Übersicht und Würdigung der geplanten Neuregelung zur Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Grundlagen zu latenten Steuern
2.1 Bedeutung latenter Steuern
2.2 Konzeptionelle Unterscheidung: Timing vs. Temporary Konzept
2.3 Abgrenzungsmethoden: Liability vs. Deferred Methode

3 Das Konvergenzprojekt des IASB und FASB

4 Neue Definitionen und Klarstellungen in ED-IAS 12
4.1 Inhaltliche Neufassung der Steuerwertdefinition
4.2 Einbezug einer ausführlichen Definition für temporäre Differenzen
4.3 Übernahme der Begriffe Tax Credit und Investment Tax Credit von US-GAAP
4.4 Würdigung der neuen Begriffsbestimmungen

5 Neuregelungen beim Ansatz latenter Steuern
5.1 Ansatzkriterien für aktive latente Steuern
5.1.1 Darstellung der Änderungen
5.1.2 Würdigung
5.2 Latente Steuerabgrenzung beim erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden
5.2.1 Überblick über die Neuerung
5.2.2 Würdigung
5.3 Latente Steuern auf Outside Basis Differences
5.3.1 Charakterisierung von Outside Basis Differences
5.3.2 Überblick über die Änderungen
5.3.3 Würdigung

6 Neuerungen bei der Bewertung latenter Steuern
6.1 Berücksichtigung von Steuerrisiken (Uncertain Tax Positions)
6.1.1 Darstellung der Neuerungen
6.1.2 Würdigung
6.2 Anzuwendender Steuersatz
6.2.1 Überblick über die Änderung
6.2.2 Würdigung

7 Änderungen beim Ausweis latenter Steuern und bei Anhangsangaben
7.1 Zuordnung von Steuern auf Bestandteile der Erfolgsrechnung bzw. des Eigenkapitals
7.1.1 Übersicht über die Veränderungen
7.1.2 Würdigung
7.2 Gliederung der latenten Steuern nach Fristigkeit
7.2.1 Überblick über die Neuerung
7.2.2 Würdigung
7.3 Ausweis latenter Steuern bei Tax Groups
7.3.1 Grundlage: Die deutsche ertragsteuerliche Organschaft
7.3.2 Überblick über die Änderungen
7.3.3 Würdigung
7.4 Anhangsangaben
7.4.1 Darstellung der Änderungen
7.4.2 Würdigung

8 Thesenförmige Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Lange Zeit waren die Regelungen der externen Rechnungslegung in Deutschland von Kontinuität geprägt. In den letzten zehn Jahren kehrte sich dies jedoch um und es kam zu einer Reihe von Überarbeitungen, Neuerungen und vor allem zur Internationalisierung der deutschen Vorschriften. Es kam nicht nur zu weitrei- chenden Reformen in Deutschland, sondern auch in der gesamten Europäischen Union. Die IAS-Übernahmeverordnung¹ öffnete die Türen für den Einzug der IFRS in die europäische Bilanzierungspraxis. Seitdem sind börsennotierte Unter- nehmen in der Europäischen Union verpflichtet, ihre konsolidierten Abschlüsse nach den IFRS zu erstellen. Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz² wurden die von der Europäischen Kommission gewährten Wahlrechte für Deutschland wahrge- nommen und den nichtkapitalmarktorientierten Unternehmen ermöglicht ihre Ab- schlüsse nach den IFRS aufzustellen.

Beschränkte sich die Anwendung internationaler Normen bis zur Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes³ (BilMoG) dieses Jahres grundsätzlich auf die Konzernrechnungslegung, hat nun auch im HGB-Einzelabschluss der Wandel hin zur Internationalisierung eingesetzt. Gerade das bleibt insbesondere für die Bilanzierung von Ertragsteuern nicht ohne Folgen. In der Vergangenheit kam es aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit zu wenigen Unterschieden zwischen der Handels- und Steuerbilanz. Für die deutsche Bilanzierungspraxis bedeutete dies, dass der Abgrenzung latenter Steuern nur eine geringe Bedeutung zukam.⁴ Nach § 274 Abs. 2 HGB a.F.⁵ galten aktive latente Steuern als Bilan- zierungshilfe, an deren Ausweis eine Ausschüttungssperre geknüpft war, was sich mit dem BilMoG grundlegend ändert.

Aber nicht nur national sind latente Steuern ein hochaktuelles und brisantes The- ma, sondern auch auf internationaler Ebene. In den internationalen Rechnungs- legungsstandards sind die Ertragsteuern in IAS 12 geregelt. Schon von Anbeginn

wurde IAS 12 als „Herausforderung für die Praxis“⁶ gesehen, da die Bilanzierung und Bewertung latenter Steuern äußerst komplex ist und im Rahmen von IAS 12 viele Unklarheiten bestehen. Neben dem Anpassungsdruck der IFRS-Regelung für Ertragsteuern an die der US-GAAP, war genau dies ein weiterer Grund für die Neufassung des IAS 12.⁷ Am 31.03.2009 veröffentlichte nämlich das IASB den Exposure Draft zu IAS 12 Income Tax, was die Diskussionen um diesen komple- xen Bereich der Rechnungslegung erneut an die Spitze der Tagesordnung drängte. Der Exposure Draft soll hauptsächlich dazu beitragen, die Regelungen zur Bilan- zierung latenter Steuern nach IFRS und US-GAAP einander anzugleichen.

