Erb- und schenkungsteuerrechtliche Behandlung von Unternehmensvermögen nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz 2009

1. Teil: Die Einführung

A. Einführung

In den nächsten Jahren steht bundesweit eine kaum überschaubare Anzahl von Unternehmensübertragungen an. Für die unmittelbar Beteiligten - Unternehmer, Unternehmensnachfolger - sowie für ihre Berater stellt dies in aller Regel eine schwierige Herausforderung dar. Oftmals unterbleiben rechtzeitige Planungen und Maßnahmen. Manchmal erfolgen auch frühzeitige Weichenstellungen, die sich nachträglich als problematisch und kaum umkehrbar erweisen. Gut beraten ist deshalb derjenige, der sich frühzeitig mit den bei der Übergabe seines Unternehmens zu beachtenden Aspekten vertraut macht und sich so in die Lage versetzt, langfristige Übergabestrategien zu entwickeln. Das Ergebnis solcher Überlegungen ist dann in aller Regel eine Kombination aus Maßnahmen zur Vermögensstrukturierung (einschließlich der Gestaltung maßgeschneiderter Gesellschaftsverträge), Maßnahmen vorweggenommener Erbfolge (z.B. Schenkungen, gegebenenfalls unter Vereinbarung von Nießbrauchsrechten) und letztwilligen Verfügungen (Testament, Erbvertrag).

Neben zahlreichen außensteuerlichen Gestaltungsmotiven stehen bei der Konzipierung einer geeigneten Nachfolgegestaltung regelmäßig die steuerrechtlichen Aspekte im Mittelpunkt der Bemühungen. Nicht zuletzt aus emotionalen Gründen kommt hier der Erbschaftsteuer^[1] eine enorme Bedeutung zu^[2]. Obwohl der Anteil der Erbschaftsteuer mit ca. 1 % am Gesamtsteueraufkommen relativ gering ist^[3], sind insbesondere Familienunternehmen von der Erbschaftsteuer betroffen^[4]. Mit den durch das Erbschaftsteuerreformgesetz^[5] zum Jahreswechsel 2008/2009 in Kraft getretenen Änderungen, insbesondere des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes sowie des Bewertungsgesetzes hat sich die Bedeutung der Erbschaftsteuerplanung für die Nachfolgegestaltung spürbar erhöht.

B. Beschluss des BVerfG

I. Ausgangslage

Mit Beschluss vom 7. 11. 2006 hatte das BVerfG das damals geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht für verfassungswidrig erklärt, weil insbesondere die Anwendung des einheitlichen Tarifs des § 19 Abs. 1 ErbStG a. F. auf die sich aus § 12 ErbStG a. F. ergebenden unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen gegen den Gleichheitssatz verstoße^[6]. Trotz Verfassungswidrigkeit hat das BVerfG entschieden, dass die betroffenen Normen ausnahmsweise bis zu einer Neuregelung weitergelten können, um für eine Übergangszeit einen Zustand der Rechtsunsicherheit zu vermeiden. Gleichzeitig war dem Gesetzgeber aufgetragen worden, eine verfassungsgemäße Neuregelung spätestens bis zum 31. 12. 2008 zu treffen^[7]. Dem ist der Steuergesetzgeber kurz vor Fristende mit dem „Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz - ErbStRG)“ nachgekommen^[8].

II. Bedeutung

Die Neuregelung des ErbStG und des BewG durch das ErbStRG kann man ohne Übertreibung als revolutionär bezeichnen. Nicht nur die Politik wurde von der Klarheit überrascht, mit welcher sich das BVerfG festgelegt hatte. Bewertungsmaßstab für sämtliche Vermögensgegenstände ist der gemeine Wert. Damit gilt die Bewertungskonzeption, die gemäß § 31 BewG bisher nur für das Auslandsvermögen galt, nunmehr für alle inländischen Vermögensarten. Das neue Gesetz verfolgt durchgängig eine Hochsteuerkonzeption, der im Hinblick auf die Steuersätze keine Entlastung gegenübersteht^[9], im Gegenteil: In den Steuerklassen II und III wurden auch die Steuersätze massiv erhöht. Die Auswirkungen der Neuregelungen zeigen sich wegen des Umfangs der Erhöhung der steuerlichen Werte insbesondere bei der Übertragung unternehmerischen Vermögens, da sich die Erhöhung der Freibeträge in der erbschaftsteuerlichen Belastung dort nur marginal auswirkt.

