Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften am Beispiel Deutschlands und Österreichs – eine rechtsvergleichende Analyse

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Thematische Einführung
1.2. Aufbau der Arbeit

2. Rahmenbedingungen für deutsche und österreichische Verschmelzungsvorgänge
2.1. Definition des Verschmelzungsvorgangs
2.2. Allgemeine Verschmelzungsvarianten
2.3. Einflussnahme europäischer Richtlinien
2.4. Verfahren der grenzüberschreitenden Verschmelzung
2.5. Persönliche und sachliche Vergleichbarkeit
2.6. Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Österreich
2.7. Ziele und Motive der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

3. Die Verschmelzungsvorgänge aus Sicht Deutschlands
3.1. Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes
3.1.1. Sachlicher Anwendungsbereich
3.1.2. Persönlicher Anwendungsbereich
3.2. Verschmelzungsvorgänge bei Kapitalgesellschaften
3.2.1. Die Ebene der übertragenden Gesellschaft (§ 11 UmwStG)
3.2.2. Die Ebene der übernehmenden Gesellschaft (§ 12 UmwStG)
3.2.3. Behandlung der Anteilseigner (§ 13 UmwStG)

4. Die Verschmelzungsvorgänge aus Sicht Österreichs
4.1. Anwendungsbereich des Umgründungssteuergesetzes
4.2. Verschmelzungsvorgänge bei Kapitalgesellschaften
4.2.1. Die Ebene der übertragenden Gesellschaft (§ 2 UmgrStG)
4.2.2. Die Ebene der übernehmenden Gesellschaft (§ 3 UmgrStG)
4.2.3. Behandlung der Anteilseigner (§ 5 UmgrStG)
4.2.4. Sonstige Rechtsfolgen der Verschmelzung (§ 6 UmgrStG)

5. Deutschland und Österreich - ein Rechtsvergleich
5.1. Grundsystematik der Bewertungsansätze
5.2. Steuerneutralität auf Ebene der Gesellschaften
5.3. Steuerneutralität auf Ebene der Anteilseigner
5.4. Die Behandlung von Verlusten
5.5. Zeitlicher Ablauf - steuerliche Rückwirkungsfiktion

6. Beurteilung und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der sonstigen Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Verschmelzungsvorgang

Abbildung 2: Verschmelzungsvarianten

Abbildung 3: Systematisierung internationaler Verschmelzungs­varianten

1. Einleitung

1.1. Thematische Einführung

„Fusionen [...], die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, [...] sollten nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden. “^[1]

Dies ist jedoch bei Unternehmen, die im Rahmen von Umstrukturierungen in­nerhalb des europäischen Binnenmarkts in das Ausland expandieren, oftmals der Fall.^[2] Eine effektive Möglichkeit für solch eine Unternehmensumstruktu­rierung ist der Zusammenschluss von Unternehmen durch Fusion, im Folgen­den Verschmelzung genannt. Bei dieser Form der Umstrukturierung löst sich ein Rechtsträger vollständig auf und überträgt sein Vermögen auf einen beste­henden oder dafür neu gegründeten Rechtsträger.^[3] Diese Zusammenschlüsse von Unternehmen waren in der Vergangenheit sehr stark auf den innerstaatli­chen Bereich begrenzt, da sich grenzüberschreitende Verschmelzungen nur durch Ausweichgestaltungen erzielen ließen.^[4] Es wurde daher schon über einen längeren Zeitraum hinweg sowohl auf nationaler als auch auf europäischer Ebene daran gearbeitet, eine gemeinsame steuerliche Regelung für Verschmel­zungsvorgänge innerhalb der EU bzw. des EWR zu schaffen.^[5] Da sich Deutschland und Österreich im Mittelpunkt des europäischen Binnenmarkts befinden, ist es Ziel dieser Arbeit, die steuerrechtliche Ausgestaltung von Ver­schmelzungen in diesen Ländern systematisch darzustellen und zu vergleichen.

1.2. Aufbau der Arbeit

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit grenzüberschreitenden Verschmel­zungen von Kapitalgesellschaften^[6] und deren Behandlung im deutschen bzw. österreichischen Steuerrecht. Dabei werden nur Vorgänge berücksichtigt, die unter die jeweiligen Anwendungsbereiche des Umwandlungssteuer- bzw. Um- gründungssteuergesetzes fallen.^[7] Grundlage ist die Zulässigkeit eines solchen Vorgangs nach dem deutschen Umwandlungsgesetz bzw. österreichischen EU- Verschmelzungsgesetz.^[8] Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapital­gesellschaften, die außerhalb der EU bzw. des EWR liegen und damit dem Recht eines Drittstaats unterliegen, werden daher nicht berücksichtigt.

Zunächst werden als Einführung die Rahmenbedingungen, unter denen grenz­überschreitende Verschmelzungen ablaufen können, beschrieben. Hierbei wer­den u.a. die beiden Verschmelzungstypen sowie die unterschiedlichen Ver­schmelzungsvarianten erläutert.

Der Schwerpunkt der Arbeit liegt auf den Kapiteln 3 und 4, in denen die steu­errechtliche Behandlung von grenzüberschreitenden Verschmelzungsvorgän­gen von Kapitalgesellschaften ausführlich beschrieben wird.^[9] Die Verschmel­zungsvorgänge werden daher zunächst nach dem deutschen Umwandlungs­steuergesetz und anschließend nach den steuerrechtlichen Regelungen des ös­terreichischen Umgründungssteuergesetzes systematisch dargestellt. Dabei werden jeweils die Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaften, die der übernehmenden Kapitalgesellschaften sowie die Ebene der betroffenen An­teilseigner getrennt voneinander betrachtet.