Die vorliegende Arbeit befasst sich zwar mit der Bilanzierung latenter Steuern, jedoch werden hierbei die neuen Vorschriften des BilMoG nicht berücksichtigt. Im Fokus stehen nämlich die Vorschläge des IASB im Standardentwurf ED/2009/2 Income Tax. Demnach sollen die bedeutenden Neuerungen des Expo- sure Draft im Bezug auf die Bilanzierung latenter Steuern vorerst dargestellt wer- den. Diese Neuerungen umfassen einzelne Bereiche des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises latenter Steuern, aber auch geänderte Anforderungen an die Anhangsangaben, auf die jeweils gesondert und detailliert eingegangen werden soll. Ins Zentrum der Untersuchung rückt hierbei die kritische Auseinanderset- zung mit diesen Änderungen, um zu klären, inwieweit diese wirkliche Verbesse- rungen bringen. Im weiteren Verlauf der Arbeit soll hinterfragt werden, ob die blinde Übernahmewelle einzelner US-amerikanischer Regelungen, die von vielen Seiten kritisiert wird, überhaupt sachgerecht ist oder als Preis für eine Konvergenz der beiden weltweit konkurrierenden Rechnungslegungssysteme vielleicht zu hoch ist. An geeigneter Stelle wird hierfür auf die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern nach US-GAAP zurückgegriffen und mit den Vorschlägen des IASB verglichen. Es existieren auch Bereiche, die eine Anpassung der US-GAAP erfordern, um eine Konvergenz zu erreichen. Auf diese wird aber im Folgenden nicht explizit eingegangen.

2 Grundlagen zu latenten Steuern

2.1 Bedeutung latenter Steuern

Empirische Studien⁸ der letzten Jahre zeigen, dass die Bedeutung latenter Steuern stetig zugenommen hat. Nahm die Abgrenzung latenter Steuern in der angloame- rikanischen Bilanzierungspraxis bisher eine wesentlich größere Rolle ein als Hier- zulande, verstärkt sich nun dieser Trend auch bei uns. Wenngleich die theoreti- schen Vorschriften zur Abgrenzung latenter Steuern komplex und schwierig er- scheinen, so wird die Möglichkeit des Ausweises latenter Steuern in der Praxis immer mehr genutzt.⁹ Die latente Steuerabgrenzung ist nicht nur für die zutreffen- de Darstellung der Vermögens- und Ertragslage, sowie die periodengerechte Er- folgsabgrenzung relevant, ihr wird auch eine wichtige Indikatorfunktion beige- messen.¹⁰ Latente Steuern zeigen nämlich Bilanzierungs- und Bewertungsunter- schiede zwischen der Handels- und der Steuerbilanz.¹¹ Da sich die Ertragsteuer- belastung auf Grundlage des zu versteuernden Einkommens, welches wiederum aus der Steuerbilanz abgeleitet wird, ergibt, lässt sich der Ertragsteueraufwand grundsätzlich nicht anhand des handelsrechtlichen Ergebnisses ermitteln. Deshalb ist das Ziel des Ansatzes latenter Steuern eine Entsprechung zwischen den, aus der Steuerbilanz abgeleiteten, tatsächlichen Ertragsteuern und dem fiktiven, der handelsrechtlichen Erfolgsgröße entsprechenden, Steueraufwand herzustellen.¹² Hat die Einführung der IFRS für die Aufstellung von Konzernabschlüssen zu ei- ner deutlichen Aufwertung der Thematik der latenten Steuern in Deutschland ge- führt, erfuhr dieser Themenkomplex einen weiteren Bedeutungsschub mit der Verabschiedung des BilMoG.¹³ Dies ist einerseits bedingt durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit, was grundsätzlich zu höheren Differenzen zwi- schen der Handels- und Steuerbilanz führt.¹⁴ Mit der grundlegenden Umstellung der konzeptionellen Ermittlung latenter Steuern vom bisherigen GuV-orientierten auf den bilanzorientierten Ansatz¹⁵, wie er auch in IAS 12 zur Anwendung kommt, findet andererseits eine Ausweitung auf alle temporären, d.h. auf temporäre und quasi temporäre, Differenzen statt.¹⁶

Gerade in wirtschaftlich schwierigen Zeiten, wie wir sie aktuell mit der Wirt- schaftskrise durchleben, nimmt zum einen die bilanzpolitische Relevanz der laten- ten Steue]rn zu und zum anderen rücken sie als Risikoposition im Jahresabschluss ins Zentrum der Betrachtung.¹⁷ So kommt beispielsweise der Abgrenzung latenter Steuern auf Verlustvorträge eine entscheidende Bedeutung zu. IAS 12.34 regelt das explizite Ansatzgebot für latente Steuern auf Verlustvorträge, welches auch für die, mit der Unternehmensteuerreform 2008 eingeführten, möglichen Zinsvor- träge im Rahmen der Zinsschrankenregelung gilt.¹⁸ Der Ansatz und die Bewer- tung latenter Steuern nach IFRS richten sich nach den allgemeinen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des IAS 12. Generiert nun ein Unternehmen steuerliche Verluste, kann, soweit ein Verlustrücktrag möglich ist, eine Steuerlastminderung für vorangegangene Geschäftsjahre unmittelbar realisiert werden. Ein Verlustvor- trag eröffnet hingegen nur eine Minderung zukünftiger steuerlicher Gewinne.¹⁹ Somit ist der Nutzen möglicher Steuerersparnisse von, in der Zukunft zu erzielen- den, steuerpflichtigen Gewinnen abhängig. Deshalb ist die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge an eine entsprechende erwartete Wahrscheinlichkeit der Realisierung zukünftiger Gewinne geknüpft. In wirtschaftlich unruhigen Zei- ten kommt genau dieser schwierigen Abschätzung der künftigen Gewinnerzie- lung, was dem Bilanzierenden einen Ermessensspielraum eröffnet, eine wachsen- de Bedeutung zu.²⁰ Durch die ermöglichten Ermessensspielräume lässt sich im Extremfall „Willkür kunstvoll hinter scheinbar sachgerechter Auslegung dieser Kriterien verbergen“²¹. Deshalb dürfte mit Sicherheit der Ansatz, aber auch der bewusste Nichtansatz, aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge „im Einzelfall interpretationsfähig (…) und auch nicht frei von bilanzpolitischen Überlegun- gen“²² sein. Aufgrund dessen ist es wichtig, die Entwicklung der aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge im Zeitablauf nicht aus den Augen zu verlieren. Denn steigen die aktiven latenten Steuern an, kann dies wachsende Verlustvorträge im Unternehmen signalisieren und gleichzeitig unter Umständen ein Indiz für eine drohende Krise gelten.²³ Im entgegengesetzten Fall kann ein Nichtansatz aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge den Eindruck erwecken, dass das Unternehmen selbst nicht damit rechnet künftig Gewinne zu erzielen.²⁴ Das sind wichtige Signale für die Jahresabschlussadressaten.

