Gesamtschau des aktuellen deutschen Umsatzsteuerrechts

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

A Allgemeiner Überblick
1 Einführung
2 Rechtsgrundlagen
3 Historische Entwicklung
4 Allphasen-Netto-Umsatzsteuersystem mit Vorsteuerabzug
5 Mehrwertsteuer-System-Ziel(e)
5.1 Grundsatz der Neutralität
5.2 Grundsatz der Vermeidung einer Doppelbesteuerung
5.3 Grundsatz des Gleichgewichts von Steuer und Vorsteuer
6 Einordnung der Umsatzsteuer in die Steuersystematik
7 Prüfungsschemata

B Ausgangsumsätze
1 Steuerbare Umsätze
1.1 Ortsdefinitionen
1.2 Leistungsaustausch
1.3 Unternehmer
1.3.1 Unternehmerfähigkeit
1.3.2 Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
1.3.3 Selbständigkeit
1.4 Rahmen des Unternehmens
1.5 Lieferung
1.6 Ort der Lieferung
1.7 Einfuhr und innergemeinschaftlicher Erwerb
1.8 Sonstige Leistung
1.9 Ort der sonstigen Leistung
2 Nicht steuerbare Umsätze und Folgebetrachtungen
3 Steuerbefreite Umsätze und Folgebetrachtungen
4 Bemessungsgrundlage
5 Steuersätze
6 Steuerentstehung
7 Steuerschuldner

C Eingangsumsätze
1 Vorsteuerabzug
2 Verwendung für steuerfreie / nicht steuerbare Umsätze
3 Aufteilung der Vorsteuer
4 Vorsteuerberichtigung

D Besteuerungsverfahren
1 Besteuerungszeitraum und Steuerberechnung
2 Voranmeldung und Vorauszahlungen
3 Zusammenfassende Meldung

Schaubilder

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abbildung 1 - Gebietsbegriffe

Abbildung 2 - Einheitlichkeit der Leistung / Haupt- und Nebenleistung

Abbildung 3 - Zuordnung eines Gegenstands

Abbildung 4 - Arten von Lieferungen

Abbildung 5 - Lieferung mit Warenbewegung

Abbildung 6 - Lieferung ohne Warenbewegung

Abbildung 7 - Ortsbestimmungen bei der Innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung von Gegenständen i.S.d. § 3c UStG

Abbildung 8 - Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

Abbildung 9 - Ort der sonstigen Leistung

Abbildung 10 - Ort der Vermietung von Beförderungsmitteln

Abbildung 11 - Ort der Beförderungsleistung

Tabelle 1 - Auftreten eines Unternehmers nach außen

Tabelle 2 - Ortbestimmungen bei Katalogleistungen

Tabelle 3 - Belastungsvergleich steuerpflichtige / steuerfreie Leistung

Tabelle 4 - Bemessungsgrundlagen

Tabelle 5 - Voranmeldungszeiträume

A Allgemeiner Überblick

1 Einführung

Mit der Zustimmung des Bundesrates zum Jahressteuergesetz 2009 am 19.12.2008 sind eine Vielzahl von Vorschriften des UStG und der UStDV geändert worden. Die Ände­rungen sind mit Wirkung zum 1.1.2010 in Kraft getreten.

Diese Gesamtschau hat zum Ziel, das aktuelle deutsche Umsatzsteuerecht im Allgemei­nen und anhand ausgewählter Änderungen in der Umsatzsteuergesetzgebung durch das Jahressteuergesetz 2009 im Besonderen zu erläutern und darzustellen. Speziell in den allgemeinen Ausführungen werden die einzelnen Themen, insbesondere Sonderregelun­gen und Vereinfachungen, die für das grundsätzliche Verständnis des Umsatzsteuersys­tems von untergeordneter Bedeutung sind, aufgrund der gebotenen Kürze dieser Ab­schlussarbeit nicht umfassend behandelt werden können.^[1]

Die Arbeit gliedert sich in zwei Teile. Der erste Teil bildet den Schwerpunkt und bein­haltet schriftliche Ausführungen mit graphischen Anteilen (Kapitel A bis D), der zweite Teil beinhaltet umfangreichere graphische Darstellungen, die zusammenfassend und ergänzend zum ersten Teil Gesetzessystematiken, Prüfschemata und Zusammenhänge aufzeigen (Schaubilder ab S. 87).

2 Rechtsgrundlagen

Das deutsche Umsatzsteuerrecht hat seine Rechtsgrundlagen auf europäischer Ebene in der Richtlinie (RL) 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuer­system (MwStSystRL) vom 28.11.2006, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2008/8/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung vom 12.02.2008, auf nationaler Ebe­ne im Umsatzsteuergesetz (UStG) in der Fassung vom 21.02. 2005, zuletzt geändert durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 und das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbau­gesetz) vom 20.12.2008, sowie der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der Fassung vom 21.02.2005.