Begleitet wird die deutliche Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage von einer umfangreichen Verschonung für bestimmte Arten von Produktivvermögen^[10]. In der politischen Diskussion über die Erbschaftsteuerbelastung der Unternehmensnachfolge wird die Inanspruchnahme der Verschonungsregelungen und die Vermeidung des Nachsteuertatbestands immer als problemlos unterstellt. Dies ist jedoch deutlich differenzierter zu betrachten. Während nämlich unter bestimmten Voraussetzungen weit reichende Steuerfreistellungen gewährt werden, können sich bei Missachtung der gesetzlichen Vorgaben im Einzelfall existenzvernichtende Steuerbelastungen ergeben. Das Erbschaftsteuerreformgesetz enthält vor diesem Hintergrund Risiken und Chancen zugleich.

Aufgrund der vom Gesetzgeber gewählten Konzeption wird künftig jede Unternehmensnachfolgeplanung die Verschonungsregelungen einschließen müssen, da die Erbschaftsteuer andernfalls nur durch Unternehmensverkauf oder -liquidation aufgebracht werden kann. Unternehmer und ihre Berater müssen daher mehr als früher die Vermögensnachfolge langfristig und unter genauer Beobachtung der

Verschonungsvoraussetzungen planen und - möglichst unter Lebenden - vollziehen.

C. Zielsetzung der Arbeit

Im Rahmen dieser Arbeit sollen die geänderten Rahmenbedingungen hinsichtlich der Erbschaftsteuergesetzgebung infolge der Neufassung des Erbschaftsteuergesetzes für die Übertragung von Unternehmensvermögen dargestellt werden. Die Darstellungen beschränken sich insoweit auf die relevanten Änderungen des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts. Auf der Begünstigungsebene konzentriert sich die Darstellung insbesondere auf das gesetzliche Novum des Verwaltungsvermögens und auf die Lohnsummenklausel, da diese als Begünstigungsvoraussetzungen für die Verschonungsoptionen eine erhebliche Rolle spielen. Dem trägt auch der gestalterische Abschnitt Rechnung, da sich ein Großteil der Beratungspraxis im Bereich von Verwaltungsvermögen und Lohnsummenklausel abspielen wird. In Anbetracht der aktuellen Finanz- und Wirtschaftskrise gerät insbesondere die Lohnsummenklausel ins Visier der Betrachtungen. Da ein Großteil der Unternehmen das Kurzarbeitergeld in verlängerter und erweiterter Form in Anspruch nimmt, drängt sich eine Diskussion der Auswirkungen auf die Lohnsummenklausel auf. Zudem ist fraglich, inwieweit die Lohnsummenklausel den europarechtlichen und verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht, da es insbesondere wegen der Aufnahme der Mindestbeteiligungsquote zu diskussionswürdigen Ergebnissen kommen kann. Insgesamt wird auf eine abschließende Darstellung der Änderungen verzichtet. Vielmehr sollen die tatsächlichen und möglichen Problembereiche im Bereich der Übertragung von Unternehmensvermögen aufgeworfen, thematisiert und diskutiert werden.

D. Aufbau der Untersuchung

Nachdem die Problemstellung sowie die Ausgangslage und Zielsetzung dieser Arbeit in diesem 1. Teil dargelegt wurden, soll nun das strukturierte Vorgehen in einzelnen Schritten aufgezeigt werden.

Im 2. Haupt-Teil wird die Erbschaftsteuerreform vor dem Hintergrund der Übertragung von Unternehmensvermögen analysiert und Gestaltungsüberlegungen diskutiert. Zunächst wird hierzu unter Abschnitt A auf die Stellung und Systematik der ErbSt im Steuersystem eingegangen. Im folgenden Abschnitt B werden die relevanten Änderungen bei der ErbSt und im BewG zusammen mit den entsprechenden Problemstellungen erörtert. Die Schwerpunktbildung liegt bei den praxisrele­­-

vanten Themen Verwaltungsvermögen und Lohnsummenklausel. Abschnitt C beschäftigt sich mit Sonderproblemen im Zusammenhang mit Lohnsummenklausel. Im Nachgang zur Diskussion der Auswirkungen von gezahltem Kurzarbeitergeld an Betriebe infolge der Finanz- und Wirtschaftskrise steht die Lohnsummenregel auf dem europarechtlichen bzw. verfassungsrechtlichen Prüfstand. In Abschnitt D werden relevante Gestaltungsüberlegungen - für alle Unternehmensformen und mit speziellem Rechtsformbezug - vorgestellt. Im Anschluss erfolgt in einem Ausblick in Abschnitt E eine Auseinandersetzung mit der aktuellen Situation.

Im letzten und 3. Teil wird eine kritische Würdigung durch Gegenüberstellung der Vor- und Nachteile der Erbschaftsteuerreform hinsichtlich der Übertragung von Unternehmensvermögen vorgenommen und ein abschließendes Resümee gezogen.