Jedoch entfalten latente Steuern nicht nur für eine bilanzpolitische Gestaltung eine gewisse Relevanz, sondern gelten, wie bereits erwähnt, auch als ein risikobehafte- ter Posten im Jahresabschluss. Wurden beispielsweise in der Vergangenheit aktive latente Steuern angesetzt und ergibt eine Neueinschätzung zu einem späteren Bi- lanzstichtag, dass die angesetzten latenten Steuern nicht mehr werthaltig sind, hat auf eine vergangene Aktivierung latenter Steuern eine erfolgswirksame Abwer- tung zu folgen. Um dies zu verdeutlichen soll erneut auf das Beispiel der aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge zurückgegriffen werden. Während die Akti- vierung latenter Steuern auf Verlustvorträge eines Unternehmens mit positiven Zukunftsaussichten zu einer Minderung der Belastungen aus Verlusten führt, kehrt sich dieser Effekt in Krisenzeiten um. Treten nämlich die beim Ansatz der aktiven latenten Steuern unterstellte Erwartungen, bezüglich künftiger Gewinne, nicht ein oder ändern sich diese schlagartig an späteren Bilanzstichtagen, sind die latenten Steuern nicht mehr werthaltig. Eine Korrektur wird erforderlich und zehrt in Zeiten der Krise am Eigenkapital.²⁵ So werden aktive latente Steuern in der Krise „zum Mühlstein am Halse, der das bedrohende Unternehmen endgültig in den Abgrund reißt“²⁶. Daraus wird die Bedeutung latenter Steuern im Zusammen- hang mit der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens deutlich.

2.2 Konzeptionelle Unterscheidung: Timing vs. Temporary Konzept

Wie bereits in Kapitel 2.1 erwähnt, entstehen latente Steuern, wenn Geschäftsvor- fälle in der Handelsbilanz anders behandelt werden als es das Steuerrecht vorsieht. Der dadurch entstehende, je nach Fallgestaltung, positive oder negative Unter- schiedsbetrag zwischen der tatsächlichen Steuerbelastung und einem fiktiven Steueraufwand, aufgrund handelsrechtlicher Bilanzierung, entspricht der latenten Steuer. Schenkt man dem Ansatz latenter Steuern keine Beachtung wird die Ver- mögens- und Ertragslage unzutreffend dargestellt.²⁷ Somit kommt der Abgren- zung latenter Steuern nur Bedeutung zu, wenn eine von der Handelsbilanz abwei- chende Steuerbilanz aufgestellt wird, denn eine gleichzeitig den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften entsprechende sog. Einheitsbilanz begründet kei- nen Ansatz latenter Steuern.²⁸ Für die Steuerbilanz an sich sind latente Steuern bedeutungslos.²⁹

Für die Ermittlung latenter Steuern kommen derzeit zwei verschiedene Konzepte in Betracht. Zum einen handelt es sich um das Timing-Konzept, welches die han- delsrechtliche Grundlage zur Steuerabgrenzung nach HGB,³⁰ bis zum Inkrafttre- ten des BilMoG, war. Zum anderen ist das Temporary-Konzept zu nennen, wel- ches wiederum im aktuellen IAS 12 und SFAS 109 zur Anwendung kommt. Ge- meinsamkeit beider Konzepte ist, dass es sich zwingend um im Zeitablauf umkeh- rende Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenzen handeln muss.³¹

Das Timing-Konzept stellt die GuV-orientierte Sichtweise zur Abgrenzung laten- ter Steuern dar, denn hierbei werden nur latente Steuern auf solche Differenzen gebildet, die erfolgswirksam entstanden und erfolgswirksam aufgelöst werden.³² Erfolgsneutral entstandene Geschäftsvorfälle sind somit nicht Bestandteil der Steuerabgrenzung auf Grundlage des Timing-Konzeptes.³³ Das gleiche gilt für erfolgsneutral entstandene Differenzen, deren Auflösung erfolgswirksam erfolgt.³⁴

Wie bereits angemerkt, ist neben der Erfolgswirksamkeit Voraussetzung, dass sich die Ergebnisunterschiede im Zeitablauf umkehren.³⁵ Permanente Differenzen, beispielsweise steuerbefreite Erträge oder nicht abzugsfähige Betriebsausgaben werden deshalb nicht erfasst.³⁶ Die Erfassung quasi-permanenter Differenzen wird in der Literatur genauso abgelehnt.³⁷ Diese sog. Timing-Differences³⁸, also zeitli- che bilanzierungs- und bewertungsbedingte Unterschiede,³⁹ sind nämlich darauf zurückzuführen, dass der Steueraufwand, der in der Handelsbilanz ausgewiesen wird, auf dem zu versteuernden Einkommen, bzw. der Steuerbilanz, basieren. Ge- genstand des Ansatzes latenter Steuern ist es nun, den daraus entstehenden Unter- schied zwischen dem handelsrechtlichen Ergebnis und der steuerlichen Gewinn- ermittlung durch die Abgrenzung fiktiver Steueraufwendungen und -erträge aus- zugleichen.⁴⁰

Für das Abweichen der fiktiven von den tatsächlichen Steuern kommen zwei mögliche Gruppen von Ursachen in Betracht:⁴¹

- Sind Erträge in der Steuerbilanz dem Ausweis in der Handelsbilanz zeit- lich vorgelagert bzw. Aufwendungen in der Steuerbilanz dem Ausweis in der Handelsbilanz nachgelagert, erfolgt ein früherer Gewinnausweis in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz. Somit ergeben sich aktive latente Steuern.
- Sind demgegenüber Erträge in der Handelsbilanz dem Ausweis in der Steuerbilanz zeitlich vorgelagert bzw. Aufwendungen in der Handels- bilanz dem Ausweis der Steuerbilanz nachgelagert, erfolgt ein Gewinn- ausweis in der Steuerbilanz in einer späteren Periode als in der Handels- bilanz. Es kommt zum Ansatz passiver latenter Steuern.

