Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung
2 Theoretischer Teil zur betrieblicher Altersversorgung
2.1 Aktuelle Entwicklung der rechtlichen Rahmenbedingung
2.1.1 Einfluss des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die
betriebliche Altersversorgung
2.1.2 Auswirkung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes auf die
betriebliche Altersversorgung
2.2 Die verschiedenen Durchführungswege der
betrieblichen Altersversorgung
2.2.1 Direktzusage
2.2.1.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
2.2.1.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
2.2.1.3 Sonderzusagen an GmbH-Geschäftsführer
2.2.2 Direktversicherung
2.2.2.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
2.2.2.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
2.2.3 Pensionsfonds
2.2.3.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
2.2.3.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
2.2.4 Pensionskasse
2.2.4.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
2.2.4.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
2.2.5 Unterstützungskasse
2.2.5.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
2.2.5.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
2.3 Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung auf den
Konzern- und Jahresabschluss
2.3.1 Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen
2.3.2 Liquiditätsplanung und Bilanzmanagement
2.4 Finanzierung und Insolvenzsicherung
2.4.1 Finanzierungsformen
2.4.2 Insolvenzsicherung
2.5 Flexibilität und Anpassung der betrieblichen Altersversorgung
2.5.1 Unverfallbarkeit
2.5.2 Arbeitgeberwechsel und vorzeitige Altersleistung
2.5.3 Anpassung der laufenden Leistungen
3 Empirische Analyse zur betrieblichen Altersversorgung
3.1 Zielsetzung sowie Vorbereitung der Empirie 28
3.1.1 Zielgruppendefinition
3.1.1.1 Merkmalskriterien der befragten Unternehmen
3.1.1.2 Regionale Abgrenzung des Einzugsgebietes
3.1.2 Studienfragebogen
3.1.3 Durchführung der Studie
3.1.4 Teilnehmerquote
3.2 Analyseergebnisse der Anwenderunternehmen
3.2.1 Ergebnisanalyse aller teilnehmenden Anwenderunternehmen
3.2.2 Ergebnisanalyse nach Größenklassen
3.2.3 Ergebnisanalyse nach regionaler Abgrenzung
3.2.4 Zusammenfassung
3.3 Analyseergebnisse der Produktanbieterunternehmen
3.3.1 Ergebnisanalyse aller teilnehmenden Produktanbieter- unternehmen
3.3.2 Zusammenfassung
3.4 Analyseergebnisse der Beratungsunternehmen 68
3.4.1 Ergebnisanalyse aller teilnehmenden Beratungsunternehmen
3.4.2 Zusammenfassung
4 Fazit
4.1 Zusammenfassung empirische Analyse
4.2 Ausblick
Anhang
Anlage 1: Direktzusage
Anlage 2: Direktversicherung
Anlage 3: Pensionskasse
Anlage 4: Unterstützungskasse
Anlage 5: Vor- und Nachteile der Direktzusage
Anlage 6: Vor- und Nachteile der Direktversicherung
Anlage 7: Vor- und Nachteile des Pensionsfonds
Anlage 8: Vor- und Nachteile der Pensionskasse
Anlage 9: Vor- und Nachteile der Unterstützungskasse
Anlage 10: Studienfragebogen Anwenderunternehmen, Stand: 01.09.2009
Anlage 11: Studienfragebogen Anwenderunternehmen, Stand: Anpassung vom 14.10.2009
Anlage 12: Studienfragebogen Beratungsunternehmen, Stand: 01.09.2009
Anlage 13: Studienfragebogen Beratungsunternehmen, Stand: Anpassung vom 14.10.2009
Anlage 14: Studienfragebogen Produktanbieterunternehmen,
Stand: Anpassung vom 14.10.2009
Quellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Übersicht der regionalen Abgrenzung nach Postleitzahlen
Abbildung 2: Prozentuale Inanspruchnahme einer bAV im Unternehmen
Abbildung 3: Entwicklung der Inanspruchnahme in den letzten 3 Jahren
Abbildung 4: Verbreitung der einzelnen Durchführungswege
Abbildung 5: Anzahl der gewählten Durchführungswege
je Anwenderunternehmen
Abbildung 6: Einfluss der wirtschaftlichen Situation auf das
Sicherheitsempfinden der Unternehmen
Abbildung 7: Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung hinsichtlich des Wettbewerbs um qualifizierte Mitarbeiter
Abbildung 8: Informationsinteresse der Anwenderunternehmen
Abbildung 9: Wunsch nach besserer Informationsgrundlage
Abbildung 10: Form der Informationsweitergabe an Mitarbeiter
Abbildung 11: Regelmäßigkeit der Teilnahme an Informationsveranstaltungen
Abbildung 12: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl der Informationsveranstaltung (Anwenderunternehmen)
Abbildung 13: Einfluss der Wirtschaftskrise auf den Kostenfaktor (Anwenderunternehmen)
Abbildung 14: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer halbtägigen Informationsveranstaltung (Anwenderunternehmen)
Abbildung 15: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer ganztägigen Informationsveranstaltung (Anwenderunternehmen)
Abbildung 16: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer dreitägigen Informationsveranstaltung (Anwenderunternehmen)
Abbildung 17: Reisedistanz zum Veranstaltungsort (Anwenderunternehmen)
Abbildung 18: Aspekte bei der Gestaltung der Vortragsinhalte (Anwenderunternehmen)
Abbildung 19: Stärkere Präsenz und Kooperation von Produktanbieter-, Beratungs- und anderen Anwenderunternehmen (Anwenderunternehmen)
Abbildung 20: Teilnahme an kostengünstigen/ -freien Informationsveranstaltungen (Anwenderunternehmen)
Abbildung 21: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl der Informationsveranstaltungen nach Größenklassen (I und II)
Abbildung 22: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl der Informationsveranstaltungen nach Größenklassen (III und IV)
Abbildung 23: Teilnahme an kostengünstigen/ - freien Informationsveranstaltungen nach Größenklassen
Abbildung 24: Aspekte bei der Gestaltung der Vortragsinhalte nach Größenklassen (I und II)
Abbildung 25: Aspekte bei der Gestaltung der Vortraginhalte nach Größenklassen (III und IV)
Abbildung 26: Prozentuale Inanspruchnahme durch die Mitarbeiter nach Regionen
Abbildung 27: Entwicklung der Inanspruchnahme nach Regionen
Abbildung 28: Teilnahme an kostengünstigen/ -freien Informationsveranstaltungen nach Regionen
Abbildung 29: Anzahl der besuchten Informationsveranstaltungen in den letzten 12 Monaten (Produktanbieterunternehmen)
Abbildung 30: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl einer Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen)
Abbildung 31: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer halbtägigen Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen)
Abbildung 32: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer ganztägigen Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen)
Abbildung 33: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer zweitägigen Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen)
Abbildung 34: Bedeutung der Teilnahme an einer Informationsveranstaltung (Produktanbieterunternehmen)
Abbildung 35: Erwartungen der Produktanbieterunternehmen in Zusammenhang mit einer Teilnahme an Informationsveranstaltungen
Abbildung 36: Verbesserungsbedarf der Produktanbieterunternehmen
Abbildung 37: Hemmnisse, die der Teilnahme an einer Informationsveranstaltung entgegenstehen (Produktanbieterunternehmen)
Abbildung 38: Anzahl der besuchten Informationsveranstaltungen in den letzten 12 Monaten (Beratungsunternehmen)
Abbildung 39: Einflussnehmende Kriterien bei der Wahl einer Informationsveranstaltung (Beratungsunternehmen)
Abbildung 40: Bedeutung der Teilnahme an einer Informationsveranstaltung (Beratungsunternehmen)
Abbildung 41: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer halbtägigen Informationsveranstaltung (Beratungsunternehmen)
Abbildung 42: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer ganztägigen Informationsveranstaltung (Beratungsunternehmen)
Abbildung 43: Zahlungsbereitschaft für die Teilnahme an einer zweitägigen Informationsveranstaltung (Beratungsunternehmen)
Abbildung 44: Erwartungen der Beratungsunternehmen in Zusammenhang mit einer Teilnahme an Informationsveranstaltungen
Abbildung 45: Verbesserungsbedarf der Beratungsunternehmen
Abbildung 46: Hemmnisse, die der Teilnahme an einer Informationsveranstaltung entgegenstehen (Beratungsunternehmen)