2. Teil: Analyse und Gestaltungsüberlegungen

A. Zur Stellung der ErbSt

I. Erbschaftssteuer vs. Schenkungssteuer

Das deutsche ErbStG erfasste von Beginn an beide Formen der unentgeltlichen Übertragung^[11]. Seit jeher sollte ein Ausweichen des steuerpflichtigen Erwerbs von Todes wegen in einen steuerfreien Korridor der Schenkung verhindert werden^[12]. Seit den Entscheidungen des BVerfG aus dem Jahr 1990 gehört die vorweggenommene Erbfolge zum Alltagsgeschäft der Steuerberater^[13]. Die steuerlichen Folgen aus den unterschiedlichen Tatbeständen von Erbschaft und Schenkung sind gem. § 1 Abs. 2 ErbStG weitestgehend identisch^[14]. Vor diesem Hintergrund überraschen weitgehende Urteilspassagen aus den letzten Entscheidungen des BVerfG zum ErbStG, in welchen ausschließlich auf die ErbSt abgestellt wird^[15].

II. Prinzipien des Erbschaftsteuerrechts

Das Erbschaft- und Schenkungssteuerrecht wird von folgenden Merkmalen maßgeblich geprägt. Erwerb von Todes wegen und Schenkung unter Lebenden sind durch die Unentgeltlichkeit der Übertragung miteinander verbunden. Insoweit bestehen i. d. R. keine Anknüpfungspunkte mit dem EStG^[16]. Soweit jedoch teilentgeltliche Vermögenstransfers in das Blickfeld der steuerlichen Gestaltung rücken, sind die Übertragungen beiden Steuerarten zu unterwerfen^[17]. Hinzu kommt der Aspekt der Rechtsnachfolge, welcher an die zivilrechtlichen Übertragungstechniken anknüpft. Während der Erwerb von Todes wegen grundsätzlich in Form der Gesamtrechtsnachfolge^[18] erfolgt, vollziehen sich unentgeltliche Übertragungen unter Lebenden grundsätzlich im Wege der Einzelrechtsnachfolge^[19]. Bei Streitfragen zur erbschaftsteuerlichen oder schenkungssteuerlichen Zuordnung ist nicht auf den rechtstechnischen Übertragungsaspekt, sondern auf den phänomenologischen Sachverhalt^[20] abzustellen. Des Weiteren wird die ErbSt weitestgehend als Erbanfallsteuer bzw. Bereichungsteuer ausgelegt. Dies ergibt sich u. a. aus dem Abzug der mit dem Erwerbsanfall verbundenen Aufwendungen. Kritisch zu sehen ist in diesem Zusammenhang jedoch das auch nach der Reform verwendete Institut der Gesamtschuldnerschaft, § 20 Abs. 1 ErbStG, wobei in nahezu allen Fällen eine vorgezogene - zumeist ausschließliche - Inanspruchnahme des Erwerbers geboten sein soll^[21].

III. Steuersystematik

Im allgemeinen Steuersystem erfolgt einvernehmlich^[22] eine Eingruppierung der Erbschaftsteuer als Verkehrssteuer^[23], Personensteuer^[24], direkte Steuer^[25] und nicht periodische Stichtagssteuer. Im Vergleich der einschlägigen Steuerarten untereinander ergibt sich folgendes, differenzierteres Bild. Erbschaftsteuer und Einkommensteuer stehen grds. konkurrenzlos nebeneinander, so dass es alleine wegen der unterschiedlichen Erhebungstechnik^[26] zu einer Doppelbesteuerung kommen kann. Der Erbschaftsteuer werden die Vermögenswerte ohne Berücksichtigung einer etwaigen latenten Einkommensteuerbelastung zugrunde gelegt. Infolge der Neueinführung des § 35b EStG soll eine Doppelbelastung von ErbSt und ESt im Gegenzug vermieden werden. Im Verhältnis zur GrEStG tritt die ErbSt regelmäßig zurück, weil § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG die unter das ErbStG fallenden Grundstückserwerbe von Todes wegen und die Grundstücksschenkungen von der Besteuerung ausnimmt. ErbSt und USt begegnen sich bei der (unentgeltlichen) Geschäftsveräußerung^[27] und bei unentgeltlichen Wertabgaben^[28] bzw. beim unentgeltlichen Verwendungstatbestand^[29] zugunsten des Personals, wobei es sich bei der Geschäftsveräußerung nicht um einen steuerbaren Tatbestand handelt und die Arbeitnehmerverbrauchstatbestände wg. Geringfügigkeit kaum ins Gewicht fallen^[30].

