Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung in der EU

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Abgrenzung und Gang der Untersuchung

2. Darstellung des Rechtsstandes und Berücksichtigung von Verlusten
2.1 § 2a EStG als Verlustberücksichtigungsbeschränkung
2.1.1 Allgemeines
2.1.2 Allgemeiner Anwendungsbereich des § 2a EStG
2.1.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Personengesellschaften
2.2 Einkünfte von Kapitalgesellschaften im Ausland
2.3 Problematiken in Verbindung mit Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
2.3.1 Das OECD-Musterabkommen und Regelungen der OECD
2.3.1.1 Das OECD-Musterabkommen
2.3.1.2 Der OECD-Betriebsstättenbericht
2.3.1.3 Betriebsstättendefinition der OECD und nach deutschem Recht
2.3.2 Doppelbesteuerungsabkommen
2.3.2.1 Allgemeines
2.3.2.2 Darstellung und Vergleich von Doppelbesteuerungsabkommen
2.4 Zwischenfazit

3. Europarecht
3.1 Grundfreiheiten (Primärrecht)
3.1.1 Grundlegendes
3.1.2 Niederlassungsfreiheit
3.1.3 Kapitalverkehrsfreiheit
3.2 Verordnungen und Richtlinien
3.3 Der Europäische Gerichtshof (EuGH)
3.4 Vorabentscheidungsverfahren
3.4.1 Grundlegendes
3.4.2 Zeitliche Einschränkung
3.4.3 Räumliche Beschränkung

4. Rechtliche Aspekte und Problembereiche
4.1 Verluste
4.1.1 Verluste von ausländischen Tochtergesellschaftun und Betriebsstätten
4.1.1.1 Tochtergesellschaften
4.1.1.2 Betriebsstätten
4.1.2 Endgültigkeit
4.1.3 Berücksichtigungszeitpunkte der finalen Verluste
4.1.3.1 Phasengleiche Berücksichtigung
4.1.3.2 Berücksichtigung im Finalitätszeitpunkt
4.1.3.3 Das Schreiben des BMF zu der Verlustberücksichtigung
4.2 Organschaft über Landesgrenzen?
4.2.1 Allgemeines
4.2.2 Der Gewinnabführungsvertrag
4.2.3. Europarechtskonformität der deutschen Organschaftsregelung?
4.2.4 Mögliche Rechtfertigung einer Benachteiligung

5. Möglichkeiten und Alternativen
5.1 Betriebliche Ebene
5.1.1 Bei Bestehen der ausländischen Aktivität
5.1.1.1 Grundsätzliches
5.1.1.2 Liquidation und Beendigung der Auslandsaktivität
5.1.1.3 Umwandlung und Übertragung
5.1.1.4 Weitere Möglichkeiten
5.1.2 Vor Beginn und Ausübung einer Auslandsaktivität
5.2 Einzelstaatliche Ebene (Deutschland)
5.2.1 Einführung eines Gruppenbesteuerungssystems
5.2.2 Anpassung der nationalen Gesetzgebung
5.2.3 Abschaffung der Organschaft
5.3 Auf Europa-Ebene
5.3.1 Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage
5.3.1.1 Allgemeines
5.3.1.2 Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage
5.3.2 Mitteilung der Europäischen Kommission zur steuerlichen Behandlung von Verlusten
5.3.2.1 Allgemeines
5.3.2.2 Die Vorschläge der Kommission

6. Schlussbetrachtung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Urteilsverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Gesetzesverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Übersicht über die Anwendung des § 2a EStG

Tabelle 2: Anwendungsbeispiele des § 2a EStG

Tabelle 3: Verlustverrechnung bei Betriebsstätten

Tabelle 4: Gruppenbesteuerungssysteme in Europa

Tabelle 5: Übersicht der als aktiv eingestuften Einkünfte aus den DBA

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Die Frage der Verlustberücksichtigung innerhalb des Europäischen Wirtschaftsraumes gewinnt immer mehr an Bedeutung für den Steuerpflichtigen. Im Rahmen des vereinig­ten Europas ergeben sich neue Möglichkeiten der wirtschaftlichen Betätigung, aber auch Problembereiche, die den steuerrechtlichen Bereich betreffen. Da es innerhalb der Europäischen Union noch keine harmonisierte Steuergesetzgebung existiert und dies auf absehbare Zeit angesichts der stetig wachsenden Anzahl der Mitglieder der Gemein­schaft wohl auch nicht der Fall sein wird, kommt es immer wieder zu steuerlich relevan­ten Entscheidungen innerhalb der europäischen Gerichtsbarkeit wie z.B. dem Europäi­schen Gerichtshof. Dies hat nicht nur Auswirkungen auf die direkt Beteiligten sondern auch auf alle anderen Staaten der innerhalb der EU. Auf der einen Seite stehen die „al­ten und historisch gewachsenen“ Ansätze des kontinentalen und angelsächsischen Eu­ropas mit den unterschiedlichen Beziehungen ihres jeweiligen Steuerrechts zum Han­delsrechts und den daraus resultierenden Unterschieden. Auf der anderen Seite die neu­en osteuropäischen Beitrittsstaaten, welche allesamt auf Grund der Geschichte ein neues steuerliches Konzept aufstellen mussten, was das Konfliktpotenzial aufzeigt.¹Die vo­ranschreitende Integration innerhalb Europas wird auch in der nationalen Gesetzgebung Deutschlands deutlich.² So wurde im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 der Ver­such unternommen, einige Regelungen europarechtskonform auszugestalten, um den Folgen eines Vertragsverletzungsverfahren, welches auf Grund der Europarechtswidrig­keit einzelner gesetzlicher Bestimmungen³bereits eingeleitet worden war⁴, zu entge­hen.⁵

International operierende Konzerne sind gezwungen, jede einzelne Betätigung in einem Land vor dem Hintergrund der steuerlichen Regelungen und den damit verbundenen Kosten, wie der unterschiedlichen Gewinnermittlung, abzuwägen. Hier sei dann auch auf die Frage der Berücksichtigung eines etwaigen Gewinnes oder Verlustes im Sitz der Muttergesellschaft bzw. des Unternehmens hingewiesen. Finanzverwaltungen können auch nicht auf einfachem Wege Gewinnmitteilungen von ausländischen Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften übernehmen, sondern müssen diese an ihre nationalen Ge­winnermittlungsregelungen anpassen. Auf Grund dieser Tatsache ist es auch schwer für den interessierten Privat- oder den institutionellen Investor Gewinnmitteilungen von Unternehmen aus verschiedenen Herkunftsländern adäquat miteinander vergleichen zu können und unter Einbeziehung aller relevanten Informationen etwa eine Investitions­entscheidung zu treffen. Andererseits stellt sich auf Grund der aktuellen Wirtschaftslage in Folge der Finanzkrise die Frage, in welchem Umfang bestehende Verluste innerhalb eines Unternehmens oder Konzerns in zukünftigen Veranlagungszeiträumen berück­sichtigt oder auf eine Muttergesellschaft übertragen werden können, um so die Steuer­last in Zukunft zu mindern. Diese Problematik nimmt einen großen Stellenwert im Rahmen der internationalen Steuerplanung ein.⁶

Diese Unterschiedlichkeiten und das Nebeneinander der verschiedenen Steuersysteme lassen es öfters zu Doppelbesteuerungen, Diskriminierungen und Problemen bei weite­ren Sachfragen kommen, sei es Geltendmachung von Aufwand, Verrechnungspreise­problematiken oder grenzüberschreitende Umstrukturierungen.⁷ Die Lösung dieser Probleme ist mit einer nicht gerade geringen Höhe an Kosten und Zeit verbunden. Un­ternehmen könnten auf diese Weise daran gehindert werden, sich Zugang zu anderen Märkten zu verschaffen und so an Wettbewerbskraft zu gewinnen, was zu Wettbe­werbsverzerrungen führt und unnötigen Einfluss auf die Unternehmer nimmt, etwa in Bezug auf die Wahl der Rechtsform.⁸

Die Veröffentlichung dreier Mitteilungen, die diese steuerliche Thematik betreffen, durch die Europäische Kommission Ende 2006, zeigt auch die Relevanz dieses Sach­verhalts für den europäischen Binnenmarkt.⁹Hierunter fallen die Kommissionsmittei­lung zur steuerlichen Behandlung von Verlusten bei grenzüberschreitenden Sachverhal­ten, die Kommissionsmitteilung zur Wegzugsbesteuerung sowie abschließend die Kommissionsmitteilung zur Koordinierung der Regelungen der Mitgliedsstaaten zu den direkten Steuern im Binnenmarkt.

Es soll erarbeitet werden, welche Möglichkeiten auf betrieblicher, nationaler und euro­päischer Ebene bestehen, um den bestehenden Problemen Herr zu werden oder durch gesetzliche Neuregelungen die Situation zu verbessern.

1.2 Abgrenzung und Gang der Untersuchung

In dieser Diplomarbeit wird ein Hauptaugenmerk auf die Verluste aus gewerblichen Tätigkeiten gerichtet, Einkünfte aus anderen Bereichen, wie etwa der Vermietung und Verpachtung oder der nichtselbständigen Arbeit werden nicht betrachtet. Neben der Sicht des Steuerpflichtigen, werden auch Probleme und Möglichkeiten auf europäischer und nationaler Ebene aufgezeigt. Im Verlauf dieser Untersuchung sollen die nach dem aktuellen Rechtsstand anzuwendenden Verlustberücksichtigungsregelungen dargestellt und untersucht werden. Es wird überprüft, ob diese den europarechtlichen Vorgaben entsprechen und nicht etwa gegen die Grundfreiheiten der Europäischen Verträge ver­stoßen. Genauso wird ein Überblick über die Möglichkeiten, die der einzelne Unter­nehmer bzw. Steuerpflichtige in Bezug auf die Realisierung und Berücksichtigung von Verlusten bei einer grenzüberschreitenden Aktivität besitzt, aufgezeigt und entspre­chend ihrer möglichen Auswirkungen bewertet. Genauso wird die Frage beantwortet, in wieweit auf europäischer Ebene Regelungen und Erleichterungen für den Unternehmen beschlossen werden können und wie realistisch eine solche Lösung erscheint.

