Analyse der Ursache ausgewählter Bilanzdelikte

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Bilanzdelikte
2.1. Definition
2.2. Gesetzliche Regelungen
2.3. Ursache/ Motive für Bilanzdelikte

3. Kategorisierung/ Systematisierung von Bilanzdelikten
3.1. Erfolgsneutrale Bilanzdelikte
3.1.1. Unberechtigte Gruppenbildung
3.1.2 Falschbenennung
3.1.3. Unberechtigte Saldierung/Unterlassung notwendiger Saldierung
3.2. Erfolgswirksame Bilanzdelikte
3.2.1. Ausgewählte Bewertungsdelikte
3.2.2. Ausgewählte Ansatzdelikte
3.2.3. Geschäfte mit nicht konsolidierten Unternehmen („Konzerngeschäfte")
3.2.4. Ausweis fingierter Umsätze (Scheingeschäfte)

4. Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zur Nutzung des Geschäftsberichts durch die Anleger - Ergebnisse einer empirischen Untersuchung. Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti-Fraud- Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV.

Abbildung 2: Maßnahmen der Bilanzgestaltung nach Kalveram und Le Coutre. Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti-Fraud-Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV.

Abbildung 3: Arten begangener wirtschaftskrimineller Handlungen - Ergebnisse der KPMG-Studien 2003/04 und 2006. Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti- Fraud-Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV.

Abbildung 4: Abbildung 4: Das Fraud-Triangle-Modell. Quelle: Michael Kaduk (2007). Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten. Im Rahmen der Jahresabschlussprüfung. Saarbrücken: VDM.

Abbildung 5: Prozessphasen einer zielorientierten Bilanzmanipulation. Quelle: Marcus Mertens (1998): Früherkennung von Bilanzmanipulationen bonitätsschwacher mittelständischer Unternehmungen. Düsseldorf: Heinrich- Heine- Universität.

Abbildung 6: Flowtex-Betrugssystem. Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti- Fraud-Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV.

Abbildung 7: Off-Balance-Sheet-Gestaltungen mit SPEs am Beispiel Enron - Der Fal „Jedi/ Chewco". Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti-Fraud-Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV.

Abbildung 8: Bilanzbetrug bei ComRoad. Quelle: BFuP (2004). Sicherung der Abschlussprüfung durch Enforcement - aber wie ? Herne/ Berlin: Verlag Neue Wirtschaftsbriefe.

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Schäden durch Bilanzmanipulationen. Quelle: Peter Henzler (2006). Bilanzmanipulationen. Motive, Täter, und Möglichkeiten der Aufdeckung durch die Jahresabschlussprüfung. Berlin: VDM Verlag S. 36 ff

Tabelle 2: „10-Punkte-Prpgramm" der Bundesregierung vom 25.02.2003. Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti-Fraud-Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV.

Tabelle 3: Enron - Restatements November 2001. Quele: Handbuch Anti-Fraud-Management. Bilanzbetrug erkennen - Fürth-Ronhof: ESV.

Tabelle 4: Ausgewählte Positionen aus Bilanz, GuV und Kapitalflussrechnung der ComRoad AG von 1998 - 2001. Quelle: BFuP (2004). Sicherung der Abschlussprüfung durch Enforcement - aber wie ? Herne/ Berlin: Verlag Neue Wirtschaftsbriefe.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Bilanzskandale haben seit der Einführung der freien Marktwirtschaft und insbesondere der börsennotierte Unternehmen immer wieder für negative Schlagzeilen in den Medien gesorgt. Sie haben nicht nur das Vertrauen der privaten Anleger, Investoren bzw. die Verlässlichkeit der Informationen nachhaltig geschädigt, sondern auch bis hin zur Erschütterung der Finanzmärkte gesorgt. Darüber hinaus wurde die Arbeit der Abschlussprüfer kritisiert. Bilanzskandale haben des weiteren Aktienkurse massiv beeinflusst und dadurch die Finanzierungsmöglichkeit und das Wachstum andere Unternehmen gehindert. Die folgen für Gläubiger, Aktionäre und Arbeitnehmer waren enorm, da nach der Aufdeckung der Unstimmigkeiten den Unternehmen schließlich ein Insolvenzverfahren bevorstand. Aufgrund der Unstimmigkeiten in den Abschlüssen, die teilweise durch lückenhafte Prüfungsstandards entstanden sind, wurden Gesetzte verschärft, um Unstimmigkeiten zu erkennen und den Ruf des Abschlussprüfers wieder herzustellen. Abschlussprüfern wird sogar ein Mitverschulden vorgeworfen. Rückblickend betrachtet weiß man, dass Bilanzdelikte existieren, seitdem es Handel und Warenverkehr gibt. Durch die voranschreitende Globalisierung wird der Bedeutung der Share- Value- orientierter Unternehmensführung größerer Stellenwert beigemessen. Die voranschreitende Anzahl der Bilanzdelikte geht auch mit dieser Tendenz einher. Dabei werden ethische Werte jeglicher Art in den Hintergrund gedrängt. Erschwert kommt hinzu, dass die Komplexität der Unternehmensstrukturen und Geschäftsabläufe permanent zunimmt. Es ist also kaum möglich, eine absolute Kontrolle und Überwachung dieser Art von Kapitalverbrechen zu garantieren.^[1] Als prominenteste Beispiele für Bilanzdelikte sind zu nennen: Enron, Worldcom, Schneider (Baulöwe), Comroad, Flowtex, Bremer Vulkan, etc. Enron hatte beispielsweise Schulden in hohem Maße durch Gründung von Zweckgesellschaften ausgegliedert, damit diese nicht mehr in der Bilanz auftauchten. Um ein jährliches Wachstum zu erreichen, wurden zusätzlich