Ergänzend hierzu hat die Finanzverwaltung allgemeine Verwaltungsvorschriften, Um­satzsteuerrichtlinien (UStR) 2008 vom 10. Dezember 2007, nach Artikel 108 Abs. 7 des Grundgesetzes erlassen. Diese Richtlinien haben zwar keinen Gesetzescharakter, bündeln jedoch die richterliche Rechtsprechung bezüglich Zweifels- und Auslegungs­fragen von allgemeiner Bedeutung und dienen somit einer einheitlichen Anwendung des Umsatzsteuerrechts durch die Behörden der Finanzverwaltung.^[2] Für die Auslegung von Gemeinschaftsrecht ist der Europäische Gerichtshof (EuGH), für Rechtsstreitigkeiten bezüglich der deutschen Umsatzsteuergesetzgebung in letzter Instanz der Bundesfinanzhof (BFH) zuständig.

3 Historische Entwicklung

Am 27.07.1918 trat das Reichsumsatzsteuergesetz in Kraft.^[3] Mit diesem Gesetz wurde eine kumulative Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer geschaffen, der jeder Umsatz eines Unternehmers im Inland unterworfen wurde. Ziel dieser USt bestand einzig und allein darin, dem Staat finanzielle Mittel zur Verfügung zu stellen. Die Bemessungsgrundlage bildete das jeweils vereinnahmte Brutto-Entgelt. Die Höhe der Gesamtsteuerbelastung einer Ware war somit direkt von der Anzahl der von ihr durchlaufenen Anzahl an Un­ternehmen abhängig. Dies, und die Tatsache, dass die gezahlte USt selbst Teil der Be­messungsgrundlage war und somit eine Kumulationswirkung entfaltete, führten zu Wettbewerbsverzerrungen.^[4]

Zum Zweck der Herstellung der Wettbewerbsneutralität (auf nationaler und übernatio­naler Ebene) wurde durch das UStG vom 29.05.1967 zum 01.01.1968 eine Allphasen- Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug eingeführt.^[5] Weitere wesentliche Änderun­gen erfuhr das deutsche UStG durch das UStG 1980 vom 26.11.1979 mit der Anpas­sung an die vom Rat der EWG erlassenen 6. EG-Richtlinie und durch das Umsatzsteu­erbinnenmarktgesetz vom 25.08.1992, welches 1993 in Kraft getreten ist. Dieses Gesetz beruht auf der Richtlinie 91/680/EWG zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteu­ersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseiti­gung der Steuergrenzen vom 16.12.1991.^[6] Die 6. EG-Richtlinie wurde durch die Richt­linie 2006/112/EG, die sogenannte Mehrwertsteuersystem-Richtline, vom 28.11.2006 neu gefasst und trat am 01.01.2007 in Kraft.^[7]

4 Allphasen-Netto-Umsatzsteuersystem mit Vorsteuerabzug

Bevor auf die Erörterung der Ziele des Umsatzsteuersystems eingegangen wird, soll aus Gründen des Verständnisses vorab das System der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug erläutert werden. Das System sieht vor, dass die bei einem Geschäft fällige Steuer unter Abzug der Steuer berechnet wird, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist. Die USt gilt ganz allgemein für alle sich auf Ge­genstände und Dienstleitungen beziehende Geschäfte, ist proportional zum Preis die­ser Gegenstände und Dienstleistungen, wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben und bezieht sich auf den bei einem Geschäft erzielten Mehrwert der Gegenstände und Dienstleitungen. Letztendlich wird die USt vom Verbraucher getra­gen und stellt somit eine Einkommensverwendungssteuer dar.^[8] Dies sei anhand des folgenden Beispiels veranschaulicht:

Beispiel Systematik Umsatzsteuersystem:

Der Produzent liefert einen Gegenstand an den Großhändler und erhält dafür 100 Euro zuzüglich 19 Euro USt. Der Produzent führt diese 19 Euro USt an das Fi­nanzamt ab. Im Wege des Vorsteuerabzugs erhält der Großhändler 19 Euro zu­rück.

Der Großhändler liefert denselben Gegenstand an den Einzelhändler und erhält dafür 200 Euro zuzüglich 38 Euro USt. Die vom Großhändler an das Finanzamt abgeführte USt in Höhe von 38 Euro erhält der Einzelhändler im Wege des Vor­steuerabzugs zurück.

Nachdem der der Einzelhändler nämlichen Gegenstand an den Konsumenten für 300 Euro zuzüglich 57 Euro USt verkauft hat, führt der Einzelhändler 57 Euro an das Finanzamt ab. Der Konsument kann keinen Vorsteuerabzug geltend ma­chen, und somit behält das Finanzamt 57 Euro.