Diese Arbeit gliedert sich wie folgt:

Im folgenden 2. Kapitel wird eine Übersicht über die aktuelle nationale Rechtslage in Bezug auf die Berücksichtigung von Verlusten bei Auslandsaktivitäten gegeben, sowie eine Darstellung der Besteuerungsregeln bei grenzüberschreitender Aktivität im Allge­meinen. Im 3. Kapitel folgt eine allgemeine Übersicht über den Aufbau und die Struktur des europäischen Rechtssystems. Desweiteren wird darauf eingegangen, wie die rechtli­chen Entscheidungen auf europäischer Ebene getroffen werden und wie die hier rele­vanten Grundfreiheiten geregelt sind.

Im Anschluss wird im 4. Kapitel auf die momentan herrschenden europarechtlichen Probleme der deutschen steuerlichen Gesetzgebung eingegangen und darauf wo etwaige Verstöße gegen die europarechtlich verankerten Grundfreiheiten bestehen könnten. Weitere noch nicht geklärte europarechtliche Fragen zählen genauso zum Inhalt. Im 5. Kapitel erfolgt eine Darstellung und Bewertung der Möglichkeiten, die der einzelne Unternehmer, der nationale Steuergesetzgeber und die Europäische Union als Ganzes haben, um die Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung zu verbessern bzw. bei aktu­eller Rechtslage auszunutzen. Die Arbeit schließt dann mit dem 6. Kapitel in einem Fa­zit, in welchem die Ergebnisse der Arbeit noch einmal zusammengefasst werden, sowie einem kritischen Ausblick in die Zukunft, der Entwicklungen und weiteren Forschungs­bedarf aufzeigen soll.

2. Darstellung des Rechtsstandes und Berücksichtigung von Verlusten

2.1 § 2a EStG als Verlustberücksichtigungsbeschränkung

2.1.1 Allgemeines

Verluste sind im Grunde nicht durch Betriebseinnahmen gedeckte Betriebsausgaben und müssten gemäß dem Leistungsfähigkeitsprinzip grundsätzlich mit positiven Ein­künften verrechnet werden können, was auch bei einer Steuersubjektidentität kein Prob­lem darstellt, jedoch bei verschiedenen Steuersubjekten nicht immer einfach zu bewerk­stelligen ist.¹⁰

Grundsätzlich sind alle negativen Einkünfte und die ihnen gleichgestellten Gewinnmin­derungen, wie etwa Teilwertabschreibungen, im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbe­trages der Einkünfte¹¹ zu berücksichtigen. Verbleibende Verluste sind in den zukünfti­gen Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen oder können auch in dem zurücklie­genden Veranlagungszeitraum die Steuerlast mindern.¹² Im Gegensatz zu dieser gene­rellen Berücksichtigung, wie sie der § 10d EStG inkludiert, sind die Regelungen in Be­zug auf Verluste aus Drittstaaten im § 2a EStG restriktiver und schränken die Berück­sichtigung von Gewinnminderungen und negativen Einkünfte ein.

Der § 2a EStG wurde zuletzt mit dem Jahressteuergesetz 2009¹³ erneuert und sein An­wendungsbereich neu gestaltet.¹⁴ Der ausschließliche Bezug auf die Drittstaaten resul­tiert aus verschiedenen Urteilen des Europäischen Gerichtshofes,¹⁵ die die Unvereinbar­keit mit einzelnen Regelungsinhalten des alten § 2a EStG mit den Europäischen Verträ­gen konstatierten¹⁶, sowie aus einem gegen Deutschland eingeleiteten Vertragsverlet- zungsverfahren auf Grund der vermuteten Beschränkung durch diese nationale Steuer­rechtsnorm. Dadurch sah sich der deutsche Gesetzgeber veranlasst, den Paragraphen entsprechend zu überarbeiten und zu erneuern, um erneute Vorabentscheidungsfragen und weitere europarechtliche Problematiken zu vermeiden. So wurde der deutsche Ge­setzgeber auch gezwungen, sich wieder mehr dem Nettoprinzip zuzuwenden, welches besagt, dass Aufwendungen und daraus resultierende Verluste die Steuerbemessungs­grundlage zu mindern haben.

Der § 2a EStG schließt gemäß Abs. 2a Satz 2 nicht nur die Staaten der Europäischen Union aus, sondern stellt diese auch Staaten gleich, auf welche das Abkommen des Eu­ropäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist und mit denen ein Auskunftserteilungsab­kommen besteht, welches zur Durchführung der Besteuerung notwendig ist. Hierzu zäh­len die Länder Island und Norwegen, so dass nun in Folge der Gesetzesänderung Be­triebsstättenverluste aus diesen beiden Ländern und den Ländern der Europäischen Uni­on, ausgenommen Liechtenstein, zu dem kein entsprechendes Abkommen besteht, Inlandsverlusten gleichgestellt werden und im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen gewinnmindernd Berücksichtigung finden können. Das ist aber auch nur dann der Fall, wenn dem Sitzstaat des Steuerpflichtigen das Besteuerungsrecht für die ausländi­schen Einkünfte zusteht, was wiederum nur in den Fällen konstatiert werden kann, in denen in einem Doppelbesteuerungsabkommen das Anrechnungsverfahren verankert ist oder mit dem anderen Staat kein solches Abkommen besteht. Da jedoch mit den meis­ten Staaten der Europäischen Union und des EWR Doppelbesteuerungsabkommen be­stehen, die bis auf wenige Ausnahmen (Spanien und Finnland)die Einkünfte aus dem EU-Ausland von der Besteuerung in Deutschland freistellen, geht diese Gesetzesände­rung weitestgehend ins Leere¹⁷bzw. hat nur klarstellenden Charakter. Ansonsten kommt die so genannten Freistellungsmethode zur Anwendung, die die ausländischen Einkünfte von der Besteuerung freistellt, wobei anzumerken ist, dass diese dem Pro­gressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG unterliegen, also indirekt auf die Steuerlast durch einen veränderten individuellen Steuersatz Einfluss besitzen. Die bis zur Änderung des § 2a EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 geltende Fassung fand durch ein Schrei­ben des Bundesfinanzministeriums¹⁸nur auf Drittstaatensachverhalte Anwendung. So­mit entspricht die Neufassung der Norm lediglich einer konsequenten gesetzlichen Um­setzung der Auffassung der Finanzverwaltung.¹⁹Einzig Einkünfte, sowohl positive als auch negative, aus Spanien und Finnland haben somit auf die inländische Steuerbemes­sungsgrundlage und daher auch auf die individuelle Steuerlast eine direkte Auswirkung. In Folge findet der § 2a EStG primär auf Verluste aus solchen Ländern außerhalb der EU und des EWR Anwendung, mit denen kein Doppelbesteuerungsabkommen be- steht.²⁰

Es erscheint jedoch weiterhin unklar,²¹ ob durch den neu gefassten § 2a EStG eine euro­parechtskonforme Gestaltung der Verlustberücksichtigung gefunden worden ist, da der EuGH trotz der in einem Doppelbesteuerungsabkommen kodifizierten Freistellungsme­thode die Möglichkeit sieht,²² Verluste einer Betriebsstätte im Inland bei der Steuerbe­rechnung zu berücksichtigen und als abzugsfähig anzusehen. Er sieht es in bestimmten Fällen besonders dann als unverhältnismäßig an, die Verluste im Ansässigkeitsstaat nicht zu berücksichtigen, wenn sie endgültig nicht mehr im Betriebsstättenstaat genutzt werden können. Auf diesen Teilaspekt wird im weiteren Verlauf der Arbeit eingegan­gen.²³

2.1.2 Allgemeiner Anwendungsbereich des § 2a EStG

Betroffen von dieser Regelung sind sowohl natürlich Steuerpflichtige als auch Unter­nehmen in jeglicher Form, wobei einzelne Punkte auf private Steuerpflichtige nicht an­wendbar sind. Zum Regelungsinhalt gehört, dass negative Einkünfte und Gewinnmin­derungen, welche die Voraussetzungen des § 2a Abs. 1 EStG erfüllen und aus Drittstaa­ten stammen, auch nur mit Gewinnen bzw. positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus dem selben Staat ausgeglichen werden dürfen. Dieses darf auch nur von unbe­ schränkt steuerpflichtigen Personen getan werden. Es bestehen jedoch einige Ausnah­men hinsichtlich der Verrechnung. Einerseits für die entgeltliche Überlassung von Schiffen, die ausschließlich oder hauptsächlich in Drittstaaten Art eingesetzt werden. Andererseits besteht für negative Einkünfte, die aus einer im Betriebsvermögen gehal­tenen Beteiligung32 oder durch die Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals33 gene­riert wurden und zusätzlich aus einer der in § 2a Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG stammenden Aktivitäten herrühren, eine geringfügig anders lautende Vorgabe. Diese negativen Ein­künfte dürfen nur mit Gewinnen und positiven Einkünften, die auf Grund von Tatbe­ständen derselben Art entstanden sind und aus demselben Staat stammen verrechnet werden.34 Würde es also in Zukunft an solchen positiven Einkünften mangeln, ginge ein entsprechender Verlust ungenutzt verloren. Durch die Inkludierung und Gleichstellung von Gewinnminderungen mit negativen Einkünften erfolgt eine Beschränkung unab­hängig vom eigentlichen Ergebnis des Beteiligungsunternehmens.36

Die Vorgabe des Drittstaatenbezugs ist auch unterschiedlich gewichtet. Während etwa in Abs. 1 Nr. 3 und 4 eine reine Auslandsaktivität vorhanden sein muss, muss als weite­re Voraussetzung der unter Nr. 7 erfassten Tatbestände neben dem Auslandsbezug einer der Punkte Nr. 1-6 erfüllt sein, damit eine Verlustverrechnungsbeschränkung vorliegt. Hintergrund der in Nr. 7 beschriebenen zusätzlichen Voraussetzungen für Körperschaf­ten deren Sitz oder Geschäftsleitung nicht in einem Drittstaat liegen ist, dass die ansons­ten naheliegende Konstruktion einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder EU-Raum, die Möglichkeit eröffnen würde, Verluste nach Abs. 1 Nr. 1­6 ohne Beschränkungen zu berücksichtigen. Diese Umgehung der Regelung wird mit dieser zusätzlichen Bedingung nicht möglich sein.