Umsätze durch „In-Sich-Geschäfte" aufgebläht. Worldcom hingegen aktivierte laufenden Aufwand und hatte somit fiktive Vermögensgegenwerte ausgewiesen. Xerox und ComRoad manipulierten ihre Umsätze durch fingierte Zahlen. Flowtex hatte Bohrmaschinen, die nie existierten, und kreierte Leasingverträge mit dem zehnfachen seiner tatsächlich vorhandenen Bohrmaschinen.^[2] Diese bilden allerdings nur die Spitze des Eisbergs und die Dunkelziffer ist immens.

Auch die aktuelle Finanzkrise ist im Grunde genommen das Ergebnis einer jahrelangen Verschleierung der tatsächlichen Unternehmenslage. Das Ergebnis einer Umfrage von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG im Jahre 2003 zeigte, wie sich der Trend von 1997 bis 2003 entwickelte. 64% der deutschen Unternehmen waren bereits 2003 in den letzten 3 Jahren zuvor von Bilanzdelikten betroffen, während es 1997 noch 61% waren. Über 70% der Unternehmen sehen ein ernsthaftes Problem von Bilanzdelikten und nahezu 100% der deutschen Unternehmen erwarten einen Anstieg der Delikte. Relativ gering ist die eigene Einschätzung von Managern die ihre wirtschaftskriminellen Handlungsmuster als gut bis sehr gut einschätzen.^[3] Tatsächlich hatte sich 2006 gezeigt, dass der Trend von Bilanzfälschungen zurückgegangen ist. Grund für den Rückgang könnte unter anderem die Einführung von Gegenmaßnahmen durch den Gesetzgeber sein.^[4]

Bilanzdelikte sind ein ernstzunehmendes Problem. So haben aufgrund unzähliger Bilanzdelikte Betroffene wie beispielsweise Eigenkapitalgeber ihr gesamtes Vermögen durch vorsätzliches Handeln oder durch falsche Informationen der Unternehmen verloren. Auch entstehen für Geldinstitute, Abschlussprüfer, Lieferanten, Kunden, Wettbewerber, Staat, Verbraucher oder die Wirtschaft Schäden, die von ungeahnter Höhe sind. Darüber hinaus beeinträchtigen Bilanzdelikte die Funktion des Kapitalmarktes. ^[5] In der folgenden Tabelle werden ausführlich mögliche Schäden an Geschädigte dargestellt.

Tabelle 1: Schäden durch Bilanzmanipulationen.

Quelle: Peter Henzler (2006). Bilanzmanipulationen. Motive, Täter, und Möglichkeiten der Aufdeckung durch die Jahresabschlussprüfung. Berlin: VDM Verlag S. 36 ff.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ziel dieser Arbeit ist es, sich inhaltlich vorrangig mit dem Thema Bilanzdelikte zu befassen. Des Weiteren wird in dieser Arbeit die Ursache ausgewählter Bilanzdelikte analysiert und in einer jeweiligen Kategorie zugeordnet. Als Schwerpunkt befasst sich diese Arbeit mit der Kategorie von erfolgswirksamen Bilanzdelikten, da diese in der Öffentlichkeit bekannter sind. Zunächst wird in dieser Arbeit der Begriff Bilanzdelikte definiert und die dazugehörigen Eigenschaften näher erläutert, warum Unternehmen dazu motiviert sind und welche gesetzliche Regulierung daraus entstanden ist. Die ausgewählten Praxisbeispiele werden zunächst kurz dargestellt und einer Kategorie zugeordnet. Dabei wird bei den Praxisbeispielen hauptsächlich unterschieden zwischen erfolgsneutrale- und erfolgswirksame Bilanzdelikte. Daraufhin wird gezeigt, welche Auswirkungen Bilanzdelikte auf den Jahresabschluss haben, wie sie zu erkennen sind und welche Maßnahmen zu treffen sind. Mit einem Fazit wird diese Arbeit beendet.