In Kapitel 5 werden darauf aufbauend die methodischen Übereinstimmungen und Abweichungen der Regelungen des deutschen Umwandlungssteuergeset­zes und des österreichischen Umgründungssteuergesetzes analysiert. Bei die­sem Rechtsvergleich wird konkret auf die unterschiedlichen Bewertungsansät­ze, die Steuerneutralität auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene, die steuer­rechtliche Behandlung von Verlusten sowie auf die steuerliche Rückwirkungs­fiktion eingegangen.

Abschließend werden die wesentlichen Erkenntnisse zusammengefasst und ein kurzer Ausblick gegeben.

2. Rahmenbedingungen für deutsche und österreichische Verschmelzungsvorgänge

2.1. Definition des Verschmelzungsvorgangs

Im deutschen Umwandlungsgesetz (§ 2 UmwG) sowie im österreichischen Aktiengesetz (§ 219 Z. 1 und 2 öAktG) werden zwei Verschmelzungstypen unterschieden.^[10]

Bei der sog. Verschmelzung durch Aufnahme werden Kapitalgesellschaften unter Ausschluss der Abwicklung durch Übertragung des Vermögens einer oder mehrerer Gesellschaften (übertragende Gesellschaften) im Wege der Ge­samtrechtsnachfolge auf eine andere bestehende Gesellschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung von Aktien dieser Gesellschaft verschmolzen. Bei der sog. Verschmelzung durch Neugründung erfolgt die Verschmelzung ebenfalls unter Ausschluss der Abwicklung durch die Übertragung des Vermö­gens zweier oder mehrerer Gesellschaften (übertragende Gesellschaften) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine von ihnen dadurch gegründete neue Gesellschaft gegen Gewährung von Aktien dieser neuen Gesellschaft. Die übertragende Gesellschaft geht bei der Verschmelzung unter.^[11]

2.2. Allgemeine Verschmelzungsvarianten

Verschmelzungen, bei denen die Gesellschaften nicht durch Beteiligungsver­hältnisse miteinander verbunden sind, sind sog. Konzentrationsverschmelzun­gen. Besteht dagegen ein Beteiligungsverhältnis der miteinander verschmel­zenden Kapitalgesellschaften, handelt es sich um eine sog. Konzernverschmel­zung. Bei solchen Konzernverschmelzungen ergeben sich sowohl für die übertragende als auch für die übernehmende Gesellschaft verschiedene Ver- schmelzungsrichtungen.^[12]

Bei einem sog. up-stream merger wird eine Tochtergesellschaft auf ihre Mut­tergesellschaft verschmolzen. Für den allgemeinen Fall wird angenommen, dass die Muttergesellschaft zu 100 Prozent an der Tochtergesellschaft beteiligt ist. Der down-stream merger bezeichnet den Fall der Verschmelzung, bei dem die Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen wird.^[13] Bei einem side-stream merger werden Schwestergesellschaften verschmolzen, de­ren Muttergesellschaft dieselbe ist. Wenn die Schwestergesellschaften nicht in einem Beteiligungsverhältnis zueinander stehen, ist dieser Vorgang jedoch als Konzentrationsverschmelzung zu behandeln.^[14]

Sowohl bei Konzentrations- als auch bei Konzernverschmelzungen kann es sich um Inlandsverschmelzungen, Auslandsverschmelzungen oder auch grenz­überschreite Verschmelzungen handeln.^[15] Bei grenzüberschreitenden Ver­schmelzungen unterliegen die Kapitalgesellschaften nicht dem gleichen Gesell­schaftsrecht, aus diesem Grund spielt der Bezug zum Inland und Ausland für die Begrifflichkeit eine wichtige Rolle. Von einer grenzüberschreitenden Ver­schmelzung ist bereits dann zu sprechen, wenn an einer Verschmelzung der Auslandsbezug durch ein ausländisches Betriebsvermögen und/oder durch aus­ländische Anteilseigner hergestellt wird.^[16] Die folgenden grenzüberschreiten­den Begrifflichkeiten sind sowohl aus Sicht Deutschlands als auch aus der Ös- terreichs zu verstehen.^[17]

Bei einer Hineinverschmelzung wird eine Kapitalgesellschaft aus der EU oder dem EWR^[18] auf eine inländische Kapitalgesellschaft verschmolzen. Im Falle der Herausverschmelzung wird eine inländische Kapitalgesellschaft auf eine ausländische in der EU oder dem EWR ansässige Kapitalgesellschaft unter der Annahme einer verbleibenden Betriebsstätte verschmolzen.^[19]

Für Inlandsverschmelzungen kann ein Auslandsbezug bestehen, wenn auslän­disches Betriebsvermögen im Übertragungsvermögen vorhanden ist oder wenn die Anteilseigner der verschmelzenden Kapitalgesellschaften im Ausland an­sässig sind.^[20]

Auslandsverschmelzungen sind aus nationaler Sicht Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften, die außerhalb des eigenen Gebietes, aber innerhalb der EU oder des EWR ansässig sind.^[21] Dabei ist zwischen innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzungen zu unterscheiden: bei inner­staatlichen Auslandsverschmelzungen sind die beiden Kapitalgesellschaften im selben Land ansässig, grenzüberschreitende Auslandsverschmelzungen betref­fen dagegen Gesellschaften, die in unterschiedlichen Staaten ansässig sind.