Diese Art der negativen Einkünfte darf nicht im Rahmen des § 10d EStG berücksichtigt werden, also weder vor- noch zurückgetragen und mit positiven Einnahmen im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG ausgeglichen werden. Der Ausschluss von bestimmten negativen Einkünften aus Auslandsquellen von der Verlustverrechnung im Inland liegt vor allem in der Tatsache begründet, dass die Vermeidung von Investitionen in unerwünschte Verlustzuweisungsmodelle erreicht werden soll, da diese der deutschen Volkswirtschaft keinen erkennbaren Nutzen einbringen.²⁴

Nach inländischem Recht ist auch der § 32b EStG, der den negativen Progressionsvor­behalt beinhaltet, auf diese negativen Einkünfte nicht anwendbar²⁵, so dass sich für den Steuerpflichtigen keine positiven Auswirkungen auf dessen persönlichen Steuersatz und somit seine Steuerlast ergeben können und eine derartige Investition in diesem Zusam­menhang ebenso weniger lohnenswert erscheint.²⁶Hier sei auch noch mal auf die Tatsa­che hingewiesen, dass ein Ausweichen auf einen Staat der EU mit Ausnahmen von Spanien und Finnland oder des restlichen EWR-Raumes nicht die erwünschte Wirkung hervorruft, da auch in diesen Grenzen der negative Progressionsvorbehalt bei den so genannten passiven Tätigkeiten gem. § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung kommt, also die individuelle Steuerlast nicht gemindert wird. Es kann konstatiert wer­den, dass der negative Progressionsvorbehalt nur auf solche Verluste Anwendung fin­det, die in den so genannten Drittstaaten oder als aktive Einkünfte²⁷klassifiziert im EU/EWR-Raum angefallen sind.²⁸Die folgende Tabelle soll die Regelung des § 2a EStG verdeutlichen:

Tabelle 1: Übersicht über die Anwendung des § 2a EStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: entnommen aus Goebel/ Schmidt (2009), S. 621.

Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftssteuer hat das Konzept des Progressi­onsvorbehaltes keine Relevanz, da die Einkünfte einer Körperschaft mit einem konstan­ten, linearen Steuersatz versteuert werden, somit also kein Vorteil aus einem ausländi­schen Verlust und damit einher gehenden Steuersatzsenkung gezogen werden kann.²⁹

Beispielhaft für den weiteren Anwendungsbereich dieses Beschränkungsparagraphen in Bezug auf Drittstaatenkörperschaften sind hier einige Sachverhalte in Tabellenform dargestellt:

Tabelle 2: Anwendungsbeispiele des § 2a EStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung.

Die negativen Einkünfte einer aus einem geringeren Ansatz des Teilwertes des im Be­triebsvermögens gehaltenen Anteils an einer Körperschaft aus einem Drittstaat, aus der Veräußerung oder Entnahme eines zum Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer Drittstaaten-Körperschaft bzw. der Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals an einer solchen Körperschaft³⁰und dem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in den Fällen des § 17 EStG³¹können nur mit entsprechenden positiven Einkünften saldiert werden. Der § 17 EStG regelt die Bestimmungen in Bezug auf die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Wenn die Beteiligung innerhalb der letzten 5 Jahre mittel- oder unmittelbar zu mindestens 1% bestand, so werden die Einkünfte hieraus zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. Als Drittstaaten-Körperschaften und Drittstaaten-Kapitalgesellschaften sind solche anzusehen, die weder ihren Sitz noch die Geschäftsleitung innerhalb der Europäischen Union haben.³²

2.1.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Personengesellschaften

Personengesellschaften als solche werden im Rahmen des § 2a EStG nicht explizit er­wähnt, sondern durch Berücksichtigung der gewerblichen Betriebsstättenverluste nach Abs. 1 Nr. 2 erfasst. Als Grundsätze für die Zurechnung gilt das Prinzip der wirtschaft­lichen Veranlassung.³³ Negative Einkünfte, die aus einer in einem Drittstaat belegenen Betriebstätte -also aus dem Bereich der gewerblichen Einkünfte- stammen, beinhalten nicht nur Einkünfte, die aus ausländischen Bertrieben resultieren, sondern auch solche, die aus unselbstständigen Betriebsstätten des Steuerpflichtigen oder aus Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften resultieren.³⁴In Bezug auf gewerbliche Be­triebsstätten, die in Drittstaaten belegen sind, gilt die Ausnahme, dass § 2a EStG nicht zur Anwendung kommt, wenn die betreffende Betriebsstätte bestimmte Merkmale auf­weist und Eigenschaften besitzt. Die Aktivitäts- bzw. Produktivitätsklausel³⁵besagt, sollte die Betriebsstätte im Drittstaat nachweislich ausschließlich oder fast ausschließ­lich dazu genutzt werden, um Waren³⁶herzustellen oder zu liefern, Bodenschätze zu gewinnen, oder gewerbliche Leistungen, die nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von dem Fremdenverkehr dienenden Anlagen oder der Vermietung oder Verpachtung bestimmter Wirtschaftsgüter bestehen, erbringen, dass die Beschränkung der Verlustbe­rücksichtigung nicht zur Anwendung kommt. Unter den gewerblichen Leistungen wä­ren etwa Besitz-, Leasing-, Patentverwertungs- oder Lizenzvergabeunternehmen zu ver­stehen.³⁷ Der Begriff der Ausschließlichkeit bzw. Beinahe-Ausschließlichkeit ist als eine Bagatellgrenze zu verstehen und mit einem Wert von 90% zu taxieren. Hierdurch sol- len bestimmte Auslandsaktivitäten gefördert werden und zumindest nicht durch die Verlustberücksichtigungsbeschränkung weniger attraktiv gemacht werden.³⁸ Der Abs. 2 inkludiert jedoch nicht nur die genannten Tätigkeiten, sondern auch sämtlich Vorgänge, die in den Bereich der Vorbereitungshandlungen, Herstellung von Anlagevermögen, Nebenkosten und -erträge, sowie Veräußerungsgewinne und -verluste fallen.³⁹ Als wei­terer relevanter Rechtsaspekt ergibt sich die Möglichkeit den Verlust gem. § 10d EStG vor- und zurückzutragen. Im Gegensatz zu den bei § 2a Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG erfass­ten Tatbeständen und der gegebenen Möglichkeit der Rückausnahme der Verlustbe­rücksichtigungsbeschränkung durch die Aktivitätsvoraussetzung⁴⁰, ist diese Möglichkeit trotz der selben Tatbestandsmerkmale im Falle des Nr. 7 nicht vorhanden.

Die Ausnahme der Aktivitätsklausel erstreckt sich auch auf bestimmte Holding­Aktivitäten der ausländischen Betriebsstätte. Als gewerbliche Leistung der Betriebsstät­te direkt wird das Halten von unmittelbar mindestens 25% von dem Nennkapital einer Kapitalgesellschaft, die die zuvor genannten Eigenschaften ebenso erfüllt, sowie die in Zusammenhang mit dem Halten dieser Kapitalgesellschaft stehende Finanzierung, an­gesehen. Weitere Voraussetzung gem. § 2a Abs. 2 Satz 1 HS 2 EStG ist, dass die Kapi­talgesellschaft weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, wobei es jedoch keine notwendige Voraussetzung ist, dass die Geschäftsleitung oder der Sitz im Betriebsstät­tenstaat liegen muss.⁴¹ Diese Regelung inkludiert jedoch nicht die negativen Einkünfte einer Kapitalgesellschaft und deren Berücksichtigung bei ihr selber oder dem Halter der Beteiligung. Dieser Sachverhalt wäre unter § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG zu subsumieren. Durch die Hinzunahme der Holdingaktivität in den Katalog der gewerblichen Leistung einer Betriebsstätte, erweitert sich lediglich der Umfang der begünstigten Aktivitäten mit dem Resultat, dass ein größerer Verlust beim inländischen Steuerpflichtigen Be­rücksichtigung findet.⁴²