5 Mehrwertsteuer-System-Ziel(e)

„Die Aufgabe, den Ländern unserer europäischen Zone die wirtschaftliche Freizügig­keit zu schaffen, ist schwer, unlösbar ist sie nicht, ...das Ziel würde eine wirtschaftliche Einheit schaffen, die der amerikanischen ebenbürtig, vielleicht überlegen wäre und innerhalb des Bundes würde es zurückgebliebene, stockende und unproduktive Landes­teile nicht mehr geben. Gleichzeitig aber wäre dem nationalistischen Haß der Nationen der schärfste Stachel genommen... Verschmilzt die Wirtschaft Europas zur Gemein­schaft, und dies wird früher geschehen, als wir denken, so verschmilzt auch die Poli­tik... “^[9]

Diese Prophezeiung von Walther Rathenau aus dem Jahr 1913 sollte von den europäi­schen Staaten erst sehr viel später in Angriff genommen werden. Zeigt sie aber doch das Ziel auf, die Staaten der europäischen Zone durch Schaffung einer wirtschaftlichen Einheit in ein Gebiet zu verwandeln, in dem allerorts vergleichbare Lebensverhält­nisse herrschen. Dieses Ziel findet im Vertrag über die Arbeitsweise in der Europäi­schen Union (AEUV) in den Grundfreiheiten des Warenverkehrs und der Dienstleis­tung Ausdruck.

Die USt selbst war aufgrund der von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedlichen rechtlichen Regelungen ein Hindernis bei der Errichtung eines einheitlichen europäi­schen Wirtschaftsraums. Der Staat verfolgt mit der Erhebung der USt hauptsächlich das Ziel, Einnahmen zu generieren.^[10] Die EU und mit ihr selbstverständlich auch die Mit­gliedstaaten beabsichtigen, mit Hilfe von Umsatzsteuerrichtlinien, die Umsatzsteu­ergesetzgebung innerhalb der EU zu vereinheitlichen und damit die Vereinheitlichung des europäischen Wirtschaftsraums voranzubringen.

Richtlinien sind Rechtsakte der Gemeinschaft, die ihre Organe zur Erfüllung ihrer Aufgaben erlassen. Sie sind für jeden Mitgliedstaat (nur) hinsichtlich des zu errei­chenden Ziels verbindlich. Die MwStSystRL ist die Grundlage der nationalen Umsatz­steuergesetzgebungen aller Mitgliedstaaten. Die Mitgliedstaaten sind gemäß dem Grundsatz der Gemeinschaftstreue dazu verpflichtet, die MwStSystRL fristgemäß, richtig und vollständig umzusetzen. Dies geschieht durch Schaffung nationaler Rechtsakte (z.B. Gesetze).^[11] Soweit ein Mitgliedstaat eine Richtlinie nicht, nicht frist- gerecht oder unzutreffend umsetzt, wirken Richtlinienbestimmungen wie unmit­telbar geltendes und damit vorrangig anwendbares Recht, wenn sie dem Mitglied­staat keinen Umsetzungsspielraum belassen, das heißt wenn sie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind.^[12]

Die MwStSystRL bezweckt, das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf eine einheitli­che Definition der steuerbaren Umsätze zu gründen. Die Schaffung eines in der EU einheitlichen Mehrwertsteuersystems könnte nicht erreicht werden, wenn beispielsweise die Feststellung, dass eine Lieferung von Gegenständen vorliegt, die einen der drei steuerbaren Umsätze darstellt, von der Erfüllung von Voraussetzungen abhinge, die von einem Mitgliedstaat zum anderen unterschiedlich wären.^[13]

Weitere Mittel zur Umsetzung des Ziels, der Schaffung eines in der EU einheitlichen Mehrwertsteuersystems, stellen der EuGH und die innerstaatlichen Gerichte dar. Der EuGH hat das Monopol für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts und damit auch für die Interpretation der MwStSystRL. Die innerstaatlichen Gerichte sind verpflich­tet, die Auslegungsergebnisse des EuGH bei der Anwendung des umgesetzten natio­nalen Umsatzsteuerrechts zu berücksichtigen. Den in der MwStSystRL auszulegenden Tatbestandsmerkmalen liegen Begriffe des Gemeinschaftsrechts zugrunde. Diese Be­griffe können nicht nach (nur) innerstaatlichem Verständnis, sondern müssen für die gesamte Gemeinschaft einheitlich ausgelegt und angewendet werden.^[14] In der MwStSystRL finden Grundsätze Ausdruck, die prägend für das Mehrwert­steuersystem der EU sind und an denen sich die Umsetzungen innerhalb der deutschen Umsatzsteuergesetzgebung (und auch der aller anderen Mitgliedstaaten) zu messen ha­ben. Einige dieser Grundsätze werden im Weiteren betrachtet.