Bei diesen Vorgängen besteht ein Inlandsbezug und damit ein steuerlicher An­knüpfungspunkt im Inland, wenn ein Betriebsvermögen im Inland belegen oder wenn ein Anteilseigner im Inland ansässig ist.^[22]

Bei allen Verschmelzungsvarianten mit Auslandsbezug sowie bei Auslandsver­schmelzungen mit Inlandsbezug sind die Rechtsvorschriften der Doppelbe­steuerungsabkommen der betroffenen Länder zu beachten.

2.3. Einflussnahme europäischer Richtlinien

Die gemeinschaftlichen Bestrebungen, einen freien Binnenmarkt innerhalb Europas zu schaffen, zeigen sich auch in der Harmonisierung der Steuersyste­me der EU-Mitgliedstaaten. Die Realisierung der freien Mobilität wirtschaftli­cher Ressourcen soll nicht durch steuerliche Vorschriften eingeschränkt wer- den.^[23] Aus diesem Grund wurde auf der europäischen Rechtsebene mithilfe der steuerlichen Fusionsrichtlinie^[24] schon 1990 ein übergreifender Rechtsrahmen geschaffen, der Verschmelzungsvorgänge und weitere Umwandlungen grenz­überschreitend wettbewerbsneutral regeln soll.^[25]

In der Fusionsrichtlinie wird gefordert, dass diese Umwandlungsvorgänge steuerneutral behandelt werden, um so eine fiktive Liquidation der Unterneh­men mit anschließender Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven^[26] zu vermeiden. Das bedeutet, dass die Unternehmen bei grenzüberschreitenden Umwandlungen wie auch bei Inlandsumwandlungen keinen ertragsteuerlichen Beschränkungen oder Benachteiligungen mehr unterworfen werden dürfen.

Dabei kann Steuemeutralität auch durch einen Besteuerungsaufschub gewähr­leistet werden.^[27] Allerdings ist mit den steuerlichen Normen der FRL auch die Aufrechterhaltung des Besteuerungsanspruchs der EU-Mitgliedstaaten für stille Reserven zu gewährleisten.^[28] Für jeden Staat ist die Umsetzung dieser Forde­rung verbindlich. Die einzelnen Staaten können jedoch autonom entscheiden, mit welchen Mitteln dies erreicht werden kann, sodass ihnen weiterhin Gestal- tungs-, Ermessens- und Beurteilungsspielräume eingeräumt werden.^[29]

Bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung steht auch der Gedanke der Niederlassungsfreiheit^[30] von Unternehmen im Vordergrund. Die gesellschafts­rechtlichen Forderungen der internationalen Verschmelzungsrichtlinie von 2005 versuchen, dies umzusetzen.^[31] Weiterhin hat der EuGH durch seine zu­kunftsweisende Rechtsprechung die Mobilität von Gesellschaften mit Sitz in­nerhalb der EU erheblich ausgeweitet. Dies wurde auch in der Rechtsprechung zum SEVIC-Urteil^[32] deutlich, wonach nationale Gesetze, die rein nationale Verschmelzungsvorgänge gestatten, auch grenzüberschreitende Sachverhalte nicht mehr verbieten dürfen.^[33]

Deutschland hat die Umsetzung der Fusionsrichtlinie durch das SEStEG durchgeführt und in Art. 6 SEStEG das Umwandlungssteuergesetz neu formu- liert.^[34] Zudem wurden das KStG und EStG auf diese Vorgänge angepasst. Des Weiteren ist das Umwandlungsgesetz mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes im Jahr 2007 auf grenzüberschreitende Verschmel- zungen von Kapitalgesellschaften erweitert worden.^[35]

In Österreich wurde eigens ein neues Bundesgesetz, das sog. EU- Verschmelzungsgesetz, eingeführt, welches grenzüberschreitende Verschmel- zungen von Kapitalgesellschaften gesellschaftsrechtlich ermöglicht.^[36]

Die umgründungssteuerrechtlichen Regelungen wurden 1994 an die Bestim­mungen der FRL^[37] angepasst und durch die Einführung weiterer Gesetzesände­rungen im Jahr 2007 modifiziert.^[38]

Aus dem europäischen Harmonisierungsprozess heraus gilt es, der Forderung nach einem einheitlichen Verfahren der Abwicklung der Verschmelzung ge­recht zu werden und die grenzüberschreitenden Verschmelzungsvorgänge auch auf die Praxis abzustimmen.^[39]

2.4. Verfahren der grenzüberschreitenden Verschmelzung

Die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit und die Durchführungsregelungen sind Grundlage für einen grenzüberschreitenden Verschmelzungsvorgang und den Regelungsbereich im Steuerrecht.^[40] In Deutschland wurden die gesellschafts­rechtlichen Regelungen im Umwandlungsgesetz (§ 122a UmwG bis § 122l UmwG) erfasst.^[41] Demnach sind grenzüberschreitende Verschmelzungen grundsätzlich nur für Kapitalgesellschaften möglich. Für andere Rechtsformen fehlt es bisher an gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierungsregeln, sie sind daher für diesen Vorgang noch unzulässig.^[42] Die für Österreich relevanten Re­gelungen des Verschmelzungsverfahrens sind im EU-Verschmelzungsgesetz (§§ 1-18 öEU-VerschG) enthalten.

Nach deutschem und österreichischem Recht muss gem. § 122c UmwG bzw. § 5 öEU-VerschG ein sog. Verschmelzungsplan erstellt werden; der Inhalt des § 122c Abs. 2 UmwG gilt gleichermaßen für alle EU-Staaten.^[43] Der Verschmel­zungsplan entspricht im Wesentlichen dem Verschmelzungsvertrag.