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Größenklasseneinteilung (Anwenderunternehmen)
Tabelle 2: Maximale Zahlungsbereitschaft nach Größenklassen
Tabelle 3: Regionale Einteilung (Anwenderunternehmen)
Tabelle 4: Maximale Zahlungsbereitschaft nach Regionen
Tabelle 5: Maximale Zahlungsbereitschaft (Produktanbieterunternehmen)
Tabelle 6: Maximale Zahlungsbereitschaft (Beratungsunternehmen)
1 Einleitung
1.1 Problemstellung
Unter Beachtung des demographischen Wandels sowie der aktuellen Situation des deutschen Alterssicherungssystems wird die betriebliche Altersversorgung (bAV)[1] eine wesentliche Rolle bei der Ergänzung der Leistungsversorgungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (GRV) spielen und somit zur Aufrechterhaltung des Lebensstandards im Alter einen erheblichen Beitrag leisten können. Die Gewährleistung der langfristigen Finanzierung der sozialstaatlichen Sicherungssysteme als Zielsetzung der Bundesregierung erfordert eine höhere Eigenverantwortung bei der Altersvorsorge[2]. Das Grundproblem, dass die Beiträge der heutigen Beitragszahler die Renten der jetzigen, nicht der zukünftigen Rentenbezieher finanzieren, ist dem Gesetzgeber bekannt und mit neuen Rechten und Förderungsmaßnahmen, basierend auf den letzten Rentenreformen, wurde diesbezüglich eine Neuausrichtung eingeleitet. Die hieraus resultierenden Chancen und Stärken, Besonderheiten sowie individuellen Förderungen sind oftmals auf Grund der hohen Komplexität für Arbeitgeber sowie für Arbeitnehmer schwer zugänglich und gelangen daher nur langsam in das Bewusstsein und Interesse der Öffentlichkeit[3]. Die erforderliche individuelle Ausgestaltung und Beratung hinsichtlich der vielfältigen Gestaltungsansätze ist von enormer Bedeutung. Oftmals existieren in der Praxis keine unternehmenseigenen Beratungszentren und –fachkräfte, sodass die erforderlichen Informationen im Rahmen von Teilnahmen an Kongressen, Fachtagungen und Informations- sowie Beratungsveranstaltungen den Unternehmen übermittelt werden. Damit jedes Unternehmen auf eine optimale, auf die speziellen Bedürfnisse ausgerichtete, Informationsbasis zurückgreifen kann und die Teilnahme an einer Informationsrunde den gewünschten Erfolg bewirkt, ist es erforderlich die Informationsbedürfnisse der Praxis zu kennen, die Notwendigkeit dieser Vorsorgemöglichkeit zu verdeutlichen, die Vor- aber auch Nachteile sowie die steuer-, arbeits- und sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen und Anforderungen zu konkretisieren. Nur so lässt es sich ermöglichen das seit Ende 2001 stetige Wachstum des Erwerbs von Anwartschaften zu erhalten bzw. weiter auszubauen2.
Die vorliegende Arbeit soll den Gedanken unterstreichen, dass eine betriebliche Altersversorgung zwar kein Muss, aber ein großes Plus ist. Es gilt Informationsdefizite aufzudecken und diese zu beseitigen sowie eine beiderseitig stärkere Interessenbereitschaft hervorzurufen, sodass die zu erwartende Rentenlücke der heutigen Erwerbstätigen durch die mittlere Säule der Alterssicherungsstruktur in Deutschland weitgehend geschlossen werden kann.
1.2 Gang der Untersuchung
Um die Komplexität des Konzepts der bAV veranschaulich darzustellen wird zunächst ein theoretischer Überblick gegeben, der die aktuellen Entwicklungen der rechtlichen Rahmenbedingungen (siehe Gliederungspunkt 2.1) sowie die unterschiedlichen Durchführungswege (siehe Gliederungspunkt 2.2) beinhaltet. Hinsichtlich der Gestaltungsansätze soll besonders auf die arbeits-, steuer- sowie sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen seitens des Arbeitgebers sowie Arbeitnehmers eingegangen werden. Des Weiteren werden die Auswirkungen auf den Konzern- und Jahresabschluss (siehe Gliederungspunkt 2.3), die verschiedenen Finanzierungsformen (siehe Gliederungspunkt 2.4.1) sowie die Insolvenzsicherung (siehe Gliederungspunkt 2.4.2) im theoretischen Teil erläutert, welcher mit der Darstellung der Flexibilität sowie Anpassung der bAV zum Abschluss findet.
Eine empirische Analyse zur bAV in großen norddeutschen Unternehmen folgt im dritten Abschnitt. Nach eingehender Vorstellung der Zielsetzung, Vorbereitung und Durchführung der Studie folgt eine Auswertung und Interpretation der Befragungsergebnisse (siehe ab Gliederungspunkt 3.2). Der Teilnehmerkreis der befragten Unternehmen beinhalten neben den sog. Anwenderunternehmen auch die sog. Produktanbieter- sowie Beratungsunternehmen. Hierdurch lässt sich ein Gesamtüberblick über die Marktteilnehmer erstellen, der zum einen die Verbreitung, Bedeutung und Bedürfnisse der Anwenderunternehmen wiederspiegelt und zum anderen die Produkt- und Dienstleistungsentwicklung, den Einfluss der aktuellen wirtschaftlichen Situation sowie die beiderseitigen Erwartungen hinsichtlich der bedeutungsvollen Teilnahme an Informationsveranstaltungen beschreibt. Gesondert ausgewiesen nach den Kriterien Unternehmensgröße sowie regionaler Abgrenzung werden bei der Auswertung festgestellte Besonderheiten seitens der Anwenderunternehmen (siehe Gliederungspunkte 3.2.2 und 3.2.3) erörtert.
In einem abschließenden Fazit (siehe Gliederungspunkt 4) erfolgt eine problemorientierte Zusammenfassung der empirischen Analyse sowie ein Ausblick über die mögliche Zukunftsentwicklung der bAV.
2 Theoretischer Teil zur betrieblicher Altersversorgung
2.1 Aktuelle Entwicklung der rechtlichen Rahmenbedingung
2.1.1 Einfluss des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die betriebliche Altersversorgung
Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) zum 29.5.2009 wird es zukünftig, erstmals für das in 2010 beginnende Geschäftsjahr, wesentliche Neuregelungen für eine realistischere Bewertung der Pensionsverpflichtungen geben und dies einhergehend eine Belastung der bAV herbeiführen. Die vorgenommene Modernisierung ist für die Bundesregierung von hoher Bedeutung um das internationale Ansehen der gegenwärtig nationalen Vorschriften zu verbessern sowie Schwachstellen und Kritikpunkte zu beseitigen[4]. Die bewährten Grundprinzipien und Stützen des deutschen Handelsrechts (Gläubigerschutz- und Vorsichtsprinzip, Jahresabschluss als Ausschüttungsbemessungsgrundlage, bilanzbasiertes Kapitalschutzsystem, etc.) bleiben hierbei unberührt[5]. Ziel des BilMoG ist es u.a., die Angleichung der deutschen Bilanzierungsvorschriften an internationale Standards zu vollziehen. Die neuen Rechtsnormen sind weitgehend an die IFRS angelehnt, was vor allem von ausländischen Analysten sehr begrüßt wird, die die bislang fehlende Vergleichbarkeit im internationalen Kontext stark kritisierten. Pensionsrückstellungen gelten als bedeutsame Bilanzposten und wichtiger Bestandteil der externen Bilanzanalyse[6]. Die Neuregelungen erfordern eine eigenständige handelsrechtliche Bewertung. Der bislang nach § 6a EStG ermittelte Wert, welcher für die Passivierung in der Praxis häufig grundlegend war (steuerlicher Teilwert in der Handelsbilanz), dient zukünftig nicht mehr der Wertermittlung. Erkennbar ist, das Unternehmen, die bisher den steuerlichen Wertansatz auch für die Handelsbilanz genutzt haben, die Auswirkungen der Modernisierung am ehesten spüren werden. Die bisherige Wertermittlung fällt unter ökonomischen Aspekten zu gering aus, da der hierfür unterstellte Rechnungszinssatz mit 6% zu hoch ist. Zudem blieben bei der Berechnung künftige, der Höhe nach ungewisse, Rentenanpassungen sowie noch nicht feststehende Entgelterhöhungen unberücksichtigt.
Durch die neue Bewertungsmethode unter zwingender Anwendung[7] eines kapitalmarktbezogenen Abzinsungssatzes (durchschnittlicher Marktzinssatz (über 7 Jahre) aufbauend auf einer Laufzeit von 15 Jahren), der von der Bundesbank monatlich ermittelt[8] und bekannt gegeben wird[9], resultiert ein Anstieg der Pensionsverpflichtungen für die bilanzierungspflichtigen Unternehmen. Die Ursache hierfür ist ein Anstieg des Barwertes, was einen höheren Aufwand zur Folge hat.