2. Bilanzdelikte

2.1. Definition

Als Bilanzdelikt bezeichnet man im Allgemeinen die bewusst verfälschte Angabe der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. Dabei werden Bilanzierungesetzte beispielsweise durch Falschbewertung oder Bilanzierung nicht vorhandener Konten zum Zweck der Täuschung (des Entscheidungsverhalten der Bilanzadressaten) missachtet.^[6] Ziel eines Bilanzdeliktes ist es, entgegen der Interessen von Bilanzadressaten, sowohl die Unternehmensführung als auch Mitarbeiter zu bereichern. Dies geschieht i.d.R. durch jährliche ergebnisorientierte Prämien.^[7]

Nach Abbildung 1 ist der Handlungsspielraum bei Bilanzdelikten vielfältig. Dabei spiegeln sich die Bilanzdelikte hauptsächliche in der Bilanz, der GuV und im Anhang wieder.

Abbildung 1: Zur Nutzung des Geschäftsberichts durch die Anleger - Ergebnisse einer empirischen Untersuchung. Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti-Fraud- Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV. S. 50.

Le Coutre unterscheidet Bilanzdelikte in Bilanzfehler und Bilanzmanipulation. Da es sich bei Bilanzfehler um unbewusst falsche Angaben in der Bilanz handelt, ziehen diese keine strafrechtlichen Konsequenzen nach sich. Allerdings handelt es sich bei Bilanzmanipulationen um bewusste Fälschung der Bilanz, die eine ungeahnte Auswirkung auf dem Markt haben. Diese werden unterschieden in erfolgswirksame Bilanzdelikte (Bilanzfälschung) und erfolgsneutrale Bilanzdelikte (Bilanzverschleierung), wie es in Abbildung 2 veranschaulicht ist (die Begriffe „erfolgswirksame und erfolgsneutrale -

Bilanzdelikten" werden im Kapitel 3.1 und 3.2 definiert). Letztgenannte haben aufgrund der negativen Auswirkungen auf den Finanzmarkt strafrechtliche Relevanz.

Le Coutre unterscheidet auch Bilanzdelikte von der Bilanzpolitik. Bilanzpolitik ist die Sachverhaltsgestaltung der Unternehmensleitung bzw. der Mitarbeiter des Rechnungswesens, die sich innerhalb der rechtlich vorgegebenen legalen Spielräume bewegen.^[8] Zwischen der Bilanzpolitik und den Bilanzdelikten gibt es noch die sogenannte „Grauzone". Die Grauzone ist die Grenze der legalen und illegalen Bilanzgestaltung, die nicht leicht zu identifizieren ist. Diese Zone wird oft genutzt, um die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu verschleiern. Befindet sich ein Unternehmen einmal auf der „Grauzone", steigt das Risiko für den Bewusstseinsverlust über Bilanzdelikte und wird als „Gateway to Fraud" bezeichnet.^[9] Darüber hinaus identifizierte Le Coutre 1926 neben der korrekten Bilanz fünf weitere Bilanztypen und ordnete sie jeweils persönliche und menschliche Attributen zu. Dazu zählte er die naive Bilanz, die an der Verkennung des Wertes einzelner Posten zu erkennen ist, die saloppe Bilanz, die an der ungenauen Bezeichnung erkennbar ist, die verschlossene Bilanz, die tendenziöse Bilanz, die an ihrer einseitigen Ausrichtung zu sehen ist und die bösartige Bilanz, die sofort an der offensichtlichen Verschleierung der Bilanz erkennbar ist.^[10]

Abbildung 2: Maßnahmen der Bilanzgestaltung nach Kalveram und Le Coutre. Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti-Fraud-Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV. S. 85.

Der Begriff Bilanzdelikt wird auch als eine Handlung für den Oberbegriff oder als Erscheinungsform von Wirtschaftskriminalität zugeordnet.^[11] Folgende Abbildung veranschaulicht verschiedene Erscheinungsformen wirtschaftskrimineller Handlungen, die in einer Studie der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG von 2003/04 und 2006 dargestellt wurde. Auf die Einzelnen Erscheinungsformen der Wirtschaftskriminalität wird im Folgenden nicht näher eingegangen, da es sonst den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde.

Wirtschaftskriminalität war schon seit den 50er Jahren immer wieder Diskussionsgegenstand der Kriminologie.^[12]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Arten begangener wirtschaftskrimineller Handlungen - Ergebnisse der KPMG-Studien 2003/04 und 2006. Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti- Fraud-Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV. S. 36.