Neu sind dabei folgende zwingend erforderlichen Angaben: die voraussichtli­chen Auswirkungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung auf die Be­schäftigung, die Satzung der übernehmenden Gesellschaft sowie ggf. Angaben zum Verfahren, in dem die Mitbestimmungsrechte der Arbeitnehmer^[44] an der übernehmenden Gesellschaft geregelt werden. Des Weiteren sind Angaben zur Bewertung des zu übertragenden Aktiv- und Passivvermögens sowie zu den Stichtagen der Jahresabschlüsse der beteiligten Gesellschaften zu machen. Wichtig sind dabei die Angaben über das Umtauschverhältnis der Gesell­schaftsanteile und ggf. auch über die Höhe von baren Zuzahlungen.^[45]

Im Verschmelzungsbericht i.S.d. § 122e UmwG und i.S.d. § 6 öEU-VerschG müssen die Auswirkungen der Verschmelzung auf die Gläubiger und Arbeit­nehmer erläutert werden sowie eine Erklärung über die Höhe des Nennkapitals und der gebundenen Rücklagen der beteiligten Gesellschaften abgegeben wer- den.^[46]

Für die Prüfung des Verschmelzungsplans gelten die Vorschriften i.S.d. § 122f UmwG und i.S.d. § 7 öEU-VerschG. Für die Zustimmung der Gesellschafter i.S.d. § 122g und k UmwG und i.S.d. §§ 8, 9 öEU-VerschG ist der Verschmel­zungsplan beim dem für die beteiligte Gesellschaft zuständigen Gericht einzu- reichen.^[47]

Widersprechende Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft können bei einer Herausverschmelzung gem. § 122i UmwG und § 10 öEU-VerschG Widerspruch zur Niederschrift gegen den Verschmelzungsbeschluss einlegen und gegen Hingabe ihrer Anteile eine Barabfindung fordern.^[48] Schließlich sind gem. § 122l UmwG und gem. §§ 14, 15 öEU-VerschG Vorschriften für die Anmeldung, Prüfung und Eintragung der Verschmelzung vorgesehen, sodass z.B. die Verschmelzung in das jeweilige Handelsregister des Sitzes der Gesell­schaft eingetragen werden muss.

2.5. Persönliche und sachliche Vergleichbarkeit

Bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften wird die Vergleichbarkeit der beteiligten Rechtsträger im sog. Typenvergleich^[49] aus Sicht Deutschlands bzw. Österreichs überprüft. Des Weiteren muss der eigent­liche Verschmelzungsvorgang aus Sicht der betroffenen Staaten vergleichbar sein.^[50]

Für die persönliche Vergleichbarkeit von Verschmelzungsvorgängen werden die beteiligten Rechtsträger der Verschmelzung betrachtet. Verschmelzungsfä- hige Kapitalgesellschaften i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der Verschmelzungsrichtlinie^[51] sind solche, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU bzw. des EWR gegründet wurden und die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem dieser Staaten haben.^[52] An der grenz­überschreitenden Verschmelzung müssen daher mindestens zwei Gesellschaf­ten aus der EU oder dem EWR beteiligt sein.^[53] Als Kapitalgesellschaften wer­den die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die Kommanditgesellschaft auf Aktien berücksichtigt.^[54] Diese können jeweils als übertragende oder übernehmende Gesellschaft fungieren und miteinander ver­schmelzen.^[55] Die persönliche Vergleichbarkeit ist aus den deutschen Normen gem. § 3 Abs. 1-3 UmwG^[56] i.V.m. § 122a Abs. 2 UmwG und in den österrei­chischen Normen^[57] gem. § 3 Abs. 1-3 öEU-VerschG i.V.m. §§ 219-233 öAktG und §§ 96-101 öGmbHG herzuleiten und ist für den Anwendungsbereich des UmwStG und UmgrStG von Bedeutung.^[58]

Die sachliche Vergleichbarkeit^[59] betrifft die Vergleichbarkeit der Rechtsfolgen des Verschmelzungsvorgangs unabhängig davon, ob es sich bei diesem um einen nach dem deutschen UmwG oder dem österreichischen EU-VerschG vergleichbaren Vorgang mit Gesamtrechtsnachfolge i.S.d. Art. 2 Nr. 2 der Ver­schmelzungsrichtlinie^[60] handelt. Ist der Vermögensübergang nicht vergleich­bar, so ist das UmwStG bzw. das UmgrStG nicht anzuwenden.^[61] Die sog. Ver­einigungstheorie erfordert zudem die kollisionsrechtliche Wirksamkeitsvoraus­setzung der jeweiligen Gesellschaftsrechte der an der Verschmelzung betroffe­nen Staaten.^[62]

2.6. Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Österreich

Für grenzüberschreitende Verschmelzungsvorgänge sind neben den nationalen gesellschafts- und steuerrechtlichen Vorschriften die bilateralen Doppelbe­steuerungsabkommen zu berücksichtigen. Diese regeln für die jeweiligen Ver­tragsstaaten u.a. das Besteuerungsrecht bzgl. der Verschmelzung und sind zu­dem aus volkswirtschaftlicher Sicht notwendig, um eine Doppelbesteuerung der übergehenden Vermögenswerte und eine ineffiziente Allokation von Pro­duktionsfaktoren innerhalb einer Staatengemeinschaft zu vermeiden.^[63]

Bei grenzüberschreitenden Konstellationen zwischen Deutschland und Öster­reich ist ein Besteuerungsrecht an den im Vermögen enthaltenen stillen Reser­ven nicht gefährdet, wenn das Vermögen einer Betriebsstätte^[64] i.S.d. Art. 5 DBA Deutschland-Österreich einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage zuzuordnen bleibt, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens weiterhin ganz oder teilweise ausgeführt wird.^[65]