Die Aktivitätsausnahme bezieht sich aber nicht nur auf die negativen Einkünfte von Betriebsstätten, sondern gilt auch als Voraussetzung für die Zulassung der Verlustver­rechnung, wenn der Anteil an einer Drittstaaten-Körperschaft bzw. Drittstaaten­Kapitalgesellschaft im Privatvermögen⁴³oder im Betriebsvermögen⁴⁴gehalten wurde und der Verlust aus dem Ansatz eines geringeren Teilwertes, der Veräußerung oder Entnahme des Anteils oder Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft resultiert. Zunächst muss sichergestellt sein, dass die Voraussetzungen des Satzes 1 seit der Gründung der Kapitalgesellschaft bzw. in den letzten fünf und dem aktuellen Veran­lagungszeitraum vorgelegen haben. Aus Sicht der Steuerlastminimierung könnte es für den Steuerpflichtigen lohnenswert sein, die Verlustrealisierung insoweit aufzuschieben, bis die Voraussetzungen für eine Verrechnung vorliegen.⁴⁵

Für den Fall, dass eine im Ausland belegene Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder aufgegeben wird, ergeben sich unter Umständen bestimmte Rechtsfolgen für den zuvor festgestellten Verlust. Sollte die in der aufgegeben Betriebsstätte ausgeführte Geschäftstätigkeit von einer Ge­sellschaft, an welcher der Steuerpflichtige weiterhin zu mindestens 10% beteiligt ist, oder von einer ihm nahestehenden Person⁴⁶ weiter geführt wird, so ist ein nach § 2a Abs. 3 EStG abgezogener Verlust, soweit er nicht nach Abs. 3 Satz 3 bereits wieder hinzugerechnet wurde oder nicht noch hinzuzurechnen ist, dem Gesamtbetrag der Ein­künfte im Veranlagungszeitraum, in welchem die Umwandlung, Übertragung oder Auf­gabe stattfand, wieder hinzuzurechnen.⁴⁷ Als Folge der Umwandlung in eine Kapitalge­sellschaft entsteht ein eigenständiges Rechtssubjekt in Form einer Tochtergesellschaft des in Deutschland ansässigen Stammhauses. Als eine abgeänderte Variante wäre an die Einbringung der Betriebsstätte gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten ohne eine Gewinnrealisierung zu denken.⁴⁸ Die Betriebsstätte geht im Rechtssinne unter und somit auch der direkte Inlandsbezug.⁴⁹ Unter den Begriff des entgeltlichen Übertragung sind Vorgänge zu subsumieren, die Veräußerung, Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder einen Tausch inkludieren, während im Wege der Schenkung, der vorweggenommenen Erbfolge und wohl auch im Rahmen des Erbfalls selber eine unentgeltliche Übertragung im Sinne dieses Gesetzes stattfinden kann.⁵⁰ Beim Erbfall ist der Hinzurechnungsbetrag den Gesamteinkünften des Erben zuzuschlagen, da dieser sonst gar keine Berücksichtigung mehr finden würde.⁵¹ Die endgültige Betriebsaufgabe wird nicht vom § 2a Abs. 4 EStG erfasst und löst somit auch keine weitere Hinzurech­nung aus, da ausschließlich die Umgehung einer Hinzurechnung durch die Fortführung der Tätigkeit im Rahmen einer Kapitalgesellschaft erfasst werden soll.⁵² Den genannten Voraussetzungen gleichzusetzen sind die Beendigung der unbeschränkten Einkommen­steuer- oder Körperschaftssteuerpflicht, sei es auf Grund der Voraussetzungen des deut­schen Steuerrechts oder auf Grund der Beendigung der Ansässigkeit gemäß eines Dop- pelbesteuerungsabkommens.⁵³ Die folgende Tabelle stellt eine Übersicht über die Rege­lungen der Verlustberücksichtigungsvorschriften in Bezug auf Verluste von im Ausland belegenen Betriebsstätten verschiedener europäischer Länder dar.

Tabelle 3: Verlustverrechnung bei Betriebsstätten

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: modifiziert entnommen aus BLOTTKO (2008), S. 587.

2.2 Einkünfte von Kapitalgesellschaften im Ausland

Eine Kapitalgesellschaft kann ohne weiteres eine Betriebsstätte im Ausland begründen. Allgemein ist das Ergebnis, also auch ein möglicher Verlust, einer im Ausland belege- nen Betriebsstätte entweder aus der Bilanz der Kapitalgesellschaft abzuleiten oder aus der nach den Regeln des Sitzstaates geführten Betriebsstättenbuchführung zu ermit- teln.⁵⁴ Dieses Ergebnis ist grundsätzlich auf Grund der fehlenden Rechtspersönlichkeit und somit auch der fehlenden Eigenschaft als Steuersubjekt unmittelbar der im Inland belegenen Kapitalgesellschaft zuzurechnen.⁵⁵ Es gilt zu unterscheiden, ob mit dem Be­triebsstättenstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen⁵⁶ besteht oder nicht. Sollte dieses nicht der Fall sein, so wird das Einkommen der Kapitalgesellschaft gemäß des Weltein­kommensprinzips ermittelt, also inklusive der Einkünfte aus der ausländischen Be­triebsstätte, seien sie positiv oder negativ. Die Regelungen des § 2a EStG engen diese „pauschale“ Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste für bestimmte Ein­künfte aus Drittstaaten ein. Es ist jedoch zu beachten, dass ein etwaiger vorhandener Verlust unter bestimmten Umständen im Rahmen einer Übernahme des Rechtsträgers der Betriebsstätte steuerlich nicht mehr nutzbar ist. Sollte jedoch mit dem Belegen- heitsstaat der Betriebsstätte ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen worden sein, so kann sich die Besteuerungssituation und Berücksichtigung etwaiger Verluste ändern. In Abhängigkeit von der genauen Ausgestaltung des Abkommens können be­stimmte Einkünfte, die, wenn sie innerhalb Deutschlands anfallen, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen, nicht zu denen aus Unternehmenstätigkeiten gerechnet wer­den oder auch unterschiedlichen Methoden der Berücksichtigung bei der Steuerberech­nung in Deutschland unterworfen sein.⁵⁷

Sollte die Aktivität in einem ausländischen Staat, mit welchem kein Doppelbesteue­rungsabkommen besteht, durch eine Tochtergesellschaft der in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft ausgeführt werden, so besteht insoweit nur eine beschränkte Körper­schaftsteuerpflicht gem. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 EStG,⁵⁸ wenn durch die Tochterge­sellschaft Einkünfte in Deutschland, etwa durch eine dort belegene Betriebsstätte, erzielt werden. Eine unbeschränkte Körperschaftssteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, also die Steuerpflicht sämtlicher in- und ausländischer Einkünfte, scheidet ganz aus, da die Tochtergesellschaft in dieser Konstellation weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat.⁵⁹ Es würde sich zudem kein weiterer Unterschied ergeben, sollte mit dem Staat, in welchem die Tochtergesellschaft belegen ist, ein Doppelbesteuerungsabkom­men bestehen. Einzig der Fall, dass die Tochtergesellschaft Einkünfte in Deutschland erzielt, ist relevant, da das deutsche Recht mit Ausnahme der körperschaftsteuerlichen Organschaft⁶⁰nicht den Ergebnisausgleich zwischen zwei unterschiedlichen Steuersub-⁶¹ jekten kennt , was ähnlich im internationalen Steuerbereich zu sehen ist, wo die eigen­ständige Steuerrechtssubjektivität von Kapitalgesellschaften anerkannt ist.⁶²Genauso wie Deutschland kennen viele der EU-Mitgliedsstaaten die Verrechnung von Gesell­schafts- und Betriebsstättenergebnissen innerhalb der Landesgrenzen mit Hilfe unter- schiedlicher Varianten.⁶³

Bei dem System des konzerninternen Verlustübertrages handelt es sich um ein System der Übertragung des Ergebnisses einer Konzerngesellschaft auf eine andere, wobei zu unterscheiden ist, ob ein Verlust auf ein Gewinn erzielendes Unternehmen im Rahmen des „group relief“ oder ein Gewinn auf ein defizitäres Unternehmen im Rahmen der „intra-group contribution“ übertragen wird. Im Rahmen des Pooling werden zunächst selbständig die Ergebnisse der Konzerngesellschaften ermittelt und dann auf Ebene der Konzernobergesellschaft zusammengefasst, während bei der Vollkonsolidierung eine einzige Gewinn- und Verlustrechnung aufgestellt und geführt wird. Die folgende Ta­belle zeigt eine kurze Übersicht über die in unterschiedlichen Ländern angewandten Gruppenbesteuerungssysteme.

Tabelle 4: Gruppenbesteuerungssysteme in Europa

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: modifiziert entnommen aus BLOTTKO (2008), S. 587.

2.3 Problematiken in Verbindung mit Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge gem. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG und haben somit gem. § 2 AO Vorrang vor der nationalen Steuergesetzgebung.