Da eine einheitliche Definition der Wirtschaftskriminalität aufgrund des Fassettenreichtums nicht möglich ist, spricht man auch von einer zweckmäßigen oder unzweckmäßigen Wirtschaftskriminalität. Die einfachste Definition der Wirtschaftskriminalität wird in §74c GVG abgegrenzt. Diese Definition der Wirtschaftskriminalität scheint allerdings überwiegend unbrauchbar zu sein, da ein weiterer Begriff von wirtschaftlichem Handeln erfasst wird.^[13] Heutzutage wird auf der kriminologisch-soziologischen Ebene der Begriff Wirtschaftskriminalität hauptsächlich unterschieden zwischen „Occupational Crime" (Beibehaltung der personellen Orientierung), die Weiterentwicklung des Sutherlandschen Begriffs „White-Collar-Crime", und „Corporate Crime" (Straftaten im Interesse des wirtschaftlichen Nutzens), welche ihre Gemeinsamkeiten im Bezug zu einem Unternehmenskontext haben.'^[14] „White Collar Crime" (auf Deutsch: Weiße Kragen Kriminalität) wurde 1939 von Edwin H. Sutherland als jene Straftat bezeichnet, die von Firmen und Personen mit hohem Status begangen werden, die dem persönlichen Vorteil dient: die Bereicherung.^[15] „Corporate Crime" (auf Deutsch: Unternehmenskriminalität) ist eine kriminelle Handlung eines Unternehmens die von wirtschaftlichem Vorteil ist.^[16] Aufgrund mangelnder übereinstimmender Erkenntnisziele der juristischen und soziologischen Definitionen sollte man sich auf der von den Berufsverbänden definierten Ansatz konzentrieren. Hierbei werden Handlungen von Mitarbeitern, Managern oder Dritten, die das Vermögen der zu prüfenden Gesellschaft unerlaubt schaden, verbessern oder falsch darlegen als Wirtschaftskriminalität definiert."^[17] Wird die breite Öffentlichkeit durch ein tatsächliches oder vermeintliches Bilanzdelikt aufmerksam oder verärgert, so spricht man dann von einem „Bilanzskanda^[18]

2.2. Gesetzliche Regelungen

Zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes wurde ein 10-Punkte-Programm vom 25.02.03 veröffentlicht. Im Rahmen des 10- PunkteProgramms plant die Bundesregierung die Verschärfung der gesetzlichen Regelungen für fehlerhafte Informationen im Kapitalmarkt. Aufgrund der vielen Bilanzdelikte in den vergangenen Jahren, die den Aktienmarkt und das Vertrauen der Wirtschaftsprüfer geschädigt haben^[19], nahm der Deutsche Bundestag in einer Sitzung im Jahr 1998 eine Änderung für das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (kurz KonTraG) vor, die von der Bundesregierung entworfen wurde. Die Änderung des KonTraG hat folgende Ziele: die Verbesserung der Arbeit des Aufsichtsrates, erhöhte Transparenz, Stärkung der Kontrolle der Hauptversammlung, Verringerung von Stimmrechtdifferenzen, Verbesserung der Abschlussprüfungsqualität und das Nutzen modernerer Finanz- und Vergütungsinstrumente sowie die kritische Prüfung von Kreditinstituten bei Beteiligungsbesitz.^[20] Die Aufstellung einer Kapitalflussrechnung, die in angelsächsischen Gebieten seit längerer Zeit genutzt werden, sowie die Erweiterung einer Segmentberichterstattung im Konzernanhang für börsennotierte Mutterunternehmen wurde in § 297 I HGB durch das KonTraG eingeführt.^[21] Darüber hinaus wurden das Bilanzrechtsformgesetz (kurz BilReG) und das Bilanzkontrollgesetzt (kurz BilKoG) vom Deutschen Bundestag verabschiedet. Schwerpunkt der Änderung im BilReG, vom 01.01.05 ist es, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu stärken, Regelungen aus der IAS/IFRS auf die Konzern- und Jahresabschlüsse unmittelbar unter teilweiser Missachtung der HGB Vorschriften anzuwenden und HGB Vorschriften an die EU- Richtlinien anzupassen.^[22] Ziel des BilKoG's (Bilanzkontrollgesetz), das im Dezember 2003 vom Bundesjustiz- und Bundesfinanzministerium gemeinsam vorgelegt wurde, ist es, ein Enforcement- Verfahren für kapitalmarktorientierter Unternehmen und damit die Richtigkeit der Jahresabschlüsse zu schaffen. Unter dem Begriff „Enforcement" im Punkt 6 (Tabelle 2) ist zu verstehen, dass Unternehmensberichte kapitalmarktorientierter Unternehmen überwacht werden, um Unstimmigkeiten bei der Erstellung von Abschlüssen und Berichten vorbeugend zu beseitigen, diese aufzudecken und diese Information weiterzugeben. Dies wurde mit dem Argument begründet, dass das Vertrauen der Anleger wieder herzustellen ist, da unzählige Bilanzskandale das Vertrauen der Anleger in wichtige Kapitalmarktinformationen, der Stabilität und Integrität des gesamten Marktes geschädigt wurden.^[23]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: „10-Punkte-Prpgramm" der Bundesregierung vom 25.02.2003. Quelle: Stefan Hofmann (2007). Handbuch Anti-Fraud-Management. Bilanzbetrug erkennen - vorbeugen - bekämpfen. Fürth-Ronhof: ESV. S. 263.

