, § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

[...]

^[1] Noll, Steuerliche Verluststrategien, Seite 24

^[2] Patt in H/H/R, Steuerreform-Kommentierung, § 4 Anm. R 15 (Seite 22)

^[3] Patt in H/H/R, Steuerreform-Kommentierung, § 4 Anm. R 15 (Seite 23)

^[4] Patt in H/H/R, Steuerreform-Kommentierung, § 4 Anm. R 15 (Seite 23)

^[5] Patt in H/H/R, Steuerreform-Kommentierung, § 4 Anm. R 15 (Seite 23)

^[6] Dehmer, Tz 02.06.UmwStE 1998

^[7] Dehmer, Tz 04.09 und 02.05 UmwStE 1998

^[8] Ballreich, Fallkommentar, Seite 41

^[9] Tipke/Lang, Steuerrecht, Seite 471

^[10] Dehmer, Tz. 03.01. UmwStE 1998

^[11] Dehmer, Tz. 04.06. UmwStE 1998