IV. Vorweggenommene Erbfolge

Wegen der Kombination der Übergabemodalitäten unter einkommen- und schenkungssteuerlichen Gesichtspunkten hat die vorweggenommene Erbfolge eine herausragende Stellung in der Generationennachfolge. Einen wesentlichen Beitrag leistete hierzu das JahresStG 2008, dem eine starke Vereinfachung des Rechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen wiederkehrende Versorgungsleistungen gelungen ist^[31]. Dem Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegen alle Vermögensübertragungen ohne Entgelt^[32] oder ohne äquivalentes Entgelt^[33], wenn der Zuwendende das Bewusstsein der Unentgeltlichkeit hat. Versorgungsleistungen an den Schenker oder dessen

Angehörige zählen als teilunentgeltliche Übertragungen zu den Anwendungsfällen der gemischten Schenkung.

B. Analyse der Reform

I. Relevante Änderungen bei der ErbSt

1. Überblick und Systematik

a. Begünstigungsvoraussetzungen

Das neue Verschonungsregime gewährt im Grundmodell einen Verschonungsabschlag in Höhe von 85 %^[34] und einen sog. gleitenden Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 Euro^[35]. Ein sodann noch verbleibender Betrag ist steuerpflichtig, unterfällt allerdings nach § 19a ErbStG vollständig dem Steuertarif der Steuerklasse I. Auf den ersten Blick gewährt das neue Recht gegenüber den bisherigen erbschaftsteuerlichen Begünstigungen erhebliche Vorteile. Die Begünstigungen wurden jedoch an strengere Voraussetzungen geknüpft. Diese Voraussetzungen wurden im Vergleich zur alten Regelung^[36] im Grunde neu gestaltet und beziehen sich auf die Kriterien Verwaltungsvermögensgrenze, Mindestlohnsumme und Behaltensfrist. Somit konzentrieren sich die Begünstigungen insbesondere auf die Unternehmensfortführung und den Erhalt der Arbeitsplätze^[37].

b. Vergleich der Varianten

Alternativ zum Grundmodell kann der Steuerpflichtige einen 100%tigen Verschonungsabschlag beantragen, so dass das gesamte Vermögen steuerfrei übertragen werden kann^[38]. Beide Verschonungsalternativen setzen an unterschiedliche Kriterien an, so dass die Unternehmensnachfolge für viele Betriebe erschwert werden dürfte (siehe Abbildung 1). Werden die Begünstigungsvoraussetzungen nicht auf Dauer oder nicht vollständig erfüllt, knüpft dass Gesetz den Wegfall der Begünstigung an den zeitanteiligen oder quotalen Wegfall der Voraussetzungen^[39].

c. Prüfungsreihenfolge

Ob bzw. inwieweit die Begünstigung greift, ist in drei Schritten^[40] zu ermitteln (siehe Abbildung 2):

Schritt 1: Begünstigtes Betriebsvermögen

Zunächst ist zu prüfen, inwieweit begünstigtes Vermögen vorliegt.

Schritt 2: Sog. Verwaltungsvermögenstest

Im Anschluss wird geprüft, ob in dem Grunde nach begünstigungsfähigen Vermögen das sog. Verwaltungsvermögen überwiegt (Verwaltungsvermögenstest). In diesem Fall ist das Vermögen in vollem Umfang nicht begünstigt und wird ohne Berücksichtigung von Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag besteuert. Die Entlastung nach § 19a ErbStG kommt nicht in Betracht.

Schritt 3: Prüfung der Einlagesperre

Falls das Verwaltungsvermögen nicht überwiegt, ist dem Grunde nach das gesamte Vermögen begünstigt. In einem dritten Schritt erfolgt dann die Prüfung, ob das Verwaltungsvermögen zum Zeitpunkt der Übertragung seit mindestens zwei Jahren dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist^[41]. Soweit das nicht zutrifft, wird das „junge“ Verwaltungsvermögen normal, also nicht begünstigt besteuert. Das übrige Vermögen wird begünstigt besteuert. Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag werden abgezogen. Erwerberklassenabhängig kann es darüber hinaus zum Abzug eines Entlastungsbetrages nach § 19a ErbStG kommen.

2. Verschonungsregelungen im Einzelnen

a. Begünstigte Erwerbe

Anders als in § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. sind begünstigte Erwerbe in § 13a ErbStG nicht explizit definiert. Dennoch gelten die Begünstigungen sowohl bei Erwerben von Todes wegen als auch bei Schenkungen unter Lebenden^[42]. Dies ergibt sich auch aus § 13a Abs. 3 ErbStG, in dem „Erblasser“ und „Schenker“ erwähnt werden. Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang die Sonderregelung für den Fall der Weitergabe begünstigt erworbenen Vermögens an Dritte, § 13a Abs. 3 ErbStG. Regelmäßig handelt es sich um Teilungsanordnungen, Vermächtnisse und Auflagen, bei denen dem Erwerber die Begünstigungen versagt werden und auf den Dritten übertragen werden^[43]. Nach der Gesetzesbegründung soll durch diese Regelung der Dritte, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet, und nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst Eigentümer bzw. Miteigentümer geworden war, entlastet werden^[44].