Das Temporary-Konzept orientiert sich, im Gegensatz zum Timing-Konzept, an der Bilanz. Dabei sieht es den Ansatz latenter Steuern auf alle zeitlichen Differen- zen vor, d.h. es werden sowohl auf die oben beschriebenen timing differences als auch auf quasi-permanente Differenzen, sog. temporary differences, latente Steu- ern abgegrenzt.⁴² Quasi-permanente Differenzen sind demnach solche Unter- schiede, die sich erst bei Veräußerung eines Vermögenswertes oder bei Liquidati- on des Unternehmens umkehren.⁴³ Nach SFAS 109 Appendix E⁴⁴ umfassen tem- porary differences alle Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen dem Ansatz in der Handelsbilanz und dem Ansatz in der Steuerbilanz, wenn zu einem späteren Zeitpunkt die Möglichkeit einer Steuerentlastung bzw. -belastung be- steht.⁴⁵ Im Gegensatz zum Timing-Konzept kommt es hier nicht nur zur Abgren- zung latenter Steuern auf erfolgswirksam, sondern auch auf erfolgsneutral, ent- standene Unterschiede.⁴⁶ Dabei gilt für erfolgsneutral entstandene Differenzen, dass hierfür die latenten Steuern auch erfolgsneutral, also durch die direkte Ver- rechnung mit dem Eigenkapital, gebildet werden.⁴⁷ Somit hat der Ansatz, aber auch die Auflösung, latenter Steuern „ in Abhängigkeit der Erfolgswirksamkeit des Sachverhalts“⁴⁸, der zur Bilanzierung der latenten Steuern führt, zu erfolgen.

Erfolgsneutrale Differenzen können sich demnach zum Beispiel im Rahmen der Möglichkeit nach IFRS, Vermögenswerte erfolgsneutral mit dem fair value anzu- setzen, ergeben. Hierdurch wird nicht nur auf eine periodengerechte Ergebniskor- rektur geachtet, sondern vor allem auf eine richtige Darstellung der Vermögensla- ge.⁴⁹

Auch hier beim Temporary-Konzept lassen sich die Ursachen in zwei Gruppen einteilen:⁵⁰

- Ist der Wertansatz eines Vermögenswertes in der Steuerbilanz höher als in der Handelsbilanz bzw. der Ansatz einer Schuld in der Steuerbilanz höher als in der Handelsbilanz, ergeben sich aktive latente Steuern.
- Ist hingegen der Wertansatz eines Vermögenswertes in der Handelsbilanz höher als in der Steuerbilanz bzw. der Ansatz einer Schuld in der Handels- bilanz niedriger als in der Steuerbilanz, handelt es sich um passive latente Steuern.

Zusammenfassend bedeutet dies, dass der Ansatz latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept umfassender ist als nach dem Timing-Konzept, denn timing differences sind definitionsgemäß auch temporary differences, jedoch sind temporary differences nicht zwangsweise timing differences.⁵¹

2.3 Abgrenzungsmethoden: Liability vs. Deferred Methode

Während bei den Abgrenzungskonzepten, wie im vorangegangenen Kapitel aus- geführt, auf den Einbezug der möglichen Differenzen abgestellt wird, kommt es bei den Abgrenzungsmethoden auf die Hauptzielrichtung der Steuerabgrenzung im Jahresabschluss an. Hierbei wird danach unterschieden, ob eher eine zutreffen- de Darstellung der Vermögenslage in den Vordergrund gestellt wird oder der Er- folgsrechnung eine übergeordnete Bedeutung zukommt und somit ein periodenge- rechter Zusammenhang zwischen Jahresergebnis vor Steuern und dem Steuerauf- wand der laufenden Periode hergestellt wird.⁵² Letzeres wird, wie auch durch das Timing-Konzept, durch die Deferred-Methode (auch Deferral-Methode oder Ab- grenzungsmethode genannt) verfolgt.⁵³ Die Liability-Methode (auch als Verbind- lichkeitsmethode bekannt) ist, wie das Temporary-Konzept, bilanzorientiert und stellt auf die korrekte Darstellung der Vermögenslage ab.⁵⁴

In der Literatur wird auch noch eine weitere Methode angeführt, die Net-of-Tax- Methode.⁵⁵ Sie spielt jedoch praktisch keine Rolle. Hintergrund dieser Methode ist, dass sich der Wert eines Vermögenswertes durch seinen Gebrauchswert und zusätzlich durch sein steuerliches Abschreibungspotential bestimmt. Ist nämlich die Abnutzung steuerlich anerkannt, ist der Vermögenswert wertvoller als ein an- derer Vermögenswert, dessen Abnutzung nicht steuerlich anerkannt ist. Hierbei kommt es zu keinem Ansatz latenter Steuern, sondern zu einer direkten Korrektur des Vermögenswertes bzw. dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.⁵⁶

Zur Berechnung der latenten Steuer können grundsätzlich die beiden erstgenannten Methoden angewandt werden. Dazu muss erst einmal die Differenz zwischen dem handels- und steuerrechtlichen Ansatz ermittelt werden.⁵⁷ Dabei werden grundsätzlich zwei Vorgehensweisen unterschieden, zum einen die Einzeldifferenzbetrachtung, zum anderen die zusammenfassende Betrachtung.⁵⁸

Im Rahmen der Einzeldifferenzbetrachtung untersucht man jeden einzelnen Geschäftsvorfall daraufhin, ob und inwieweit er zu einer temporären Differenz zwischen der Handels- und Steuerbilanz geführt hat.⁵⁹ Diese Vorgehensweise ist zwar vergleichsweise aufwendig, aber gleichzeitig äußerst genau, denn sie führt zur getrennten Ermittlung aktiver und passiver latenter Steuern.⁶⁰

Bei der zusammenfassenden Betrachtung kann einerseits nach der Gesamtdiffe- renzbetrachtung verfahren werden, wobei vom Handelsbilanzergebnis vor Steuern auszugehen ist und dieses dem steuerlichen Ergebnis gegenübergestellt wird. Aus dem daraus resultierenden, um permanente Differenzen bereinigten, Unterschied ergibt sich entweder eine aktive oder eine passive latente Steuer.⁶¹ Andererseits kann bei der zusammenfassenden Betrachtung auf ein Gruppenbewertungsverfah- ren⁶² zurückgegriffen werden.