Durch eine realistischere Bewertung sowie dynamische Erfassung der Pensionsverpflichtungen gehören die aufgezeigten Kritikpunkte zukünftig der Vergangenheit an. Ab sofort sind Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen[10], insbesondere sind diesbezüglich Gehaltssteigerungen, Rentenanpassungen und Fluktuationen zu nennen. Die Berücksichtigung hat für die Bewertung der Rückstellung eine besondere Bedeutung, da ein Anstieg der Verpflichtungen hiermit verbunden ist (Vergleichswert: Anstieg von ca. 21% bei Umstellung von HGB auf IFRS)[11]. Das neugefasste Saldierungsgebot gem. § 246 Abs. 2 HGB führt einen Lösungsansatz zur Verbesserung der Bilanzkennzahlen sowie den hierausresultierenden Folgewirkungen herbei. Werden Vermögensgegenstände ausschließlich zur Erfüllung der Pensionsverpflichtungen verwendet und sind diese der Verfügung des Unternehmens und der Gläubiger entzogen, so werden die Verpflichtungen mit den entsprechenden Vermögensgegenständen saldiert. Das bestehende Passivierungswahlrecht für die mittelbaren Durchführungswege wird durch das BilMoG nicht berührt[12]. Nach kritischer Würdigung kann festgehalten werden, dass die Neugestaltung der handelsrechtlichen Bestimmungen sinnvoll erscheint, jedoch in absehbarer Zukunft Diskussionen um Reformbemühungen herbeiführen wird. Umstritten ist u.a. die Beibehaltung des
Passivierungswahlrechts sowie die Saldierung von Planvermögen in Anlehnung an die Saldierungsvorschrift nach IAS 19[13].
2.1.2 Auswirkung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes auf die betriebliche Altersversorgung
Auch hinsichtlich der sog. „Anti-Diskriminierungsregelungen“ hat sich die Praxis, nach Einführung des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes (AGG), auf gesetzliche Anpassungen und deren Auswirkungen neu einzustellen. Das Gesetz soll die Benachteiligung auf Grund der Rasse, ethnischen Herkunft, Geschlecht, Weltanschauung, Behinderung, Alter oder sexueller Identität (§ 1 AGG) verhindern sowie den Grundsatz der Gleichbehandlung stärken[14]. Im Zusammenhang zur bAV haben sich einige offene Fragestellungen gebildet, die im Folgenden einer genaueren Betrachtung unterliegen.
Die Maßgeblichkeit des AGG für die bAV ist zunächst nicht eindeutig in den Gesetzesnormen geregelt. Gemäß § 2 Abs. 2 S. 2 AGG ist hierfür das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) anzuwenden[15] ;[16]. Laut der Gesetzesbegründung soll somit sichergestellt werden, dass die im BetrAVG geregelten Benachteiligungsverbote gelten[17]. Dies ist jedoch mit einer gewissen Problematik verbunden, da das BetrAVG im Wortlaut keine Benachteiligungsverbote enthält, jedoch die Rechtsprechung sowie Literatur umfangreiche Regelungen bezüglich der Ungleichbehandlung im Rahmen der bAV aufweist. Die Normen des BetrAVG beziehen sich auf die jeweiligen Durchführungswege, bei denen im konkreten Einzelfall zu prüfen ist, ob und in welchem Umfang rechtliche Verstöße gegen die Gleichbehandlungsgrundlagen vorliegen[18]. Eine hohe Praxisrelevanz dürfte besonders das Verbot der Benachteiligung wegen des Alters aufweisen, da diesem Merkmal explizit eine hohe Bedeutung im Zusammenhang mit der bAV zukommt. Laut § 10 Nr. 4 AGG wird jedoch klargestellt, dass die Festsetzung von Altersgrenzen keine Benachteiligung hervorruft, da die Bildung unterschiedlicher Altersgrenzen für bestimmte Beschäftigte und die Verwendung von Alterskriterien für versicherungsmathematische Berechnungen zulässig ist. Dies verdeutlicht, dass die bAV in den Anwendungsbereich des AGG fällt. Die Anwendbarkeit des AGG wird durch das BetrAVG nicht ausgeschlossen, da beide Gesetze trotz des nicht eindeutigen Gesetzeslautes als nebeneinander gelten[19]. Nach aktueller Rechtsprechung enthält die Norm des § 2 Abs. 2 S. 2 AGG mit dem Verweis auf das BetrAVG lediglich eine sog. Kollisionsregel vor dem Hintergrund, dass das Betriebsrentenrecht als lex specialis im Verhältnis zum AGG fungiert, sofern dieses vorrangige Sonderregelungen enthält[20]. Auf Grund der europarechtlichen Verpflichtung zur Umsetzung der Antidiskriminierungsrichtlinien[21] kommt auf die Unternehmen eine Überprüfung auf unzulässige Benachteiligungen, insbesondere der Mindest- und Höchstaltersgrenzen sowie vom Alter abhängigen Anrechnungsbestimmungen und Regulierungen der Beitrags- bzw. Leistungshöhe zu[22]. Es gilt für die Praxis zukünftig mit diesem sensiblen Thema bewusst umzugehen und für neue Altersversorgungsmodelle und -zusagen die möglichen Konsequenzen vorausschauend zu berücksichtigen.
2.2 Die verschiedenen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung
2.2.1 Direktzusage
2.2.1.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
Nachdem einleitend ein Überblick über die aktuelle Entwicklung der rechtlichen Rahmenbedingungen gegeben wurde, ist es Ziel des folgenden Abschnittes die verschiedenen Durchführungswege der bAV im Hinblick auf arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen darzustellen.
Eine Direktzusage wird direkt vom Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer erteilt. Im Leistungsfall erbringt der Arbeitgeber unmittelbar an seinen ehemaligen Mitarbeiter, oder dessen Hinterbliebenen, aus eigenen Mitteln die Versorgungsleistung. Die Finanzierungswahl in der Anwartschaft ist dem Arbeitgeber freigestellt. In der Praxis erfolgt dies oftmals über eine Lebensversicherung (Rückdeckungsversicherung)[23]. Das Versorgungsverhältnis beruht auf einer Direktbeziehung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber, welches sowohl für die Anwartschafts- als auch für die Anspruchsphase besteht. Gemäß § 1a i.V.m. § 17 Abs. 1 BetrAVG haben gesetzlich rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung i.H.v. 4% der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze (BBG) zur GRV. Die Anspruchsdurchführung wird durch Vereinbarung geregelt und kann eine im beiderseitigen Einvernehmen vereinbart höhere Entgeltumwandlung umfassen[24]. Bei der Entgeltumwandlung erhält der Arbeitnehmer durch die Kürzung der Entgeltansprüche eine Versorgungszusage durch den Arbeitgeber. Demnach stellt dies eine durch den arbeitnehmerfinanzierte Form der bAV dar[25].
Die an den Arbeitnehmer zugesicherte Leistung hat der Arbeitgeber als Pensionsrückstellung nach den gesetzlichen Bestimmungen zu passivieren. Eine nach den Vorschriften des § 6a Abs. 4 EStG vollzogene Zuführung zu den Rückstellungen im jährlichen Turnus erfolgt erfolgswirksam und führt somit zu einer Gewinnminderung des Unternehmens. Nach Beendigung der Ansparphase und Beginn des Leistungsbezugs ist die Rückstellung stufenweise gewinnerhöhend aufzulösen. Festzuhalten ist, dass die Bildung und Auflösung erfolgsneutral, über den gesamten Zeitraum gesehen, einzustufen ist und lediglich die Behandlung der gezahlten Leistungen im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs einen positiven Effekt auf die Steuerbelastung des Unternehmens darstellt[26]. Durch den Steuerstundungseffekt verbleiben liquide Mittel, die für Investitionszwecke eingesetzt werden können, sodass eine Aufnahme von Fremdkapital und dadurch resultierende Zinsbelastung umgangen werden kann (sog. Finanzierungseffekt)[27].
Unter sozialversicherungsrechtlichen Aspekten ist zu beachten, dass bei der arbeitgeberfinanzierten Variante die Beiträge unbeschränkt sozialversicherungsfrei behandelt werden. Seitens der Alternativmethode existiert ebenfalls eine Sozialversicherungsbefreiung der Beiträge, solange 4% der BBG zur GRV nicht überschritten werden. Für den Veranlagungszeitraum 2009 beträgt der Höchstbetrag 2.592 €[28]
(für 2010: 2.640 €[29]). Die zukünftigen Pensionszahlungen unterliegen dem Lohnsteuerabzug, womit sich die Lohnsteuerabzugspflicht über das Ende des Arbeitsverhältnisses hinaus erstreckt.
