Steuereffekte der betrieblichen Altersversorgung auf Unternehmen

Inhaltsverzeichnis

Abkurzungsverzeiehnis

1. Einfuhrung

2. Grundsatzliches zu den unterschiedlichen Durchfuhrungswegen der betrieb lichen Altersversorgung und ihrer Besteuerung
2.1 Die Pensionszusage und ihre steuerliehe Behandlung beim Arbeitge-
2.2 Die Unterstutzungskasse und ihre steuerliehe Behandlung beim Arbeitge-
2.3 Die steuerliehe Behandlung der Direktzusage und der Unterstutzungs­kasse beim Arbeitnehmer

3. Steuerplanerischer Vergleich der Vor- und Nachteile der Direktzusage und der Unterstutzungskasse
3.1 Vor- und Nachteile sowie Gestaltungsmogliehkeiten der Direktzu-
3.2 Vor- und Naehteile sowie Gestaltungsmogliehkeiten der Unterstutzungs-
3.3 Der Sonderfall; Der Gesellsehafter-Gesehaftsfuhrer und seine Angehori gen als Begunstigte der betriebliehen Altersvorsorge
3.4 Die Diskussion; Vergleieh und Abwagung beider Varianten

4. Schlussbetrachtung

Literaturverzeiehnis

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einfuhrung

Vor dem Hintergrund des demographisehen Wandels spielt die Frage der Altersvor- sorge und -versorgung in Deutschland eine immer groBere Rolle. Da die Entwiek- lung dabei zunehmend von der umlagefinanzierten staatliehen Rente weg geht, nehmen kapitalgedeekte Systeme wie die betriebliehe Altersversorgung eine immer bedeutendere Rolle ein und sind somit fur die Attraktivitat von Unternehmen immer wiehtiger. Angesiehts dieser zunehmenden Wiehtigkeit sind im Folgenden zwei versehiedene Systeme unter dem Bliekwinkel der steuerliehen Gunstigkeit v.A. fur das leistungspfliehtige Unternehmen zu vergleiehen. Der Finanzierung betrieblieher Rentenleistungen dureh direkte Pensionszusagen soil hierbei der Finanzierung mittels einer Unterstutzungskasse gegenubergestellt werden. Ziel wird sein, die Vor- und Naehteile der beiden Varianten fur das Unternehmen in Form von Zins- und Steuerstundungseffekten sowie planerisehem Flexibilitatsgewinn uber die Anwart- sehafts- und Versorgungsphase zu analysieren.

2. Grundsatzliehes zu den untersehiedliehen Durehfuhrungswegen der betriebliehen Altersversorgung und ihrer Besteuerung

2.1 Die Pensionszusage und ihre steuerliehe Behandlung beim Arbeitgeber

Bei der Pensionszusage (aueh Direktzusage genannt) erteilt der Arbeitgeber seinem Angestellten die reehtsverbindliehe Zusage bei Eintritt eines definierten Versor- gungsfalls (z.B. Invaliditat, das Erreiehen eines bestimmten Alters oder des Todes) eine bestimmte Leistung zu erbringen. Dies kann in Form einer einmaligen Leistung (Abfindung) gesehehen, in Form befristeter Zahlungen (Auszahlplan) oder in Form einer lebenslangen Rente zugunsten des Arbeitnehmers oder seiner Hinterbliebenen.^[1] Diese Zusage stellt eine ungewisse Verbindliehkeit dar. Naeh § 6a Abs. 3 EStG ist daher eine Ruekstellung in Hohe des Teilwerts in der Steuerbilanz anzusetzen. Dieser gegenwartige Teilwert bestimmt sieh naeh § 6a Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG dureh die Abzinsung des Barwertes der zukunftigen Leistungen zum Leistungs- beginn mit einem ZinsfuB i.H.v. 6%. Die berueksiehtigungsfahigen Aufwendungen ermitteln sieh somit aus der Differenz zwisehen dem Teilwert am 31.12. des Gesehaftsjahres um dem Teilwert am 31.12. des Vorjahres. Diese Aufwendungen fuhren steuerwirksam zu einer Gewinnminderung.