b. Begünstigtes Vermögen

Das begünstigte Vermögen ist in § 13b Abs. 1 ErbStG definiert. Die Aufzählung lehnt sich an die bisherigen §§ 13a Abs. 4, 19a Abs. 2 ErbStG a. F. an. Neben dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen^[45], auf das im Folgenden nicht näher eingegangen wird, zählen hierzu Betriebsvermögen (s. u. aa.) und bestimmte Anteile an Kapitalgesellschaften (s. u. bb. und cc.)^[46].

aa. Betriebsvermögen

Begünstigt ist gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG inländisches Betriebsvermögen i. S. der §§ 95 - 97 BewG - und damit ertragsteuerliches (freiberufliches bzw. gewerbliches) Betriebsvermögen - beim Erwerb eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils, eines Komplementäranteils an der KGaA oder eines Anteils daran. Auch Kommanditanteile an gewerblich infizierten und gewerblich geprägten Personengesellschaften stellen nach wie vor begünstigtes Vermögen dar. Darüber hinaus ist nunmehr auch entsprechendes Betriebsvermögen erfasst, das einer Betriebsstätte in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat dient^[47]. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber den EU-rechtlichen Aspekten Rechnung tragen^[48].

bb. Anteile an Kapitalgesellschaften

Begünstigt sind gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG auch (im Privatvermögen gehaltene) unmittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder - und das ist wiederum neu - in einem EU- bzw. EWR-Staat hat^[49]. Außerdem muss der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt sein (sog. „Mindestbeteiligung“). Es kommt nicht darauf an, wo die sich das Vermögen der Kapitalgesellschaft befindet und welcher Betriebsstätte es dient. Dieses kann sich - auch überwiegend oder ausschließlich - in einem Drittstaat befinden^[50]. Das Halten von Beteiligungen an Tochter- und Enkelgesellschaften in Drittstaaten ist unschädlich^[51].

cc. Anteile an Kapitalgesellschaften bei Poolvereinbarung

Hinsichtlich des Merkmals „Mindestbeteiligung“ bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder EU-/EWR-Ausland ist die Sonderregelung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG für den Fall der „gepoolten“ Anteile vorgesehen. Ob Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligungsquote erfüllen, ist anhand der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen^[52] oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen („Verfügungsbeschränkung“) und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben^[53] („einheitliche Stimmrechtsausübung“)^[54]. Diese Sonderregelung eröffnet den vielfach aus zweiter oder dritter Generation beteiligten Minderheitsgesellschaftern von Familienkapitalgesellschaften die Möglichkeit, von den Begünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG zu profitieren^[55]. Auslegung und Handhabung dieser Vorschrift werden in der Literatur heiß diskutiert, werfen hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale einige Zweifelsfragen auf^[56] und führen auch in der Praxis zu erheblichen Verunsicherungen^[57]. Der Erlass kann der Erwartungshaltung insoweit nicht gerecht werden. Die Ausführungen orientieren sich weitestgehend am Gesetzeswortlaut^[58].

c. Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag im Grundmodell

Der Verschonungsabschlag beträgt im Grundmodell 85 % des begünstigten Vermögens^[59]. Das Betriebsvermögen bleibt in Höhe des Verschonungsabschlags grundsätzlich von der Besteuerung ausgenommen. Für das verbleibende begünstigte Vermögen (15 %) wird gem. § 13b Abs. 2 ErbStG ein Abzugsbetrag von 150 000 EUR gewährt. Dieser Abzugsbetrag verringert sich um die Hälfte des übersteigenden Betrags, soweit verbleibendes begünstigtes Vermögen die Grenze von 150 000 EUR übersteigt. Beträgt das verbleibende begünstigte Vermögen 450 000 EUR oder mehr, entfällt der Abzugsbetrag demzufolge komplett^[60] (siehe Abbildung 3).

d. Tarifbegrenzung

Die Tarifbegrenzung^[61] wird beim Erwerb begünstigten Vermögens durch natürliche Personen der Steuerklassen II oder III gewährt. Technisch wird die Tarifbegrenzung durch Abzug eines nach § 19a Abs. 3 und 4 ErbStG ermittelten Entlastungsbetrags herbeigeführt. Hierdurch wird das Steuerniveau auf das Niveau der Steuerklasse I reduziert. Die Tarifbegrenzung wird für den nicht ohnehin nach § 13a Abs. 1 oder 2 ErbStG steuerfrei bleibenden Teil des begünstigungsfähigen Vermögens gewährt.

e. Verschonungsabschlag im Optionsmodell

Das Optionsmodell sieht einen Verschonungsabschlag von 100 % vor.^[62] Da nach Abzug des Verschonungsabschlags kein begünstigtes Vermögen verbleibt, kommt ein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG nicht mehr in Betracht. Ein Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG kommt mangels anfallender Steuer auf begünstigtes Vermögen ebenfalls nicht zur Anwendung. Voraussetzung für das Optionsmodell ist eine unwiderrufliche Erklärung des Erwerbers^[63]. Die Option zum Alternativmodell ist nur möglich, wenn der sog. „verschärfte“ Verwaltungsvermögenstest aufgrund Berechnungen des

Steuerpflichtigen bestanden wird^[64] ; anderenfalls ist die Option von vornherein ausgeschlossen.