5.1 Grundsatz der Steuerneutralität

Der Grundsatz der Steuerneutralität verlangt vom Mehrwertsteuersystem die Gewähr­leistung der Neutralität der Auswirkungen der Steuer auf die Wettbewerbsbedingungen für Warenlieferungen und Dienstleistungen im innergemeinschaftlichen Handel und Dienstleistungsverkehr. Die Neutralität wird zum einen dadurch erreicht, dass die Be­messungsgrundlage für die USt unabhängig von der Zahl der Umsatzstufen immer proportional zum tatsächlich berechneten Preis für die gelieferten Waren oder Dienstleistungen ist. Zum anderen kann der Unternehmer von der geschuldeten Steuer des Ausgangsumsatzes die Steuerbeträge der Eingangsumsätze, die für den Ausgangs­umsatz in Form von Warenankäufen oder die Inanspruchnahme von Leistungen getätigt und ihm berechnet wurden, als Vorsteuer abziehen. Die Belastungsneutralität gilt für alle wirtschaftlich der Steuer unterliegenden Tätigkeiten, unabhängig von deren Zweck und Ergebnis, unabhängig, ob erlaubt oder unerlaubt.^[15]

Hinsichtlich der Abgabenbelastung für das Unternehmen verlangt der Grundsatz der Neutralität, dass bereits die ersten Investitionsausgaben, die für Zwecke des Unter­nehmens oder dessen Verwirklichung getätigt werden, als wirtschaftliche Tätigkeiten angesehen werden.^[16]

Der Grundsatz der Neutralität verbietet es insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken und somit in Wettbewerb zueinander stehen, um­satzsteuerrechtlich in Bezug auf die Rechtsform des Unternehmens und auf den Steu­ersatz unterschiedlich behandelt werden.^[17] Unabhängig von der Rechtsform müssen Unternehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, steuerrechtlich gleich behandelt wer­den.

5.2 Grundsatz der Vermeidung einer Doppelbesteuerung

Ein weiterer Grundsatz besteht in der Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Ein Umsatz soll nur einmal und nur in dem Mitgliedstaat besteuert werden, dem nach den Voraussetzungen für den Leistungsort das Besteuerungsrecht zugewiesen worden ist. Die Bestimmung des Besteuerungsorts soll dabei die wirtschaftliche Realität berück­sichtigen. Dem Grundsatz der Vermeidung einer Doppelbesteuerung entspricht es auch, dass in der ungebrochenen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmerkette keine Be­lastung mit USt verbleibt.^[18] Diesem Grundsatz wird nicht nur durch das Grundprinzip des Vorsteuerabzugs Rechnung getragen, sondern auch durch die Regelungen bezüglich des grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehrs. Hier wird entweder eine Regelung getroffen, die grundsätzlich die Steuerbarkeit im Im- oder Exportland ausschließt, oder die einen Umsatz, der im Im- und Exportland steuerbar ist, im Export­land steuerbefreit. Somit ist der Umsatz nur noch in einem Land steuerpflichtig.^[19]

5.3 Grundsatz des Gleichgewichts von Steuer und Vorsteuer

Dem Grundsatz des Gleichgewichts von Steuer und Vorsteuer trägt der Vorsteuerab­zug insoweit Rechnung, als dass nicht mehr Vorsteuer abziehbar ist, als mit einem der Steuer unterworfenen Umsatz zusammenhängt. Es sind nur die Vorsteuerbeträge ab­ziehbar, die geschuldet werden oder die entrichtet worden sind, soweit sie geschul­det wurden. Auch die Regelungen, den Unternehmer alsbald (sog. Sofortabzug der Vorsteuer) von der ihm berechneten USt für an ihn ausgeführte Leistungen zu entlasten, entspricht dem Grundsatz des Gleichgewichts von Steuer und Vorsteuer. Für den Un­ternehmer negative Zinseffekte, die aus unterschiedlichen Zeitpunkten der Entrich­tung der USt und dem Vorsteuerabzug entstünden, werden vermieden.^[20]

6 Einordnung der Umsatzsteuer in die Steuersystematik

Durch die Entstehung der USt aufgrund wirtschaftlicher Verkehrsvorgänge wie bei­spielsweise Waren- und Dienstleistungsumsätze, zählt die USt zu den Ver­kehrsteuern.^[21]

Umgangssprachlich und auch auf europäischer Ebene wird anstelle des Begriffs der USt häufig der Begriff der Mehrwertsteuer verwendet. In semantischer Hinsicht ist die Bezeichnung USt anstelle von Mehrwertsteuer zwar die treffendere Bezeichnung, da das Netto-Entgelt die jeweilige Bemessungsgrundlage bildet. Dies gilt jedoch nur für den Prozess der Erhebung der Steuer. Im Endeffekt trägt aufgrund des dem Unterneh­mer möglichen Vorsteuerabzugs der private Endverbraucher die gesamte Steuerlast. Deren Bemessungsgrundlage ist jedoch de facto die Summe aller geschaffenen Mehr­werte.