Da bei Verschmelzungen auch die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen eine Rolle spielt, sind die Regelungen i.S.d. Art. 13 Abs. 1, 2, 3 und 5 DBA Deutschland-Österreich^[66] zu berücksichtigen, die im Wesentlichen mit dem OECD-MA konform sind.^[67] Mithilfe der Befreiungsmethode i.S.d. Art. 23 OECD-MA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgenommene Regelun­gen sichern die Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen oder Anteilen dem Staat zu, in dem die stillen Reserven entstanden sind,^[68] selbst wenn die Realisierung der stillen Reserven durch einen Veräußerungs­vorgang zu einem späteren Zeitpunkt geschieht.^[69] Diese Systematik wird so­wohl dem sog. Betriebsstättenprinzip, welches das Besteuerungsrecht bei ver­bleibender Betriebsstätte dem Ansässigkeitsstaat der übertragenden Gesell­schaft zuspricht, als auch dem Wohnsitzstaatenprinzip, der das Besteuerungs­recht an Veräußerungsgewinnen von Anteilen an Kapitalgesellschaften dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners der übertragenden Gesellschaft zuspricht, gerecht.^[70]

2.7. Ziele und Motive der Verschmelzung von Kapitalgesellschaf­ten

Der heute notwendige gesellschafts- und steuerrechtliche Regelungsbereich von Umwandlungsvorgängen begründet sich auf einem gesteigerten Streben der Unternehmen nach Wachstum und Expansion über die nationalen Grenzen hinweg, ausgelöst durch den wachsenden Druck der Konkurrenz auf den Märk- ten sowohl im innerstaatlichen als auch im europäischen Wirtschaftsraum.^[71]

Das zumeist zugrundeliegende Unternehmensziel, die Maximierung des Ge­winns, veranlasst die Unternehmen außerdem dazu, ihre bestehenden Struktu­ren dieser wachsenden Entwicklung anzupassen.^[72] Verschmelzungen bieten daher sowohl aus betriebswirtschaftlichen als auch aus steuerrechtlichen Grün­den eine Möglichkeit, dieses und weitere Ziele wie bspw. eine bessere Unter­nehmensfinanzierung, eine Wertsteigerung des Unternehmens oder einen ver­einfachten Technologietransfer^[73] zu verwirklichen.^[74]

Die Nutzung von Größen- und Synergieeffekten^[75] nach der Verschmelzung kann die Wettbewerbsposition des „neuen“ Unternehmens stärken und eine höhere Marktmacht zur Folge haben.^[76] Dies wiederum schafft einen zuneh­menden Handlungsbedarf der Kartellbehörden, die die europaweite Ausbrei­tung marktbeherrschender Unternehmen regulieren soll.^[77] Außerdem kann auf­grund der durch den Verbund hervorgerufenen Rationalisierungseffekte und Risikoverteilungsstrategien das Betriebsergebnis eines Unternehmens verbes­sert werden.^[78]

Weiterhin können Unternehmen durch Verschmelzungen in den Bereichen Forschung und Entwicklung sowie Beschaffung und Produktion leichter Kom­petenzen bündeln und durch Management- und Transaktionskostenersparnisse innerhalb des „neuen“ Unternehmens ihre wirtschaftlichen Aktivitäten und Effizienzen optimieren.^[79]

Zudem kann die Möglichkeit der Einflussnahme eines Unternehmens auf ein anderes bzgl. dessen Geschäftspolitik, Beteiligungsstruktur, Standortpolitik oder drohender Insolvenz ein Motiv sein, Verschmelzungen durchzuführen.^[80]

Letztendlich kann auch die vollständige steuerrechtliche Liquidation eines „ge­sunden“ Unternehmens durch eine fiktive Auflösung, d.h. durch die Ver- schmelzung mit einem anderen Unternehmen, vermieden werden.^[81]

Für Unternehmen, die auch in Zukunft wachsen wollen, gewinnt die rechtliche Behandlung von Verschmelzungen in ihrer ertragsteuerlichen „neutralen“ Aus­gestaltung mehr an Bedeutung, wenn die Gesetzgeber wie in Deutschland und Österreich innerhalb der gesamten EU bzw. dem gesamten EWR diesen An­forderungen entsprechen.

3. Die Verschmelzungsvorgänge aus Sicht Deutschlands

Die steuerrechtlichen Regelungen für Verschmelzungen von Kapitalgesell­schaften sind Bestandteil des in Kapitel 2.3 genannten neu geregelten Um­wandlungssteuergesetzes, welches die Verschmelzungsvorgänge unter be- stimmten Voraussetzungen steuerneutral stellt.^[82] Dabei bilden das UmwStG und das UmwG Schnittmengen und letzteres kann auch bei einer grenzüber­schreitenden Verschmelzung für bestimmte Rechtsfolgen der betroffenen Kapi- talgesellschaften zur Anwendung kommen.