3. Verwaltungsvermögen

a. Motiv

Im Umkehrschluss zur Begünstigung von Betriebsvermögen wollte der Gesetzgeber Unternehmen, welche überwiegend Vermögen verwalten, von der Begünstigung ausnehmen, da nach Ansicht des Gesetzgebers weitgehend risikoloses Vermögen nicht begünstigungswürdig ist^[65]. Durch die im Einkommensteuerrecht geschaffene Möglichkeit, Vermögensgegenstände des Privatvermögens zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen zu erklären, können praktisch alle Gegenstände einem Gewerbebetrieb zugeordnet werden^[66]. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, wird daher nach der Zielrichtung des Gesetzes nicht begünstigt^[67]. Der Gesetzgeber hat diese strikte Sichtweise im laufenden Gesetzgebungsverfahren mit zahlreichen Ausnahmen und Rückausnahmen versehen (siehe Abbildung 4).

b. Zuordnung zum Verwaltungsvermögen

Das nicht begünstigte Verwaltungsvermögen ist in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG abschließend definiert^[68]. Vermögensgegenstände, die in dieser Norm nicht ausdrücklich erwähnt sind, können nicht unter den Begriff des Verwaltungsvermögens subsumiert werden. Insoweit kann der Steuerpflichtige sein Handeln auf diese Begrifflichkeiten ausrichten, so dass selbst bei Ausreizen dieser Grenzen eine missbräuchliche Gestaltung nicht anzunehmen ist^[69]. Im Sinne der Negativabgrenzung bedeutet die Regelung im Umkehrschluss, dass bspw. Kundenforderungen aus Lieferungen und Leistungen^[70], Geld^[71] und Bankguthaben in Form von Sicht-, Fest- und Terminanlagen^[72] nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sind^[73]. Wobei dies zum Teil heftig diskutiert worden ist^[74].

c. Öffnungsklauseln

Der Grundsatz, dass Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sind, ist vom Gesetzgeber allerdings mit diversen Ausnahmeregelungen versehen worden^[75]. Die ausnahmslose Eingruppierung als Verwaltungsvermögen beim Vorliegen einer Vermietung beispielsweise im Bereich des Sonderbetriebsvermögens, bei Betriebsaufspaltungen oder Betriebsverpachtung im Ganzen hätte zu unsachgemäßen Ergebnissen geführt (siehe Abbildung 5)^[76].

d. Verwaltungsvermögenstest

aa. Grundlage

Beim Verwaltungsvermögenstest wird geprüft, ob das Vermögen wertmäßig zu mehr als 50 % (Grundmodell) bzw. zu mehr als 10 % (Optionsmodell) aus Verwaltungsvermögen besteht. Wird die unschädliche Vermögensverwaltungsquote von 50 % bzw. 10 % überschritten, so entfällt die Begünstigung vollständig^[77].

bb. Anwendungsbereich

Der Verwaltungsvermögenstest gilt gleichermaßen für Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften. Der Umfang des in den Test einzubeziehenden Vermögens unterscheidet sich je nach Art der übertragenen Vermögenseinheit:

- Bei der Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft muss das gesamte Vermögen der Kapitalgesellschaft in den Test einbezogen werden, und zwar unabhängig davon, wie hoch der übertragene Anteil ist^[78].
- Bei der Übertragung eines Teilbetriebs muss lediglich das Betriebsvermögen dieses Teilbetriebs dem Verwaltungsvermögenstest unterworfen werden^[79].
- Bei der Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft muss der Test für den übertragenen Anteil am Gesamthandsvermögen zuzüglich des übertragenen Sonderbetriebsvermögens erfolgen^[80]. Rechnerisch muss die Summe des Verwaltungsvermögens im Sonderbetriebsvermögen und des anteiligen Verwaltungsvermögens im Gesamthandsvermögen durch den Wert des übertragenen Anteils (einschließlich des übertragenen Sonderbetriebsvermögens!) dividiert werden.

[...]

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^[1] Im Folgenden sind die Ausführungen zur Erbschaftsteuer vorbehaltlich eines abweichenden Hinweises auch für die Schenkungsteuer zu verstehen.