2.2.1.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
Besteht der Anspruch auf Entgeltumwandlung so ist ein jährlicher Mindestbeitrag i.H.v. 1/160 der Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 SGB IV für die bAV zu verwenden (§ 1a BetrAVG). Die Inanspruchnahme der Förderung gemäß § 10a EStG ist bei einer unmittelbaren Versorgungszusage ausgeschlossen[30].
Während der Entstehung der Anwartschaft fließt dem Arbeitnehmer kein Arbeitslohn i.S.v. § 11 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 2 S. 1 LStDV zu. Die dem Versorgungsempfänger ausgezahlte Versorgungsleistung unterliegt somit der nachgelagerten Besteuerung nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG[31]. Hinsichtlich der steuerrechtlichen Auswirkungen ergab sich durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) eine bedeutsame Veränderung. Mit Wirkung zum 1.1.2005 erfolgte die Berücksichtigung der Rentenleistung für die steuerliche Bemessungsgrundlage i.H.v. mindestens 50% (Bestandsrentner und Leistungsempfänger mit Rentenbeginn in 2005). Diese Erhöhung wird in den künftigen Renteneintrittsjahren stetig ansteigen und im Jahr 2040 mit dem vollständigen Einbezug der Leistungszahlung in die Bemessungsgrundlage zu einer höheren als der bisherigen steuerlichen Belastung führen, wobei ebenfalls zu erwähnen ist, dass sich die Freibeträge in dem angegeben Zeitraum bis dato abgeschmolzen haben werden. Ein deutliches Absinken der zukünftigen Nettoversorgung lässt sich erkennen, womit der Versorgungsbedarf ansteigt[32].
Bezüglich der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung ist darauf hinzuweisen, dass die Zusagen, beruhend auf einer Entgeltumwandlung, bis zu einer Höhe von 4% der BBG zur GRV sozialversicherungsfrei sind, die diese Grenze überschreitenden Beiträge jedoch der Sozialversicherungspflicht unterliegen[33]. Seitens der Finanzierung einer arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusage besteht keine Beitragspflicht zur Sozialversicherung. Jedoch unterliegen die späteren Versorgungsleistungen der Kranken- und Pflegeversicherungspflicht, sobald diese den Betrag von 1/20 der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV übersteigen[34].
Nachdem die arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen detailiert beschrieben und erläutert wurden, erfolgt im Anhang dieser Arbeit eine tabellarische Gegenüberstellung der Vor- und Nachteile der Direktzusage[35].
2.2.1.3 Sonderzusagen an GmbH-Geschäftsführer
In Betracht der aktuellen Entwicklungen der Besonderheiten der Personengruppe von GmbH-Geschäftsführern soll auf einige der bestehenden Zweifelsfragen kritisch eingegangen werden, welche sich bei der Versorgung mittels einer unmittelbaren Versorgungszusage ergeben.
Zwar dienen auch mittelbare Versorgungszusagen als Durchführungswege für die o.g. Zielgruppe, jedoch wird die Direktzusage aus lohnsteuerrechtlichen Gründen sowie auf Grund der Liquiditätsschonung der GmbH bevorzugt. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) führen durch die Gewinnschmälerung und Reduzierung der Ertragssteuerbelastung zu einer Liquiditätsverbesserung[36].
Als Beteiligte am und Leiter des Unternehmens in Personalunion stellt sich die Problematik seitens der steuerrechtlichen Anerkennung der Versorgungszusage, da von der Finanzverwaltung und Rechtsprechung oftmals eine rein steuerliche Ausgestaltung vermutet wird, die dem Unternehmen sowie dem GGF Vorteile erbringt. Neben den bilanzsteuerrechtlichen Voraussetzungen[37] müssen weiterhin die körperschaftsteuerrechtlichen Anerkennungskriterien erfüllt sein, welche in der Unternehmenspraxis mit nennenswerten Anforderungen verbunden sind[38].
Beträgt der Zeitraum zwischen der Erteilung der Versorgungszusage und dem gewählten Zeitpunkt des Versorgungsfalls weniger als zehn Jahre (bei nicht beherrschenden GGF und einer Betriebszugehörigkeit von zwölf Jahren ist ein Zeitraum von min. drei Jahren erforderlich), so ist nach Auffassung der Rechtsprechung die erteilte Zusage an den beherrschenden GGF als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu qualifizieren. Dies betrifft ebenfalls eine nachträgliche Erhöhung der Versorgungszusage[39] und ist kritisch zu bewerten. Nach aktueller Rechtsprechung stellen Anpassungen in Folge der steigenden Lebenshaltungskosten und geringfügige Erhöhungen keine Auswirkungen auf die Erdienbarkeit dar. Diese Auffassung ist zu begrüßen.
Änderungen im Hinblick auf die Unverfallbarkeitsfristen sind auf das Altersvermögensgesetz zurückzuführen. Es erfolgte hierbei eine Verkürzung der Fristen von zehn auf fünf Jahre (§1 b Abs. 1 S. 1 BetrAVG). Nach der Rechtsprechung des BFH stellt diese Minderung eine alleinige Auswirkung auf das Unverfallbarkeitskriterium der Zusagen dar. Die bereits erwähnte „Erdienensdauer“ sei hiervon nicht betroffen39;[40]. Die körperschaftsteuerliche Anerkennung schließt eine sofortige Unverfallbarkeit der Versorgungszusage nicht aus. Anzumerken ist, dass in Verbindung mit beitragsbasierten Zusagen der Anspruch des GGF auf Leistungen begrenzt ist, die bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens geleistet wurden[41].
Einer kritischen Würdigung unterliegt die Fragestellung, ob eine erteilte unmittelbare Zusage an einen GGF einer GmbH bei Übertragung auf eine Pensionsgesellschaft in Zusammenhang mit der Veräußerung der GmbH als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu klassifizieren ist, wenn der Erwerber der Gesellschaft die Übernahme verweigert. Das FG Hamburg hat sich dazu ausgesprochen, dass hierbei kein Zufluss von Arbeitslohn vorliegt[42]. Die Rechtsauffassung wird dadurch bekräftigt, dass die Übertragung der Pensionszusage nicht unter Berücksichtigung des Interesses des GGF erfolgte. Die Beachtung des Interesses spiegelt sich in einem dem Gläubiger eingeräumten Wahlrecht wieder und ist nicht allein auf die notwendige Zustimmung des Pensionsberechtigten zurückzuführen. Laut zurückliegender BFH-Rechtsprechung ist auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht abzustellen, welche in der Ausübung des Wahlrechts durch Übertragung der Zusage auf Verlangen des GGF gegeben sei[43]. Nach Urteil des BFH[44] liegt hier ein Zufluss steuerpflichtigen Arbeitslohnes vor. Für zukünftige Entscheidungen in der Praxis bleibt abzuwarten, ob diese Auffassung auf Grund des eingeräumten Wahlrechts zu begründen ist oder ob allein die zivilrechtliche Zustimmung des GGF zur Übertragung eine Steuerpflicht in Form eines Arbeitslohnes auslöst.
Die zu vertretene Auffassung des FG Hamburg findet Unterstützung durch eine im Einklang stehende Verwaltungsanweisung[45]. Über den Einfluss der Entscheidung des FG Hamburg sowie des erwähnten BMF-Schreibens auf zukünftige Urteilsentscheidungen des BFH lässt sich mutmaßen.
2.2.2 Direktversicherung
2.2.2.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
Die gesetzliche Definition der Direktversicherung findet sich in § 1b Abs. 2 S. 1
BetrAVG wieder und beschränkt sich auf das Versicherungsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Versicherer (Arbeitnehmer). Voraussetzung hierfür ist ein bestehendes Grundverhältnis zwischen den ebengenannten Beteiligten, in dem der Arbeitnehmer die Zusage für Leistungen der bAV erhält. Demzufolge erfordert die Direktversicherung neben dem Versicherungs- auch das Versorgungsverhältnis[46]. Es handelt sich um eine mittelbare Zusage, da die Versorgungsleistung nicht selbst vom Arbeitgeber gewährt wird, sondern hierfür ein Vertrag mit einem Dritten geschlossen wird, welcher die Versorgungsgewährung trägt. Die Direktversicherung stellt somit eine auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossene Lebensversicherung dar[47].