Außer den gesetzlichen Vorschriften der Buchführung sind Regelungen für die Führung der Handelsbücher sowie die Erstellung der Jahresabschlüsse in den GoB's (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung), die teilweise nachträglich im HGB ergänzt wurden, erfasst.^[24] Jeder Kaufmann ist gem. § 238 HGB dazu verpflichtet, seine Bücher nach den GoB's zu führen. GoB's können in materielle, z.B. die Buchungen komplett und korrekt erfasst werden, und in formelle, z.B. Nachvollziehbarkeit von Transaktionen (Grundsatz der Klarheit), gegliedert werden.^[25] Werden dennoch gegen Rechnungslegungsvorschriften verstoßen, führt dies erstens zur Ungültigkeit des Jahresabschlusses gem. § 256 AktG und können gem. §§ 331- 335b HGB und §§ 283, 283b bei Bilanzmanipulationen zu Freiheits- und Geldstrafen führen.^[26] Auch können weitere Straftaten gem. §§ 20, 38 WpHG (Kursbetrug), § 265b StGB (Kreditbetrug), §§ 283 ff. StGB (Insolvenzstraftaten), § 370 AO (Steuerhinterziehung), § 264 StGB (Subventionsbetrug), § 266 StGB (Untreue) usw. zu Strafmaßnahmen führen.

2.3. Ursache/ Motive für Bilanzdelikte

Zunächst ist es bei einer Prüfung von Jahresabschlüssen nötig, Annahmen zu entwickeln, um die Motive des Managements für Bilanzdelikte zu erkennen. Für das Management können hauptsächlich zwei Hauptgründe von Motivationsgründen dargelegt werden, um das Unternehmen mit Bilanzdelikten besser zu präsentieren als es in der Realität ist. Zum einen könnte es der Wille des Managements sein, sich selbst zu bereichern, da beispielsweise die Vergütung oder der Bonus abhängig vom Umsatz sind. Und zum anderen liegen die Gründe bei falscher Unternehmensdarstellung, um eilig benötigte Liquidität durch die Entscheidung von Geldgebern wie z.B. Anleger oder Aktionären in Form von Fremd- oder Eigenkapital schneller zu erhalten, da aus externer Betrachtungsweise das Risiko den Eindruck macht, gering zu sein. Durch diese Investition versprechen sich Aktionäre hohe Renditen, durch

Wertsteigerungen, die am Marktwert gemessen werden.^[27] Des Weiteren sind folgende Gründe denkbar: der Druck vom Kapitalmarkt zur Steigerung des Umsatzes, gesetzte Unternehmensziele von der Unternehmensleitung, die Steigerung des Börsenwertes des Unternehmens, Steigerung des Unternehmenswertes vor Veräußerung/ Fusion, Image oder Karrieremöglichkeiten.^[28] Für die absichtliche schlechtere Abbildung der Unternehmenslage können hauptsächlich drei Hauptmotive genannt werden. Zum einen möchte man Mithilfe von Bilanzmanipulation ein möglichst niedriges zu versteuerndes Einkommen ausweisen, um so Steuerzahlungen zu umgehen. Zum anderen können durch die schlechte Abbildung der Unternehmenslage die Position bei Verhandlungen verbessert werden, da den Partnern zu verstehen gegeben wird, dass das Unternehmen keine hohen Gewinne verbuchen kann. Und als drittes Motiv kann durch die bewusste negative Darstellung der Unternehmenslage die persönliche Absicht der Bereicherung des Managements dahinter stehen, wenn z.B. das Unternehmen sich dazu entschließt, im Falle eines schlechten Jahresergebnis sich noch schlechter darzustellen. Dies wird erreicht, indem Aufwendungen, beispielsweise durch Rechnungsabrechnungsposten, soweit wie möglich vorzuziehen und Erträge ins nächste Jahr zu verlagern. Ziel der Unternehmensleitung ist es, durch die schlechte Darstellung, die ohnehin keine Prämie oder Boni erbringen würde, im Folgejahr umgekehrt sich besser darzustellen als es tatsächlich ist. Aus psychologischer Sicht hinterlässt dieser Effekt („taking a bath" genannt) bei Aktionären oder Dritten einen besseren Eindruck als ein konstanter Jahresüberschuss über die Jahre hinweg.^[29] Als weitere Gründe sind die geringe Ausschüttung oder die Verhinderung von Ausschüttung an Anteilseigner, die Erschleichung von staatlichen Subventionen, Bildung Stiller Reserven zur Auflösung in Perioden schlechter Ergebnisse oder die Irreführung der Konkurrenz zu nennen. Die Wahrscheinlichkeit, dass ein Bilanzdelikt begangen wird, ist höher wenn die Gelegenheit für eine Fälschung des Abschlusses besser ist und die Motive ausgeprägter sind. Ist eine Verbesserung der Bilanz festzustellen, so ist davon auszugehen, dass persönliche Motive in Form von Prämien oder ähnliches dahinter stecken. Ist hingegen eine Verschlechterung der Bilanz zu erkennen, so ist davon auszugehen, dass unternehmensspezifische Motive in Form von Steuereinsparungen die Ursache für die Bilanzfälschung ist.^[30]