Liegt die Differenz zwischen der Handels- und der Steuerbilanz vor, ist diese mit einem bestimmten Steuersatz zu multiplizieren. Die Wahl des Steuersatzes hängt von der zugrunde gelegten Methode, also Deferred- oder Liability-Methode, ab.⁶³ Geht man nach der Deferred-Methode vor und verfolgt man dadurch das Ziel des periodengerechten Ausweises des Steueraufwands, gilt der Ansatz der latenten Steuern als Abgrenzungsposten. Hierfür verwendet man den am Bilanzstichtag gültigen Steuersatz, da der Erfolg der abgelaufenen Periode sachgerecht darge- stellt werden soll.⁶⁴ Ändert sich der Steuersatz in künftigen Perioden erfolgt keine Anpassung der abgegrenzten latenten Steuern, da diese „Abgrenzungscharakter und nicht Vermögens- und Schuldcharakter“⁶⁵ haben.

Wird hingegen nach der Liability-Methode verfahren und verfolgt man demnach das Ziel des korrekten Vermögens- und Schuldausweises, werden passive latente Steuern als künftige Steuerbelastung und aktive latente Steuern als eine zukünftige Steuerentlastung interpretiert.⁶⁶ Somit kommt ihnen, im Gegensatz zur Deferred-Methode, Schuld- bzw. Vermögenswertcharakter zu. Da hierbei auf künftige Steuereffekte abgestellt wird, kommt es zur Anwendung des Steuersatzes, der zum Zeitpunkt gilt, an dem sich die Steuerbelastung umkehrt.⁶⁷ Dies soll dem zutreffenden Vermögens- und Schuldausweis beitragen.⁶⁸

Nach IAS 12 ist die Steuerabgrenzung, genauso wie nach SFAS 109, gemäß der Liability-Methode einzeldifferenzenorientiert durchzuführen.⁶⁹

3 Das Konvergenzprojekt des IASB und FASB

Im Rahmen des sog. Norwalk Agreement⁷⁰ legten das IASB und das FASB im Jahr 2002 das gemeinsame Ziel fest, die international konkurrierenden Rech- nungslegungsstandards International Financial Reporting Standards (IFRS) und Generally Accepted Accounting Principles in the U.S. (US-GAAP), einander an- zugleichen. Seitdem kam es bis heute zu einer Untersuchung aller wesentlichen Gebiete der Rechnungslegung im Rahmen einer Vielzahl von Einzelprojekten.⁷¹ Eine Einigung zwischen dem IASB und dem FASB blieb seither jedoch in vielen Bereichen aus. Dennoch sind die Hoffnungen auf eine Konvergenz in jüngster Zeit gewachsen, seit sowohl das FASB als auch die U.S. Security and Exchange Commission (SEC) die Angleichung verstärkt vorantreiben.

Wenngleich in den USA vermehrt gefordert wird, die Anwendung der IFRS für dort ansässige Unternehmen zuzulassen, sträubte sich die SEC, da unter anderem eine Bedrohung der Unabhängigkeit des IASB, aufgrund der Finanzierung durch private Spenden, gefürchtet wird. Mit der sog. Roadmap⁷² durch die SIC im November 2008 wendete sich jedoch das Blatt, da diese sich mit der möglichen Anwendung der IFRS für US-Unternehmen auseinandersetzt.

Auf dem Joint Meeting des FASB und IASB im April 2008 erfuhr das Konver- genzprojekt durch die Vision, die Anwendung der IFRS spätestens 2013 weltweit auf allen Finanzplätzen verpflichtend einzuführen, eine weitere Befürwortung. Hierfür war es wichtig wesentliche Projektvorhaben schneller voranzutreiben.

Im Zuge der Überarbeitung des Memorandum of Understanding, durch welches der Fahrplan hin zur Konvergenz vorgezeigt wird, wurde eine Priorisierung von einzelnen Bereichen mit wesentlichem Einfluss auf die Finanzberichterstattung eingeführt.⁷³ Hierzu gehören die Konsolidierung, die Umsatzrealisierung und die fair value Bewertung, sowie unterschiedliche andere Gebiete, in denen spätestens bis 2011 eine Konvergenz erzielt werden soll. Hierauf soll eine zweijährige „Ruhephase“ folgen, in der die weltweite Umstellung auf IFRS, ohne Behinderung durch neu erlassene Standards, erfolgen könnte.⁷⁴

Die gemeinsame Harmonisierung im Bereich der Ertragsteuern geht auf das Short Term Convergence Project beider Rechnungslegungsgremien zurück.⁷⁵ Bedenkt man, dass IAS 12 genauso wie SFAS 109 auf dem Ansatz der temporären Differenzen basiert, schien die Ertragsteuerbilanzierung für eine Konvergenz beider Regelwerke als bestens geeignet.⁷⁶

Das Projekt kam nur schleppend voran und der FASB gab dann im vergangen Jahr bekannt, dass er seine Beratungen zu diesem Thema auf unbestimmte Zeit verschoben habe. Des Weiteren verkündete der FASB eine sog. „Invitation of Comment“ gemeinsam mit dem Exposure Draft zu IAS 12 zu veröffentlichen, um Stellungnahmen betroffener Parteien in den USA abzuwarten. Danach soll geprüft werden, ob ein Projekt zur Anpassung von SFAS 109 gestartet werden soll.⁷⁷