2.3.1 Das OECD-Musterabkommen und Regelungen der OECD

Doppelbesteuerungsabkommen dienen dem Zweck, steuerrechtliche Fragen in Bezug auf grenzüberschreitende Vorgänge zwischen zwei Ländern zu regeln und dem einen oder anderen Land die Besteuerungsbefugnis über die einzelnen Einkunftsarten in Ab­hängigkeit von Ansässigkeit der steuerpflichtigen Person und genauer Herkunft und Art des steuerpflichtigen Einnahmeflusses zuzusprechen, um so die Doppelbesteuerung des Steuerpflichtigen zu vermeiden. Als Vorlage für diese Art von Abkommen dient das⁶⁴ OECD-Musterabkommen zur Doppelbesteuerung,⁶⁵ von welchem die Staaten aber durch­aus abweichen können und davon auch Gebrauch machen.⁶⁶

2.3.1.1 Das OECD-Musterabkommen

In Artikel 7 des OECD-Musterabkommens sind die Regelungen bzgl. der Besteuerung von Unternehmensgewinnen kodifiziert. Er besagt, dass Gewinne eines Unternehmens nur in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in welchem das Unternehmen seinen Sitz hat, es sei denn, es übt seine Geschäftstätigkeit in dem jeweilig anderen Vertrags­staat, etwa durch eine dort belegene Betriebsstätte, aus, was dann zur Folge hat, dass die in der Betriebsstätte angefallenen Gewinne im Betriebsstättenstaat versteuert werden können. Nach dem gleichen Prinzip werden entsprechend die Aufwendungen, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind, gemäß des Abs.3 im Betriebsstättenstaat bei der Ge­winnermittlung zum Abzug zugelassen. Diese scheinbar einfachen Begrifflichkeiten werfen jedoch einige Fragen auf. Es dürfen starke Zweifel etwa darüber bestehen, in­wiefern der Begriff des „Unternehmens“ und des „Unternehmensgewinnes“ in den Rechtsauffassungen der Staaten den gleichen Regelungsinhalt besitzen.

Der Begriff des „Unternehmens“ dürfte in den Vertragsstaaten in großen Teilen gleich definiert sein, wie etwa im Bereich der Produktion, Handel, Handwerk und bestimmtem Dienstleistungsbereichen, während es in anderen Bereichen zu differierenden Auffas­sungen darüber kommen kann, ob ein Unternehmen als solches vorhanden ist oder nicht.⁶⁷ Genauso strittig kann aber auch die Frage sein, was zu den Gewinnen aus der Tätigkeit eines Unternehmens zählt und gem. Art. 7 im Betriebsstättenstaat der Besteue­rung unterliegt. Inwiefern etwa Zinsen, die aus der Beteiligung an einer Personengesell­schaft stammen zu den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 OECD-MA gehören oder gem.⁶⁸ Art 11 OECD-MA allgemein dort besteuert werden, wo die empfangende Person ansässig ist, kann jeder Staat nur bestimmen, wenn er auf Grund der allgemein gehalte­nen Begriffsdefinitionen schlussendlich auf die im eigenen Verständnis begründeten Definitionen und Wortbedeutungen zurückgreift. Im Rahmen der in Deutschland voll­zogenen Besteuerung sollte es zumindest zum Zwecke der Rechtssicherheit der Steuer­pflichtigen und sicheren Planung von Unternehmensentscheidungen, die längerfristiger Natur sind und langfristige Folgen auslösen, dienlich sein, dass einerseits die Auffas­sung der Finanzverwaltung und andererseits der Rechtsprechung auf dem Gebiet des⁶⁹ internationalen Steuerrechts nicht weiterhin so stark differieren, wie es bis dato der Fall ist.

2.3.1.2 Der OECD-Betriebsstättenbericht

Ungeachtet der möglichen begrifflichen Unterschiedlichkeiten und rechtlichen Auffas­sungen zu dem ein oder anderen strittigen Punkt, stellt sich auch noch die Frage, inwie­fern der Erfolg der ein oder anderen Betriebsstätte zugerechnet werden kann. Hierzu wurde zum Zwecke der Klarstellung und möglichst erfolgreichen Verhinderung der Doppelbesteuerung oder aber Minderbesteuerung von der OECD am 17.7.2008 ein Bericht zur Erfolgsabgrenzung von Betriebsstätten veröffentlicht. Die Grundsätze bzgl. der Erfolgs- und Ergebniszuordnung können ohne weiteres in deutsches Recht übernommen werden, da die Erfolgsabgrenzung in übereinstimmender Weise vorge- nommen wird. Es ergeben sich gleiche Ansätze, was die Erfolgsabgrenzung der Höhe nach bei Überführungen oder Überlassungen an eine Betriebsstätte im Ausland angeht, genauso was die Erfolgsabgrenzung dem Grunde nach im Rahmen der Definition von Funktionen, Risiken oder Wirtschaftsgütern betrifft.⁷⁰

Während im OECD-Bericht die Funktion als wirtschaftlich relevante Ausübung von Tätigkeiten und als Tragen von Verantwortung definiert wird⁷¹, wird im deutschen Recht ebenso auf die Tätigkeit und die Verantwortung als Bestandteil einer Funktion abgestellt und eine Funktion als Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Tätigkei­ten, welche von bestimmten Unternehmensteilen übernommen werden, definiert.⁷² Im Vergleich dazu wird das Risiko im OECD-Bericht der Betriebsstätte bzw. dem Be­triebssteil zugerechnet, in welchem das Personal die Entscheidungen, Aufsicht und Kontrolle des eingegangenen Risikos übernimmt⁷³, während im deutschen Recht ein Fremdvergleich angestellt wird⁷⁴. Insofern würde einem Unternehmensteil dann das Risiko zugesprochen, wenn es auch entsprechend Kontrolle darüber ausüben kann⁷⁵, ebenso wie es in einer solchen Situation auch nur ein fremder Dritter tun würde.

Im Bereich der Zuordnung von Wirtschaftsgütem gestaltet sich diese bei bestimmten Fallkonstellationen, wie etwa im Bereich von Miet-, Pacht- und Lizenzsachverhalten schwierig und nicht zwingend eindeutig. Jedoch lässt sich nach dem OECD-Bericht etwas generalisierter festhalten, dass demjenigen das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, der als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, also demjenigen, der an den Vor- und Nachteilen das Wirtschaftsgut betreffend maßgeblich partizipiert. Im deutschen Recht wird das Wirtschaftsgut dem Betriebsteil zugeordnet, welchem das Wirtschafts­gut wirtschaftlich zuzurechnen ist, was schlussendlich bedeutet, dass die steuerlichen Vor- und Nachteile bzw. der Nutzen eines Wirtschaftgutes von einem bestimmten Un­ternehmensteil getragen werden und dieser Unternehmensteil die Entscheidungen hinsichtlich des Risikos übernimmt. In Zweifelsfällen wird wieder auf den Fremdver­gleich zurückgegriffen, also die Frage, ob ein fremder Dritter, nur dann Vor- und Nach­teile der Nutzung eines Wirtschaftsgutes tragen würde, wenn diese seiner Kontrolle unterlägen.⁷⁶

Ist ein Risiko, ein Wirtschaftsgut oder eine Funktion nun einem bestimmten Unterneh­mensteil oder einer bestimmten Betriebsstätte zugeordnet, könnte es geboten sein, im Rahmen der Überlassung⁷⁷oder der Überführung⁷⁸eine Erfolgsabgrenzung zu voll­ziehen und entsprechend Aufwand und Ertrag zuzurechnen. Der OECD- Betriebsstättenbericht führt zur Erreichung dieses Zieles die Fremdvergleichsmethode an.⁷⁹Nach dem gleichen Prinzip wird nach deutschem Recht verfahren⁸⁰, wobei eine Differenz zwischen dem gefundenen Fremdvergleichswert und dem eigentlichen Buch­wert mit Hilfe eines Ausgleichspostens (z.B. gem. § 4g EStG ) außerhalb der Bilanz erfasst werden muss.⁸¹ Diese Differenz darf sich steuerlich erst dann auswirken, wenn gemäß des im Steuerrecht herrschenden Realisationsprinzips ein Gewinn realisiert,⁸² also das Wirtschaftsgut veräußert wurde.⁸³Zudem ist im Rahmen des Fremdvergleiches ein Augenmerk darauf zu richten, zu welchen Anteilen eine ausländische Betriebsstätte oder die „vorbesitzende“ Niederlassung in Deutschland an der Bildung der stillen Re­serve beteiligt war und entsprechend ein Gewinn zuzurechnen ist.⁸⁴ Bei Nutzungsüber­lassung von Wirtschaftsgütern durch Miet-, Pacht oder Lizenzverhältnisse zwischen Unternehmensteilen ist wiederum ein Fremdvergleichspreis zu ermitteln, um eine adä­quate Bewertung des Vorgangs zu finden. Im deutschen Steuerrecht wird der Fremdver­gleichsgrundsatz nicht ohne Ausnahmen übernommen. Sollte der überlassende Unter­nehmensteil die Überlassung im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit vollzie­hen, so ist der Fremdvergleichsgrundsatz als Bewertungsmethode heranzuziehen⁸⁵, sollte es sich jedoch um eine Nebentätigkeit des⁸⁶ Unternehmensteils handeln, so könn- te lediglich Aufwendungen berücksichtigt werden.⁸⁷

2.3.1.3 Betriebsstättendefinition der OECD und nach deutschem Recht

Auch wenn weitestgehend Übereinstimmungen herrschen, so gibt es dennoch Unter­schiede in Bezug auf einige Definitionen der Betriebsstätte. Der Definition des OECD- Musterabkommens und der Definition der Abgabenordnung ist es gemeinsam, dass in beiden von einer festen Geschäftseinrichtung gesprochen wird, welche der Tätigkeit des Unternehmens dient⁸⁸bzw. in welchem die Geschäftstätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird⁸⁹, genauso wie der Katalog an möglichen Betriebsstätten in beiden Regelungswerken teilweise übereinstimmt⁹⁰Während jedoch der Positivkata- log der Abgabenordnung abschließenden Charakter hat, ist der Katalog, der im OECD-MA enthalten ist , nicht abschließender Natur.⁹¹ Diese Einrichtungen⁹² müssen noch die Bedingungen des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfüllen.⁹³Ist das Vorliegen einer der Voraussetzungen des § 12 Satz 2 AO evident, so ist auch die Eigenschaft einer Be- triebsstätte ohne Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung zu bejahen.