Donald R. Creesey entwickelt ein einfaches Modell, das die Entstehung von Wirtschaftskriminalität durch sogenannte „Vertrauensbrecher" darstellt. Seiner Theorie nach verspürte der Täter ein nicht-kommunizierbares finanzielles Problem (Druck), der eine Gelegenheit ausnutzt und diese Tat im Nachgang vor sich selbst rechtfertigt (siehe Abbildung 4).^[31] Der Druck entsteht, den die Unternehmensleitung oder der Manager verspürt, wenn er/sie ein persönliches finanzielles Problem hat, die finanzielle Situation des Unternehmens gefährdet ist oder die Erwartungen Dritter zu hoch sind. Dies stellt dann die Bedingung, um Bilanzdelikte zu betreiben. Auch sind die von der Unternehmensleitung gesetzten Provisionen bei bestimmten Finanzkennzahlen als Grund für den Druck erklärbar. Dies wird durch die organisatorischen Verhältnisse eines Unternehmens ermöglicht, die entweder komplex strukturiert oder schlecht überwacht sind (Gelegenheit). Letztendlich wird alles durch die letzte Bedingung, nämlich der persönlichen Einstellung zu betrügerische Handlungen initiiert. Beteiligte Personen bei Bilanzdelikten besitzen keine Moral und verstoßen aus ihrer Sicht nicht gegen ethische Wertvorstellungen.^[32]

Abbildung 4: Abbildung 4: Das Fraud-Triangle-Modell. Quelle: Michael Kaduk (2007). Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten. Im Rahmen der Jahresabschlussprüfung. Saarbrücken: VDM. S. 37.

Ursachen für Bilanzdelikte können wie bereits erwähnt auch abhängig von der wirtschaftlichen Lage sein. So werden beispielsweise bei guter wirtschaftlicher Lage das Ergebnis verschlechtert, um den Fiskus und Zahlungen an den Anteilseigner zu senken, während bei einer negativen wirtschaftlichen Lage die Ziele angepasst werden (siehe Abbildung 5).^[33] Dies wird von Mertens als eine Prozessphase einer zielorientierten Bilanzmanipulation dargestellt.

Abbildung 5: Prozessphasen einer zielorientierten Bilanzmanipulation. Quelle: Marcus Mertens (1998): Früherkennung von Bilanzmanipulationen bonitätsschwacher mittelständischer Unternehmungen. Düsseldorf: Heinrich- Heine- Universität. S. 10.

3. Kategorisierung/ Systematisierung von Bilanzdelikten

3.1. Erfolgsneutrale Bilanzdelikte

Erfolgsneutrale Bilanzdelikte, auch Darstellungsfälschungen oder Bilanzverschleierung genannt, hat wie der Begriff schon erklärt keinen wertmäßigen Einfluss auf das Ergebnis. Darstellungsfälschungen dienen lediglich der falschen Abbildung oder der Verschleierung von Abschlüssen, um eine falsche Beurteilungen von Abschlussadressaten durch unklare oder unkenntliche Abbildungen zu bewirken. Dies verstößt gegen den Grundsatz der Klarheit, der Richtigkeit und der Willkürfreiheit.^[34] Eine unklare Bilanz ist zwangsläufig nicht immer unwahr. Beispielsweise werden mehrere Posten, die einzeln auszuweisen sind, zusammengefasst. Oder werden unterlassene

Saldierungen oder unberechtigte Saldierungen durchgeführt, die das Jahresergebnis nicht verändern.^[35] Erfolgsneutrale Bilanzdelikte sind auch unter dem Begriff „Strukturverbessernde Maßnahmen" bekannt.^[36] In diesem Kapitel werden selbsterstellte Beispiele (Kehrgeräte AG, zweite Buchführung) dargestellt, da reale Beispiele für erfolgsneutrale Bilanzdelikte in der einschlägigen Literatur nicht vorhanden sind.