^[2] DIHK, DIHK-Report Unternehmensnachfolge 2008, S. 1 f.

^[3] Jedoch mit steigender Tendenz, vgl. Kassenmäßige Steuereinnahmen nach Steuergruppen mit Aufteilung auf direkte und indirekte Steuern 1970 bis 2008 (Stand 16.06.2009), abgerufen am 31.07.2009 unter http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_53848/sid_1A77B9CA3B9733EBDEDC799916EBFE05/DE/Wirtschaft__und__Verwatung/Steuern/Steuerschaetzung__einnahmen/Steuereinnahmen/0601011a6002.html?__nnn=true.

^[4] Gesamtausgabe BDI/vbw/Deloitte-Schriftenreihe zur Erbschaftsteuerreform, abgerufen am 31.07.2009 unter http://www.bdi.eu/download_content/SteuernUndFinanzpolitik/12_Gesamtschriftenreihe_Erbschaftsteuer.pdf.

^[5] Erbschaftsteuergesetz i. d. F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008, BGBl. I 2008 S. 3018 = BStBl. I 2009 S. 140.

^[6] BVerfG v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192; ZEV 2007, 76; DStR 2007, 235; NJW 2007, 573.

^[7] BVerfG v. 7. 11. 2006 (Fn. 1), BStBl II 2007, 192, 215; vgl. hierzu auch BVerfG v. 11. 1. 1995, 1 BvR 892/88, BVerfGE 92, 53, 74, NZA 1995, 752; v. 28. 1. 2003, 1 BvR 487/01, BVerfGE 107, 133, 149, NJW 2003, 737.

^[8] ErbStRG v. 24. 12. 2008, BGBl I 2008, 3018.

^[9] Hübner, ErbSt-Reform 2009, S. 384 f.

^[10] Betriebsvermögen i. S. der §§ 95 ff. BewG, Anteile an Kapitalgesellschaften.

^[11] ReichserbschaftsteuerG von 1906.

^[12] So die amtliche Begründung zum ReichserbschaftsteuerG.

^[13] Entwicklung der Fallgruppe der Übergabe gegen wiederkehrende Versorgungsleistungen, BFH Beschluss v. 05.07.1990, BStBl. II 1990, 847.

^[14] Vgl. R 1 Satz 3 ErbStR für Vorschriften, welche nicht auf Schenkungen anzuwenden sind.

^[15] BVerfG v. 22.06.1995, NJW 1995, 2624 sowie vom 07.11.2006, DStR 2007, 235.

^[16] Vgl. § 6 Abs. 3, § 6 Abs. 5 Satz 3, § 16 Abs. 3 EStG.

^[17] Insbesondere gemischte Schenkung, Schenkung unter Auflage und vorweggenommene Erbfolge.

^[18] Universalsukzession gem. § 1922 BGB.

^[19] Schenkung als Singularsukzession gem. § 516 BGB; zu beachten ist hierbei aber die wichtige Durchbrechung infolge der Einführung des Umwandlungs(steuer)rechts, sog. „rechtsgeschäftliche Gesamtrechtsnachfolge“.

^[20] Übertragung durch Tod oder unter Lebenden.

^[21] BT Drs 16/7918 v. 28.01.2008, S. 8; das Auswahlermessen der Finanzverwaltung soll konform mit dem BFH-Urteil vom 26.10.2006, BFH/NV 2007, 852 ermessensfehlerfrei ausgeübt werden, so dass grds. der Erwerber in Anspruch zu nehmen ist.

^[22] Meincke, Erbschaftsteuergesetz, Einführung, Rn. 2 f.; keine Ausführungen hierzu im Erlass.

^[23] Anknüpfungspunkt ist der Rechtsverkehrsakt der Übertragung.

^[24] I. S. d. § 12 Nr. 3 EStG.

^[25] Es besteht ein Steuerschuldverhältnis zum Steuerzahler.

^[26] Periodensteuer kontra Stichtagssteuer.

^[27] § 1 Abs. 1a UStG.

^[28] § 3 Abs. 1b UStG.

^[29] § 3 Abs. 9a UStG.

^[30] Hier liegt keine Doppelbesteuerung im juristischen Sinne vor, da eine etwaige Lohnsteuerpflicht eine Schenkungssteuer alleine deshalb ausschließt, da sie als Entlohnung für geleistete Dienste anzusehen ist.

^[31] § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

^[32] Reine Schenkung.

^[33] Gemischte Schenkung.

^[34] § 13a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG.

^[35] § 13a Abs. 2 ErbStG.

^[36] Vgl. § 13a ErbStG a. F.

^[37] Meincke, Erbschaftsteuergesetz, § 13a, Rz. 3, „Gemeinwohlgründe“.

^[38] § 13a Abs. 8 ErbStG.