Ein Definitionsunterschied wird etwa in der Behandlung von Bauausführungen und Montagen deutlich, die auch ohne Bestehen einer festen Geschäftseinrichtung als Be­triebsstätte anzusehen sind. Einerseits ist jedoch nach dem OECD-MA eine Bauaus­führung und Montage nur dann als Betriebsstätte anzusehen, wenn sie die Dauer 12 Monate überschreitet, andererseits muss sie zudem die Voraussetzungen der Vorausset­zungen der Generalklausel des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfüllen. Den größten Unter­schied dürfte der so genannten Negativkatalog des OECD-MA darstellen, in welchem die Tätigkeiten ausgeklammert werden, die unter Umständen trotz des Vorliegens einer festen Geschäftseinrichtung und Erfüllung der Generalklausel nicht als Betriebsstätte im Sinne des OECD-MA zu klassifizieren sind.

Sollte eine Betriebsstätte nach dieser Definition vorliegen, so gilt es nun, dieser Be­triebsstätte all die Aufwendungen und Erträge zuzurechnen, welche entstanden wären, wenn sie als unabhängiges Unternehmen existiert hätte und die gleichen oder ähnliche Tätigkeiten ausgeführt hätte.⁹⁴⁹⁵Es wird also eine Selbständigkeitsfiktion unter dem Maßstab des Fremdvergleichs vorgenommen.

2.3.2 Doppelbesteuerungsabkommen

2.3.2.1 Allgemeines

Unabhängig von den im OECD-Musterabkommen vorgeschlagenen Regelungen zum Zwecke der Vermeidung der Doppelbesteuerung kann von diesen ohne weiteres in den individuellen Verhandlungen zwischen Deutschland und dem möglichen Vertragspart­ner abgewichen werden. Genauso wenig muss zwingend auf die Definitionen aus dem OECD-Betriebsstättenbericht zurückgegriffen werden. Als Folge hiervon kann es durchaus zu der Konstellation kommen, dass im Grunde gleiche Einkünfte, deren einzi­ger Unterschied das Herkunftsland ist, auf Grund unterschiedlicher Definitionen in den Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerungsbefugnis anderer Länder unterworfen sind. Nach allgemeiner Rechtsauffassung sind negative Einkünfte dann nicht im Inland zu berücksichtigen, wenn korrespondierende positive Einkünfte gemäß eines Doppelbe­steuerungsabkommens im Ausland und nicht im Inland zu besteuern sind.⁹⁶

Innerhalb von Doppelbesteuerungsabkommen werden zwei Verfahren zur Berücksichti­gung von ausländischen Einkünften unterschieden und den verschiedenen Einkunftsar­ten zugeordnet. Im Rahmen der Freistellungsmethode werden die Einkünfte aus dem Ausland im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer außer Acht gelassen und haben keinen Einfluss im Rahmen der Berechnung der Gesamtsumme der Einkünfte auf die Steuerlast des Steuerpflichtigen. Kommt die Freistellungsmethode im Sinne des Art. 23 A OECD-MA zur Anwendung, so bleibt dem Steuerpflichtigen nur noch die mögli­che Anwendung des Progressionsvorbehalte nach § 32b EStG, um etwaige im Ausland entstandene Verluste im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte zu nutzen. In Ab­hängigkeit von der Klassifizierung als passiv oder aktiv nach dem § 2a EStG, kann die­ser jedoch ausgeschlossen sein, wobei anzumerken ist, dass jegliche Einkünfte aus Drittstaaten ungeachtet ihrer Klassifizierung, die nach der Freistellungsmethode bei der inländischen Steuerberechnung nicht berücksichtigt werden, auf jeden Fall im Rahmen des Progressionsvorbehaltes Einfluss auf die Steuerlast haben. Im Gegensatz dazu werden die Einkünfte im Rahmen der so genannten Anrechnungsmethode zur Gesamt­summe der Einkünfte addiert. Es können jedoch bereits im Rahmen der ausländischen Veranlagung gezahlte Steuern auf die heimische Einkommensteuer angerechnet werden.

2.3.2.2 Darstellung und Vergleich von Doppelbesteuerungsabkommen

Hier seien beispielhaft die Doppelbesteuerungsabkommen mit den Ländern Jugoslawi­ens, Kroatien, Slowenien, Tschechoslowakei und Polen miteinander verglichen. Dies erscheint geboten, zumal einerseits mit den Ländern Kroatien und Slowenien eigene Doppelbesteuerungsabkommen bestehen und Slowenien im Gegensatz zu Kroatien zu den Mitgliedern der Europäischen Union zählt und für die restlichen Nachfolgestaa­ten des ehemaligen Jugoslawiens das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Repub­lik Jugoslawien weiter Geltung besitzt, so lange kein eigenes Doppelbesteuerungsab­kommen geschlossen worden ist. Gleiches gilt für das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Tschechoslowakei bzw. in der Folge mit den beiden Nachfolgestaaten Slowakei und Tschechien.⁹⁷⁹⁸

In Folge der festgelegten Freistellungsmethode ⁹⁹, also der Nichtberücksichtigung bei der Berechnung des Gesamtbetrages der Einkünfte, haben entsprechende Betriebsstätte­nergebnisse im Rahmen des Progressionsvorbehaltes lediglich einen Einfluss auf den persönlichen Steuersatz und somit indirekt auch auf die Steuerlast.¹⁰⁰ Als Resultat einer möglichen Nicht-Freistellung würde es zu einer erneuten und somit doppelten Besteue­rung in Deutschland kommen, was einzig durch die Möglichkeit der Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern verhindert wird.¹⁰¹ Dieses hätte zur Folge, dass durch die An­hebung der Steuerzahlung auf das inländische Niveau jegliche Steuervorteile des Aus- landes aufgehoben und ohne Wirkung sind.¹⁰²

Einerseits ist zwar in allen betrachteten Abkommen die Definition einer Betriebsstätte wörtlich gesehen identisch¹⁰³, nämlich eine feste Geschäftseinrichtung,¹⁰⁴ durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.¹⁰⁵ Andererseits ergeben sich Unterschiede bei den verschiedenen Aktivitätsklauseln¹⁰⁶, die unter be­stimmten Tätigkeitsvoraussetzungen der Betriebsstätte statt der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode für die Einkünfte vorsehen, wenn nicht wenigstens 90% der Einnahmen oder Einkünfte aus einer aktiven Tätigkeit stammen.¹⁰⁷ Abzustellen ist hier­bei auf die Bruttoeinnahmen, also unbeachtlich etwaiger Abzüge, wie Steuern und Betriebsaufwand.¹⁰⁸ Der Wert von 90% kann als eine Grenze ohne Spielraum seitens der Finanzverwaltung angesehen werden, da diese Grenze durch die Rechtsprechung und allgemeine Rechtspraxis verfestigt wurde.¹⁰⁹

Welche Aktivitäten genau unter der Aktivitätsklausel zu subsumieren wären, ist in je­dem Doppelbesteuerungsabkommen unterschiedlich erfasst¹¹⁰, so dass es für den Steu­erpflichtigen relevant sein kann, in welchem Staat genau er eine Betriebsstätte mit einer bestimmten Tätigkeit seines Unternehmens betreiben will, um die Freistellungsmethode in Anspruch nehmen zu können. Es kann nämlich der Fall sein, dass die Tätigkeit in einem der Länder als „aktiv“ angesehen wird, während exakt die selbe Tätigkeit in ei­ nem anderen Land als „passiv“ eingeordnet wird. So wird in dem DBA mit Slowenien und Polen auf den Einkünftekatalog des § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG verwiesen¹¹¹, der die Voraussetzungen für das Nicht-Vorliegen einer Zwischengesellschaft beinhaltet. In bei­den fallen unter anderem die Einkünfte aus der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Verkauf von Gütern und Waren, Aufsuchen oder Gewinnung von Bodenschätzen, technische Beratung oder technische Dienstleistung oder Bank- oder Versicherungsge­schäfte unter die Aktivitätsklausel. Im Gegensatz dazu beinhaltet die Aktivitätsklausel des DBA mit Kroatien¹¹² nicht die Aktivitäten aus der Vermietung und Verpachtung von beweglichen Gegenständen, von Grundstücken oder Überlassung von Rechten. Un­ter den Aktivitätsvorbehalt des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Tschechoslo­wakei fallen Tätigkeiten aus der Herstellung oder dem Verkauf von Gütern und Waren, technischen Dienstleistung und Bank- oder Versicherungsgeschäfte¹¹³. Einen ähnlich engen Inhalt der Aktivitätsklausel beinhaltet das Doppelbesteuerungsabkommen mit Jugoslawien.¹¹⁴ Gemäß dieser Aktivitätsklausel fallen ausschließlich die Einkünfte aus der Herstellung oder dem Verkauf von Gütern oder Waren, der technischen Beratung oder technischen Dienstleistung unter diese Klausel. Die folgende Übersicht auf der nächsten Seite fasst das Geschriebene kurz zusammen:

In den Bereich der Herstellung von Gütern und Waren ist auch das Be- und Verarbeiten von Waren zu verstehen, aber nicht die reine Beförderung oder Lagerung dieser, soweit es sich nicht um eine Nebentätigkeit im Rahmen der Herstellung oder den Verkauf der Güter und Waren handelt.¹¹⁵ Unter dem Begriff der Bank- und Versicherungsleistungen sind rein solche Geschäftstätigkeiten zu verstehen, die das Anbieten von entsprechenden Geschäften beinhalten, also nicht das reine Halten von Beteiligungen oder die simple Einnahme von Zinsen oder Dividenden.¹¹⁶ Auch wenn diese nicht wörtlich in den ent­sprechenden Doppelbesteuerungsabkommen erwähnt werden ¹¹⁷, so wird die technische Beratung stets zu den technischen Dienstleistungen hinzugezählt.¹¹⁸ Sämtliche andere Aktivitäten gelten als passiv und unterliegen der Anrechnungsmethode, so dass deren Steuersatz auf das deutsche Niveau angehoben wird. Als erschwerendes und zusätzlich einengendes Kriterium kommt hinzu, dass im DBA Jugoslawien explizit genannt ist, dass die Betriebsstätte, die aktive oder passive Einnahmen erzielt zudem in Jugoslawien selbst belegen sein muss.¹¹⁹ Gleiches gilt für die Betriebsstätteneinkünfte aus der Tschechoslowakei.¹²⁰So könnten etwa die Einnahmen aus einer technischen Beratung in einem Veranlagungszeitraum, die zu 89% von einer im Gebiet des Vertragspart­ners belegenen Betriebsstätte und zu 11% in anderen Staaten erbracht werden, nicht als aktive Tätigkeit im Sinne des DBA angesehen werden, so dass die Freistellungsme­thode nicht angewendet werden kann.¹²¹ Tätigkeiten, die für sich genommen als freibe­rufliche Tätigkeiten, wie etwa beratende Tätigkeiten, einer festen Einrichtung zu klassi­fizieren wären,¹²² können als gewerbliche angesehen werden, wenn diese von einer deut­schen Körperschaft erbracht werden und auf Grund der Rechtsform der Körperschaft als gewerbliche Tätigkeiten angesehen werden.¹²³Somit wäre die Überprüfung, ob eine aktive Tätigkeit vorliegt auch auf diese Konstellation anzuwenden.

Ungeachtet der Tatsache, dass eine mögliche Freistellung der ausländischen Einkünfte auf Grund der Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens konstatiert wird, kann es zu einer Rückausnahme und somit zur Anwendung der Anrechnungsmethode kom­men, wenn die Einkünfte der Betriebsstätte, wäre sie eine Gesellschaft, als Zwischen­einkünfte gem. der §§ 7-14 AStG zu klassifizieren sind.¹²⁴Dieses ist auch ungeachtet der möglicherweise erfüllten Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 AStG der Fall. Dieser Absatz klassifiziert Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Raum der Europä­ischen Union oder Europäischen Wirtschaftsraum unter der Voraussetzung eines exis­tierenden Amtshilfeabkommens und einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in dem betroffenen Staat, als Rückausnahme des Abs. 1 nicht mehr als Zwischengesell­schaften. Sollten die Betriebsstätten die Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 AStG erfüllen, also nicht einer Zwischengesellschaft gleichgestellt werden, kommt es dennoch zur Anwendung der Anrechnungsmethode.

Es lässt sich konstatieren, dass es geboten erscheint, bei den Investitionsentscheidungen von Steuerpflichtigen, die möglichen steuerlichen Auswirkungen mit Hilfe der entspre­chenden Doppelbesteuerungsabkommen zu überprüfen und mit in die Entscheidungs­findung einzubeziehen. Je nach Steuersatz und Berücksichtigung der ausländischen Einkünfte bei der inländischen Steuerberechnung können nicht unerhebliche Unter­schiede in Bezug auf die Rentabilität einer gewerblichen Betriebsstätte zu Tage treten.

[...]

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¹ Vgl. HERZIG, NORBERT: Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlung in der Europäischen Union, StuW 2006, S. 156.

² Vgl. BGBl. I 2008, S. 2794 ff.

³ Auslöser für die Änderung § 2a EStG war das EuGH-Urteil vom 29.3.2007, C-347/04, BB 2007, S: 923 ff., welches einen Verstoß des alten § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 226 EGV konstatierte.

⁴ Mitteilung der Europäischen Kommission vom 18.10.2007, IP/07/1547, abgerufen unter http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/07/1547&format=HTML&aged=0&lang uage=en&guiLanguage=en am 7.2.2010.

⁵ Vgl. GOEBEL, SÖREN/ SCHMIDT, SEBASTIAN: Grenzüberschreitende Verlustverrechnung und das JStG 2009 - Anwendung des Progressionsvorbehaltes bei Einkünfte aus gewerblichen EU/EWR- und Drittstaats-Betriebsstätten, IStR 2009, S. 620.

⁶ Vgl. DITZ, XAVER/ PLANSKY, PATRICK: Aktuelle Entwicklungen bei der Berücksichtigung aus­ländischer Betriebsstättenverluste, DB 2009, S. 1669.

⁷ Vgl. HERZIG (2006), S. 157 oder WERRA, MATTHIAS: Standortwahl für internationale Unterneh­men, in: Internationale Aspekte der Unternehmenssteuerreform, hrsg. von JÜRGEN LÜDICKE, Köln 2001, S. 58 f.

⁸ Vgl. BLOTTKO, BIANCA: Grenzüberschreitende Verlustverrechnung in der EU - Darstellung der Problematik und mögliche Lösungsansätze, SteuStud 2008, S. 586.

⁹ Vgl. DÖRFLER, OLIVER/ RIBBROCK, MARTIN: Grenzüberschreitende Verluste, Wegzugsbesteu­erung sowie Koordinierung von steuerlichen Regelungen im Binnenmarkt - eine Bestandsaufnahme, BB 2008, S. 304.

¹⁰ Vgl. Mitteilung der Europäischen Kommission (2007).

¹¹ Vgl. WITTKOWSKI, ANSAS/ LINDSCHEID, FRIDERIKE: Berücksichtigung ausländischer Be­triebsstättenverluste nach dem JStG 2009, IStR 2009, S. 225.

¹² Vgl. GÖRKE, ROGER: Einkommensteuer und objektives Nettoprinzip, Beihefter zu DStR 34 2009, S. 106, 108.

¹³ Vgl. WITTKOWSKI/ LINDSCHEID (2009), S. 227.

¹⁴ Vgl. WITTKOWSKI/ LINDSCHEID (2009), S. 225.

¹⁵ Vgl. WITTKOWSKI/ LINDSCHEID (2009), S. 227.

¹⁶ In den DBA mit diesen beiden Staaten wird die Anrechnungsmethode für Betriebsstättengewinne und -verluste verwendet.

¹⁷ Vgl. HEINICKE, WOLFGANG: Zum § 2a EStG, in: Einkommensteuergesetz, hrsg. von WALTER DRENSECK, München 2008, S. 50.

¹⁸ Vgl. BMF-Schreiben vom 30. 7. 2008, IV B 5 - S 2118 a/07/1001, BStBl. I 2008, S. 810.

¹⁹ Vgl. WITTKOWSKI/ LINDSCHEID (2009), S. 226

²⁰ Vgl. BFH-Urteil vom 17.11.1999, I R 7/99, BFHE Bd. 191, S. 23.

²¹ Vgl. VON BROCKE, KLAUS: Lidl Belgium und die praktischen Folgen, IStR 2008, S. 2201, WATRIN, CHRISTOPH/ WITTKOWSKI, ANSAS/ LINDSCHEID, FRIEDERIKE: EuGH: Keine Sofortverrechnung ausländischer Betriebsstättenverluste - Das Urteil in der Rs. Lidl Belgium aus be­triebswirtschaftlicher Sicht, IStR 2008, S. 641.

²² Vgl. SEDEMUND, JAN H./ WEGNER; CHRSITOPH: Grenzüberschreitende Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten im Licht des BFH-Urteils vom 17.7.2008 („Lidl Belgium“), DB 2008, S. 2566 oder LAMPRECHT, PHILIPP: Betriebsstättenverluste, Verlustvortragsrecht und Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nach dem Urteil des EuGH in der Rs. KR Wannsee, nachfolgend S. 769, IStR 2008, S. 767.

²³ Vgl. HEINICKE (2008), S. 49 f.

²⁴ Vgl. HEINICKE (2008), S. 49.

²⁵ Vgl. § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG.

²⁶ Genauso wenig ergibt sich aber auch ein positiver Effekt auf Grund der behandelten Verluste, wenn diese aus einem Nicht-Drittstaat stammen mit welchem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht.

²⁷ Vgl. Abschnitt 2.1.1.3.

²⁸ Vgl. GOEBEL/ SCHMIDT (2009), S. 621.

²⁹ In soweit hat also nur die direkte Verlustberücksichtigung als solche Relevanz für Körperschaftsteuer­subjekte. Vgl. CORDEWENER, AXEL: DBA-Freistellung von Auslandsverlusten und EG­Grundfreiheiten: Klärung aufgeschoben, aber (hoffentlich) nicht aufgehoben! Anmerkung zu FG Ba­den-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 30.6.2004 (1 K 312/03, Rev. I T 84/ 04), DStRE 2004, 958, S. 1637.

³⁰ Vgl. § 2a Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG.

³¹ Vgl. § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG.

³²Vgl. § 2a Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 EStG.

³³Vgl. § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

³⁴Vgl. HEINICKE (2008), S. 51 f.

³⁵Vgl. HEINICKE (2008), S. 51 f.

³⁶Mit der Ausnahme von Waffen.

³⁷Vgl. BFH-Urteil vom 30.8.1995, I R 77/94, BFHE Bd. 179, S. 39 ff.

³⁸Vgl. HEINICKE (2008), S. 51 f.