Auch bei diesem Durchführungsweg ist hinsichtlich der Finanzierungsart zu differenzieren[48]. Als Beitragszahler stellt sich der Arbeitgeber heraus, der Begünstigte ist jedoch der Arbeitnehmer. Es wird ein Teil der (Brutto)-Bezüge in einen Beitrag für die Direktversicherung umgewandelt (Entgeltumwandlung). Der Arbeitgeber hat durch die von ihm vorzunehmenden Beitragszahlungen sicherzustellen, dass der Versicherer im Versorgungsfall die zugesagte Leistung an den Begünstigten erbringen kann. Erfolgt eine teilweise oder vollständige Nichterfüllung durch das Versicherungsunternehmen, so haftet der Arbeitgeber unmittelbar für die entstehenden Differenzansprüche[49].
Die vom Arbeitgeber gezahlten Beiträge führen zu einem Liquiditätsabfluss. Ersichtlich ist, dass der in Verbindung mit der Direktzusage erläuterte Stundungseffekt somit entfällt. Die geleistete Versicherungsprämie ist als Betriebsausgabe zu behandeln. Eine vollständig gewinnmindernde Wirkung der Beitragszahlung wird dadurch geleistet, dass gemäß § 4b EStG der Versicherungsanspruch nicht zum Betriebsvermögen zählt und somit nicht zu aktivieren ist, wenn der betroffene Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebenen im jeweiligen Wirtschaftsjahr bezugsberechtigt sind[50].
Eine Differenzierung hinsichtlich der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung ist zwischen Altzusagen (Abschluss bis zum 31.12.2004) und Neuzusagen (Abschluss ab dem 1.1.2005) vorzunehmen. Erfolgt bei Altzusagen eine Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG, so werden die Beiträge bis zu einer Höhe von 1.752 €[51] sozialversicherungsfrei behandelt. Eine derartige Behandlung ist jedoch nur möglich, sofern alle Voraussetzungen hierfür erfüllt sind und die geleisteten Beiträge zusätzliche Lohn- und Gehaltsaufwendungen darstellen. Für Neuzusagen können jährlich 4% der BBG zur GRV sozialabgabenfrei eingezahlt werden. Eine Aufstockung dieses Betrages um 1.800 € ist möglich, wenn die Einzahlung nach § 40b EStG nicht genutzt wird. Zu beachten ist, dass die Aufstockung den Sozialabgaben unterliegt[52].
2.2.2.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
Das Bezugsrecht aus dem Versicherungsvertrag, dem eine schriftliche Einwilligung des Arbeitnehmers zu Grunde liegen muss (§ 150 Abs. 2 VVG), hat dem Arbeitnehmer zuzustehen. Dies kann alle vertraglich vereinbarten Leistungen oder einzelne Teilleistungen beinhalten49.
Die Besteuerung von Altzusagen erfolgt durch einen pauschalen Lohnsteuerabzug i.H.v. 20% der Versicherungsbeiträge. Für Neuverträge ist die steuerliche Förderung hervorzuheben. Im Falle dessen, dass die Voraussetzungen der nachstehenden Fördermöglichkeiten nicht gegeben sind oder die Beitragsgrenzen überschritten sind, stellen die Beiträge steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, womit eine Pauschalbesteuerung nicht möglich ist. Eine Steuerbefreiung bis zu einem Höchstbetrag von 4% der BBG zur GRV ist gemäß § 3 Nr. 63 EStG nicht ausgeschlossen (Hintergrund dieser Regelung ist die Förderung der Altersvorsorge außerhalb der GRV[53]). Neben der Beitragsobergrenze ist es i.S.v. § 3 Nr. 63 S. 1 EStG notwendig, dass die Auszahlung in Rentenform oder in Gestalt eines Auszahlungsplanes mit Restverrentung erfolgt. Eine Aufstockung für Neuzusagen ist nach § 3 Nr. 63 S. 3 EStG möglich. Als weitere Fördervariante ist der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG vorzustellen. Hiernach kann der Arbeitnehmer in einem festgelegten Umfang Beiträge zur Altersversorgung als Sonderausgaben abziehen. Wird die Fördermöglichkeit in Anspruch genommen, so ist die Begünstigung der Regelung des § 3 Nr. 63 EStG nicht durchführbar, womit die Steuer- sowie Sozialversicherungsbefreiung entfällt. Voraussetzend für den Sonderausgabenabzug ist auch hier das Vorliegen einer lebenslangen Rentenauszahlung oder eines Auszahlungsplans. Neben diesem Steuervorteil ist die Inanspruchnahme der Förderung nach §§ 79 ff. EStG zusätzlich erdenklich, welche aus einer staatlichen Grund- und Kinderzulage (§§ 84 f. EStG) besteht. Wird die Riester-Förderung nicht unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 AltZertG ausgezahlt, so ist eine Rückzahlung der Förderung vorzunehmen. Wurde der Sonderausgabenabzug in Anspruch genommen, so sind die Renten als wiederkehrende Bezüge i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a) aa) EStG zu klassifizieren und einkommensteuerpflichtig zu erfassen. Ein Abzug des Werbungskostenpauschbetrages (§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG) ist dem Steuerpflichtigen gegeben[54].
Abschließend erfolgt im Anhang eine tabellarische Gegenüberstellung der Vor- und Nachteile dieses Durchführungsweges[55].
2.2.3 Pensionsfonds
2.2.3.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
Der Pensionsfonds stellt eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung dar (§ 112 Abs. 1 VAG), die dem Arbeitnehmer oder einem Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch gewährt (§ 1b Abs. 3 BetrAVG). Dieser kann von einem oder mehreren Unternehmen getragen werden und unterliegt der Versicherungsaufsicht. Die rechtlichen Grundlagen des Durchführungsweges werden im Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) geregelt[56], wodurch ebenfalls der Anlagenschutz sichergestellt wird. Mit der Option, dass die eingebrachten Mittel weitgehend am Kapitalmarkt frei angelegt werden können lässt sich seitens dieser Versorgungsart eine höhere Rendite erzielen.
Eine Finanzierung durch Entgeltumwandlungen sowie durch Eigenbeiträge des Arbeitnehmers ist keineswegs durch die Dotierung des Pensionsfonds durch den Arbeitgeber ausgeschlossen[57]. Das Recht des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung bis zu 4% der jeweiligen BBG zur GRV ist durchzuführen, sofern der Arbeitgeber sich hierzu bereit erklärt hat[58]. Der Arbeitgeber haftet auch hinsichtlich dieses Versorgungstyps für die vollständige Erfüllung der zugesagten Leistungen[59].
Die geleisteten Beiträge werden als Betriebsausgaben behandelt und führen somit bereits während der Anwartschaftszeit zu einer Liquiditätsbelastung des Unternehmens. Der im Rahmen der Direktzusage erläuterte interne Finanzierungseffekt kommt in diesem Fall nicht zur Geltung. Auf Grund des Abzugs der Beiträge als Betriebsausgabe erfolgt die Liquiditätsbelastung jedoch nur in Höhe der um die Ertragsteuern verminderten Beträge[60].
Die Bedeutung dieses Durchführungsweges nimmt durch die in der Praxis immer öfter vollzogene, vollständige oder teilweise, Auslagerung von unmittelbar zugesagten Versorgungszusagen auf einen Pensionsfonds stetig zu. Gründe hierfür sind u.a. die Bilanzverkürzung durch die Auflösung von Rückstellungen sowie die Minderung der Beitragszahlungen an den PSVaG. Nach § 3 Nr. 66 EStG besteht die Möglichkeit durch eine Einmalzahlung die Anwartschaften zu übertragen. Der noch ausstehende Anteil der zugesagten Versorgungsleistung ist über die Vorschrift des
§ 3 Nr. 63 EStG zu finanzieren[61].
Bislang war die steuerliche Behandlung einer weiteren Ausfinanzierung nach der Übertragung auf den Pensionsfonds strittig und nicht eindeutig geklärt. Da die Förderung des § 3 Nr. 63 EStG hierfür nicht grundsätzlich ausreichend ist, wurde die Auffassung vertreten, dass zusätzlich die Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG möglich sei[62]. Diese Vorstellung wurde von der Finanzverwaltung nicht geteilt. Der Streitpunkt konnte klargestellt werden, womit die Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht kommt, die für die bereits erdienten Anwartschaften geleistet werden. Für Zahlungen in Verbindung mit noch zu erdienenden Versorgungsanwartschaften erfolgt die Lohnsteuerbefreiung ausschließlich im begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG[63].
Hinsichtlich der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung ist die im gewissen Umfang bestehende Beitragsfreiheit zu erwähnen. Diese ist nach § 3 Nr. 63 EStG bis zu einer maximalen Grenze von 4% der BBG zur GRV gegeben. Beiträge, für die diese Befreiung entfällt, unterliegen der Sozialversicherungspflicht[64].