Am 31.03.2009 veröffentlichte dann das IASB den lang ersehnten Vorschlag zur Neufassung von IAS 12 Income Tax, den Exposure Draft für einen neuen IFRS. Die Kommentierungsfrist zum ED-IAS 12 endete am 31.07.2009. Bis dahin gin- gen 165 Comment Letter zu dem vom IASB gestellten Fragen in Bezug auf die Änderungen ein. Der endgültige Standard soll im ersten Halbjahr 2010 erscheinen und voraussichtlich für Geschäftsjahre gelten, die nach dem 1. Januar 2011 begin- nen und somit den aktuellen IAS 12, sowie SIC-21 und SIC-25 ersetzen.⁷⁸

In den folgenden Kapiteln werden die Neuerungen des ED-IAS 12 dargestellt und kritisch hinterfragt. Diese umfassen zum einen überarbeitete und neu eingeführte Definitionen zu grundlegenden Begriffen, zum anderen die Abschaffung eines Großteils der in IAS 12 kodifizierten Ausnahmetatbestände. Durch vorgesehene strukturelle Anpassungen und durch deutlichere prinzipienbasierte Regelungen soll die Anwendung des neuen Standards vereinfacht und homogener werden. Außerdem wird der Umgang mit unsicheren Steuerpositionen explizit im neuen Standardentwurf geregelt.

4 Neue Definitionen und Klarstellungen in ED-IAS 12

4.1 Inhaltliche Neufassung der Steuerwertdefinition

Der neue Standardentwurf zu IAS 12 beinhaltet neben zahlreichen anderen Änderungen auch neue Begriffsbestimmungen. Hierfür wurde zum einen die Tax Base, also der Steuerwert in Tax Basis umbenannt und neu definiert. Zum anderen wurde die Definition Temporärer Differenzen⁷⁹ neu gefasst und gleichzeitig die Begriffe Tax Credit und Investment Tax Credit⁸⁰ eingeführt.

Die unterschiedlichen Definitionen zwischen IFRS und US-GAAP im Rahmen des Themenbereichs der Ertragsteuern in Bezug auf den steuerlichen Ansatz, wur- den von Anfang an vom IASB und FASB diskutiert.⁸¹ IAS 12 benutzt den Begriff „tax base“, während SFAS 109 „tax basis“ verwendet. Gemäß IAS 12.5 entspricht der Steuerwert eines Vermögenswerts oder einer Schuld dem Betrag, der diesem Vermögenswert oder dieser Schuld für steuerliche Zwecke beizulegen ist.⁸² Man ermittelt derzeit die Tax Base als Betrag, der für steuerliche Zwecke von Vorteilen abgezogen werden kann, die einem Unternehmen bei Realisierung des Buchwerts zufließen werden.⁸³ Hängt die Höhe des steuerlich anerkannten Abzugsvolumens von der möglichen Verwertung, also zum Beispiel Verkauf oder Nutzung, ab, ist die latente Steuer unter Beachtung der vorhergesehenen Verwertung und den da- durch entstehenden steuerlichen Folgen zu ermitteln.⁸⁴ Das heißt, dass die Tax Base eines Vermögenswerts oder einer Schuld die Art und Weise wiederspiegelt, in der ein Unternehmen den Vermögenswert voraussichtlich realisieren oder eine Schuld erfüllen wird. Somit wird bei der Abgrenzung latenter Steuern auf die Ab- sicht des Managements (management intent) abgestellt.⁸⁵

In SFAS 109 ist der Begriff der Tax Basis nicht explizit definiert, jedoch wird in der Praxis auf den Betrag abgestellt, mit dem ein Vermögenswert oder eine Schuld nach nationalem Steuerrecht angesetzt wird.⁸⁶ Gemäß ED-IAS 12.BC19 gilt ein Unterschied zwischen steuerlichem Buchwert und Buchwert nach US-GAAP nur als temporary difference, die für die Ermittlung latenter Steuern berücksichtigt wird, wenn sich bei der späteren Umkehrung auch steuerliche Auswirkungen ergeben. Im Gegensatz dazu ist nach IAS 12 bei fehlender zukünf- tiger Auswirkung auf die Steuerbilanz die Tax Base mit dem IFRS-Buchwert gleichzusetzen.⁸⁷ Das folgende Beispiel 1 soll dies verdeutlichen.

Beispiel 1:

Entspricht der IFRS-Carrying-Amount eines Vermögenswerts € 100 (gleichzeitig Fair Value des Vermögenswerts), der Steuerbuchwert € 10, ist die Tax Base nach IFRS € 10, wenn es sich um einen Vermögenswert handelt, dessen Realisierung auch steuerliche Auswirkung hat, also zum Beispiel dessen Gewinn beim Verkauf steuerbar ist. Das gleiche gilt für die Tax Basis nach US-GAAP. Ist hingegen der Gewinn der Realisierung des Vermögenswerts nicht steuerbar und hat somit keine steuerliche Auswirkung, ergibt sich nach IFRS eine Tax Base von € 100, was dem IFRS-Buchwert entspricht. Die Differenz zwischen IFRS-Buchwert und Steuerwert ist null und es kommt nicht zum Ansatz latenter Steuern. Nach US-GAAP ist die Tax Basis € 10. Es kommt aber nicht zum Ansatz latenter Steuern, da es sich hierbei nicht um temporary differences handelt.

Zukünftig soll nicht nur der Begriff von Tax Base in Tax Basis geändert werden, sondern die Definition des Steuerwerts wird auch inhaltlich neu gefasst. Gemäß ED-IAS 12.14-16 bestimmt sich der Steuerwert eines Vermögenswerts nach den steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften beim Verkauf dieses Ver- mögenswerts bzw. der Steuerwert einer Schuld nach den steuerlichen Konsequen- zen aus der Erfüllung dieser Schuld zu ihrem am Bilanzstichtag ermittelten Buchwert nach Steuerrecht. Angewendet auf das oben angeführte Beispiel bedeu- tet dies, dass bei fehlender Steuerbarkeit des Gewinns aus der Realisierung des Vermögenswerts die Tax Basis, wie nach US-GAAP, dem Steuerbuchwert von 10 entspricht, jedoch keine latente Steuer abgegrenzt werden kann, da es sich bei der Differenz von € 90 (IFRS-Buchwert - Steuerwert = € 100 - € 10) um keine tem- poräre Differenz handelt.