3.1. Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

Das deutsche UmwStG regelt im Ersten Teil gem. §§ 1, 2 UmwStG die allge­meinen Vorschriften von Umwandlungsvorgängen. Der Dritte Teil beinhaltet die Verschmelzung bzw. Vermögensübertragung von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft. § 1 Abs. 1 UmwStG regelt für diesen Um­wandlungsvorgang einen sachlichen und § 1 Abs. 2 UmwStG einen persönli­chen Anwendungsbereich. Darauf aufbauend gelten für die Ebenen der betrof­fenen Rechtsträger die Vorschriften i.S.d. §§ 11-13 UmwStG.^[83]

3.1.1. Sachlicher Anwendungsbereich

Gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG i.V.m. § 2 UmwG setzt der sachliche Anwendungsbereich die nach dem Umwandlungsgesetz mögliche Vermögens­übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge voraus. Das Umwandlungs­gesetz bzw. Art. 17 der EG-Verordnung 2157/2001 oder Art. 19 der EG- Verordnung 1435/2003 sind zudem Grundlage für den sachlichen Anwen- dungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes.^[84]

Für die grenzüberschreitende Verschmelzung ist außerdem der persönliche Anwendungsbereich zu beachten. Ohne die Erfüllung desselben sind grenz­überschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften innerhalb der Staatengemeinschaft der EU bzw. des EWR nicht möglich.^[85]

3.1.2. Persönlicher Anwendungsbereich

Für den persönlichen Anwendungsbereich nennt § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UmwStG die Voraussetzungen für eine (grenzüberschreitende) Ver­schmelzung. Gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG müssen bei Umwandlun­gen die übertragende und die übernehmende Gesellschaft nach den Rechtsvor­schriften eines EU-Mitgliedstaats oder eines Staates, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet, gegründete Gesellschaften i.S.d. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der EG oder des Art. 34 des Abkommens über den EWR sein, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheits- gebiets eines dieser Staaten befinden.^[86]

Des Weiteren können gem. § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG Europäische Gesell­schaften i.S.d. Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und Europäische Genossen­schaften i.S.d. Verordnung (EG) Nr. 1435/2003, für die die Anwendung des § 1 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als eine nach den Rechtsvorschriften des Staats ge­gründete Gesellschaft gilt und in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesell­schaft befindet, verschmolzen werden.^[87]

Erst die vollständige Erfüllung der Voraussetzungen des persönlichen und sachlichen Anwendungsbereichs ermöglicht die Anwendung des UmwStG und der dazugehörenden Rechtsvorschriften auf den Verschmelzungsvorgang.

3.2. Verschmelzungsvorgänge bei Kapitalgesellschaften

Im Folgenden werden die Verschmelzungsvorgänge von Kapitalgesellschaften auf der Ebene der betroffenen Rechtsträger behandelt, wobei die geltenden Rechtsvorschriften sowie die steuerlichen Rechtsfolgen berücksichtigt werden.

3.2.1. Die Ebene der übertragenden Gesellschaft (§ 11 UmwStG)

Auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft sind aus Sicht Deutschlands für eine Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug sowie für eine Herausverschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine sich in der EU oder im EWR befindende Gesellschaft die Vorschriften des § 11 UmwStG anzuwen­den.^[88]

Die übertragende Kapitalgesellschaft geht infolge der Verschmelzung unter, sodass unabhängig von einer handelsrechtlichen Schlussbilanz eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen ist. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbi­lanz wird dadurch aufgegeben^[89] und das übergehende Vermögen ist gem. §11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter grund- sätzlich erstmals mit den gemeinen Werten anzusetzen.^[90]

Für die entgeltlich erworbenen oder selbstgeschaffenen immateriellen Wirt­schaftsgüter gilt folglich auch der Ansatz des gemeinen Wertes.^[91] Daher ist es fraglich, ob z.B. im Fall einer Herausverschmelzung der Firmenwert weiterhin einer im Inland belegenen Betriebstätte zugerechnet werden kann.^[92]

Das deutsche Umwandlungssteuerrecht geht bei dem Grundansatz des gemei­nen Wertes für die übergehenden Wirtschaftsgüter von einer Entstrickung und sofortigen Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven im betrieblichen Be­reich aus.^[93] Die Verwendung des gemeinen Wertes als Regelbewertung und Bewertungsobergrenze folgt damit den Entstrickungsregeln des Einkommen­steuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 HS 2 EStG und gem. § 12 Abs. 1 KStG. Das UmwStG, das KStG und das EStG liefern für den gemeinen Wert keine Definition, sodass sich dieser nach den Vorgaben des allgemeinen Bewer- tungsgesetzes (§ 9 BewG) bestimmt.^[94]

Eine Ausnahme trifft der Gesetzgeber gem. §11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG für die Bewertung von Pensionsrückstellungen. Diese dürfen gem. § 6a EStG zur Vermeidung einer doppelten Inanspruchnahme des Betriebsausgabenabzugs für Altersversorgungsaufwendungen nur mit dem Teilwert angesetzt werden.^[95]

[...]

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^[1] Aktuelle Fusionsrichtlinie 2009/133/EG v. 19.10.2009, Grund (2).

^[2] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 29; BR-Drs. 542/06, 54ff.

^[3] Beutel, Rahmen grenzüberschreitender Verschmelzungen, 2008, 5.

^[4] Klein, RNotZ 2007, 565, 587ff

^[5] Dies soll mit der Einführung und Umsetzung der europäischen steuerrechtlichen Richtlinien geschehen.

^[6] Die Behandlung der Rechtsform der SE ist nicht Bestandteil dieser Arbeit.

^[7] Gem. § 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG findet das deutsche UmwStG erstmalig Anwendung, wenn die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist. Zudem sind die weiteren Bestimmungen zur Anwendung i.S.d. § 27 UmwStG zu beachten. Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 27. Das österreichische UmgrStG ist nach den Bestimmungen des Dritten Teils UmgrStG anzuwenden. Z. 13 i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 2 UmgrStG gilt dabei für Verschmel­zungen mit dem Stichtag nach dem 14.12.2007.

^[8] Die Regelungen für grenzüberschreitende Verschmelzungen sind am 19.04.2007 in das UmwG eingefügt worden. Das öEU-VerschG ist am 15.12.2007 in Kraft getreten.

^[9] Nebensteuern wie bspw. die Grunderwerbssteuer, die durch Verschmelzungen anfallen können, werden in dieser Arbeit nicht berücksichtigt.