^[39] § 13a Abs. 1 Satz 5.

^[40] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 719, A. 5, Abs. 3; Pauli/Korezkij in Pauli/Maßbaum, ErbSt-Reform 2009, S. 247.

^[41] § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG.

^[42] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 715, A. 3, Abs. 1.

^[43] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 720, A. 7.

^[44] Hübner, ErbSt-Reform 2009, S. 187 f.

^[45] § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

^[46] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 731, A. 20.

^[47] Hinsichtlich des EU-ausländischen Vermögens ist bei Gesellschaftsanteilen (z. B. bei der englischen LLP) ein Typenvergleich erforderlich; vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61; so auch Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19.

^[48] Vgl. EuGH v. 17. 1. 2008, C-256/06, Rs. Jäger, DStRE 2008, 174, zum Verstoß der bis zur Reform geltenden Begünstigungen (nur) für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen gegen das Gemeinschaftsrecht. FinMin. Baden-Württemberg v. 16. 7. 2008, 3 - S 3831/4, DStR 2008, 1537.

^[49] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 732, A. 21.

^[50] Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19.

^[51] Rödder, DStR 2008, 997, 999.

^[52] § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 2. Hs. 1. Alt. ErbStG.

^[53] § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 2. Hs. 2. Alt. ErbStG

^[54] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 732, A. 21, Abs. 3, S. 3.

^[55] Pauli/Korezkij in Pauli/Maßbaum, ErbSt-Reform 2009, S. 254.

^[56] Zum Erfordernis der Stimmrechtsausübung, vgl. ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 732, A. 21, Abs. 4.

^[57] Statt vieler Weber/Schwind, ZEV 2009, 16, 17 f., welche bezüglich des Gesetzeswortlauts grds. eine weite Auslegung befürworten und Feick/Nordmeier, DStR 2009, 893, 893 f., welche für eine restriktive Gesetzesauslegung plädieren. Übereinstimmend wird auf eine „sichere“ Gestaltung bis zur Klärung durch die Finanzverwaltung bzw. auf die Möglichkeit der Einholung einer verbindlichen Auskunft vor Übertragung verwiesen.

^[58] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 732, A. 21.

^[59] § 13a Abs. 1 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG.

^[60] Für die grds. unproblematischen Detailfragen zum Abzugsbetrag vgl. ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 719, A. 6; Scholten/Korezkij, DStR 2009, 73, 78, neben dem Gesetzeswortlaut.

^[61] § 19a Abs. 1-5 ErbStG; ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 743, A. 39.

^[62] § 13a Abs. 8 Nr. 4 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG.

^[63] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 730, A. 17, Abs. 2, S. 2 und 3: der unwiderrufliche Antrag ist bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu stellen.

^[64] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 730, A. 17, Abs. 3: Verwaltungsvermögensanteil darf nicht mehr als 10 % betragen.

^[65] BR-Drs. 04/08 v. 04.01.2008, S. 57.

^[66] In der Gesetzesbegründung erwähnt werden vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften und Wertpapiere; vgl. auch Hübner, ErbSt-Reform 2009, S. 207.

^[67] BR-Drs. 04/08 v. 04.01.2008, S. 57.

^[68] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 733 f., A. 23 f.

^[69] Müller-Gatermann, FR 2008, 353,354.

^[70] Piltz, ZEV 2008, 229, 231; von Oertzen, Ubg 2008, 59, 65; Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16058.

^[71] Meincke, Erbschaftsteuergesetz, § 13b, Rn. 20; Hannes/Onderka , ZEV 2008, 16, 21; Piltz, ZEV 2008, 229, 231; Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16058; Griesel/Mertes, ErbBtG 2008, 202, 204.

^[72] Meincke, Erbschaftsteuergesetz, § 13b, Rn. 20; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 21.

^[73] Eindeutig insoweit ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 737, A. 32 und H. 32, Übersicht „Wertpapiere und vergleichbare Forderungen“.

^[74] von Oertzen, Ubg 2008, 59, 65 (für Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks); Piltz, ZEV 2008, 229, 231 (für Festgelder); Hannes/Onderka, ZEV 2008, 173, 176 (für betriebsnotwendige temporäre Festgeldanlage).

^[75] § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 lit. a.) - e.) ErbStG.

^[76] Seltenreich in ErbSt-Reform 2009, S. 74.

^[77] § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG.

^[78] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 738, A. 35, Abs. 4; Rödder, DStR 2008, 997, 999.

^[79] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 738, A. 35, Abs. 2; Rödder, DStR 2008, 997, 999.

^[80] ErbStE v. 24. 06.2009, BStBl. I 2009, 713, S. 738, A. 35, Abs. 2 und H 35 „Bespiel“; Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16058; Rödder, DStR 2008, 997, 999.