Fur die steuerliehe Anerkennung definiert § 6a Abs. 1 EStG eine Reihe von Be- dingungen. So muss fur den Begunstigten zum Einen ein Reehtsansprueh auf die zugesagte Leistung bestehen. Eine Klausel die dem Arbeitgeber den jederzeitigen Widerruf erlaubt fuhrt zu einem Ruekstellungsverbot. Es darf daruber hinaus keine Abhangigkeit der Leistung oder aueh der Leistungshohe von kunftigen Gewinnen des Unternehmens vorgesehen sein und sehlieBlieh erfordert die Pensionszusage die Sehriftform.^[2]

Bei Eintritt des Versorgungsfalls, also oftmals beim Rentenbeginn, wird die Ruek- stellung dann vom aktuellen Teilwert auf den vollen Barwert angehoben. Im Fall ein- maliger Leistungen wird die Ruekstellung sofort gewinnerhohend aufgelost, dafur findet parallel eine gewinnmindernde Auszahlung des Anspruehs in gleieher Hohe statt. Bei fortlaufenden Leistungen wird die Ruekstellung im Folgenden naeh und naeh ertragswirksam reduziert und naeh Beendigung der Leistungszeit aufgelost. Die dureh Ruekstellungen in der Anwartsehaftsphase gestundeten Steuern werden somit zu diesem spateren Zeitpunkt fallig. Liquiditat flieBt ab. Gleiehzeitig zur ertrags- wirksamen Reduzierung der Ruekstellung sind wiederum gewinnmindernd die Aus- gaben fur die Zahlung der Renten in ahnlieher, wenn aueh nieht exakt gleieher Hohe zu leisten, die direkt den Arbeitgeber belasten.

Pensionszusagen konnen dem Arbeitnehmer in beliebiger Hohe erteilt werden. Die einzuriehtenden Ruekstellungen haben in einer Hohe stattzufinden, die sieh naeh der Art, der Hohe und bei Rentenzusagen naeh den aktuellen versieherungsmathe- matisehen Sterbetafeln bemisst. Die sieh hieraus ergebenden steuerlieh zu beruek- siehtigenden Aufwendungen sind unter den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG ebenfalls der Hohe naeh unbegrenzt abzugsfahig.^[3]

Die Direktzusage maehte 2003 in Deutschland mit einem Gesamtvolumen von 215 Mrd. Euro und einem Anteil von ea. 59% an den Deekungsmitteln zur betriebliehen Altersvorsorge den mit groBem Abstand wiehtigsten der insgesamt funf Dureh- fuhrungswege aus.^[4]

2.2 Die Unterstutzungskasse und ihre steuerliehe Behandlung beim Arbeitgeber

Die Unterstutzungskasse ist eine von mehreren extern durehzufuhrenden Alternati- ven zur unternehmensintern abgewiekelten Pensionszusage. Sie ist eine mit einem Sondervermogen ausgestattete reehtlieh selbststandige Einrichtung, zumeist in der Rechtsform des eingetragenen Vereins. Die Kasse wird von einem, oftmals auch mehreren Arbeitgebern getragen und gewahrt den Mitarbeitern, ehemaligen Mitar- beitern oder deren Angehorigen Leistungen auf freiwilliger Basis, also ohne dass ein expliziter Rechtsanspruch des Versorgten gegen die Kasse bestunde.

Das oder die Tragerunternehmen leisten freiwillige Zahlungen, die nach § 4d EStG in begrenztem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfahig sind an die Unterstutzungs- kasse aus denen diese ihre Leistungen finanziert.

Ein Unternehmen kann nur dann steuerlich aufwandswirksame Zuwendungen leisten, sofern die Leistungszusage gegenuber dem Begunstigten genau wie bei der Pen- sionszusage schriftlich abgegeben wurde. Zudem darf das tatsachliche Kassenver- mogen das zulassige Kassenvermogen in Form der Summe aus maximalem Deck- ungskapital fur alle laufenden Leistungen zuzuglich dem Achtfachen der erlaubten Reservepolsterzuwendungen nicht uberschreiten. Das maximale Deckungskapital lasst sich nach Anlage 1 EStG als Mehrfaches der jahrlichen Rentenleistungen an die aktuellen Leistungsempfanger in Abhangigkeit von deren Alter bestimmen. Die erlaubten Reservepolsterzuwendungen lassen sich wahlweise nach zwei Formelen berechnen. Entweder sie entsprechen 25% der zugesagten Leistungen fur Anwarter uber 28 Lebensjahren oder 25% der durchschnittlichen laufenden Leistungen fur Anwarter uber 50 Lebensjahren sind erlaubt. Der Einfachheit halber wurde bei diesen Formeln die Berucksichtigung evtl. vereinbarter Invaliden- und Hinterblie- benenversorgung auBen vor gelassen. Je nach dem, ob die den Anwartern zugesagten Leistungen oder die aktuell laufenden Leistungen hoher sind und je nach Altersstruktur der Beschaftigten, steht es dem Unternehmen frei den Rechenweg nach Gunstigkeit auszuwahlen.^[5]