2.2.3.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
Bei Inanspruchnahme der beschränkten Entgeltumwandlung entfällt die Möglichkeit der nach § 40b EStG geregelten Pauschalbesteuerung. Zur einkommensteuerlichen Behandlung ist weiterhin anzuführen, dass die Beitragszahlungen in der Anwartsphase gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit sind, wenn diese höchstens 4% der jeweiligen BBG zur GRV betragen und die Zahlungen im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses vollzogen werden. Eine Aufstockung um 1.800 € ist realisierbar, welche ertragssteuerbefreit, jedoch sozialversicherungspflichtig behandelt wird59. Erkennbar ist unter diesen Gesichtspunkten, dass die Finanzierung über einen Pensionsfonds für den Arbeitnehmer nicht einkommensteuerbelastend wirkt60. Erfolgt eine steuerliche Förderung im Rahmen der §§ 3 Nr. 63, 10a, 79 ff. EStG so gilt dies nicht. Die Förderung kann lediglich in Verbindung eines versteuerten Entgeltbeitrags erfolgen. Die Leistungen werden somit gemäß § 22 Nr. 5 EStG der vollständig nachgelagerten Besteuerung unterworfen. Eine Besonderheit stellt sich bei der Übertragung von unmittelbaren Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds dar. Nach § 3 Nr. 66 EStG wird dieser Vorgang steuerfrei behandelt. Die hieraus in den späteren Jahren ausgezahlten Leistungen unterliegen der Besteuerung i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG[65]. Stellen die Beiträge an den Fonds keine nach § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreiten Leistungen dar, so sind diese nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV als lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn zu klassifizieren. Die aus einem bereits zuvor individuell besteuerten Beitrag resultierenden Leistungen werden während des Rentenbezugs mit dem Ertragsanteil nach
§ 22 Nr. 1 S. 3 lit. a EStG besteuert.
Aus sozialversicherungsrechtlichen Aspekten ist anzumerken, dass die ausgezahlten Leistungen der Beitragspflicht der Kranken- und Pflegeversicherung unabhängig der steuerlichen Behandlung unterliegen. Für die Renten- sowie Arbeitslosenversicherung besteht jedoch diesbezüglich keine Beitragspflicht64.
Ergänzend folgt wie bereits bei der Direktzusage und der Direktversicherung dargestellt in der Anlage 7 eine Übersicht der Vor- und Nachteile des Pensionsfonds[66].
2.2.4 Pensionskasse
2.2.4.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
Laut der Legaldefinition des § 1b Abs. 3 S. 1 BetrAVG ist die Pensionskasse als eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung anzusehen, die betriebliche Altersversorgung durchführt und in diesem Zusammenhang den Arbeitnehmern oder ihren Hinterbliebenen einen Leistungsanspruch gewährt. Der Arbeitnehmer ist Mitglied der Pensionskasse und somit Versicherungsnehmer. Die Mitgliedschaft des Arbeitgebers in der Pensionskasse ist nicht zwingend erforderlich[67]. Die Pensionskasse unterliegt der Aufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). Eine Insolvenzsicherungspflicht über den PSVaG besteht jedoch nicht[68].
Es werden Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgeber verwaltet und Auszahlungen an die Leistungsberechtigten durch die Pensionskasse vorgenommen. Leistungshöhe und –umfang können individuell vereinbart werden. Die Aufwendungen werden vom Arbeitgeber und/oder durch Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer getragen[69]. Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der zugesagten Leistungen gegenüber dem Arbeitnehmer ein, selbst wenn das Versorgungsrisiko vom Grundsatz von der Versorgungseinrichtung getragen wird. Der rechtliche Anspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung im Rahmen des Höchstbetrages von 4% der BBG zur GRV besteht, wenn der Arbeitgeber hierzu bereit ist[70]. Lehnt der Arbeitnehmer die Durchführung der Entgeltumwandlung über eine Pensionskasse ab und besteht kein weiteres Versorgungsangebot, so liegt seitens des Arbeitnehmers der Anspruch auf eine Entgeltumwandlung in eine Direktversicherung vor. Nebendessen ist eine Riester-Förderung infolge der Entgeltumwandlung möglich. In diesem Zusammenhang hat der Arbeitgeber sicherzustellen, dass die Voraussetzungen für die Förderung nach
§ 10a EStG erfüllt sind[71]. Die im Rahmen des § 4c Abs. 1 EStG geleisteten Zuwendungen stellen abziehbare Betriebsausgaben dar[72]. Die Liquiditätsbelastung erfolgt lediglich im Umfang der um die Ertragssteuern verminderten Zuwendungen[73]. Auf Grund des alleinigen Bezugsrechts des Arbeitnehmers unterbleibt eine Aktivierung des Versicherungsanspruchs aus der Pensionskasse in der Handels- und Steuerbilanz des Unternehmens72. Hinsichtlich der Entgeltumwandlung ist steuerrechtlich hinzuzufügen, dass ein weiterer Betriebsausgabenabzug für den Arbeitgeber besteht, wenn dieser die Pauschalbesteuerung der Beiträge, die den 4%-Höchstbetrag der BBG zur GRV übersteigt, übernimmt73.
Zur sozialversicherungsrechtlichen Belastung ist zu erwähnen, dass die Beiträge, die i.S.v. § 3 Nr. 63 EStG einkommensteuerbefreit sind, nicht der Beitragspflicht zur Sozialversicherung unterliegen. Wird die 4%-Höchstgrenze überschritten, so entfällt die Beitragsbefreiung bei einer vom Arbeitgeber finanzierten Zusage. Dies setzt allerdings voraus, dass die Aufwendungen zusätzlich zu Löhnen und Gehältern erbracht werden. Eine Aufstockung um max. 1.800 € des Höchstbetrags ist grundsätzlich sozialversicherungspflichtig73.
2.2.4.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
Unabhängig von der Finanzierungsart sind Beiträge zur Pensionskasse gemäß
§ 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit. Diese Steuerbefreiung ist gegeben, solange die Beiträge 4% der BBG zur GRV nicht übersteigen. Bei Neuzusagen (Abschluss nach dem 31.12.2004) erhöht sich diese Beschränkung durch eine mögliche Aufstockung um 1.800 €, wenn von der Pauschalbesteuerung i.S.v. § 40b EStG abgesehen wurde. Bei der arbeitnehmerfinanzierten Form ist eine Riester-Förderung nach § 10a EStG möglich. Die später zu empfangenden Leistungen, welche auf Beiträge zurückzuführen sind, die dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG unterlagen oder bei denen die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG zur Anwendung kam, unterliegen i.S.v.
§ 22 Nr. 5 EStG der vollständigen Besteuerung73.
Im Rahmen von Altzusagen kann für den Überschussbetrag, der die 4%-Grenze überschreitet die bereits genannte Pauschalbesteuerung angewendet werden[74]. Hat sich der Arbeitnehmer zur Anwendung entschlossen, so ist die Rentenleistung nach
§ 22 Nr. 1 S. 3 lit. a EStG mit dem Ertragsanteil zu versteuern.
Zur Beitragspflicht in die Sozialversicherung ist zu erwähnen, dass im Rahmen einer Entgeltumwandlung die erbrachten Beiträge beschränkt (4%-Grenze) befreit sind. Bei Altzusagen unterliegt der Beitragsteil, der diese Höchstgrenze überschreitet, der Sozialversicherungspflicht. Dies gilt ebenfalls für die optionale Aufstockung des Höchstbetrag im Umfang von 1.800 €. Zu berücksichtigen ist die finanzierungsformunabhängige Beitragspflicht für die erhaltenden Leistungen zur Kranken- und Pflegeversicherung. Eine Abgabenpflicht zur Renten- und Arbeitslosenversicherung besteht nicht.
Eine Auflistung der Vor- und Nachteil der Pensionskasse ist im Anhang dieser Arbeit wiederzufinden[75].
2.2.5 Unterstützungskasse
2.2.5.1 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitgebers
Die Unterstützungskasse bezeichnet eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, bei der im Rahmen einer mittelbaren Versorgungszusage ein Ausschluss des Rechtsanspruchs auf die Leistungen vorliegt, welcher jedoch auf Grund der bestehenden Rechtsprechung nur eine gering praxisrelevante Bedeutung trägt. Ein weiterer Unterschied zur Pensionskasse besteht darin, dass Beitragsleistungen des Arbeitnehmers auf Grund steuerrechtlicher Motive (drohender Verfall der Steuerfreiheit) ausgeschlossen sind[76]. Auf Grund dieser Besonderheit werden Unterstützungskassen weder als Versicherungsunternehmen eingestuft noch unterliegen diese der Versicherungsaufsicht. Eine dadurch freie Wahl der Anlagemöglichkeit ist in der Praxis eher nur begrenzt vertreten, da die rückdeckte Form dieser Versorgungsmöglichkeit die Anlage über Lebensversicherungen finanziert[77]. Im weiteren Verlauf soll von der Betrachtung der polsterfinanzierten Unterstützungskasse, begründend mit der steuerlichen Vorteilhaftigkeit der rückdeckten Variante[78], abgesehen werden, da hier stets eine Unterdeckung aus steuerlichen Gründen vorliegt[79].