Aufgrund der Tatsache, dass Steuerschuldner und wirtschaftlicher Träger verschiedene Personen sind, ist die USt eine indirekte Steuer.^[22] Sie ist eine Veranlagungssteuer, weil sie nach dem Prinzip der Selbstberechnung durch den Unternehmer erhoben wird. Die Erhebung erfolgt auf Basis eines jährlichen Besteuerungszeitraums, deshalb lässt sich die USt als periodische Steuer bezeichnen.^[23]

Da die USt den Verbraucher belastet, ist sie in ihrer wirtschaftlichen Wirkung als Verbrauchssteuer im Sinne einer Einkommensverwendungssteuer einzuordnen.^[24] Die persönlichen Verhältnisse haben keine Auswirkung auf die Steuer. Deshalb ist die USt eine Sach- oder Objektsteuer.^[25]

Gleichzeitig kann die USt als eine ebenfalls den Unternehmer belastende Steuer be­trachtet werden. Abhängig davon, inwieweit die Überwälzung der Steuerlast auf den Endabnehmer gelingt, sprich sich beispielsweise für ein Produkt ein Verkaufspreis in­klusive der USt realisieren lässt oder nicht, wirkt sich die USt auf die absetzbare Menge aus. Da dem Endabnehmer nur ein begrenztes verfügbares Einkommen zur Verfügung steht, werden abhängig vom Preis der mit der USt belasteten Produkten bei vergleichs­weise hoher Steuerbelastung weniger Produkte abgesetzt werden können als bei ver- gleichsweise niedriger Steuerbelastung. So gesehen ist die USt nicht zwingend als ein „durchlaufender Posten“ beim Unternehmer zu betrachten.^[26]

Schließlich wird die USt, da sie Bund, Ländern und Gemeinden zusteht, als Gemein­schaftsteuer bezeichnet.^[27]

7 Prüfungsschemata

Um festzustellen, ob ein umsatzsteuerrechtlich relevanter Tatbestand gegeben ist, bietet es sich an, Sachverhalte nach folgenden Prüfungsschemata zu bewerten. Die Bestandtei­le/gesetzlichen Regelungen dieser Schemata werden in den folgenden Abschnitten wei­tergehend erläutert.^[28]

Prüfschema Ausgangsseite:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Prüfschema Eingangsseite:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

B Ausgangsumsätze

1 Steuerbare Umsätze

§ 1 Abs. 1 benennt die wirtschaftlichen Vorgänge, die der USt unterliegen. Als wirt­schaftliche Vorgänge im Sinne des Gesetzes und somit Steuerobjekte, sind Umsätze zu verstehen. Die in § 1 Abs. 1 aufgezählten Umsätze werden als steuerbare Umsätze (i.S.v. der USt unterwerfbar) bezeichnet. Umsätze, die nicht im § 1 Abs. 1 erwähnt sind, unterliegen nicht der USt, sie werden als nicht steuerbare Umsätze bezeichnet.^[30] Diese Unterscheidung ist ein Instrument zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen im Sinne der Umsetzung des Bestimmungslandprinzips. In der Bundesrepublik Deutschland sind nur Umsätze steuerbar, die im Inland, also der Bundesrepublik Deutschland^[31] ausge­führt werden.

Die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 aufgeführten Begriffe und Tatbestände werden im Weite­ren erläutert. Folgendes Prüfungsschema bietet sich an, um festzustellen, ob der Tatbe­stand eines steuerbaren Umsatzes gegeben ist:

Prüfschema Steuerbarkeit:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Von der gesetzlichen Reihenfolge der Begrifflichkeiten wird jedoch in den Erläuterun­gen abgewichen. Zum einen geht die Prüfung einiger Tatbestände, die im Gesetz erst an hinterer Stelle stehen, grundsätzlich zügiger von statten. Bei nicht Vorliegen dieser Tat­bestände entfällt eine weitere Prüfung anderer Kriterien. Zum anderen ist es nötig, eini­ge Begrifflichkeiten wie beispielsweise die Ortsdefinitionen voranzustellen, da diese bei den Erläuterungen anderer Kriterien eine wichtige Rolle spielen.