Die Leistungen konnen wie bei der Direktzusage lebenslanglich oder nicht lebens langlich erfolgen. In der Praxis kommen allerdings nur lebenslangliche Leistungen vor.^[6]

Unterstutzungskassen sind als juristische Personen privaten Rechts grundsatzlich voll korperschaftssteuerpflichtig unter bestimmten Umstanden konnen sie aber von der Korperschaftssteuerpflicht befreit werden. Wichtige Voraussetzungen dabei sind, dass die Leistungsempfanger Arbeitnehmer oder Angehorige von Tragerunterneh- men und daruber hinaus in ihrer Mehrzahl keine Gesellschafter der Unternehmen sind. Es darf zudem keine Zusehusspflieht und es muss ein Mitwirkungsreeht der Be- gunstigten (z.B. in Form eines Beirates) vorgesehen sein. Daruber hinaus durfen die zugesagten und die tatsaehliehen Leistungen die in §§ 2 und 3 KStDV festgelegten Hoehstgrenzen nieht ubersehreiten und das Gesamtvermogen der Kasse darf um nieht mehr als 25 % uber dem naeh § 4d EStG ermittelten zulassigen Kassen­vermogen liegen. Zu Letzt muss siehergestellt sein, dass das Kassenvermogen aus- sehlieBlieh fur satzungsgemaBe Zweeke ausgegeben wird.

Ubersteigt das Kassenvermogen die zulassige Hoehstgrenze um mehr als 25 % so wird die Kasse partiell steuerpfliehtig, das heiBt, die auf das uberhohte Kapital ent- fallenden Ertrage werden mit Ertragssteuern belastet. VerstoBt die Unterstutzungs- kasse jedoeh gegen ihren satzungsmaBigen Zweek so wird die Steuerbefreiung voll- standig aufgehoben.^[7]

2.3 Die steuerliehe Behandlung der Direktzusage und der Unterstutzungskasse beim Arbeitnehmer

Grundsatzlieh ist zunaehst festzustellen, dass beide Durehfuhrungswege steuerlieh beim Arbeitnehmer bzw. dem Begunstigten gleieh behandelt werden.

Da der Arbeitnehmer in der Anwartsehaftsphase sowohl bei der Direktzusage als aueh bei der Unterstutzungskasse keine Zuflusse verzeiehnen kann, existiert aueh kein zu versteuerndes Einkommen aus diesen Quellen.

In der Leistungsphase sind die Bezuge des Arbeitnehmers oder seinen Angehorigen dann grundsatzlieh als Einkommen aus nieht selbststandiger Tatigkeit naeh § 19 Abs. 1 EStG voll steuerpfliehtig. Bei Bezugen ab dem 63. Lebensjahr kann der Arbeit­nehmer einen von der Hohe der Bezuge und dem Kalenderjahr abhangigen jahrliehen Freibetrag geltend maehen. Dieser betragt beispielsweise fur das Jahr 2007 36,8 % der Versorgungsbezuge, hoehstens EUR 2.760,00 zzgl. einem Zusehlag von EUR 828,00 als Ausgleieh fur eine Absenkung des Arbeitnehmerpausehbetrags fur Ruhe- standler im Jahr 2005. Sowohl der prozentuale Betrag, wie aueh der Hoehstbetrag und der Zusehlag werden im Rahmen der Umstellung auf die vollstandig naehgela- gerte Besteuerung sehrittweise bis zum Jahr 2040 auf 0 reduziert. Zusatzlieh zu den genannten Freibetragen konnen Ruhestandler den Arbeitnehmerpausbetrag naeh § 9 a Nr. 1 b EStG seit 2005 nur noeh i.H.v. EUR 102,00 in Ansprueh nehmen.

[...]

^[1] Vgl. Buttler, A., Einfuhrung, 2005, S. 149

^[2] Vgl. Reiehel, Ch., Grundriss, 2003, S. 139ff.

^[3] Vgl. Buttler, A., Einfuhrung, 2005, S. 149-156

^[4] Vgl. Meier, K. und Reektenwald, S., Betriebs-Berater, Heft 13, 2006, S. 707

^[5] Vgl. Buttler, A., Einfuhrung, 2005, S. 199

^[6] Vgl. Buttler, A., Einfuhrung, 2005, S. 179

^[7] Vgl. Buttler, A., Einfuhrung, 2005, S. 181-187; Reiehel, Ch., Grundriss, 2003, S. 182-185