Für die Ermittlung der Tax Basis nach ED-IAS 12 wird nun auf das Realisieren durch eine fiktive Veräußerung⁸⁸ eines Vermögenswerts bzw. das Begleichen ei- ner Schuld zum Periodenende abgestellt. Folglich wird der Steuerwert, auch im Falle einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Nutzung eines Vermö- genswerts im Gegensatz zum Verkauf, ausschließlich auf Basis des Verkaufsfalls bestimmt.⁸⁹ Für den Fall, dass zum Beispiel während der Nutzung eines Vermö- genswerts Abschreibungen steuerlich geltend gemacht werden können und ein realisierter Veräußerungsgewinn oder -verlust hingegen nicht steuerbar ist, ent- spricht die Tax Basis auch dann dem Buchwert nach IFRS, wenn keine Verkaufs- absicht besteht.⁹⁰ Ist nämlich im Fall der, vom Management geplanten, Eigennut- zung ein Verkauf zu fingieren, spiegelt die bilanzielle Darstellung der Steuerla- tenz nicht die tatsächliche Situation wieder, da bei fehlender Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns eine permanente Differenz, auf die eine Abgrenzung laten- ter Steuern nicht möglich ist, entsteht. Hier handelt es sich aber tatsächlich um eine temporäre Differenz, da vom Management geplant ist, den Vermögenswert zu nutzen. Das Abstellen auf die Einschätzung des Managements wird damit ver- hindert.⁹¹ Aus Sicht des IASB soll dies den Ermessensspielraum des Manage- ments einschränken und eine stärkere Objektivierung mit sich bringen. Gleichzei- tig soll jedoch die Bewertung latenter Steuern mit dem Steuersatz erfolgen, der der Verwertung des Vermögenswerts, also Verkauf oder Nutzung, je nach Absicht des Managements entspricht (ED-IAS 12.BC69). Dies scheint im Vorgehen des IASB recht inkonsistent, da im Rahmen der Steuerwertdefinition gerade die Ein- schätzung des Managements als ein Schwachpunkt der bisherigen Regelung gilt. Der IASB begründet diese Inkonsistenz in ED-IAS 12.BC71 damit, dass die Tax Basis in vielen Staaten vom Steuerrecht abhängt, der anzuwendende Steuersatz hingegen nicht.

Beispiel 2 verdeutlicht zum einen die vorgesehene Verkaufsfiktion zum anderen die Ungleichheit zwischen der Steuerwertdefinition und der Bewertung.

Beispiel 2:⁹²

Die X-AG erwirbt eine Maschine zum Preis von € 10.000. Nach fünf Jahren ist diese mit einem Wert von € 5.000 in der IFRS-Bilanz und mit einem Wert von € 3.750 in der Steuerbilanz angesetzt. Das Management sieht eine Nutzung der Maschine für weitere fünf Jahre vor. Während Gewinne aus dem operativen Ge- schäft mit einem Steuersatz in Höhe von 40 % besteuert werden, sind Veräuße- rungsgewinne nicht steuerbar.

Gemäß ED-IAS 12.15(a) ist zur Bestimmung des Steuerwerts ein Verkauf der Maschine zum Geschäftsjahresende zu fingieren. Dem Ansatz in der Steuerbilanz in Höhe von € 3.750 steht ein Veräußerungserlös von € 5.000 gegenüber. Der Un- terschied von € 1.250 stellt eine permanente Differenz dar, da Veräußerungsge- winne bzw. -verluste steuerfrei sind. Somit kommt es nicht zum Ansatz latenter Steuern, obwohl es sich eigentlich um temporäre Differenzen in Höhe von € 1.250 handelt, da eine weitere Nutzung der Maschine vorgesehen ist. Eine Abgrenzung passiver latenter Steuern in Höhe von € 500 (= € 1.250 * 0,4) würde den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechen.

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¹ Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.

² Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung; BGBl. I 2004, 3166.

³ Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts; BGBl. I 2009, 1102.

⁴ Küting/Gattung (2005), S. 241.

⁵ HGB i.d.F. vor dem BilMoG.

⁶ Langenbucher (2005), S. 26.

⁷ Vgl. ED IAS 12.IN2.

⁸ Vgl. hierzu u.a. Küting/Zwirner (2003), S. 301-316; Küting/Zwirner (2005), S. 1553-1555; Baetge/Linau (2007), S. 16-22.

⁹ Vgl. Küting/Zwirner (2003), S. 301.

¹⁰ Vgl. Küting/Zwirner (2005), S. 241.

¹¹ Vgl. zur Indikatorfunktion Rammert (2005), S.11,13.

¹² Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (1995), Tz. 8.

¹³ Für eine ausführliche Darstellung der Änderungen des BilMoG und der hieraus resultierenden Konsequenzen im Vergleich zur Steuerbilanz vgl. Herzig/Briesemeister (2009), S. 1-11.

¹⁴ Rohler (2008), S. 367; Herzig/Vossel (2009), S. 1174.

¹⁵ Zum Timing- und Temporary-Konzept vgl. Kapitel 2.2.

¹⁶ Vgl. Küting/Zwirner (2007), S. 555; mit weiteren Nennungen: u.a. Herzig/Vossel (2009)

S. 1174-1178 sowie Reinke/Martens (2009), S. 22f.

¹⁷ Vgl. Zwirner/Künkele (2009), S. 182.

¹⁸ Vgl. Kirsch (2009), S. 239.

¹⁹ Vgl. Küting/Zwirner (2005), S. 1555.

²⁰ Vgl. Zwirner/Künkele (2009), S. 183f.

²¹ Schildbach (1998), S. 947.

²² Langenbucher (2005), S. 25.

²³ Vgl. Küting/Zwirner (2005), S. 1561.

²⁴ Vgl. Schildbach (1998), S. 945.

²⁵ Vgl. Zwirner/Künkele (2009), S. 184.

²⁶ Schildbach (1998), S. 945.

²⁷ Vgl. Arians (2000), S. 290.