1.1 Ortsdefinitionen

Ortsbestimmungen nehmen im Umsatzsteuersystem eine zentrale Rolle ein. Da ein Um­satz unter anderem nicht doppelt besteuert werden soll, ist es notwendig, festzulegen, wo ein Umsatz einer USt zu unterwerfen ist (aber auch, wo ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann). Innerhalb der Bundesrepublik Deutschland spielt dies grund­sätzlich keine Rolle, da die Orte, an denen die USt entrichtet wird, nicht relevant für die Verteilung des Steueraufkommens auf die Kassen von Bund, Länder und Gemeinden sind. Anders hingegen sieht es bei grenzüberschreitenden Umsätzen aus. Würden bei­spielsweise Umsätze im Herkunftsland besteuert, der Vorsteuerabzug jedoch im Be­stimmungsland gewährt, so hätte ein exportstarker Staat einen Vorteil gegenüber einem importstarken Staat. Innerhalb der EU wurde sich darauf geeinigt, Umsätze, die zwi­schen Unternehmern getätigt werden, grundsätzlich nach dem Bestimmungslandprin­zip zu besteuern. Das heißt, dass Umsätze nur im (jeweiligen) Inland der USt unter­liegen, sprich dort steuerbar sind. Es ist also notwendig, zu bestimmen, was das Inland ist. Ortbestimmungen hängen aber auch davon ab, ob beispielsweise Umsätze von Un­ternehmern mit Nichtunternehmern und auch zwischen Unternehmern innerhalb der Europäischen Union oder aber zwischen Unternehmern aus Deutschland und dem Dritt­landsgebiet getätigt werden. Für Ortsbestimmungen ist es daher notwendig, zwischen verschiedenen Gebieten zu unterscheiden. Im § 1 Abs. 2 werden die Definitionen der Begriffe Inland, Ausland, Gemeinschaftsgebiet und Drittland gegeben. Demnach ist:

Gebiet der Bundesrepublik Deutschland

./. Gebiet von Büsingen

./. Insel Helgoland

./. Freizonen des Kontrolltyps I (Freihäfen: Bremen, Bremerhaven, Cux­haven, Emden, Hamburg und Kiel)

./. Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie (12 Seemeilen)

./. deutsche Schiffe und deutsche Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu kei­

nem Zollgebiet gehören

= Inland^[32]

Ausland ist gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 das Gebiet, welches nicht Inland ist. Das Gemein­schaftsgebiet umfasst gemäß § 1 Abs. 2a das Inland und die Gebiete, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland der Mitgliedsstaaten der Europäischen Union gelten. § 1 Abs. 2a besagt, dass Drittlandsgebiet das Gebiet ist, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist. Folgende (vereinfachte) Übersicht stellt die Abgrenzungen graphisch dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Gebietsbegriffe^[33]

1.2 Leistungsaustausch

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 legt fest, dass Leistungen nur steuerbar sind, sofern sie gegen ein Ent­gelt ausgeführt werden. Das heißt, dass ein Leistungsaustausch vorliegen muss. Der Begriff des Leistungsaustauschs ist in Abschnitt 1 Abs. 3 UStR dargestellt. Demnach umfasst ein Leistungsaustausch alles, was Gegenstand eines Rechtsverkehrs sein kann. Der USt unterliegen nur Leistungen, insoweit diese auch Leistungen im wirt­schaftlichen Sinne sind. Eine bloße Entgeltsentrichtung ist keine Leistung im wirtschaft­lichen Sinne.^[34] Bestimmte unentgeltliche Wertabgaben werden durch § 3 Abs. 1b und § 3 Abs. 9a Lieferungen bzw. sonstige Leistungen gleichgestellt. Grundsätzlich lässt sich jedoch festhalten, dass es für die Tatbestandsrealisierung eines Leistungserbringers mit der dazugehörigen Leistung und eines Gegenleistungserbringers mit der dazugehörigen Gegenleistung bedarf. Grundsätzlich beruht eine Leistung auf einem Vertrag (bürger- lich-rechtliches-Grundgeschäft), der im Sinne eines Verpflichtungsgeschäfts bei Vertragsabschluss noch keine USt auslöst. Dies geschieht erst mit Erfüllung des Ver­trags, mit dem Erfüllungsgeschäft.^[35] Für die steuerliche Erfassung des Erfüllungsge­schäfts ist es dabei jedoch ohne Bedeutung, ob das zugrunde liegende Grundgeschäft rechtliche Mängel aufweist. Hier greift die wirtschaftliche Betrachtungsweise.^[36] Zur Verdeutlichung dient folgendes Beispiel:

Beispiel rechtlicher Mangel:

Die sechsjährige Schülerin erwirbt nach der Schule ein Eis. Obwohl der Kauf­vertrag aufgrund der Geschäftsunfähigkeit der Schülerin einen rechtlichen Man­gel aufweist (vgl. §§ 104, 105 BGB), findet hier nach der wirtschaftlichen Be­trachtungsweise ein Leistungsaustausch statt, mithin ist der Umsatz zu versteu­ern.

Unter einer Leistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinn versteht man somit jedes Verhal­ten gegenüber einem anderen, das oben genannte Kriterien erfüllt und ein Liefern (z.B. Kfz-Händler liefert einen Pkw), Tun (z.B. Steuerberater berät Mandanten), Dulden (Vermieter vermietet Wohnung) oder Unterlassen (Unternehmen verzichtet darauf, im Geschäftsbereich eines Konkurrenten tätig zu werden) beinhaltet.^[37] Unerheblich ist nach neuer Rechtsprechung ebenfalls, ob aus Sicht des Leistenden ein Verhalten vorliegt, dass auf den Erhalt einer Gegenleistung zielt oder zumindest geeig­net ist, eine Gegenleistung auszulösen. Vielmehr ist entscheidend, ob der Leistungserb­ringer vom Leistungsempfänger tatsächlich eine Vergütung für die Leistung erhalten hat.^[38]