3.1.1. Unberechtigte Gruppenbildung

3.1.1.1. Sachverhalt

Bilanzposten wie z.B. Verbindlichkeiten oder Forderungen, die eigentlich einzeln auszuweisen sind, werden unberechtigt als ein Bilanzposten in der Art gebündelt, das die genaue Mischung nicht mehr zu erkennen ist. Diese Bündelung oder Gruppierung von Konten haben zwar denselben Charakter, führen aber unberechtigterweise zu einer falschen bzw. verschleierten Darstellung des Abschlusses. So werden z.B. Erleichterungsvorschriften gem. § 266 S. 3 HGB für die Bilanz und gem. § 276 S. 2 HGB für die GuV, die nur für kleine nicht notierte Kapitalgesellschaften gelten, von großen Kapitalgesellschaften unzulässigerweise genutzt, um eine Bilanzanalyse zu beeinflussen.^[37]

3.1.1.2. Praxisbeispiel: Kehrgeräte AG

Die mittelgroße Kapitalgesellschaft Kehrgeräte AG, die in Köln ihren Sitz hat, produziert und verkauft vollautomatische Kehrgeräte in ganz Deutschland und Europa. Gegründet wurde sie im Jahr 2000 von Karl Heinrich, der als gelernter Lagerist auf die Idee kam, vollautomatische Kehrgeräte für große Lager zu produzieren. Die für die Produktion benötigten Rohstoffe und Einbauteile bezieht die Firma aus unterschiedlichen Quellen. Rohstoffe wie z.B. Metall und Borsten werden von verschiedenen externen Lieferanten, hauptsächlich von

Baugroßhändler, bezogen. Die in die vollautomatischen Geräte verbauten Teile wie z.B. Radargeräte und Computerchips werden von diversen verbundenen Unternehmen (Softwarefirmen) oder Unternehmen, bei denen die Firma Kehrgeräte AG beteiligt ist geliefert. Nachdem die angelieferte Ware angekommen ist, produziert und verkauft die Kehrgeräte AG alle fertigen Maschinen noch vor Ablauf der Zahlungsfrist. Da die offenen Rechnungen von der Firma Kehrgeräte AG immer recht zügig beglichen werden, bucht der zuständige Buchhalter alle Rechnungen aus dem Geschäftsjahr 01, sowohl aus externen als auch verbundenen Unternehmen, aus Gründen der Bequemlichkeit immer (mit der Erleichterungsvorschrift aus § 266 S. 3 HGB) nur als „Verbindlichkeiten". Obwohl der zuständige Buchhalter bekannt ist, dass er Rechnungslegungsvorschriften missachtet und diese Verbindlichkeiten trennen muss, ist er der Meinung, dass diese Gruppierung von Verbindlichkeiten keinen Einfluss auf das Jahresergebnis hat.

3.1.1.3. Auswirkung auf den Jahresabschluss

Diese Gruppierung der Verbindlichkeiten hat keinen erfolgswirksamen Einfluss auf das Jahresergebnis. Jedoch wird die tatsächliche genaue Abbildung des Jahresabschlusses falsch dargestellt. Für Abschlussadressaten ist es beispielsweise wichtig zu wissen, wie hoch Schulden bei Kreditinstituten oder Lieferanten sind um kurz- und langfristige Schulden voneinander trennen zu können. Auch werden „Anzahlungen" als Schulden gekennzeichnet, obwohl es sich meistens um zukünftige Einzahlungen handelt. Da die Kehrgeräte AG ein mittelgroßes Unternehmen ist, gelten die Erleichterungsvorschriften gem. §§266 S. 3 und 276 S. 2 HGB nicht. Richtig müsste sie die Verbindlichkeiten unterscheiden in: „Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung", „Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen" und „Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht".

3.1.1.4. Erkennbarkeit

Ähnlich wie bei einer Krankheit wird vor der Bekämpfung der Krankheit als auch der Bilanzdelikte zuerst mit der richtigen Diagnose und der Symptomerkennung angefangen. Andere vergleichen das Erkennen von wirtschaftskriminellen Handlungen wie das Lesen und Verstehen von Tierspuren im Schnee.^[38] Diese in Form von schwachen Signalen, die bei Bilanzdelikte auftreten können, werden als „Red Flags" bezeichnet.^[39] Für das Erkennen der unrichtigen Bilanz können mehrere Anzeichen deuten. In erster Linie ist es auffällig, dass die Kehrgeräte AG als mittelgroßes Unternehmen eine kleine Gliederung der Verbindlichkeiten auf der Passivseite aufweist. In diesem Fall müsste die Kehrgeräte AG die Verbindlichkeiten gem. §266 S. 2 HGB bis zu acht verschiedenen Arten von Verbindlichkeiten untergliedern anstatt eine. Des Weiteren können in der Personalpolitik Anzeichen für fehlerhafte Buchführung vorhanden sein. Mitarbeiter aus der Abteilung Rechnungswesen führen aufgrund mangelnder Qualifikation und Erfahrungen ihre Arbeit möglicherweise fahrlässig. Als Ursache dieser Fahrlässigkeit werden beträchtliche Abneigungen gegenüber der Autorität genannt. Zusätzlich können hier folgende Symptome bei der Unternehmensleitung identifiziert werden: Die fachliche Fähigkeiten der Unternehmensleitung werden vom Abschlussprüfer als unzureichend bewertet. Personen, die an der Abschlusserstellung beteiligt sind, werden in hohem Maße für unvernünftig oder inkompetent erklärt. Des Weiteren könnte ein hoher Druck auf die Abteilung Rechnungswesen ausgeübt werden, um den Jahresabschluss in einer zu kurzen Zeit aufzustellen.^[40]

[...]