²⁸ Vgl. Vgl. Herzig/Briesemeister (2009), S. 1.

²⁹ Vgl. Federmann (1994), S. 227.

³⁰ Vgl. §§ 274, 306 HGB a.F.

³¹ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 242.

³² Vgl. Hayn/Waldersee (2002), S. 241.

³³ Vgl. Coenenberg/Hille (1997), S. 537.

³⁴ Vgl. Arians (2000), S. 290.

³⁵ Vgl. Ballwieser/Kurz (2008), Rdnr. 21.

³⁶ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 243.

³⁷ Vgl. unter vielen Förschle/Kroner (1996), S. 1638; Dusenmond/Hayn (1997), S. 983f.; Küting/Zwirner (2003), S. 302.

³⁸ In APB 11.14e werden timing differences wie folgt definiert: „Differences between the periods in which transactions affect taxable income and the periods in which they enter into the determi- nation of pretax accounting income. Timing differences originate in one period and reverse or “turn around” in one or more subsequent periods. Some timing differences reduce income taxes that would otherwise be payable currently; others increase income taxes that would otherwise be payable currently.”

³⁹ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 242.

⁴⁰ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 242.

⁴¹ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 242.

⁴² Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2009), S. 299.

⁴³ Vgl. Meyer/Loitz/Quella/Zerwas (2009), S. 36.

⁴⁴ In SFAS 109 Appendix E findet sich die folgende Definition zu temporary differences wieder: „ A difference between the tax basis of an asset or liability and its reported amount in the financial statements that will result in taxable or deductible amounts in the future years when the reported amount of the asset or liability is recovered or settled, respectively.”

⁴⁵ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 243.

⁴⁶ Vgl. stellvertretend Rammert (2005), S. 8; Petersen/Bansbach/Dornbach (2009), S. 299f.

⁴⁷ Vgl. Loitz/Sekniczka (2006) S. 362; Petersen/Bansbach/Dornbach (2009) S. 299.

⁴⁸ Ruhnke/Schmidt/Seidel (2005), S. 88.

⁴⁹ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 243.

⁵⁰ Vgl. u.a. Meyer/Loitz/Quella/Zerwas (2009), S. 37; Küting/Gattung (2005), S. 243; Petersen/Bansbach/Dornbach (2009), S. 286ff; Ballwieser/Kurz (2008), 15 Rdnr. 23.

⁵¹ Vgl. Küting/Zwirner (2003), S. 302.

⁵² Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (2007), Rdnr. 54f.

⁵³ Vgl. u.a. Hoffmann (2009b), Rdnr. 22; Adler/Düring/Schmaltz (2007), Rdnr. 54f.

⁵⁴ Vgl. Ballwieser/Kurz (2008), Rdnr. 17; Hayn/Waldersee (2002), S. 190; Meyer/Loitz/Quella/Zerwas (2009), S. 35.

⁵⁵ Nachfolgend wird nur ein kurzer Überblick über die Net-of-Tax-Methode gegeben. Für eine ausführliche Darstellung mit Beispiel vgl. Coenenberg (2005), S. 459.

⁵⁶ Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (2007), Rdnr. 56.

⁵⁷ Vgl. Kapitel 2.1 bzw. 2.2.

⁵⁸ Vgl. Küting/Zwirner (2007), S. 556.

⁵⁹ Vgl. Gräfer/Sorgenfrei (1997), S. 264f.

⁶⁰ Vgl. Arians (2000), S. 264f.

⁶¹ Vgl. Arians (2000), S. 293.

⁶² Zu Gruppenverfahren vgl. Coenenberg (2005), S. 278f.

⁶³ Vgl. Küting/Zwirner (2003), S. 302.

⁶⁴ Vgl. Coenenberg (2005) S. 382.

⁶⁵ Arians (2000), S. 294.

⁶⁶ Vgl. Arians (2000), S. 294.

⁶⁷ Vgl. u.a. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen (2002), S. 512; Eitzen/Helms (2002), S. 824.

⁶⁸ Vgl. Küting/Zwirner (2007), S. 556.

⁶⁹ Vgl. Küting/Zwirner, (2007), S. 556.

⁷⁰ Vgl. FASB/IASB (2002), S. 1-2.

⁷¹ Vgl. FASB/IASB (2006), S. 1-4.

⁷² Vgl. SEC (2008), S. 1-165.

⁷³ Vgl. FASB/IASB (2008), S. 1-6.

⁷⁴ Vgl. FASB/IASB (2008), S. 1-6.

⁷⁵ Vgl. FASB/IASB (2008), S. 2.

⁷⁶ Vgl. Meyer/Loitz/Quella/Zerwas (2009), S. 191.

⁷⁷ Vgl. hierzu IASB (2007), S. 1.

⁷⁸ Vgl. ED-IAS 12.53f.

⁷⁹ Vgl. hierzu Kapitel 4.2.

⁸⁰ Vgl. hierzu Kapitel 4.3.

⁸¹ Vgl. IASB (2003), S. 3.

⁸² IAS 12.5 definiert den Steuerwert folgendermaßen: „The tax base of an asset or liability is the amount attributed to that asset or liability for that purposes.”

⁸³ Vgl. IAS 12.7.

⁸⁴ Vgl. IAS 12.51.

⁸⁵ Vgl. Fischer (2009), S. 143.

⁸⁶ Vgl. ED-IAS 12.BC19.

⁸⁷ Vgl. IAS 12.7f. sowie ED-IAS 12.BC18.

⁸⁸ Unter Realisierung ist im bisherigen IAS 12.7 der Verkauf oder der Verbrauch des Vermögenswerts zu verstehen; vgl. hierzu Fischer (2009), S. 143.

⁸⁹ Vgl. ED-IAS 12.15(a); ED-IAS 12.BC21.

⁹⁰ Vgl. Simlacher/Schurbohm-Ebneth (2009), S. 390.

⁹¹ Vgl. ED-IAS 12.15; ED-IAS 12.BC21-23.

⁹² In Anlehnung an Senger/Brune/Hoehne (2009), S. 290.