Ausgenommen hiervon ist die bloße Entgeltentrichtung. Sie ist keine Leistung im wirtschaftlichen Sinn. Ebenfalls keine Leistungen im wirtschaftlichen Sinn stellen das Unterhalten von Spar-, Giro- und Bausparkonten oder Wertpapierdepots dar.^[39]

Da Inhalt und Umfang der Leistung ausschlaggebend für die steuerrechtliche Behand­lung sind, ist oft die Frage zu beantworten, ob es sich bei einem zu beurteilenden Vor­gang um eine Leistung, mehrere selbständige Leistungen oder zu verbindende Haupt- und Nebenleistung handelt. Diese Entscheidung ist aufgrund des Prinzips der Einheitlichkeit / Unteilbarkeit der Leistung zu treffen. Interessant ist die Beantwor­tung dieser Frage immer dann, wenn einzelne Leistungselemente bei separater Betrach­tung unterschiedlichen Steuersätzen unterworfen wären und ein Vorsteuerabzug, bei­spielsweise bei Leistungen an private Endverbraucher oder im Zusammenhang mit steu­erfreien Ausgangsumsätzen gemäß § 4 Nr. 8 bis 28, nicht möglich ist.^[40] Folgende Abbildung verdeutlicht die möglichen alternativen Konstellationen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Einheitlichkeit der Leistung / Haupt- und Nebenleistung

Entscheidend für die richtige umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist die zutreffende Feststellung, ob sogenannte Haupt- und Nebenleistung(en) vorliegen und welche Leis­tung die Hauptleistung darstellt. Gemäß Abschnitt 29 Abs. 5 UStR handelt es sich bei einer Leistung grundsätzlich um eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung, wenn sie im Vergleich mit der Hauptleistung nebensächlich ist und mit ihr - im Sinne einer wirt­schaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicher­weise in ihrem Gefolge vorkommt. Eine Nebenleistung wird in diesem Falle als eine unselbständige Leistung zur Hauptleistung behandelt und teilt grundsätzlich^[41] die um­satzsteuerrechtliche Behandlung der Hauptleistung, sprich Orts- und Zeitpunktbestim­mung sowie die Anwendung von Befreiungsvorschriften und des Steuersatzes.^[42] Zur Verdeutlichung dient folgendes Beispiel:

Beispiel Haupt- und Nebenleistung:

Ein Unternehmer liefert Brennholz, welches dem ermäßigten Steuersatz unter­liegt (vgl. Anlage 2 (zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2) Lfd. Nr. 48 a)), an einen priva­ten Endabnehmer.

Auch die Kosten für den Transport, der hier die Nebenleistung zur Hauptleis­tung, der Lieferung von Brennholz, darstellt, unterliegen dem ermäßigten Steu­ersatz.

1.3 Unternehmer

Um die Verwirklichung eines Steueranspruchs sicherzustellen, bedient sich das UStG der Personen, die eine Teilnahme am wirtschaftlichen Güter- und Leistungsaus­tauch ausüben - den Unternehmern.^[43] Die Unterscheidung zwischen Unternehmer und Nichtunternehmer spielt eine zentrale Rolle in der Umsetzung der Systematik des Allphasen-Netto-Umsatzsteuersystems. Zum einen sind nur Unternehmer vorsteuerab­zugsberechtigt, zum anderen hängt es, insbesondere bei innergemeinschaftlichen Leis­tungen in vielen Fällen von der Unternehmereigenschaft ab, ob und an welchem Ort Umsätze steuerbar oder nicht steuerbar bzw. wenn steuerbar, ob steuerpflichtig oder steuerfrei sind. Im Folgenden soll deshalb auf den Unternehmerbegriff im umsatzsteuer­rechtlichen Sinn näher eingegangen werden.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 und 3 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, wobei gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tä­tigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt. Es gilt also, folgende Tatbestandsmerkmale zu erläutern/überprüfen:

Prüfschema Unternehmer:

1. Unternehmerfähigkeit
2. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
3. Selbständigkeit

[...]

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^[1] Es wird beispielsweise nicht auf die Kleinunternehmerregelung (§ 19), die Aufzeichnungspflichten (§ 22), allgemeine Durchschnittssätze (§ 23), die Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25) und die Differenzbesteuerung (§ 25a) eingegangen.

^[2] Vgl. UStR in Steuerrichtlinien, Beck'sche Textausgaben, S. 12.

^[3] Grundlage war das Gesetz über den Warenumsatzstempel aus dem Jahr 1916 (vgl. Bornhofen in Steuerlehre, S. 120).

^[4] Vgl. Reiß in Steuerrecht, § 14, Rz. 3

^[5] Das Allphasen-Netto-Umsatzsteuersystem mit Vorsteuerabzug ist bis heute gültig. Die Funktionsweise wird im folgenden Kapitel erläutert.