^[10] Siehe hierzu Abbildung 1, VII.

^[11] Walter, Umgründungssteuerrecht, 2008, 28; öBMF-Schreiben v. 20.10.2005, 06 8603/1- IV/6/03, Tz. 83; Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 201.

^[12] Walter, Umgründungssteuerrecht, 2008, 32.

^[13] Siehe hierzu Abbildung 2, VII.

^[14] Strauch, Umwandlungssteuerrecht, 2009, 6f.

^[15] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 224ff.; Walter, Umgründungssteuer­recht, 2008, 29ff.; Bruckner, in: Helbich/Wiesner/Bruckner, UmgrStG, 2008, § 1 UmgrStG, Rz. 15ff.; Strauch, Umwandlungssteuerrecht, 2009, 6f.

^[16] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 218.

^[17] Beutel, Rahmen grenzüberschreitender Verschmelzungen, 2008, 7; Walter, Umgrün­dungssteuerrecht, 2008, 37.

^[18] Siehe hierzu Abbildung 3, VIII.

^[19] Zum EWR zählen neben den Mitgliedstaaten der EU die EFTA-Staaten Liechtenstein, Island und Norwegen.

^[20] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 218.

^[21] Beutel, Rahmen grenzüberschreitender Verschmelzungen, 2008, 7.

^[22] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 219; Walter, Umgründungssteuer­recht, 2008, 36f.

^[23] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 219; Strauch, Umwandlungssteuer­recht, 2009, 38.

^[24] Eismayr, Konzentrationsverschmelzung, 2005, 77.

^[25] Steuerliche Fusionsrichtlinie (FRL) 1990/434/EWG v. 23.07.1990. Angepasst durch die RL 2006/98/EG mit dem Beitritt von Bulgarien und Rumänien und durch die Fusionsrichtlinie 2009/133/EG v. 19.10.2009 neu gefasst.

^[26] BR-Drs. 542/06, 40; Schnitger, IStR 2006, 765, 765; siehe hierzu auch Hohenwarter, RdW 2007, 501, 505.

^[27] Stille Reserven entstehen durch Unterbewertung von Aktiva oder Überbewertung von Pas­siva und entsprechen dem Veräußerungsgewinn bei vorliegendem Veräußerungstatbestand. Siehe hierzu auch Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 55ff.

^[28] Eismayr, Konzentrationsverschmelzung, 2005, 79f.; Thomas, Grenzüberschreitende Ver­schmelzung, 2007, 93.

^[29] Bruckner, in: Helbich/Wiesner/Bruckner, UmgrStG, 2008, § 1 UmgrStG, Rz. 60ff

^[30] Eismayr, Konzentrationsverschmelzung, 2005, 64.

^[31] Art.43 und 48 EG-Vertrag.

^[32] Internationale Verschmelzungsrichtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005.

^[33] „Die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten [der EU und des EWR] müssen die grenzüber­schreitende Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft aus einem Mitgliedstaat mit einer Ka­pitalgesellschaft aus einem anderen Mitgliedstaat gestatten, wenn das innerstaatliche Recht der betreffenden Mitgliedstaaten Verschmelzungen zwischen Unternehmen solcher Rechts­formen erlaubt.“ RL 2005/56/EG. Siehe hierzu auch Kollmorgen/Feldhaus, BB 2007, 2189, 2190.

^[34] EuGH, Urteil v. 13.12.2005, C-411/03, SEVIC Systems AG, BB 2006, 11; Hohenwarter, RdW 2007, 501, 502; siehe hierzu auch Drinhausen/Gesell, Grenzüberschreitende Mobili­tät von Unternehmen, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, 1, 17ff.

^[35] Drinhausen/Gesell, Grenzüberschreitende Mobilität von Unternehmen, in: Blumen­berg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, 1, 3/19ff.

^[36] BT-Drs. 16/7210, 1ff.

^[37] BT-Drs. 16/2919, 1ff.; Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 195.

^[38] In Kraft getreten durch das Gesellschaftsrechts-Änderungsgesetz 2007. § 1 Abs. 1 öEU- VerschG; Hohenwarter, RdW 2007, 501, 501; Zöchling/Puchner, Österreichisches Steuer- recht I, in: Frotz/Kaufmann, Grenzüberschreitende Verschmelzungen, 2008, Rz. 38, Rz. 38.

^[39] RL 1990/434/EWG.

^[40] In Kraft getreten sind das Budgetbegleitgesetz 2007, das Abgabensicherungsgesetz 2007 und der Wartungserlass 2007. Bruckner, in: Helbich/Wiesner/Bruckner, UmgrStG, 2008, § 1 UmgrStG, Rz. 60ff.; Eismayr, Konzentrationsverschmelzung, 2005, 82.

^[41] Drinhausen/Gesell, Grenzüberschreitende Mobilität von Unternehmen, in: Blumen- berg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, 1, 23.

^[42] Thomas, Grenzüberschreitende Verschmelzung, 2007, 85; ausführlich hierzu Klein, RNotZ 2007, 565, 566ff.

^[43] Strauch, Umwandlungssteuerrecht, 2009, 10.

^[44] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 19ff.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einf., 59; Plewka/Marquardt, Handbuch Umstrukturierungen, 2007, 64f.

^[45] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 203; BT-Drs. 16/2919, 8ff.

^[46] BT-Drs. 16/3320, 2ff.; Krause/Janko, BB 2007, 2194, 2195ff.

^[47] Kaufmann, RWZ 2007, 161, 162.

^[48] Drinhausen/Gesell, Grenzüberschreitende Mobilität von Unternehmen, in: Blumen­berg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, 1, 26ff.; Kaufmann, RWZ 2007, 161, 162.