Aus arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten ist zu beobachten, dass auf Grund der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) eine Versorgungszusage entsteht78 und hieraus ein Rechtsanspruch resultiert, welcher jedoch teilweise oder ganz zurückzuführend auf sachliche Aspekte widerruflich ist[80]. Durch die Regelungen des
§ 1 Abs. 1 BetrAVG muss der Arbeitgeber auch für die Erfüllung der zugesagten Leistungen einstehen, auch wenn es sich hierbei um eine mittelbare Zusage handelt.
Von steuerrechtlicher Bedeutung ist, dass ausschließlich laufende, gleichbleibende oder steigende, Umwandlungsbeträge gemäß § 4d EStG möglich sind. Die Berücksichtigung von einmaligen Zahlungen entfällt, sofern diese nicht im regelmäßigen jährlichen Turnus vorgenommen werden. Die geleisteten Beiträge sind als Betriebsausgaben zu behandeln und führen zu einer Minderung des Gewinns und somit der Einkommen- bzw. Körperschaftssteuerbelastung sowie der Gewerbeertragssteuer[81].
Hinsichtlich der arbeitgeberfinanzierten Form ist hervorzuheben, dass die Beiträge vollständig von der Sozialversicherungspflicht befreit sind, unter der Voraussetzung, dass die Zuwendungen neben den Lohn- und Gehaltszahlungen gezahlt werden. Eine Sozialversicherungsbefreiung besteht für Zusagen beruhend auf einer Entgeltumwandlung bis höchstens 4% der BBG zur GRV. Kommt es zu einer Überschreitung dieser Grenze, so ist der übersteigende Teilbetrag als sozialversicherungspflichtig zu behandeln.
2.2.5.2 Arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen seitens des Arbeitnehmers
Der ausführlich erläuterte Rechtsanspruch auf eine der Höhe nach begrenzte Entgeltumwandlung besteht ebenso bei dieser Versorgungsform. Wie bei den anderen Durchführungswegen ist auch hier die Möglichkeit der Aufstockung gegeben[82].
Hinsichtlich der sozialversicherungsrechtlichen Auswirkung seitens des Arbeitnehmers kommt es beim Überschreiten der 4%-Grenze zur sozialversicherungspflichtigen Behandlung der dieser Grenze überschreitenden Teilbeiträge. Die in der Leistungsphase erhaltenen Renten unterliegen der Beitragspflicht zur Kranken- und Pflegeversicherung unabhängig von der vorhergegangen Finanzierungsart[83].
Die während der Anwartsphase vom Arbeitgeber gezahlten Zuwendungen unterliegen nicht der Besteuerung, da hier kein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn zufließt. Somit erfolgt erst im Zeitpunkt des Leistungsbezugs durch den Berechtigten eine nachgelagerte Besteuerung gemäß § 19 EStG in voller Höhe[84]. Im Hinblick auf die Fördermöglichkeiten ist zu erwähnen, dass die Unterstützungskasse nicht nach
§ 10a und Abschn. XI EStG förderfähig ist82.
Wie bereits für die vorherigen Durchführungswege dargestellt erfolgt im Anhang eine Gegenüberstellung der Vor- und Nachteilen der Unterstützungskasse[85].
2.3 Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung auf den Konzern- und Jahresabschluss
2.3.1 Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen
Basierend auf dem Vollständigkeitsgrundsatz sind gemäß §§ 239 Abs. 2, 246 Abs. 1 HGB sämtliche Vermögenswerte sowie Schulden im Jahresabschluss auszuweisen. Neben den buchführungspflichtigen Vorfällen, die eine positive oder negative Vermögensänderung/ -umschichtung hervorgerufen haben, sind ebenfalls alle Risiken in die Bilanz aufzunehmen. Es ist im Zusammenhang mit der Passivierung der Rückstellung genauestens zu prüfen, ob die Pensionszusage beim Gewährenden eine Vermögensbelastung hervorruft. Dies ist zu bestätigen, sofern die drei Merkmalskriterien hierzu vorliegen (Außenverpflichtung, objektive Mindestwahrscheinlichkeit sowie selbständige Bewertbarkeit). Hinsichtlich der betrieblichen Pensionszusage sind die aufgeführten Ansatzkriterien vollständig erfüllt, sodass eine Passivierung erfolgt[86].
Der handelsbilanzielle Ausweis erfolgt gemäß § 266 HGB unter dem Bilanzgliederungspunkt „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“. Für den Ausweis in der Steuerbilanz ist insbesondere die Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit i.S.v. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG anzumerken[87]. Durch die Gesetzesänderungen im Rahmen des BilMoG (siehe Gliederungspunkt 2.1.1) ist eine eigenständige Bewertung der Pensionsrückstellungen erforderlich. Bezüglich der Ansatzpflicht ist zwischen mittelbaren und unmittelbaren Pensionszusagen zu unterscheiden. Für die Handelsbilanz gilt, dass für unmittelbare Altzusagen (bis 31.12.1986) ein Passivierungswahlrecht, für unmittelbare Neuzusagen (ab 1.1.1987) jedoch eine Passivierungspflicht[88] der Pensionsrückstellung existiert. Für die steuerrechtliche Behandlung besteht eine Passivierungspflicht. Für die Betrachtung der mittelbaren Pensionszusage ist auf den jeweiligen Durchführungsweg abzustellen. Auf Grund der Subsidiärhaftung des Arbeitgebers besteht für mittelbare Zusagen ein Passivierungswahlrecht. Dieses umfasst nur den Verpflichtungsüberhang[89], der durch einen externen Versorgungsträger nicht gedeckt ist[90]. Die Option ist in der Praxis in Hinblick auf die Pensionskasse sowie die Direktversicherung nicht von hoher Bedeutung und entsprechender Vorteilhaftigkeit, da das Unternehmen nur die Beiträge an den Versorgungsträger zu leisten hat, wobei die Gefahr einer Unterdeckung durch die Garantie der Summe der nominellen Beiträge beschränkt ist. Eine Ausweismöglichkeit der Pensionszusage im Zusammenhang mit der Durchführung über einen Pensionsfonds besteht für den Arbeitgeber nicht, da die bilanzielle Erfassung beim Pensionsfonds erfolgt. Für die Unterstützungskasse ist anzumerken, dass ein Passivierungswahlrecht dann besteht, wenn es zu einer Unterdeckung und somit unmittelbaren Haftung des Arbeitgebers kommt. Eine Ansatzoption der ungewissen Verpflichtung ist hier gegeben[91].
Die Bewertung hat sicherzustellen, dass im Eintritt der Rentenbezugsphase ein ausreichender Kapitalstock vorhanden ist, der die Pensionsleistungen gewährleistet. Demnach muss die Rückstellungshöhe dem Barwert aller zukünftigen Rentenleistungen entsprechen. Es muss zwischen laufenden Pensionsverpflichtungen und solchen, bei denen keine Gegenleistung des Begünstigten mehr erfolgt, jedoch der Versorgungszeitpunkt noch nicht eingetreten ist, differenziert betrachtet werden. Bei laufenden Verpflichtungen wird die Rentenbarwertformel zur Bewertung hinzugezogen. Bei den Pensionsanwartschaften ist neben der Bestimmung des Barwerts der zukünftigen Leistungen zu berücksichtigen, dass bei unverfallbaren Anwartschaften oftmals nur ein Teilanspruch auf die Zusagen existiert. Seitens Pensionszusagen mit noch zu erwartenden Gegenleistungen ist steuerrechtlich das Teilwertverfahren[92] zwingend anzuwenden[93]. Handelsrechtlich ist die Übernahme des steuerlichen Teilwerts zum Bilanzausweis nicht mehr möglich, sodass eine eigenständige Ermittlung zu erfolgen hat[94]. Zur Bewertung „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“ gem. § 253 Abs. 1 S.2 HGB, unter Berücksichtigung von Lohn- und Gehaltsentwicklungen für gehaltsabhängige Rentenzusagen[95], kommen zwei Verfahren zur Anwendung. Das Anwartschaftsbarwertverfahren, als versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren, bewertet zu jedem Bilanzstichtag den Teil der Pensionsverpflichtung, der bereits erdient ist. Diesem steht das Gleichverteilungsverfahren gegenüber. Hier wird eine gleichmäßige Aufwandsverteilung für das Unternehmen zwecks der Rückstellungsbildung sowie eine Gleichverteilung der erdienten Ansprüche bis zum Renteneintrittszeitpunkt zu Grunde gelegt. Die angesammelten Ansprüche werden verzinst und entsprechen in der Summe zum Rentenbeginn dem Barwert aller zukünftigen Pensionsleistungen[96]. Die Auswahl des Bewertungsverfahrens ist dem Bilanzierenden freigestellt, jedoch ist anzumerken, dass ein Wechsel nur in begründeten Ausnahmefällen möglich ist. Abschließend ist festzuhalten, dass die Auswahl des Bewertungsverfahrens von wesentlicher Bedeutung ist und durch die Vorgabe des Zinses durch die Bundesbank eine Erhöhung der zu bilanzierenden Pensionsverpflichtungen einhergeht sowie eine Mehrbelastung auf Unternehmensseite hervorruft. Die Wirkung des erhöhten Ausweises wird sich u.a. auf die Ausschüttungsmöglichkeit an die Anteilseigner übertragen, da die handelsrechtliche Gewinnsituation einem negativen Einfluss unterliegt[97].