^[6] Die Richtlinie stellt damit zwar einen wichtigen Schritt auf dem Weg zur Beseitigung von Steuergrenzen und Grenzkontrollen in der EU dar, ein EU-einheitlicher Binnenmarkt ist jedoch noch nicht erreicht. Die durch die Richtlinie getroffene Regelung hat somit einen Übergangscharakter, der im UStG dadurch deutlich gemacht ist, dass die auf der Richtlinie beruhenden Regelunge mit Kleinbuchstaben gekennzeichnet sind, z.B. §§ 1a und 1b (vgl. Walkenhorst in Praktikerhandbuch Umsatzsteuer, Rz. 3 f ). Weitere zahlreiche Änderungen führten zu einer Neufassung des UStG 2005 in der Fassung der Bekanntmachung vom 21.02.2005 (vgl. Walkenhorst in Praktikerhandbuch Umsatzsteuer, Rz. 10).

^[7] Den Charakter einer Übergangsregelung hat die Mehrwertsteuersystemrichtlinie und somit auch die Umsetzung im deutschen Umsatzsteuerrecht damit zwar noch immer nicht verloren, ist dem Ziel der Harmonisierung des Europäischen Binnenmarktes jedoch ein weiteres Stück näher gekommen. Es ist nicht absehbar, wann eine endgültige Regelung getroffen wird, da unter anderem der wichtige Schritt der Angleichung der Steuersätze, die Spannbreite liegt zwischen 15% z.B. in Luxemburg und 25% z.B. in Dänemark, noch nicht durchgeführt wurde (Vgl. Walkenhorst in Praktikerhandbuch Umsatzsteuer, Rz. 4).

^[8] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 39.

^[9] Mann in Deutsche Geschichte, S. 1002.

^[10] Der Fiskalzweck, den alle Steuern haben, erklärt zwar nicht, warum zur Einnahmeerzielung für den Staat gerade eine USt erhoben wird (vgl. Reiß in Steuerrecht, § 14, Rz. 1). Auf diese Gründe soll hier im Weiteren jedoch nicht eingegangen werden.

^[11] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 22 f.

^[12] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 23.

^[13] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 41.

^[14] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 25 f.

^[15] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 42 f.

^[16] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 44.

^[17] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 44.

^[18] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 46.

^[19] Erläuterungen hierzu sind im Abschnitt „Einfuhr und innergemeinschaftlicher Erwerb“ zu entnehmen.

^[20] Vgl. Birkenfeld in Mehrwertsteuer der EU, S. 47 f.

^[21] Vgl. Bornhofen, S. 121.

^[22] Vgl. Bornhofen, S. 121.

^[23] Vgl. Walkenhorst in Praktikerhandbuch Umsatzsteuer, Rz. 12.

^[24] Vgl. Reiß in Steuerrecht, § 14, Rz. 1.

^[25] Vgl. Walkenhorst in Praktikerhandbuch Umsatzsteuer, Rz. 12.

^[26] Vgl. Scheffler in Besteuerung von Unternehmen I, S. 384.

^[27] Vgl. Bornhofen, S. 121.

^[28] Gesetzesangaben ohne Benennung des Gesetzes sind solche des UStG.

^[29] Auf Sondertatbestände wird im Weiteren nicht eingegangen.

^[30] Auf die nicht steuerbaren Umsätze wird im Abschnitt „Nicht steuerbare Umsätze und Folgebetrachtungen“ genauer eingegangen.

^[31] Auf die Ortsdefinition wird im Abschnitt „Ortsdefinitionen“ genauer eingegangen.

^[32] Vgl. Bornhofen S. 146.

^[33] In Anlehnung an Scheffler in Besteuerung von Unternehmen I, S. 408.

^[34] Vgl. UStR Abschnitt 1 Abs. 3.

^[35] Vgl. Bornhofen in Steuerlehre 1, S. 129.

^[36] Vgl. Hahn, Kortschak in Lehrbuch Umsatzsteuer, S. 17, Rz. 32.

^[37] Nähere Erläuterungen zum Thema Fehlender Leistungsaustausch siehe Reiß in Umsatzsteuerrecht, S. 95, Rz. 12.

^[38] Vgl. Reiß in Umsatzsteuerrecht, S. 25, Rz. 31 f.

^[39] Vgl. Scheffler in Besteuerung von Unternehmen I, S. 409.

^[40] Vgl. Hahn, Kortschak in Lehrbuch Umsatzsteuer, S. 18, Rz. 36 ff.

^[41] Auch hier gibt es Ausnahmen, auf die jedoch nicht weiter eingegangen wird.

^[42] Vgl. Hahn, Kortschak in Lehrbuch Umsatzsteuer, S. 20, Rz. 40.

^[43] Vgl. Hahn, Kortschak in Lehrbuch Umsatzsteuer, S. 122, Rz. 235.