^[49] Die Zuständigkeit des Gerichts richtet sich nach dem Sitz der Gesellschaft. Siehe hierzu auch Drinhausen/Gesell, Grenzüberschreitende Mobilität von Unternehmen, in: Blumen­berg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, 1, 28ff.

^[50] Walter, Umgründungssteuerrecht, 2008, 38f.

^[51] Kriterien für den Typenvergleich sind die Haftung der Anteilseigner, die Übertragbarkeit von Mitgliedschaftsrechten sowie die Ausgestaltung von Geschäftsführungs- und Vertre­tungsbefugnissen. Siehe hierzu auch Steiner, ÖStZ 2007, 160, 162ff.; Thomas, Grenzüber­schreitende Verschmelzung, 2007, 119f.

^[52] BR-Drs. 542/06, 57; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteu­errecht, 2007, Einf., 33ff.; Thomas, Grenzüberschreitende Verschmelzung, 2007, 119ff.; Klein, RNotZ 2007, 565, 572f.

^[53] RL 2005/56/EG.

^[54] Brähl[39]er, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 200f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 UmwStG, 542; ausführlich zu den gesellschaftsrechtlichen Aspekten: Franz, BB 2009, 1250, 1251ff.

^[55] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 195.

^[56] BT-Drs. 16/2919, 14; Bruckner, in: Helbich/Wiesner/Bruckner, UmgrStG, 2008, § 1 UmgrStG, Rz. 2.

^[57] Walter, Umgründungssteuerrecht, 2008, 38; Bruckner, in: Helbich/Wiesner/Bruckner, UmgrStG, 2008, § 1 UmgrStG, Rz. 82; Kaufmann, RWZ 2007, 161, 162.

^[58] Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 UmwStG, 540.

^[59] Anlage Z. 1e UmgrStG.

^[60] Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 2007, Einf., 32.

^[61] Siehe hierzu Schnitger, IStR 2006, 765, 769.

^[62] RL 2005/56/EG.

^[63] Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 UmwStG, 530f.; Bräh-ler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 329; Klausberger, Unternehmensver- schmelzung, 2007, 38.

^[64] Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 2007, Einf., 33; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 2007, § 1 UmwStG, 84.

^[65] Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht Grundlagen, 2006, 19

^[66] § 12 Abs. 1 Satz 1 AO; siehe hierzu auch Lühn, BB 2009, 700, 700.

^[67] Art. 5 OECD-MA beinhaltet die Definition einer Betriebsstätte.

^[68] Diese Regelungen betreffen unbewegliches Vermögen, Betriebsstättenvermögen, Anteile an Immobiliengesellschaften sowie sonstiges (bewegliches) Inlandsvermögen. Hohenwarter, RdW 2007, 501, 505.

^[69] Art. 13 Abs. 1, 2, 4 und 5 OECD-MA; siehe hierzu auch Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht Grundlagen, 2006, 162ff.

^[70] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 316f.

^[71] Gemeint ist eine Veräußerung i.S.d. wirtschaftlichen Eigentumswechsels eines Vermö­genswertes. Staringer, DBA Ö-D, in: Gassner/Lang/Lechner, Das neue DBA, 1999, 97, 100ff.; siehe hierzu auch Hohenwarter, RdW 2007, 501, 505.

^[72] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 316/339.

^[73] Eismayr, Konzentrationsverschmelzung, 2005, 50.

^[74] Eismayr, Konzentrationsverschmelzung, 2005, 51.

^[75] Eismayr, Konzentrationsverschmelzung, 2005, 50; siehe hierzu auch BT-Drs. 16/2577, 7ff.

^[76] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 199.

^[77] Bruckner, in: Helbich/Wiesner/Bruckner, UmgrStG, 2008, § 1 UmgrStG, Rz. 12; Knieps, Wettbewerbsökonomie, 2008, 13.

^[78] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 199; Eismayr, Konzentrationsver­schmelzung, 2005, 55/57.

^[79] BT-Drs. 16/13500, VIff.

^[80] Eismayr, Konzentrationsverschmelzung, 2005, 53; Freudenberg/Peters, BB 2008, 1424, 1424.

^[81] Eismayr, Konzentrationsverschmelzung, 2005, 55/59; Knieps, Wettbewerbsökonomie, 129ff.

^[82] Blasche/Söntgerath, BB 2009, 1432, 1432; Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 5.

^[83] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 199.

^[84] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 1.

^[85] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 31.

^[86] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 30.

^[87] Hahn, Allgemeiner Teil UmwStG, in: PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwand­lungssteuerrechts, 2007, 107, 123.

^[88] Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2009, 218.

^[89] Dies betrifft den Sitz und die Geschäftsleitung i.S.d. §§ 10, 11 AO; Möhlenbrock, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 2007, § 1 UmwStG, 30f.; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 UmwStG, 534.

^[90] Strauch, Umwandlungssteuerrecht, 2009, 76; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 UmwStG, 533ff.

^[91] § 11 UmwStG ist nicht für Kapitalgesellschaften anzuwenden, die in Drittstaaten ansässig sind. Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 2007, § 11 UmwStG, 353/360.

^[92] Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 UmwStG, 546; Stahl, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, in: Carle/Stahl/Strahl/Korn, Praxisleitfaden Umwandlungen, 2007, 139, 139.

^[93] Dötsch, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 2007, § 11

UmwStG, 353; Rödder, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 UmwStG, 554f.

^[94] BT-Drs. 16/3369, 9.

^[95] Beutel, Rahmen grenzüberschreitender Verschmelzungen, 2008, 301.