[...]
[1] Zur Begriffsdefinition: Betriebliche Altersversorgung ist gem. § 1 BetrAVG als Leistung der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung, die einem Arbeitnehmer auf Grund eines Arbeitsverhältnisses zugesagt wurde, definiert. Vgl. KÜTTNER/RÖLLER 2009, S.735 f.
[2] Vgl. BMAS 2008, S.8 f.
[3] Vgl. STANDARD LIFE/HAUFE 2009, S. 18 ff.
[4] Vgl. BR-Drucksache (344/08), S. 71.
[5] Vgl. HEGER/WEPPLER 2009, S. 239.
[6] Vgl. KÜTING/STRICKMANN 1997, S. 3.
[7] Vgl. BR-Drucksache (344/08), S. 120.
[8] Zur detailierten Vorgehensweise der Ermittlung des Abzinsungssatzes siehe: Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen.
[9] Vgl. § 253 Abs. 2 HGB.
[10] Zur detailierten Betrachtung der Berücksichtigung von Kosten- und Preissteigerungen hinsichtlich der Abgrenzung von absolut bemessen im Vergleich zu relativ bemessen Altersversorgungszahlungen (2-Fall-Konstellation) siehe: ZÜLCH & HOFFMANN 2009, S. 102 f.
[11] Vgl. BURGER/FRÖHLICH/ULBRICH 2004, S. 363.
[12] Vgl. KÜTING/PFITZER/WEBER 2008, S. 345 – 350.
[13] Vgl. HEGER/WEPPLER 2009, S. 243.
[14] Vgl. HERBOLD 2008, S. 93.
[15] Vgl. SCHLEUSENER/SUCKOW/VOIGT 2008, S. 53.
[16] Vgl. SCHRADER/SCHUBERT 2007, S. 39.
[17] Vgl. BT – Drucksache (16/1780), S. 34.
[18] Vgl. DÄUBLER 2008, S. 180 - 181.
[19] Vgl. SCHLEUSENER/SUCKOW/VOIGT 2008, S. 53.
[20] Vgl. BISSELS/LÜTZELER 2009, S. 777 f.
[21] Siehe Richtlinie 86/378/EWG i.V.m. Richtlinie 96/97/EG.
[22] Vgl. OBENBERGER 2009, S. 1 f.
[23] Siehe Anlage 1: Direktzusage, S. XII.
[24] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 225 f.
[25] Vgl. HANAU et al. 2006, S. 1.
[26] Vgl. KEESE 2009, S. 34 f.
[27] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 233 f.
[28] Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 91.
[29] Vgl. SCHÖNFELD/PLENKER 2010, S.793.
[30] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 226.
[31] Vgl. KEESE 2009, S. 36 f.
[32] Vgl. KEMPER/KISTERS-KÖLKES 2008, S. 14-15.
[33] Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 91.
[34] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 234.
[35] Siehe Anlage 5: Vor- und Nachteile der Direktzusage, S. XIV.
[36] Vgl. HÖFER 2000, S. 16 f.
[37] Zur detailierten Betrachtung der Rückstellungsbildung nach § 6a EStG siehe: AHREND/FÖRSTER/RÖßLER 2008, Band II, 6. Teil, Rz. 731 – 736.
[38] Vgl. WELLISCH/GAHL 2009, S. 2340 f.
[39] Vgl. ARENS 2010, S. 118 f.
[40] Vgl. BFH vom 19.11.2008.
[41] Vgl. WELLISCH/GAHL 2009, S. 2343.
[42] Vgl. FG Hamburg vom 28.7.2009.
[43] Vgl. GEILERT/RETZLAFF/SCHNATHMEIER 2010, S. 90f.
[44] Vgl. BFH vom 12.4.2007.
[45] Vgl. BMF vom 20.1.2009.
[46] Vgl. BLOMEYER/ROLFS/OTT 2006, S. 297.
[47] Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 124 – 125.
[48] Siehe Anlage 2: Direktversicherung, S. XII.
[49] Vgl. KEMPER/KISTERS-KÖLKES 2008, S. 18-21.
[50] Vgl. KEESE 2009, S. 37.
[51] Vgl. BESGEN et al. 2010, S. 809.
[52] Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 131 f.
[53] Vgl SCHMIDT 2009, S. 79.
[54] Vgl. KEESE 2009, S. 37 ff.
[55] Siehe Anlage 6: Vor- und Nachteile der Direktversicherung, S. XV.
[56] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 261 f.
[57] Vgl. HÖFER 2003, S. 373.
[58] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 262 f.
[59] Vgl. KEMPER & KISTERS-KÖLKES 2008, S. 25.
[60] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 265.
[61] Vgl. KEMPER & KISTERS-KÖLKES 2008, S. 25.
[62] Vgl. RISTHAUS 2008, S. 849.
[63] Vgl. BMF vom 5.2.2008, Rz. 220.
[64] Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 163.
[65] Vgl. KEESE 2009, S. 45.
[66] Siehe Anlage 7: Vor- und Nachteile des Pensionsfonds, S. XVI.
[67] HÖFER 2003, S. 23 f.
[68] KIRCHHOFF 2009, S. 23 f.
[69] Siehe Anlage 3: Pensionskasse, S. XIII.
[70] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 248.
[71] Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 145 f.
[72] Vgl. KEESE 2009, S.44.
[73] Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 149 f.
[74] Vgl. KEMPER/KISTER-KÖLKES 2008, S. 23.
[75] Siehe Anlage 8: Vor- und Nachteile der Pensionskasse, S. XVII.
[76] Vgl. HÖFER 2003, S. 26 f.
[77] Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 104 ff.
[78] Siehe Anlage 4: Unterstützungskasse, S. XIII.
[79] Vgl. KEMPER & KISTERS-KÖLKES 2008, S. 26 f.
[80] Vgl. BAG vom 11.12.2001.
[81] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 244 f.
[82] Vgl. ERNST & YOUNG/VDR 2004, S. 239 f.
[83] Vgl. SCHMITT/KUNERT/STICHLER 2009, S. 111.
[84] Vgl. KEMPER/KISTERS-KÖLKES 2008. S. 27.
[85] Siehe Anlage 9: Vor- und Nachteile der Unterstützungskasse, S. XVIII.
[86] Zur detailierten Merkmalsdefinition siehe KIRCHHOFF 2009, S. 29 f.
[87] Vgl. DÖRING 2009, S 2066 f.
[88] Vgl. KPMG 1991, S. 52 f.
[89] Ein Verpflichtungsüberhang ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Wert der Pensionsverpflichtung und dem zum Verkehrswert bewerteten Vermögen der Versorgungseinrichtung.
[90] Vgl. GELHAUSEN/FEY/KÄMPFER 2009, S. 204.
[91] Vgl. KIRCHHOFF 2009, S. 28 ff.
[92] Vgl. § 6a Abs. 3 EStG.
[93] Vgl. KIRCHHOFF 2009, S. 44 ff.
[94] Vgl. GELHAUSEN/FEY/KÄMPFER 2009, S. 193.
[95] Vgl. FREIDANK/ALTES 2009, S. 78.
[96] Zur detailierten Betrachtung der Bewertungsverfahren siehe: KIRCHHOFF 2009, S. 44 – 58.
[97] Vgl. MEIER 2009, S. 999 f.