³⁹Vgl. EStR R 2a III Satz 3.

⁴⁰Vgl. § 2a Abs. 2 Satz 2 EStG-

⁴¹Vgl. HEINICKE (2008), S. 53 f.

⁴²Vgl. HEINICKE (2008), S. 53 f.

⁴³Vgl. § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG.

⁴⁴Vgl. § 2a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

⁴⁵Vgl. HEINICKE (2008), S. 55 f.

⁴⁶Hierunter ist gem. § 1 Abs. 2 AStG eine Person zu verstehen, an welcher der Steuerpflichtige entwe­der wesentlich beteiligt ist oder einen beherrschenden Einfluss ausüben kann, die an dem Steuer­pflichtigen entsprechend beteiligt ist oder einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Genauso wird von einem nahestehenden Verhältnis ausgegangen, wenn eine dritte Person an beiden wesentlich be­teiligt ist oder einen unmittelbaren oder mittelbaren Einfluss ausüben kann oder der eine auf den ande­ren einen über eine Geschäftsbeziehung hinaus gehenden Einfluss ausüben kann oder en Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

⁴⁷Vgl. § 2a Abs. 4 Satz 1 EStG.

⁴⁸Vgl. HEINICKE (2008), S. 60.

⁴⁹Vgl. HEINICKE (2008), S. 60.

⁵⁰Vgl. HEINICKE (2008), S. 60. Anders lautende Meinung vgl. HILLER, GERHARD: Die zurückge­führten wiederkehrenden Leistungen, BB 2008, S. 2098.

⁵¹Vgl. HEINICKE (2008), S. 60.

⁵²Vgl. HEINICKE (2008), S. 61.

⁵³Vgl. § 2a Abs. 4 Satz 2 EStG.

⁵⁴Vgl. RÖHRBEIN/ EICKER (2005), S. 466.

⁵⁵Vgl. INTEMANN, JENS: Verluste einer ausländischen Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft, NWB 2009, S. 3093.

⁵⁶Hierzu mehr in Abschnitt 2.3.2.

⁵⁷Vgl. RÖHRBEIN/ EICKER (2005), S. 466.

⁵⁸ Vgl. § 12 Abs. 2 UmwStG.

⁵⁹ Vgl. RÖHRBEIN/ EICKER (2005), S. 466 f. Hierzu mehr in Abschnitt 2.3.3.

⁶⁰ Vgl. RÖHRBEIN/ EICKER (2005), S. 471.

⁶¹ Zu der europarechtlichen Problematik der körperschaftsteuerlichen Organschaft mehr in Abschnitt 4.2.

⁶² Vgl. RÖHRBEIN/ EICKER (2005), S. 471.

⁶³ Vgl. INTEMANN (2009), S. 3092.

⁶⁴ Vgl. DÖRFLER/ RIBBROCK (2008), Binnenmarkt, S. 306.

⁶⁵ Vgl. BLOTTKO (2008), S. 587.

⁶⁶ Vgl. BLOTTKO (2008), S. 587.

⁶⁷ Vgl. HAPPE, VOLKER/ HORN, GUSTAV/ OTTO, KIM: Das Wirtschaftslexikon - Begriffe, Zahlen, Zusammenhänge, Bonn 2009, S. 86.

⁶⁸ Vgl. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA.

⁶⁹ Vgl. WASSERMEYER, FRANZ: Über Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA, IStR 2010, S. 38.

⁷⁰ Vgl. WASSERMEYER (2010), S. 38.

⁷¹Vgl. OECD (2008), S. 32 f.

⁷²Vgl. KOSCH (2010), S. 42.

⁷³Vgl. OECD (2008), S. 13 f.

⁷⁴Vgl. BMF-Schreiben vom 25.8.2009, IV B 5 - S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, S. 888.

⁷⁵Vgl. KOSCH (2010), S. 42.

⁷⁶Vgl. KOSCH (2010), S. 43.

⁷⁷Vgl. KOSCH (2010), S. 43.

⁷⁸Zurverfügungstellung eines Wirtschaftsgutes.

⁷⁹Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut.

⁸⁰Vgl. OECD (2008), S. 20, S. 59, S. 61.

⁸¹Vgl. SCHAUMBURG, HARALD: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im nationalen sowie im Ab­

⁸²kommensrecht, in: Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht; hrsg. von Wirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht; hrsg. von JÜRGEN LÜDICKE, Köln 2000, S. 70 f.

⁸³Vgl. SCHAUMBURG (2000), S. 70 f.

⁸⁴Vgl. BMF-Schreiben vom 25.8.2009, S. 888.

⁸⁵Vgl. STRUNK, GÜNTHER/ KAMINSKI, BERT: Anmerkungen zum Betriebsstättenerlaß, IStR 2000, S. 39.

⁸⁶Vgl. BFH-Urteil vom 20. 7. 1988, I R 49/84, BFHE Bd. 154, S: 465 ff.

⁸⁷Vgl. § 12 Satz 1 AO.

⁸⁸Vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA.

⁸⁹Vgl. § 12 Satz 2 AO und Art. 5 Abs. 2 OECD-MA.

⁹⁰Vgl. § 12 Satz 2 AO.

⁹¹Vgl. Art. 5 Abs. 2 OECD-MA.

⁹²Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, S. 1095 f.

⁹³Vgl. HAISS, UTA: Steuerliche Abgrenzungsfragen bei der Begründung einer Betriebsstätte im Aus­land, in: Handbuch der internationalen Steuerplanung, hrsg. von SIEGFRIED GROTHERR, 2. Aufla­ge, Herne/ Berlin 2003, S. 37.

⁹⁴Vgl. BFH-Urteil vom 28.7.1993, I R 15/93, BFHE Bd. 179, S. 303. Vgl. HAISS (2003), S. 38.

⁹⁵Vgl. HAISS (2003), S. 38.

⁹⁶Vgl. Art. 7 Abs. 2, 3 OECD-MA,

⁹⁷Vgl. HAISS (2003), S. 39.

⁹⁸Vgl. BFH-Urteil vom 12.1.1983, I R 90/79, BFHE Bd. 137, S. 478 ff.

⁹⁹ Vgl. GOEBEL/ SCHMIDT (2009). S. 620.

¹⁰⁰ Vgl. GOEBEL/ SCHMIDT (2009), S. 620.

¹⁰¹ Bosnien-Herzegowina, Serbien, Montenegro und Mazedonien.

¹⁰² Vgl. Bekanntmachung über die Fortgeltung der deutsch-jugoslawischen Verträge im Verhältnis zwi­schen der Bundesrepublik Deutschland und der Bundesrepublik Jugoslawien vom 20.3. 1997, BGBl. II 1997, S. 962.

¹⁰³ Vgl. Bekanntmachung über die Fortgeltung der deutsch-tschechoslowakischen Verträge im Verhältnis zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tschechischen Republik vom 24.3.1993, BGBl. II 1993, S. 762.

¹⁰⁴Vgl. DBA-Jugoslawien Art. 24 Abs. 1 a), DBA-Slowenien Art. 23 Abs. 1 a), d) sowie DBA-Kroatien Art. 23 Abs. 1 a) i. V. m. Abs. 3.

¹⁰⁵Vgl. HOLTHAUS, JÖRG: Anwendung der Aktivitätsklauseln in den DBA Polen und Tschechoslo­wakei bei Betriebsstätteneinkünften deutscher Unternehmen, IStR 2003S. 632.

¹⁰⁶Vgl. HOLTHAUS, JÖRG: Steuerliche Behandlung von Einkünften aus Slowenien, Kroatien und den übrigen Folgestaaten Jugoslawiens - Analyse der geänderten Rechtslage durch die neuen DBA und Einfluss des EU-Rechts, IStR 2007, S. 506.

¹⁰⁷Vgl. DBA-Jugoslawien, Art. 5 Abs. 1, DBA Slowenien Art. 5 Abs. 1, DBA Kroatien Art. 5 Abs. 1 DBA Art. 5 Abs. 1 sowie DBA Polen Art. 5 Abs. 1.

¹⁰⁸Vgl. HOLTHAUS (2007), S. 506.

¹⁰⁹Vgl. HOLTHAUS (2003), S. 632.

¹¹⁰Vgl. HOLTHAUS (2003), S. 633.

¹¹¹Vgl. HOLTHAUS (2003), S. 633.

¹¹²Vgl. HOLTHAUS (2007), S. 506.

¹¹³ Vgl. DBA Slowenien Art. 23 Abs. 1 Buchst. c und DBA Polen Art. 24 Abs. 1 Buchst. c.

¹¹⁴ Vgl. DBA Kroatien Art. 23 Abs. 1 Buchst. c.

¹¹⁵ Vgl. DBA Tschechoslowakei Art. 23 Abs. 1 Buchst. c.

¹¹⁶ Vgl. DBA Jugoslawien Art. 24 Abs. 1 Buchst. c.

¹¹⁷Orientierung an dem Katalog der Einkünfte des § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG. Vgl. HOLTHAUS (2007), S. 507.

¹¹⁸Vgl. HOLTHAUS (2003), S. 633.

¹¹⁹DBA Polen, Tschechoslowakei und Slowenien.

¹²⁰Vgl. HOLTHAUS (2003), S. 633.

¹²¹Vgl. DBA Jugoslawien Art. 24 Abs. 1 Buchst. c.

¹²²Vgl. DBA Tschechoslowakei Art. 23 Abs. 1 Buchst. c.

¹²³Im Falle von Jugoslawien ohne Kroatien und Slowenien.

¹²⁴Vgl. HOLTHAUS (2007), S. 507.