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^[1] Vgl. Peemöller, V. H., Hofmann, S., Bilanzskandale, 2005, S. 17.

^[2] Vgl. Kaduk, M., Aufdeckung, 2007, S. 1f.

^[3] Vgl. Peemöller, V.H., Hofmann, S., Bilanzskandale, 2005, S. 18.

^[4] Vgl. Hofmann, S., Handbuch, 2007, S. 36 f.

^[5] Vgl. Henzler, P., Bilanzmanipulationen, 2006, S. 38 ff.

^[6] Vgl. Wirtschaftslexikon (Hrsg.): Gabler Wirtschaftslexikon, Version 2, unter Internetadresse: http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/119013/bilanzdelikte-v2.html

^[7] Vgl. Henzler, P., Bilanzmanipulationen, 2005, S. 21.

^[8] Vgl. Küting K., Weber, C.-P., Bilanzanalyse, 2006, S. 31.

^[9] Vgl. Wolf, T., Nagel, U., Corporate, 2007, S. 86.

^[10] Vgl. Peemöller, V. H., Hofmann, S., Bilanzskandale, 2005, S. 21.

^[11] Vgl. Janke, G., Kompendium, 2008, S. 16.

^[12] Vgl. Liebl, K., Bekämpfung, 2004, S. 9.

^[13] Vgl. Heinz, W., Besonderheiten, 1998, S. 19.

^[14] Vgl. Boers, K. Wirtschaftskriminologie, 2001, S. 338.

^[15] Vgl. Wells, J. T., Kopetzky, M., Handbuch, 2004, S. 4.

^[16] Vgl. Tiedemann, K., Wirtschaftsstrafrecht, 1976, S. 48f.

^[17] Vgl. Hauser, H., Jahresabschlussprüfung, 2000, S. 31.

^[18] Vgl. Peemöller, V. H., Hofmann, S., Bilanzskandale, 2005, S. 23.

^[19] Vgl. Gärtner, M., Schruff, W., Ansätze, 2007, S. 175.

^[20] Vgl.: Uni- Regensburg (Hrsg.):Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre insbesondere Revisions- und Treuhandwesen (Financial Accounting and Auditing) Prof. Dr. Gerhard Scherrer, unter Internetseite:

http://www.wiwi.uni-regensburg.de/scherrer/edu/opi/kontrag.html

^[21] Vgl.: Peemöller, V. H., Hofmann, S., Bilanzskandale, 2005, S. 212 f.

^[22] Vgl.: Biener, H., Bilanzrechtreform, 2005, S. 37.

^[23] Vgl. Lenz, H., Abschlussprüfung, 2004, S. 119.

^[24] Vgl. Coenenberg, A. G., Haller, A., Schultze, W., Jahresabschluss, 2009, S. 36.

^[25] Vgl. Baetge, J., Kirsch, H. J., Thiele, S., Bilanzen, 2009, S. 103.

^[26] Vgl. Peemöller, V. H., Bilanzanalyse, 2001, S. 204.

^[27] Vgl. Terlinde, C., Aufdeckung, 2005, S. 12f.

^[28] Vgl. Henzler, P., Bilanzmanipulationen, 2005, S. 34.

^[29] Vgl. Christian, T., Aufdeckung, 2005, S. 12f.

^[30] Vgl. Henzler, P., Bilanzmanipulationen, 2005, S. 34f.

^[31] Vgl. Wells, J. T., Kopetzky, M., Handbuch, 2004, S. 6.

^[32] Vgl. Hofmann, S., Handbuch, 2007, S. 207ff.

^[33] Vgl. Küting, K. , Unternehmenskrisen, 2005, S. 223f.

^[34] Vgl. Henzler, P., Bilanzmanipulationen, 2005, S. 26.

^[35] Vgl. Gössweiner, T., Wesen, 1970, S. 53.

^[36] Vgl. Pfleger, G., Lifting, 1999, S. 10.

^[37] Vgl. Henzler, P., Bilanzmanipulationen, 2005, S. 27.

^[38] Vgl. Freidank, C.-C., Bilanzreform, 2005, S. 170 ff.

^[39] Vgl. Peemöller, V. H., Hofmann, S., Bilanzskandale, 2005, S. 144.

^[40] Vgl. Peemöller, V. H., Hofmann, S., Bilanzskandale, 2005, S. 147 ff.